LECCIÓN 4

MODELOS TRIBUTARIOS

4.1. Introducción

La historia de la fiscalidad y de las reformas tributarias es, en gran

medida, la historia de los sucesivos intentos por desplazar la carga tributaria
sobre los demás. Como vimos en la lección anterior, los sujetos inicial-
mente incididos por el impuesto reaccionan de diversas maneras para
evitar el gravamen intentando trasladarlo. Una buena forma de intentar
desplazar la carga tributaria sobre los demás consiste en influir en la con-
formación legal de los impuestos para conseguir un patrón distributivo que
sea favorable. En general, los ciudadanos con mayores niveles de riqueza
y de renta suelen ser refractarios a la imposición patrimonial o a la
progresividad en el impuesto sobre la renta y en la medida en que les
resulte posible, intentarán excluir de la base del impuesto las ganancias
de capital, reducir los tipos marginales o lograr tratamientos favorables en
la tributación del patrimonio y las sucesiones, por entender que son as-
pectos que les afectan especialmente. En cambio, se mostrarán mas par-
tidarios de los impuestos sobre el consumo -normalmente regresivos, es
decir, que soportan los otros en mayor medida- aduciendo probablemente
razones de eficacia . En la lección anterior ya hemos visto lo difícil que
resulta decidir en la realidad si una medida contribuye a mejorar la eficacia
de la economía o sucede lo contrario.

Por su parte, los ciudadanos mas modestos serán proclives a defender

la progresividad de los impuestos -que pague más quien mas tiene- y por
tanto un potente impuesto sobre la renta y, desde luego, los impuestos
patrimoniales que normalmente, les afectarán poco. En cambio, estarán
en contra de la imposición sobre el consumo -hay toda una historia de
revueltas populares en contra de los impuestos sobre el consumo -siendo
favorables por razones de equidad, a exonerar de tributación a los bienes
y servicios mas necesarios.

Con mayor o menor intensidad y de forma mas o menos explícita, de-

pendiendo de las circunstancias políticas, esta pugna la hallaremos casi
siempre tras cualquier propuesta fiscal. Cuando sea explícita, frente a la
equidad de los mas modestos se opondrán, normalmente, razones de
eficacia. Otras veces, las más, la pugna no resultará tan evidente y se
amparará en propuestas técnicas para conformar los tributos de una de-
terminada manera, propuestas que, rara vez resultarán comprensibles para
la mayor parte de los ciudadanos y, mucho menos, en sus consecuencias.
Y algunas veces también la pugna puede transformarse, simplemente, en
evasión.

Durante los últimos años la vertiente explícita de esta pugna ha adop-

tado la forma de discusión entre modelos fiscales alternativos. Hacia
finales de los años sesenta del pasado siglo y, sobre todo, a partir de la
crisis del petróleo de principios de los setenta, la sensación de agotamien-
to de los modelos fiscales entonces vigentes, se había extendido por mu-
chos países. Con anterioridad, el fervor solidario de la posguerra había

93
llevado a configurar unos impuestos, en particular el impuesto personal
sobre la renta, con unos tipos marginales absurdamente elevados con
escalas que llegaban en algunos casos a superar el 80%. La defensa de Modelos Fiscales Al-
los afectados frente a esa enorme progresividad formal consistió en vaciar ternativos
paulatinamente las bases impositivas llegando a impuestos que cada vez
gravaban más sobre menos. La pugna alrededor del patrón distributivo
acabó convirtiendo al impuesto sobre la renta en una caricatura de si mis-
mo, en un instrumento distorsivo, enormemente complejo y desde luego,
poco equitativo.

Esta situación del impuesto sobre la renta mereció reiteradas críticas

tanto de los ciudadanos, inermes ante la abrumadora casuística conteni-
da en las leyes, como de los especialistas Y a partir de aquí, fueron sur-
giendo las propuestas para reformar ese estado de cosas. Las primeras
propuestas fueron en favor de reformar el impuesto sobre la renta recu-
rriendo a lo que se conocería como un impuesto de base amplia o com-
prensiva, que incluyese todas las manifestaciones de capacidad de pago.
Ese nuevo impuesto debía acompañarse de una reducción en las escalas
de gravamen, olvidando los desmesurados tipos marginales entonces al
uso. Lo que se planteaba, pues, con este tipo de propuestas era recobrar
la sinceridad, el juego limpio, llevando a la base del impuesto todo lo que
allí debía estar y reconociendo, al mismo tiempo, la necesidad de utilizar
tipos marginales moderados que no desincentivaran las decisiones de los
ciudadanos ante el esfuerzo o la asunción de riesgos empresariales. La
defensa de un impuesto sobre la renta de estas características podemos
hallarla en el informe Carter canadiense que resulta paradigmático al res-
pecto o en las posiciones de relevantes hacendistas como R. Musgrave,
J.A. Pechman o R. Goode.

Frente a la defensa de un impuesto sobre la renta de base amplia, a lo

largo de los setenta fueron apareciendo diversas posiciones favorables a
un impuesto sobre el gasto personal como alternativa al impuesto sobre la
renta. Así, por ejemplo, en 1977 el tesoro norteamericano publicó un do-
cumento titulado "Blueprints for Basic Tax Reform" en el que se considera-
ba la posibilidad, frente al impuesto sobre la renta de base amplia, de
introducir un impuesto sobre los flujos de caja (cash flow tax) que excluía
al ahorro de la base imponible. En el año siguiente, por encargo del go-
bierno sueco, el profesor Lodin publicó su informe "Progressive Expenditure
Tax. An Alternative?" de título revelador y en ese mismo año apareció el

1 En su artículo de 1896, George von Schanz señala con claridad que su idea de renta
incluye no solo los beneficios ordinarios sino también los usufructos, las donaciones y
regalos, las herencias, los legados, los premios de lotería, las indemnizaciones de se-
guros, las anualidades y las ganancias ocasionales de todo tipo mientras que los intere-
ses pagados y las pérdidas de capital deben deducirse. (Finanz-Archiv, vol, 13, nº 1.
Versión española en la revista Hacienda Pública Española, nº3, 1970 editada por el IEF
de Madrid.
Por su parte, Robert Murray Haig en su trabajo "The Concept of Income" (1921) repro-
ducido en los "Readings on the Economics of Taxation" editados por R. A. Musgrave y
C.S. Shoup en 1959, nos dice que renta es "el aumento o acrecentamiento del poder de
un sujeto para satisfacer sus necesidades durante un periodo dado en términos de (a)
dinero o (b) de cualquier cosa susceptible de valoración monetaria. E igualmente, Henry
C. Simons en su libro "Personal Income Taxation: The Definition of Income a Problem of
Fiscal Policy" (1938) define la renta personal a efectos impositivos como "La suma
algebraica de (1) el valor de mercado de los derechos de consumo ejercidos y (2) el
cambio en el valor de los derechos de propiedad entre el principio y el final del periodo
en cuestión".

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informe elaborado por el profesor Meade para el gobierno inglés, "The
Structure and Reform of Direct Taxation" que proporciona igualmente la
alternativa de un impuesto sobre el gasto. No cabe duda de que la difícil
situación económica de los setenta tuvo mucho que ver con este tipo de
propuestas, ya que la atonía económica que vivía el mundo en aquellos
momentos tras las crisis petrolíferas, favorecía la eficacia frente a la equi-
dad. A partir de aquí, el decidido avance de las ideas conservadoras que
hemos mostrado en la primera lección haría el resto.

4.2. Análisis de los modelos en liza

4.2.1. El impuesto sobre la renta de base amplia

El impuesto sobre la renta de base comprensiva se construye sobre el

concepto de renta propuesto sucesivamente por G. von Schanz, R.M. Haig
y H. C. Simons 1, que se corresponde con la suma de los gastos de consu-
mo realizados por un sujeto durante el período de medición de la renta,
mas la variación neta registrada en el valor de su patrimonio. Por tanto,

R = C + ∆P [1]

donde R representa a la renta, C a los gastos de consumo y ∆P a la

variación experimentada por el valor de su patrimonio durante el período
en que midamos la renta, normalmente, un año. Naturalmente, ∆P puede
resultar tanto positivo como negativo y para determinar la renta, habrá de
sumarse algebraicamente con el signo correspondiente.

Esta definición de renta venía a ampliar sensiblemente la manejada

hasta entones por los sistemas fiscales, pues incluía todas las vías de
acrecentamiento patrimonial que pueda experimentar un sujeto y propo-
nía gravarlas uniformemente. Así, en sentido estricto, este concepto de
renta incluiría:

■ La renta neta corriente o recurrente, calculada como diferencia

entre una corriente de ingresos y otra de gastos, cuyo origen puede
estar en el trabajo, en el capital, o en la actividad profesional y em-
presarial.
■ Las ganancias de capital, esto es, las variaciones en el valor de
los elementos que componen el patrimonio del sujeto que no son
atribuibles a la renta neta corriente. Por ejemplo, la apreciación de
un inmueble en el mercado, o la caída en la cotización de un valor
bursátil.
■ Las donaciones, legados y herencias recibidas durante el perío-
do en que se mide la renta.
■ Las ganancias del azar y en general, la adquisición de cualquier
derecho evaluable económicamente que afluye al sujeto.

El acrecentamiento total registrado en el patrimonio del sujeto com-

puesto por los anteriores elementos o bien es destinado al consumo o
bien permanecerá en el patrimonio. Por tanto, la idea de renta como acre-
centamiento patrimonial coincide, como hemos visto, con la suma de con-

95
sumo, más la variación en el valor del patrimonio del sujeto. Esta idea de
renta se reconoció preferible a la que se venía utilizando en los sistemas
fiscales. Resultaba, sin duda, mas equitativa y permitía construir un im-
puesto sobre la renta mucho mas neutral y así se admitió, incluso por
aquellos hacendistas que se pronunciaron a favor de un impuesto perso-
nal sobre el consumo.

Una propuesta de reforma fiscal articulada alrededor de un impuesto

sobre la renta de las características descritas es la contenida en el Infor-
me Carter elaborado en Canadá en 1967. Este informe se preparó por
una comisión nombrada a tal fin por el gobierno canadiense y constituye
un documento de gran valor, todavía hoy, para cualquier administrador
tributario2. De hecho, la necesidad de ampliar las bases y, a la vez, reducir
los tipos de gravamen en el impuesto sobre la renta que es, a fin de cuen-
tas, la propuesta central del informe constituye, al parecer, una recomen-
dación que periódicamente hay que reiterar en todos los países.

El informe Carter sitúa el objetivo de la equidad en el centro de sus

propuestas. En su opinión, si los impuestos sirven para algo es para distri-
buir entre los ciudadanos el costeo de los servicios públicos y hacerlo con
justicia. El estado puede optar por otros caminos para conseguir dinero y
si utiliza los impuestos, es solo porque con ellos se puede alcanzar un
patrón distributivo que resulte justo.

Este planteamiento, en una lógica impecable, lleva a los autores del

informe a la conclusión del impuesto único -un impuesto sobre la renta de
"base imponible integral", como la llama el informe- y si esta no es su
propuesta final es por razón de aplicabilidad, es decir, de sentido práctico
que les impide, como es natural, olvidar el punto de partida de cualquier
reforma.

La propuesta de la comisión Carter puede sintetizarse en los siguien-

tes puntos:

Primero. Proponen establecer un impuesto personal sobre la renta de

base amplia que giraría sobre lo que denominan "capacidad económica
discrecional", que resulta de tomar en cuenta aquellos gastos mínimos
que son necesarios y sobre los cuales el sujeto no tiene capacidad de
decisión. Pensemos, por ejemplo, en los gastos mínimos de alimentación
y vestido o en los gastos en médicos y medicinas. Se trata de gastos
imprescindibles y que, como tales, deberían quedar al margen de la
tributación ya que no expresan capacidad de pago.

Como puede comprobarse, estos descuentos coinciden con la idea de

mínimo exento en los impuestos sobre la renta solo que, en el caso del
informe Carter, se insiste en la funcionalidad y contenidos y por tanto, en
la idea de que su cuantía se determina tomando en cuenta todo ese con-
junto de gastos que exceden la capacidad decisional de los sujetos. Y,
además, se recomienda deducirlos de la cuota en forma de crédito de
impuesto.

2 El informe se publicó en francés e inglés. Existe asimismo una versión castellana publi-
cada por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975.

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 La escala aplicable sobre la base imponible integral sería progresiva
pero moderada. En el momento de la publicación del informe los tipos
impositivos marginales del impuesto canadiense sobre la renta, alcanza-
ban casi el 80% y el informe recomienda que no deberían pasar nunca del
50%.

En sentido estricto si queremos gravar las variaciones registradas en el

valor neto del patrimonio, deberíamos valorar dicho patrimonio a principio
y a final de año para poder calcular la diferencia. Sin embargo, el realismo
del informe Carter le hace pronunciarse por gravar las ganancias de capi-
tal, no cuando estas se produzcan sino cuando se realicen, esto es, cuando
el elemento patrimonial sea enajenado. En ese momento será el propio
mercado el que valore el bien en cuestión simplificando así el problema.

Este criterio de realización para computar las ganancias de capital es

aplicable, en opinión de los redactores del informe, en las transmisiones
vía hereditaria y también en los casos en que el sujeto cambie su residen-
cia abandonando el país. En ambos casos lo que se produce es una espe-
cie de liquidación del impuesto y, por tanto, finaliza el aplazamiento implí-
cito de las ganancias de capital no realizadas, entendiéndose que las dos
situaciones -fallecimiento o cambio de domicilio- equivalen a la realiza-
ción.

Mas adelante en las lecciones nueve y diez volveremos sobre estos

temas con mayor detalle.

Segundo. En principio, el impuesto sobre sociedades debería desapare-

cer ya que, en último término, todo pertenece a las personas físicas y
utilizando una base imponible integral en el impuesto sobre la renta perso-
nal, todos los beneficios registrados por las personas jurídicas tendrían su
reflejo en el valor de las participaciones detentadas por sus socios. En
consecuencia, los beneficios obtenidos por las personas jurídicas ya se-
rán gravados en el impuesto sobre la renta del socio y no tiene sentido
duplicar el gravamen.

Esta primera conclusión, en línea con el argumento central del informe,

resulta, no obstante, matizada por diversas razones prácticas y la pro-
puesta final del informe se limita a recomendar que lo satisfecho por el
impuesto sobre sociedades se considere como una especie de pago a
cuenta del impuesto personal sobre la renta; por tanto, los accionistas
incluirán en la base de su impuesto personal la alícuota que les corres-
ponde de los beneficios obtenidos por la sociedad y, después, de la cuota
resultante de su impuesto sobre la renta deducirán la parte proporcional
que les corresponda del impuesto sobre beneficios que pagó la sociedad.
Esta forma de operar equivale a hacer desaparecer el impuesto de socie-
dades, al menos, para los residentes.

Tercero. En lo referente a los impuestos sobre bienes y servicios, a la

imposición indirecta, la posición del informe es clara: no deberían existir
dado que ofrecen una pauta regresiva y, por tanto, injusta de distribución
de los impuestos. No obstante, no parece sensato a los autores del infor-
me recomendar su desaparición de forma súbita y, por tanto, lo que pro-
ponen es llevarlo a término de forma gradual. Primero, intentando reducir
su peso relativo dentro del sistema tributario para que este, en su conjun-
to, pueda resultar mas progresivo; mas adelante, a medida que ello sea

97
posible, el informe abre posibilidad de que los sujetos puedan deducir de
su impuesto sobre la renta, los impuestos al consumo que hubieran satis-
fecho.

Como es fácil suponer de esta forma tanto el impuesto sobre socieda-

des como los impuestos sobre el consumo, pasarían a ser entregas a
cuenta del impuesto personal sobre la renta, y éste sería el único criterio
de distribución de la carga tributaria.

Cuarto. En lo que se refiere a los acrecentamientos patrimoniales que

tienen su origen en donaciones, legados, herencias o ganancias fortuitas
deberían, en principio, gravarse en el impuesto sobre la renta y, por tanto,
no sería necesario utilizar impuestos "ad hoc". En el entendido que si es-
tas transmisiones patrimoniales se producían entre los miembros de una
"unidad familiar" no sería objeto de gravamen.

Como puede apreciarse por las recomendaciones del informe Carter

que hemos resumido se trata de una propuesta de lógica radical si bien
atemperada por la realidad. Radical en tanto gira exclusivamente sobre la
equidad y concluye conceptualmente con un impuesto único sobre la ren-
ta como paradigma de justicia. No obstante, los redactores del informe
son conscientes de que cualquier reforma debe operar sobre una realidad
y como consecuencia de ese hecho, de la transacción entre razón e histo-
ria, alumbran un conjunto de propuestas factibles.

El informe Carter tendría una gran influencia en la concepción de cual-

quier impuesto sobre la renta a partir de su publicación.

4.2.2. El impuesto al gasto

Existe una larga tradición de propuestas de un impuesto personal so-

bre el consumo, es decir, de un impuesto de características similares al
impuesto personal sobre la renta pero que, en lugar de recaer sobre la
renta, recayese sobre el consumo, esto es, sobre el total de gastos de
consumo del sujeto durante el periodo de referencia.

Como hemos visto, un impuesto sobre la renta de base amplia define

su objeto como

R = C + ∆P

pues bien, partiendo de aquí, un impuesto al gasto sería aquel cuya

base en lugar de R, fuera C. Por tanto,

C = R - ∆P [2]

es decir, sería un impuesto que a diferencia de lo que ocurre con el

impuesto sobre la renta, dejaría ∆P al margen del gravamen, esto es,
excluiría al ahorro.

Debe insistirse en que el impuesto al gasto se concibe como un im-

puesto personal y, en tal sentido, si bien es cierto que su objeto es el
consumo, la técnica de gravarlo es diferente a la utilizada por los impues-

98
tos indirectos, pues recae no sobre el precio de cada bien o servicio sino
sobre el total de gastos de consumo de un sujeto, lo cual como veremos,
permite personalizar la carga y progresivizarla.

Las propuestas en favor de un impuesto personal sobre el consumo

siempre se han presentado como alternativa frente al impuesto sobre la
renta, hasta el punto de que las principales virtudes atribuidas al impues-
to, consisten en no tener los inconvenientes que se atribuyen al impuesto
sobre la renta. A pesar de su larga tradición, las propuestas, llamémosles
operativas, han sido mas bien escasas. Hay una propuesta norteamerica-
na, en 1942, que fue proyecto de ley presentado con el propósito de finan-
ciar los gastos de la guerra pero que no prosperó3. Después, mas tarde,
se intentó aplicar el impuesto al gasto, por recomendación de N. Kaldor,
en la India y en Sri-Lanka, sin éxito. No obstante continuaron las propues-
tas, de corte mas académico, durante los años setenta que concluyeron
con el informe Meade.

4.2.2.1. El impuesto al gasto de Kaldor

Nicolas Kaldor, publica en 1955 su libro "An Expenditure Tax" que cons-
tituye una propuesta en toda regla de sustituir el impuesto inglés sobre la
renta por un impuesto personal sobre el gasto. El trabajo de Kaldor tiene
su origen precisamente en su participación en la "Royal Commissión on
the Taxation of Profits and Income", con cuyas conclusiones estuvo en
desacuerdo y donde ya defendió el interés de sustituir el impuesto sobre
la renta entonces vigente, por un impuesto al gasto. Kaldor en su libro
remonta la idea de gravar el consumo en lugar de la renta nada menos
que hasta el Leviatán de T. Hobbes 4 y trae a colación un conjunto relevan-
te de autores modernos que secundaron la idea desarrollada por J.S. Mill
en 1861, ante el "Select Committee on Income and Property Tax" de la
"doble imposición del ahorro" en el impuesto sobre la renta. Este punto de
vista recuerda, aunque no sea igual, el planteamiento del impuesto perso-
nal sobre el consumo que como hemos visto, excluye al ahorro del grava-
men con lo que de ser así, no se produciría ninguna doble imposición.

En su manual Mill afirma que: "la mejor manera de establecer un im-

puesto sobre la renta sería gravando únicamente la parte dedicada al con-
sumo y eximiendo la que se ahorra" dado que, de no hacerlo así, "se
grava dos veces a los contribuyentes por lo que ahorran y sólo una vez por

3 La propuesta se elaboró por el Departamento del Tesoro bajo el nombre de "Impuesto

sobre el gasto de Consumo" (Consumption Expenditure Tax) y se concebía como un
impuesto sobre los flujos de caja en el que la base se determinaba por diferencia entre
(1) la totalidad de fondos en efectivo disponibles .../... .../... para gastar y (2) las aplica-
ciones a gastos no gravables. Y tomaba en consideración también los servicios de los
bienes de consumo duradero. La unidad contribuyente era la familia. El impuesto sería
complementario del impuesto sobre la renta y se propone como alternativa preferible a
un impuesto sobre las ventas.
De acuerdo con la propuesta el tipo podría ser fijo -se sugiere un 10% -o bien utilizarse
una escala progresiva.
4 En nuestra opinión, es dudoso que Hobbes postulara gravar el consumo. Lo que sí es
cierto es que está en contra de gravar a los sujetos según su riqueza o su renta pero la
alternativa que ofrece es gravar a los individuos de acuerdo con su consumo de bienes
públicos, en concreto, de defensa y, por tanto, de acuerdo con el principio del beneficio.
La opinión de Hobbes conduciría antes a un impuesto de capitación que a gravar el
consumo de bienes privados.

99
lo que consumen"5. Según Mill, al gravar la renta, los ahorros son grava-
dos junto al consumo y después, vuelven a gravarse en el impuesto sobre
la renta los rendimientos de aquel ahorro que, en realidad, no son cosa
distinta como saben bien las personas conocedoras del cálculo financiero;
en efecto, si descontamos la corriente de rendimientos producidos por el
ahorro obtendremos justamente el importe del ahorro. Así pues, uno pue-
de disponer alternativamente del ahorro o de sus rendimientos pero no de
ambas cosas al mismo tiempo. Y eso es así porque el flujo de rendimien-
tos es otra forma de expresión del capital pero no algo distinto. Por tanto,
si ya hemos gravado el ahorro y ahora gravamos nuevamente sus rendi-
mientos, estaremos incurriendo en una doble tributación.

Debe notarse que esta reflexión de Mill, sobre la que volveremos mas
adelante, no nos llevaría a un impuesto personal sobre el consumo sino a
un impuesto sobre la renta que no gravase ninguna de las rentas del capi-
tal pues, evidentemente, todo el capital tiene su origen en el ahorro. Nos
llevaría, pues, a un impuesto que recaería exclusivamente sobre las ren-
tas del trabajo, mientras que el impuesto personal sobre el consumo grava
todas las rentas, sean del trabajo o del capital, en tanto sean consumidas.
No es, pues, equivalente.

Kaldor defiende su impuesto al gasto tanto en términos de equidad

como de eficacia. Pese a las dificultades que existen para definir satisfac-
toriamente la "capacidad de pago" de un sujeto y las limitaciones que
tienen los indicadores utilizables -renta, patrimonio, consumo -entiende
que el indicador consumo es superior al indicador renta porque, en su
opinión, tiene mas sentido gravar a un sujeto por aquello de lo que se
apropia, y destruye del acerbo de bienes y servicios disponibles, que ha-
cerlo por lo que aporta o contribuye a ese acerbo común que es lo que
hace el impuesto sobre la renta. También entiende Kaldor que el impuesto
sobre el consumo, al favorecer el ahorro, puede contribuir mejor que el
impuesto sobre la renta -que sanciona el esfuerzo producido- al funciona-
miento eficaz de la economía y a su prosperidad y, además, puede hacer-
lo sin renunciar a la progresividad. En consecuencia, el impuesto al gasto
podría ser el instrumento adecuado para compatibilizar equidad y efica-
cia.

En su libro Kaldor se ocupa de describir con algún detalle cómo podría

diseñarse en la práctica su impuesto al gasto y hace una propuesta con-
creta para su introducción gradual de forma que, en una primera etapa, el
impuesto al gasto operaría como complementario del impuesto sobre la
renta y se aplicaría solamente a los sujetos de rentas mas altas.

Detengámonos en este punto y veamos con algún cuidado cómo po-

dría determinarse la base imponible de un impuesto de estas característi-
cas. A tal fin, la referencia de fondo será la fórmula [2] anterior, esto es, C=
R - P pero, como veremos, las propuestas intentan alcanzar este resulta-
do, sin tener que partir del cálculo de la renta para evitar complejidades.
Lo que hace Kaldor y se repite, aproximadamente, en las propuestas pos-
teriores, es partir de los flujos de caja, es decir, de los ingresos y gastos
en dinero de un sujeto. En el cuadro 4.1. se recogen los distintos concep-

5 John Suart Mill, "Principios de Economía Política" 2ª edición castellana del Fondo de
Cultura Económica, México, 1951. Pág. 696.

100
tos que pueden dar lugar a ingresos monetarios en un sujeto y también
todos aquellos pagos que dan lugar a salidas de dinero. Veamos breve-
mente en qué consiste cada concepto.

En (1) se recogen las existencias de dinero del sujeto en cuestión en el

inicio del período en el que vamos a medir su consumo. Incluye, por tanto,
las disponibilidades en efectivo y los saldos en cuentas bancarias. El con-
cepto (2) intenta recoger todos los supuestos que pueden dar lugar a in-
gresos de dinero como consecuencia de la venta de activos del sujeto. No
computaríamos, por tanto, las ventas a crédito en el momento de la venta
pues no se produce entrada de dinero. Computaríamos la entrada de di-
nero cuando venciese el plazo concedido y fuese cobrado, como enajena-
ción de activos financieros (2.1.1.). De igual modo, la venta o realización
de cualquier título de crédito o de títulos valores por dinero, se computaría
como enajenación de activos financieros. En el concepto (2.1.2.) incluire-
mos los ingresos de dinero procedente de la enajenación de activos rea-
les, tanto circulante como fijos. La enajenación regular de activos circulan-
tes es característica de la actividad empresarial.

La segunda categoría recogida en el cuadro son los ingresos por pres-

tación de servicios (2.2) que pueden deberse tanto a la prestación de
servicios por trabajo personal dependiente; de servicios profesionales; de
servicios empresariales, etc, así como servicios prestados por el capital
cedido (intereses, alquileres, dividendos, etc). Las cantidades pendientes
de cobro deben considerarse como un activo financiero y, por tanto, el
ingreso de dinero solamente se registrará al cobrar, es decir, al enajenar
ese activo financiero.

CUADRO 4.1. FLUJOS MONETARIOS: LA CUENTA DE CAJA

1. Existencias iniciales de dinero (efectivo y bancos)
2. Ingresos de dinero
2.1. Enajenación de activos
2.1.1. Financieros
2.1.2. Reales
2.1.2.1. Circulantes
2.1.2.2. Fijos
2.2. Prestación de servicios
2.3. Aumento de los pasivos
2.4. Transferencias recibidas
3. Pagos de dinero
3.1. Compras de activos
3.1.1. Financieros
3.1.2. Reales
3.1.2.1. Circulantes
3.1.2.2. Fijos
3.2. Compras de servicios
3.3. Disminución de pasivos
3.4. Transferencias efectuadas
4. Existencias finales de dinero (efectivo y bancos)

También puede ingresar dinero tomando préstamos (2.3.) lo que equi-

vale a un aumento de sus pasivos y, finalmente, puede recibir donaciones,
herencias o premios en dinero, que computaría como transferencias (2.4.).

101
 Debemos insistir en que el conjunto de transacciones referidas en el
cuadro 4.1. son exclusivamente las que dan lugar a movimientos de di-
nero, o si se prefiere, las que figuran en la cuenta de efectivo del sujeto
en cuestión. Todas las demás transacciones en las que no intervenga el
dinero no las tomamos en cuenta. Por ejemplo, una compra a crédito. En
esta transacción se incorpora simultáneamente un activo (el bien adqui-
rido) y un pasivo (la deuda contraída) pero sin movimiento de efectivo.
Por tanto, no es relevante para nuestro cálculo. Lo será en cambio, el
momento en que paguemos la deuda que supondrá una disminución de
pasivos. (3.3.)

Los conceptos por los que se pueden producir pagos de dinero son
simétricos a los anteriores, como puede verse. Pueden adquirirse acti-
vos financieros (3.1.1) y también activos reales (3.1.2.) una parte de los
cuales, como veremos inmediatamente, podrían destinarse al consumo
del sujeto. Y también pueden adquirirse servicios (3.2.) que, al igual que
sucede con los activos reales, pueden aplicarse a la actividad productiva
del sujeto o constituir parte de su consumo. El pago del alquiler de su
despacho profesional incluido aquí sería un gasto de su actividad, mien-
tras que el alquiler de su vivienda, que también estaría incluido aquí,
formaría parte de su consumo.

Las salidas de dinero pueden también destinarse a reducir los pasi-

vos -a pagar deudas- o a hacer transferencias -regalos, donaciones- en
favor de terceros. Finalmente, en el concepto (4) se incluyen las existen-
cias de dinero en el último día del periodo considerado.

Por definición, esta cuenta de caja habrá de cuadrar y, por consi-

guiente, las existencias iniciales (1) más los ingresos (2) serán igual a la
suma de los pagos (3) más las existencias finales (4).

A partir de esta información podríamos determinar los gastos de con-

sumo del sujeto en cuestión identificándolos entre los pagos. Hallare-
mos seguramente gastos de consumo en (3.1.2.), esto es, entre los bie-
nes adquiridos, incluyendo los bienes de consumo duradero; entre las
compras de servicios (3.2) y, seguramente, deberíamos considerar como
gastos de consumo del sujeto las transferencias efectuadas en favor de
terceros (3.4). El problema práctico que probablemente se planteará si
optamos por esta forma de proceder es que los sujetos no suelen llevar
cuenta formal de todos sus gastos y, especialmente, de sus gastos en
consumo. Quizá por ello tanto la propuesta de Kaldor, como la posterior
del informe Meade, se inclinan por identificar los gastos en bienes o
servicios que no sean de consumo y son estos los únicos que se inclu-
yen en (3), de forma que, por diferencia, podamos determinar los gastos
de consumo. Es decir que incluyendo en (3.1) y (3.2) solamente los gas-
tos que no suponen consumo y excluyendo (3.4) que suele considerarse
consumo, los gastos de consumo del sujeto pagados con dinero resulta-
rían de la diferencia entre (1) + (2) y (3 ) + (4). Por tanto,

CD = (1) + (2) - (3 ) - (4) [3]

Donde CD son los gastos de consumo pagados en efectivo y (3 ) son

los pagos en dinero ajustados para incluir solamente aquellos gastos
que no son de consumo.

102
 Veamos con detenimiento cuáles son estos gastos

■ En primer lugar, tendríamos aquí las inversiones adquiridas por el

sujeto y no afectas a su posible actividad profesional o empresarial
ni tampoco destinadas a su uso personal. Por ejemplo, un paquete
de acciones.
■ En segundo lugar, deberíamos identificar las adquisiciones de bie-
nes de uso duradero realizadas por el sujeto ya que si bien se trata
de gastos de consumo, no puede atribuirse todo su importe al ejer-
cicio en que se adquieren. Deberán imputarse a todos los ejercicios
a los que se extienda su uso. Pensemos, por ejemplo, en una vivien-
da o en un automóvil.
■ En tercer lugar, se encuentran aquí las adquisiciones de activos fijos
afectados a las actividades empresariales o profesionales del sujeto
que, naturalmente, no constituyen parte de su consumo, y
■ En cuarto lugar, deberemos incluir las adquisiciones de activos cir-
culantes y las de servicios que constituyan gastos de la referida
actividad empresarial o profesional. Las dificultades para distinguir
este tipo de gastos de los gastos de consumo pueden ser conside-
rables, como sucede en el impuesto sobre la renta.

En resumen, pues, para poder separar los gastos que no son consumo
sería necesario que los sujetos llevasen registros de sus elementos pa-
trimoniales distinguiendo, en caso necesario, entre el patrimonio afecto a
actividades empresariales y profesionales y el patrimonio, llamémosle pri-
vado, y, dentro de este último, entre los bienes duraderos de consumo y el
restante patrimonio. Asimismo, como hemos visto, sería preciso distinguir
entre gastos de consumo y gastos deducibles de la actividad empresarial
o profesional del sujeto.

Con los ajustes indicados podríamos determinar, pues, el importe de

los gastos de consumo del sujeto según se indica, a modo de resumen, en
el cuadro 3.2.

Cuadro 4.2. Gastos de Consumo

(1) Existencias iniciales de dinero
Más
(2) Ingresos de dinero
Menos
(3*) Pagos gastos de no consumo
3.1. Compras de activos
3.1.1. Financieros
3.1.2. Reales
● Circulante (Sólo gastos de activida-
des profesionales o empresariales)
● Fijo
3.2. Compras de servicios (Sólo gastos de activi-
dades profesionales o empresariales)
3.3. Disminución de pasivos
Menos
(4) Existencias finales de dinero

Donde CD = (1) + (2) - (*3) - (4)

103
 Sin embargo, el resultado obtenido a partir de la cuenta de caja (CD)
sería únicamente una parte de la base del impuesto ya que no incluye
todo el consumo. Solamente los bienes y servicios adquiridos con dinero
pero, en absoluto, el componente en especie que, como veremos, puede
según casos resultar significativo.

Componen el consumo en especie aquellos bienes y servicios utiliza-

dos por el sujeto que no comportan un pago en dinero. Los mas significa-
tivos son:

■ Los servicios rendidos por los bienes de consumo duradero que

posea el sujeto, como puede ser la vivienda, los automóviles, las obras
de arte, etc. Si se trata de bienes adquiridos, su importe, como hemos
visto en el cuadro 3.2. no formará parte del consumo en el momento de
la adquisición pues se trata de activos fijos, no hay duda. Sin embargo,
si deberían imputarse como consumo los servicios rendidos al sujeto
anualmente, por este tipo de bienes, pues son bienes que se consu-
men, sólo que en un plazo superior al de los bienes no duraderos. La
distinción entre bienes de consumo duradero y no duradero es una
convención que debería establecerse en la ley reguladora del impues-
to. Lo normal es que se consideren duraderos aquellos bienes cuyo
tiempo de uso exceda del período impositivo.

Debe tenerse en cuenta que los bienes de consumo duradero pueden

también tener su origen en una transferencia. Pensemos, por ejemplo,
que el sujeto ha heredado una casa que dedica a su uso. Es evidente
que, para determinar la base del impuesto, deberíamos computar los
servicios de esa casa que, en cambio, nunca aparecerá en la cuenta
de caja a menos que fuera vendida.

■ Los bienes no duraderos y los servicios que procedan del autoconsumo

del trueque o de transferencias de terceros en favor del sujeto.

El sujeto puede consumir bienes o servicios de su propia industria sin

pagar por ellos y que, sin embargo, deberíamos considerar al determi-
nar el consumo total. De igual modo los bienes y servicios obtenidos
por trueque y que haya consumido, y aquellos otros que procediendo
de donaciones, legados, etc, haya igualmente consumido sin tener, por
tanto, ningún reflejo en la cuenta de caja.

■ Los bienes y servicios producidos y consumidos en el propio ho-

gar. El ejemplo quizás mas característico de este tipo de bienes y ser-
vicios es el trabajo del cónyuge que se ocupa del hogar. No cabe duda
de que se trata de un servicio que es consumido y que, por tanto, debe-
ría computarse en la base pues, de no hacerse así -como habitualmen-
te no se hace en el impuesto sobre la renta- estaríamos discriminando
en contra de los cónyuges que trabajan fuera y deben recurrir a contra-
tar servicio doméstico. Son, sin duda, las dificultades de conseguir in-
formación fehaciente las que llevan en la mayor parte de casos, a que
no se considere estas situaciones.

■ El consumo de los bienes y servicios facilitados por el estado. No

cabe duda de que se trata de bienes y servicios consumidos por el
sujeto. En ocasiones, como sucede con los gastos indivisibles, resulta-
rá difícil su adscripción individualizada pero en otros casos, como ocu-

104
 rre por ejemplo con los servicios educativos o con la sanidad, su utiliza-
ción resulta fácilmente individualizable . Kaldor no lo menciona y otros
autores, pese a reconocer su lógica, se inclinan por no incluir este tipo
de consumos -casi siempre irrenunciables - en la base del impuesto.
De hecho, también forman parte de la renta del sujeto y no existe nin-
gún impuesto sobre la renta que los incluya.

■ El consumo de ocio. También cabría incluirlo, convenientemente valo-

rado, como consumo del sujeto. No obstante, las evidentes dificultades
de información aconsejan olvidarse del tema.

En resumen, pues, la base del impuesto personal sobre el consumo

tendría dos componentes. Uno que resultaría de la cuenta de caja del
sujeto, y otro, correspondiente a los consumos en especie mucho más
difícil de conocer, sobre todo, tratándose de bienes no registrados.

Si comparamos los problemas que se plantean en la determinación de

la base de un impuesto personal sobre el consumo con los que surgen en
el impuesto sobre la renta, veremos que algunos son iguales. Distinguir el
consumo del sujeto de los gastos necesarios para su profesión o empre-
sa, es un problema común a ambos impuestos. En cambio, los problemas
que plantean las ganancias de capital al impuesto sobre la renta, no exis-
ten en el impuesto sobre el consumo y esto es, sin duda, una ventaja
administrativa. Y otro tanto puede decirse de otras rentas irregulares.

Sin embargo, también en el impuesto sobre el consumo pueden plan-

tearse problemas de desplazamiento de consumos de un ejercicio a otro
si el mecanismo de determinación de la base es la cuenta de caja. Pode-
mos consumir hoy a crédito y pagar en ejercicios sucesivos con lo que, a
efectos del impuesto, estaríamos desplazando la base hacia delante. Y lo
contrario sucederá con los pagos a cuenta de cualquier adquisición de
bienes de consumo.

En la propuesta de Kaldor solo se contemplan como posibles consu-

mos en especie, a incluir en al base del impuesto, los correspondientes a
bienes de consumo duradero -básicamente casas y obras de arte- y está
de acuerdo en considerar como consumo, salvo unas pocas excepciones,
las transferencias del sujeto en favor de terceros. No considera ninguna
otra posibilidad de consumo en especie. A partir del cálculo de la base
íntegra del impuesto, Kaldor se plantea la determinación de la base gravable
teniendo en cuenta las diferencias en necesidades que tienen los sujetos
puesto que nos hallamos ante un impuesto personal. En primer lugar, en-
tiende Kaldor que hay gastos de consumo sobre los que el sujeto no tiene
margen de decisión, que le vienen impuestos y en consecuencia, que Propuesta de Kaldor
deberían excluirse de la base gravable. Los gastos médicos podrían ser
un ejemplo y aquellos otros, ocasionados por contingencias imprevisibles,
también. Una vez depurada la base del impuesto de este tipo de gastos,
deberíamos, en opinión de Kaldor, personalizar la carga atendiendo al
número de personas dependientes del sujeto. Deberíamos, pues, estable-
cer un mínimo exento, cuyo tamaño estaría en función del número de
personas dependientes del sujeto o, en su caso, de miembros de la uni-
dad familiar.

Sobre la base gravable se aplicaría una escala de gravamen progresi-

va. Dado que la base del impuesto personal sobre el consumo es menor

105
que la de un impuesto sobre la renta, si se desea mantener una
progresividad equivalente los tipos marginales, habrían de ser mayores
en el impuesto sobre el consumo.

Posteriormente a la publicación de su libro "An Expenditure Tax", el

profesor Kaldor fue requerido por los gobiernos de la India y de Sri-Lanka
(entonces Ceilán) para emitir un informe con propuestas de reforma fiscal.
En ambos informes Kaldor propone aplicar no sólo su impuesto al gasto,
sino una estructura tributaria completa, compuesta por cuatro figuras
impositivas, a saber:

- un impuesto sobre el patrimonio neto;

- un impuesto sobre las ganancias de capital;
- un impuesto sobre las donaciones; y por supuesto
- un impuesto sobre el gasto.

El impuesto sobre el gasto se propuso como una figura complementa-

ria del impuesto sobre la renta que recaería sobre los sujetos con rentas
relativamente mas elevadas. Lamentablemente, la experiencia de su apli-
cación resultó poco satisfactoria, la recaudación obtenida fue escasa y el
impuesto acabó derogándose unos años después 6.

Como hemos apuntado anteriormente, la defensa fundamental que

siempre ha dispuesto un impuesto personal sobre el consumo, frente a la
imposición sobre la renta, es su contribución a la eficacia y al crecimiento.
El impuesto sobre el consumo se supone que favorece las decisiones en
favor del ahorro y que no discrimina en contra del esfuerzo y la asunción
de riesgos. En consecuencia, sería un impuesto más adecuado que el de
la renta para animar el crecimiento y de ahí, el interés de utilizarlo por
Kaldor en países en vías de desarrollo.

En nuestra opinión es esta lógica del impuesto sobre el consumo la

que explica los otros tributos propuestos por Kaldor, que tratan de gravar
aquellos acrecentamientos patrimoniales que no tienen su origen en acti-
vidades productivas.

4.2.2.2. Los informes Bradford y Lodin

Algunos años después del trabajo de Kaldor, en la segunda mitad de la

década de los setenta del pasado siglo, vuelven a aparecer varias pro-
puestas de reforma tributaria que pretenden cambiar radicalmente el mapa
fiscal vigente que, como hemos señalado, giraba en torno a una imposi-
ción sobre la renta muy desarticulada. En tal empeño cabe destacar el
informe preparado en 1977 por el Tesoro norteamericano, bajo el título de
"Blueprints for basic Tax Reform"7, en el que se expone la necesidad de
proceder a una amplia reforma fiscal que elimine las grandes distorsiones
ocasionadas por el impuesto sobre la renta, consiguiendo a la vez, simpli-

6 No deja de resultar curioso que años después, concretamente en 1987, volviera a esta-
blecerse en la India un "Expediture Tax", con igual nombre que el propuesto en 1956 por
Kaldor, pero cuyo objeto era bien diferente: gravaba los consumos realizados en ciertos
hoteles y restaurantes.
7 Existe versión castellana bajo el título "Propuestas para una reforma tributaria básica"
publicada por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986.

106
ficar el conjunto normativo. A tal fin, el referido informe consideraba dos
posibilidades: una, la de introducir un impuesto sobre la renta de base
amplia; y otra, la alternativa de un impuesto personal sobre el consumo
del tipo flujos de caja que hemos visto.

El informe admite que existen apoyos para optar por un impuesto sobre
la renta de base amplia, a pesar de las dificultades técnicas que presenta
trasladar la idea de Haig-Simons a la práctica. Ahora bien, a pesar de ello,
el informe llama la atención de que el impuesto sobre la renta de base
amplia está muy lejos del impuesto sobre la renta, que contiene la legisla-
ción norteamericana el cual, en realidad, se halla mas próximo, en lo que
a su base se refiere, de un impuesto sobre los gastos de consumo que de
un auténtico gravamen sobre la renta.

La puesta en funcionamiento de un impuesto extensivo sobre la renta

requeriría realizar algunos ajustes sobre la idea de Haig-Simons.

El primer ajuste que habría que aceptar sería eliminar el impuesto de

sociedades atribuyendo los beneficios/pérdidas de las personas jurídicas
a sus socios, en proporción a sus respectivas participaciones. De esta
forma se evitaría el denominado "doble gravamen de los dividendos", so-
metidos primero, a gravamen como parte del beneficio en el impuesto de
sociedades y nuevamente después al ser distribuidos, en el impuesto so-
bre la renta del accionista. Informes de Bradford
y Lodin
En segundo lugar, el informe recomienda gravar las ganancias de
capital en el momento de su realización corrigiendo su importe por los
efectos de la inflación. Hecho esto, las ganancias tributarían como renta
ordinaria y, por tanto, las pérdidas se deducirían igualmente de lo otros
componentes de la renta. Este tratamiento de las ganancias de capital se
entiende posible para los nuevos tipos impositivos propuestos, que serían
sensiblemente menores a los entonces vigentes (se proponía un marginal
máximo del 38%)

En tercer lugar, propone excluir de la base del impuesto los acrecenta-

mientos patrimoniales que sean consecuencia de donaciones o de trans-
misiones hereditarias, que seguirían tributando en un impuesto indepen-
diente como hasta el momento8.

En cuarto lugar, pese a reconocer que son renta, el informe se inclina

por no incluir en la base, el valor imputado por el uso de la vivienda propia
ni de ningún otro bien de consumo duradero. Entiende que existen dificul-
tades de medida.

Por otra parte, el informe recomienda ampliar la base del impuesto a

todas las rentas hasta entonces no gravadas o exentas, incluyendo las
provenientes de la seguridad social. Y propone también mantener las dis-
tintas variantes de unidad contribuyente, introduciendo reducciones en la

8 Proponer su integración en la base del impuesto, como requeriría la definición Haig-

Simons, no hubiera sido sensato dado que en Estados Unidos existía y existe un trata-
miento fiscal sumamente generoso con las donaciones y transmisiones hereditarias,
disponiendo de fórmulas legales que permiten obviar, prácticamente, los impuestos
correspondientes. Incluso, en ocasiones, han surgido propuestas para derogar, simple-
mente, este tipo de impuestos.

107
base, en los casos en que se trate de familias en las que trabajen ambos
cónyuges, para evitar la discriminación que existe respecto a las familias
en las que un cónyuge se ocupa de las tareas domésticas.

La alternativa al impuesto sobre la renta de base amplia sería, como

hemos dicho, un impuesto personal sobre el consumo, el cual, en opinión
de los redactores del informe, merece una seria consideración. De acuer-
do con el mismo, un impuesto de flujos de caja resulta mas sencillo que un
impuesto extensivo sobre la renta, al no precisar normas de amortización,
ajustes por inflación o la necesidad de integrar el impuesto de sociedades.

La base de un impuesto sobre el consumo puede gravarse, según el

informe:

Una: consiste en sustraer del flujo de ingresos de caja todos

aquellos pagos que constituyen inversión así como las
donaciones.
Dos formas
alternativas. Otra: sigue diciendo el informe, consiste en dejar exenta la
renta del capital. Los dividendos, los intereses, las ganancias
de capital y los beneficios de las empresas individuales serían
excluidos de la base imponible.

Los intereses pagados por créditos no serían deducibles y tampoco las

adquisiciones de activos productores de renta ya que sus rendimientos no
serían incluidos en la base.

Esta alternativa, mas conceptual que otra cosa, proporcionaría un re-

sultado equivalente considerando la vida entera del sujeto y "siempre que
consuma el producto de sus activos a lo largo de su ciclo vital". Pese a
ello, el desarrollo del informe se dedica al modelo de flujos de caja.

El tratamiento propuesto para los gastos de inversión se deja a elec-

ción del sujeto que puede optar entre dos formas esencialmente equiva-
lentes.

La primera forma consiste en deducir todas las cantidades que el suje-

to deposita en una cuenta bancaria especial -una cuenta calificada lo lla-
ma el informe- de cuyos fondos solo podrá disponer el sujeto para dedi-
carlos a gastos de inversión. Dicha cuenta reflejará, pues, su ahorro.

Aquellos fondos que no hubieran sido depositados en cuentas califica-

das no serían deducibles -entendiéndose, pues, que se trataba de fondos
destinados al consumo - . De todas formas, de no ser así, y si tales fondos
eran objeto de inversión, no se computarían como ingresos las rentas y
ganancias de capital procedentes de los mismos con lo que el resultado,
en opinión de los redactores del informe, sería equivalente.

Por su parte, tanto las adquisiciones de bienes de consumo duradero

como su enajenación no se computarían ni como gasto ni como ingreso.
Esto equivale a incluir en la base del impuesto sus servicios en el momen-
to de su adquisición.

Como hemos apuntado anteriormente, el informe se inclina por la op-

ción del impuesto de base consumo, modelo flujos de caja, tanto por su
sencillez de aplicación como por sus virtudes económicas, frente a un
impuesto extensivo sobre la renta.

108
 En el año siguiente de la aparición del informe Bradford, en 1978, se
publicó en Suecia un informe dirigido por el profesor Sven-Olof Lodin bajo
el expresivo título de "Progressive Expenditure Tax: An Alternative?"9 en el
que se estudia la posibilidad de introducir un impuesto al gasto comple-
mentario del impuesto sobre la renta, una propuesta que, como hemos
visto, coincide esencialmente con la hecha en su libro por Kaldor. El siste-
ma propuesto se estructura, pues, con dos niveles. En el mas bajo habría
un impuesto sobre la renta que se aplicaría a un tipo fijo del 30% sobre
todas las rentas, hasta un determinado nivel; a partir de dicho nivel se
aplicaría un impuesto progresivo sobre el gasto sobre una base determi-
nada en términos de flujos de caja.

Se trata pues de una propuesta que permitiría una introducción gradual

del impuesto cuya implantación plena, según aconseja el informe, debería
estudiarse con mayor detalle a la vista de la experiencia conseguida.

4.2.2.3. El informe Meade

El mismo año de publicación del Informe Lodin en Suecia aparecía en

el Reino Unido el informe emitido por una comisión presidida por el profe-
sor Meade bajo el título "The Structure and Reform of Direct Taxation"
publicado por el Institute of Fiscal Studies 10. Un informe emitido en un
contexto económico que reclamaba políticas capaces de mejorar las ta-
sas de crecimiento y erradicar la inflación.

Para mejorar la tributación directa del Reino Unido el informe considera

en primer lugar, la posibilidad de utilizar un impuesto sobre la renta de
base amplia acompañado de un impuesto de sociedades, ambos, corregi-
dos por la inflación e integrados. Pese a las indudables mejoras que esta
alternativa supondría sobre la situación existente, la mayoría de los miem-
bros de la comisión se inclinan por una segunda alternativa articulada
alrededor de un impuesto personal sobre el consumo.

Las propuestas del informe Meade están hechas con gran solvencia y
seriedad y persiguen ofrecer una estructura fiscal para Gran Bretaña que
permita mejorar los niveles de eficacia y crecimiento de la economía, sin
renunciar al componente progresivo que cabe esperar de un sistema de
imposición directa. Para ello se trata de diseñar un sistema tributario que
resulte lo mas neutral posible, de forma que se eviten distorsiones y se
favorezca el ahorro y, al mismo tiempo, que resulte equitativo. Ese múltiple
resultado se propone alcanzarlo mediante tres actuaciones clave, a sa-
ber:

- la primera consiste en introducir un impuesto que recaiga sobre

el consumo;
- la segunda, en garantizar una renta mínima a todos aquellos ciu-
dadanos que por distintas razones (edad, paro, enfermedad) no dis-
pongan de recursos suficientes y

9 Existe versión española con el título "Impuesto progresivo al gasto", publicada por el
Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1983.
10El Instituto de Estudios Fiscales de Madrid, publicó en 1980 la versión española bajo el
título de "Estructura y reforma de la imposición directa".

109
 - la tercera, en establecer una potente imposición patrimonial que
facilite la redistribución de la riqueza. Es importante pues, darse cuen-
ta de que son tres las patas que componen la propuesta de la comi-
sión, aunque el centro de atención lo constituya, sin duda, la imposi-
ción sobre el consumo.

En lo que se refiere a la imposición sobre el gasto el informe considera

varias alternativas y suele pronunciarse por aquella que resulte mas com-
prensible para los ciudadanos.

El consumo puede gravarse, teóricamente, utilizando al menos cuatro

fórmulas distintas:

- La primera es la que en el informe Meade se llama "Método del

ajuste de la renta" y que consiste, como sabemos, en partir de los
ingresos y restar todos aquellos gastos que no sean gastos de con-
sumo.
- La segunda fórmula para gravar el consumo consistiría en utilizar
un impuesto sobre el valor añadido, cuya base agregada, al deducir-
se plenamente las inversiones, sería justamente el consumo.
- La tercera forma para gravar el consumo consiste en tomar la base
del impuesto sobre la renta y descontar de la misma toda la renta
ahorrada. Y, finalmente, alcanzaríamos una base equivalente al con-
sumo, a largo plazo, tomando la renta y descontando los rendimien-
tos del ahorro.

La primera de esas cuatro fórmulas es la que nos podría proporcionar

un auténtico impuesto personal sobre el consumo, un impuesto universal
sobre el gasto, como le llama el informe. Sin embargo, es la que resulta
más difícil de aplicar no solo por su mayor complejidad sino porque reque-
riría la autodeclaración del contribuyente, fórmula inexistente en Reino
Unido. En consecuencia, los miembros de la Comisión se inclinan por re-
currir a otro tipo de solución, una solución que llaman de "impuesto aplica-
do en dos niveles" y que consistiría en utilizar, para un primer nivel, un Informe de Meade
impuesto que resulte proporcional sobre el consumo, reservando el im-
puesto universal sobre el gasto para los contribuyentes con mayor capaci-
dad de gasto. Para implementar esta solución en el primer nivel cabría
utilizar bien un impuesto sobre el valor añadido, o bien un impuesto sobre
la renta con deducción del ahorro, pues ambos recaen sobre el consumo.
Cualquiera de ambos impuestos operaría con un tipo fijo dejándose la
escala progresiva para los contribuyentes del segundo nivel. Como puede
verse se trata de una propuesta absolutamente en línea con la tradición
del impuesto sobre la renta en Gran Bretaña que gira sobre un tipo básico
fijo que se aplica a la mayor parte de los contribuyentes y un "surtax" que
recae exclusivamente, sobre la franja de contribuyentes con mayores ren-
tas.

De entre ambas posibilidades los autores del informe señalan que la

del impuesto sobre el valor añadido sería la mejor comprendida por los
ciudadanos en general. En cualquier caso, el impuesto a dos niveles de-
bería considerarse como un primer paso para avanzar gradualmente ha-
cia un impuesto universal sobre el gasto.

El impuesto sobre el gasto, en cualquiera de las versiones indicadas,

debería acompañarse de un impuesto sobre sociedades de "flujo de

110
fondos" -estructuralmente similar al impuesto universal sobre el gasto
aplicable a las personas físicas -cuya base estaría constituida por la dife-
rencia entre las entradas de efectivo sobre las salidas, incluyendo todo
tipo de transacción, tanto de elementos reales como financieros.

La segunda pieza de la propuesta consiste en brindar una renta míni-

ma a todos los ciudadanos en estado de necesidad, una renta que se
proporcionaría sin recabar mayor información personalizada y que estaría
sometida a impuestos. Se trata de una propuesta parecida a una renta
básica universal que permite situar en una función continua, las prestacio-
nes de la seguridad universal y la imposición sobre la renta, en este caso,
sobre el gasto. Con ello se evitaría que un mismo sujeto fuese a la vez,
beneficiario de prestaciones sociales y contribuyente del impuesto. Mas
adelante, en la lección once nos ocuparemos de esta cuestión.

Y la tercera pieza de la propuesta es la imposición patrimonial. Los

autores del informe están de acuerdo en que el patrimonio ofrece una
capacidad de pago adicional que debería gravarse y, además, su grava-
men puede contribuir también a reducir las desigualdades, objetivo que
entienden igualmente deseable.

Si bien es cierto que en la lógica del impuesto comprensivo sobre la

renta, el patrimonio adquirido por herencia o donaciones estaría sometido
al impuesto, al tratarse de un acrecentamiento patrimonial, existen razo-
nes apuntadas en el informe, que justificarían la presencia de un impuesto
independiente sobre el patrimonio neto. De igual modo en la lógica de un
impuesto universal sobre el gasto, las donaciones y las transmisiones he-
reditarias efectuadas pueden considerarse consumo y ser gravadas como
tales en el mismo. Cualquiera de estas alternativas tendría la ventaja de
que no precisaría de un impuesto independiente para gravar las sucesio-
nes y donaciones. No obstante, después de repasar las dificultades de
diverso signo que tendría una solución de estas características, los auto-
res del informe se muestran favorables a establecer un impuesto indepen-
diente para gravar las transmisiones lucrativas, un impuesto que, como
veremos, sería bastante singular.

La referencia sobre la que diseñan este impuesto es doble:

En primer lugar, debería tratarse de un impuesto progresivo res-

pecto el total de donaciones o herencias recibidas por un mismo
sujeto a lo largo del tiempo, con independencia de quien fuese el
donante o causante.

En segundo lugar, el impuesto debería graduarse teniendo en cuen-

ta el número de años que, previsiblemente, disfrutará el beneficiario
del patrimonio recibido. No es lo mismo, no ofrece la misma capaci-
dad de pago, un patrimonio de 100.000 dólares disfrutarlo cinco años
que, ese mismo patrimonio, disfrutado cincuenta años. Por consi-
guiente, el impuesto debería tener en cuenta esta circunstancia.

La forma de instrumentar el impuesto es imaginando que se trata de un

impuesto anual sobre el patrimonio de carácter progresivo. Determinada
la cuota anual correspondiente al patrimonio recibido y suponiendo un
número máximo de años de disfrute, calcularíamos el valor actual de esas
cuotas y ésta sería la cuota a pagar. Si este mismo patrimonio fuese, a su

111
vez, transmitido por el beneficiario a terceros antes de haber alcanzado
ese número de años, habría que devolverle una parte del impuesto satis-
fecho.

Las dificultades prácticas de administrar un impuesto de estas caracte-

rísticas inclina a la comisión por renunciar a la progresividad en el impues-
to, tomando como referencia para el cálculo un impuesto proporcional y,
en ese caso, añadiendo independientemente un gravamen progresivo so-
bre el patrimonio del sujeto procedente de su ahorro.

En resumen pues, la comisión Meade dejando abiertas todas las op-

ciones analizadas en su magnífico informe, se inclina, por gravar el consu-
mo frente a la renta; a corto plazo, por una imposición sobre el consumo a
dos niveles:

- el básico cubierto por el impuesto sobre el valor añadido y

- el superior por un impuesto universal al gasto.

Este impuesto no gravaría las donaciones y herencias, sometidas a

tributación aparte. A tal fin se establecería un impuesto proporcional que
gravaría el patrimonio recibido mediante transmisiones lucrativas, durante
los años de disfrute del mismo, si bien, anticipando el pago en el momento
de la donación o herencia y también, un impuesto sobre el patrimonio
procedente del ahorro del sujeto, en este caso de carácter progresivo.

4.3. Actualidad de la imposición sobre el gasto: las

nuevas propuestas norteamericanas

Nuevamente alrededor de la necesidad de reformar en profundidad el

sistema fiscal norteamericano, en la década de los noventa se volvió a
plantear la conveniencia de sustituir el impuesto sobre la renta por un
impuesto que gravase los gastos de consumo y, en esta ocasión, las pro-
puestas manejadas traspasaron el terreno académico y alcanzaron ple-
namente el ámbito de la política. De entre las múltiples propuestas que
vieron la luz pública, algunas de ellas llegaron a materializarse incluso
como proyectos de ley que, sin embargo, no prosperaron. Por su especial
relevancia vamos a considerar tres de ellas:

- la propuesta de sustituir a los impuestos sobre la renta y sobre so-

ciedades por un "flat tax",

- la propuesta de introducir en el impuesto sobre la renta una deduc-

ción del cien por cien del ahorro corriente y,

- en tercer lugar, la propuesta de sustituir el impuesto sobre la renta

por un impuesto general sobre las ventas en fase minorista.

Veamos, pues, en que consiste cada una de las propuestas referidas.

112
 4.3.1. El flat-tax de Hall y Rabushka

La propuesta de Hall y Rabushka11, autores vinculados a la Hoover

Institution, ha sido probablemente, la que mayor impacto ha tenido y la
que consiguió mayores adhesiones en el mundo político12.

Lo que se pretende es sustituir a los impuestos sobre la renta y socie-

dades por un nuevo impuesto, el "flat-tax", que tiene dos secciones, una
para personas naturales y otra para personas jurídicas.

La idea del flat-tax es la de constituir un impuesto sobre el consumo,

aunque su forma de instrumentación, partiendo de la filosofía de un im-
puesto sobre el valor añadido, resulta un tanto singular y por ello, también
el resultado.

Un impuesto convencional sobre el valor añadido, como veremos mas

adelante, es un tributo que recae sobre el consumo si bien incorporado en
el precio de los bienes y servicios adquiridos por los consumidores. El
impuesto es soportado formalmente por todas las unidades productivas
(empresas, autónomos, profesionales) y su base implícita es igual al total
de las ventas menos el total de las compras de cada unidad productiva,
incluyendo por tanto las compras de activos fijos. Ahora bien, el total de
compras de cualquier unidad productiva puede dividirse en:

2 componentes
uno, las adquisiciones de bienes y servicios que se han
incorporado en las ventas; y
dos, las adquisiciones de bienes que permanecen en el
inventario de la unidad productiva al finalizar el ejercicio.
Este segundo componente es la inversión del periodo.

En consecuencia, la base implícita del impuesto sobre el valor añadido

(IVA) puede representarse por:

Base IVA = Valor añadido - inversión [1]

A nivel agregado para toda la economía nacional, si sumamos los valo-

res añadidos por todas las unidades productivas, tendríamos el producto
interior y de igual modo, si sumamos toda la inversión, tendríamos la in-
versión total. Así pues, considerando el conjunto de la economía la base
del IVA sería

Base agregada IVA = Producto Interior - Inversión = Consumo agregado [2]

como puede verse, resulta equivalente al consumo agregado.

11 Los autores de la propuesta escribieron un pequeño libro titulado "The Flat Tax" publi-
cado por Hoover Institution en 1985. No obstante, la difusión de la idea no se produci-
ría hasta mediados de la década siguiente.
12 Dick Armey, entonces líder de la mayoría republicana en la Cámara de Representan-
tes, fue su defensor mas conspicuo.

113
 Por su parte, el Producto Interior puede descomponerse en la suma de
todas las rentas del trabajo, más todas las rentas del capital, consideran-
do dos factores productivos. Por tanto la [2] podríamos expresarla igual-
mente en la siguiente forma:

Base agregada IVA = Rentas trabajo + Rentas de capital - Inversión [3]

que constituye la fórmula de partida para el "flat-tax"de Hall y Rabushka.

En efecto, partiendo de [3] lo que proponen los defensores de este "flat-
tax"13 es descomponer esa base en dos impuestos:

- uno que gravaría las rentas de trabajo y

- otro que gravaría las rentas de capital menos la inversión, es decir,
los beneficios de las unidades productivas minorados por la inver-
sión efectuada.

Como señalan los autores de la propuesta, lo que pretenden es gravar

el consumo igual que hace el IVA solo que quieren hacerlo de forma pro-
gresiva. Para ello dividen el el IVA en dos tramos:

1) un impuesto sobre las rentas del trabajo, por una parte y

2) un impuesto sobre las empresas, por otra. El tipo impositivo que
proponen, igual para ambos impuestos, sería del 19%.

El impuesto sobre las rentas de trabajo gravaría, pues, salarios y tam-

bién las pensiones y para hacerlo progresivo operaría con un mínimo exento
cuyo tamaño se determina en función del número de miembros de la fami-
lia.

El impuesto sobre las empresas -que recaería tanto sobre entidades

jurídicas como sobre individuos que desarrollan una actividad empresarial
o profesional -recaería sobre las rentas de capital generadas, menos la
inversión del período. Su determinación podría hacerse de la siguiente
forma:

Total Ventas -(Compras a otras uds. productivas + Salarios y pensiones a trabajadores)

incluyendo en las "compras a otras unidades productivas" todos los servi-

cios y los bienes de cualquier naturaleza afectos a la producción.

A pesar del propósito confesado de los autores de la propuesta, el "tax-

flat", tal como aparece configurado, recae sobre una magnitud equivalen-
te al consumo pero, desde luego, no sobre el consumo de cada uno de los
ciudadanos como cabría esperar de un impuesto personal. A igual resul-
tado se llegaría si el impuesto sobre las rentas de trabajo gravase al total
de estas rentas, menos la inversión y el impuesto sobre las empresas a
todas las rentas del capital. A nivel agregado la base volvería a ser el
consumo nacional pero las bases correspondientes a cada individuo, en

13 En realidad el "flat-tax no es sino un impuesto de tipo fijo y no prejuega la base que

vaya a utilizarse. Así, por ejemplo, entre las diversas propuestas que se manejaron
durante esta época en Estados Unidos hubo otra de Gephardt que pretendía introducir
un "flat-tax" del 10% en un impuesto sobre la renta de base amplia.

114
absoluto coincidirían con sus gastos de consumo. Gravando, como hace
este impuesto, la totalidad de las rentas de trabajo, ¿qué interés en aho-
rrar puede tener el trabajador si, haga lo que haga, siempre va a pagar el
mismo impuesto? La razón obvia de tal desajuste no es otra que, en la
propuesta, la inversión se descuenta exclusivamente de las rentas de ca-
pital, cuando el ahorro que financia la inversión puede tener su origen
tanto en las rentas de trabajo como en las de capital.

4.3.2. El "USA Tax"

Otra de las propuestas norteamericanas que adquirió cierta notoriedad

fue la del "USA Tax 14" siglas que corresponden a "Unlimited Savings
Allowance" (deducción total de los ahorros) y que no es otra cosa que un
impuesto personal sobre el consumo, construido a partir de un impuesto
sobre la renta de cuya base se deducen la totalidad de los ahorros. Una
propuesta mas elaborada y en esta misma línea fue preparada por L.
Seidman que pretendía introducir un "USA Tax" progresivo, en sustitución
del impuesto sobre la renta y un IVA, con deducción base a base, que
sustituiría al impuesto sobre sociedades.

4.3.3. El "National Retail Sale Tax" (NRST)

Se trata quizá de la propuesta mas radical para reformar toda la impo-

sición directa norteamericana. Existe un estudio académico de base15 para
la propuesta política16, que consiste en introducir un impuesto a nivel na-
cional sobre las ventas minoristas a un tipo del 23%. Este impuesto -que,
naturalmente, grava el consumo -permitiría eliminar a los actuales impues-
tos sobre la renta, impuesto sobre sociedades, a las cotizaciones a la
seguridad social y al impuesto sobre donaciones y sucesiones. En defini-
tiva, pues, a todos los impuestos directos. National Retail Sale
Tax (NRST)

Dado que un impuesto de estas características supondría una

regresivización muy importante del patrón distributivo, se propone incluir
una deducción personal que permitiría "devolver" el impuesto pagado por
los consumos básicos. Determinado el importe de la deducción, simple-
mente se transferiría a cada uno de los ciudadanos por parte de la hacien-
da.

En opinión de sus defensores, un impuesto de estas características

podría incluso, administrarse por los estados que son los que tiene expe-
riencia en este tipo de impuestos y, de esta forma, el gobierno podría
prescindir de su administración de impuestos, del IRS, compensando a
los estados por el servicio prestado.

Como hemos advertido, las anteriores sólo son algunas de las pro-
puestas de reforma que se han planteado recientemente en norteamérica
donde el interés de cambiar la base renta por una base consumo, consti-

14 El "USA Tax" fue introducido en el Congreso en 1995 por los senadores Domenici,
Nunn y Kerrey.
15 Este estudio realizado para "Americans for Fair Taxation" fue realizado por A. Jorgenson
(MIT), J. Kahn (Stanford) y G. Metcalf (Tufts).
16 Defendida por Bill Archer y W. Tauzin.

115
tuye un empeño extendido en el partido republicano, especialmente en los
ambientes mas conservadores, confiriendo plena actividad a una polémi-
ca con viejas raíces en el mundo tributario.

4.4. Renta vs. gasto: Consideraciones finales

Como señalábamos al comienzo de esta lección, tras las grandes alter-

nativas fiscales, existe siempre una pugna entre patrones distributivos de
los impuestos. Es cierto, como vimos, que son diversos los criterios que
pueden utilizarse para decidir uno u otro impuesto, pero el del patrón dis-
tributivo -sobre todo tratándose de modelos tributarios alternativos- cons-
tituye un criterio fundamental. Por su propia naturaleza un modelo de
tributación sobre los acrecentamientos patrimoniales será siempre más
redistributivo que un modelo articulado sobre la base consumo y, por tan-
to, más adecuado si pretendemos reducir de forma gradual las diferencias
de renta y riqueza entre los sujetos. Por eso la decisión por uno u otro
modelo tiene mucho que ver con las desigualdades y el interés que exista
en suavizarlas. Si la riqueza estuviera distribuida de forma equitativa, la
discusión entre uno y otro modelo tendría, sin duda, otro cariz. En tal caso
quizás lo mas sensato sería acogerse al principio del beneficio y olvidar, a
la vez, tanto al impuesto sobre la renta que "sanciona" las decisiones de
producir como al impuesto sobre el consumo que "sanciona" las decisio-
nes de consumir.

Sin embargo, la realidad suele mostrarnos importantes diferencias de

renta y riqueza entre los sujetos que no siempre cabe explicar por su
empeño productivo. Pues bien, si uno de nuestros propósitos consiste en
atenuar esas diferencias, precisaremos de instrumentos que favorezcan
la redistribución y a este fin, no cabe duda de que un impuesto extensivo
sobre la renta resulta superior a otro de base consumo. Un impuesto de
base consumo operaría justamente en la dirección contraria y ayudaría a
ampliar la brecha entre pobres y ricos, lo cual puede tener consecuencias
negativas no solo para la justicia sino también para la eficacia. Conscien-
tes de ello es por lo que en algunas de las propuestas que hemos visto,
junto con el impuesto sobre el consumo se propone introducir una fuerte
imposición patrimonial, con objeto de intentar compatibilizar la mayor efi-
cacia que se espera del impuesto con la equidad. Así ocurre, por ejemplo,
en la propuesta de Kaldor contenida en los informes para la India y Sri-
Lanka donde junto al impuesto al gasto incluye un gravamen sobre el pa-
trimonio y otro sobre las ganancias del capital; y lo mismo sucede en el
informe de la comisión Meade, donde se propone un impuesto sobre su-
cesiones y donaciones y otro progresivo sobre el patrimonio. Existe un
obvio temor de que la base consumo perjudicase seriamente a la equidad
y se intenta compensar este sesgo con la imposición patrimonial. En otras
propuestas, en cambio, las consideraciones sobre la equidad están au-
sentes y lo que se persigue bajo la bandera de la simplificación estriba en
regresivizar, sencillamente, la distribución de los impuestos. Todas las pro-
puestas norteamericanas que hemos visto habría que situarlas en este
grupo.

Un impuesto sobre la renta de base amplia desarrolla simultáneamen-

te dos funciones. Una, obviamente, consiste en obtener recursos; y la otra,
es contribuir a la redistribución de la renta. Esta segunda función incorpo-

116
rada al impuesto, de atenuar las diferencias de renta que existen entre los
sujetos, probablemente ha contribuido, al menos, en los países mas ricos,
a que no se cuestione la pauta de distribución de la renta y la riqueza
entre los ciudadanos. Sabemos que no es justa pero también que dispo-
nemos de una política social y de una imposición progresiva para corregir
la situación. En tal sentido pues, el impulso sobre la renta juega un papel
que no puede jugar un impuesto sobre el consumo.

Esa equidad que se atribuye a un impuesto sobre el consumo de gra-

var por lo que se utiliza del fondo común y no por lo que se aporta al
mismo, es tan solo aparente. Si, en efecto, el fondo fuera común y todos
se esforzasen en igual proporción, la idea de gravar el consumo sería
razonable. Es decir, sería razonable si previamente hubiéramos resuelto
el problema de la desigual distribución de la renta y la riqueza y no existie-
ran diferencias en el punto de partida. Sin embargo, si imaginamos dos
sujetos, uno con un patrimonio heredado que vive de las rentas del mismo
y el otro, que debe trabajar doble turno para sobrevivir. El primero no tra-
baja, tiene un elevado nivel de vida y ahorra la mitad de su renta. El segun-
do trabaja al límite, vive con dificultades y, naturalmente, se ve obligado a
consumir toda su renta. ¿Es razonable que, respecto de sus rentas res-
pectivas, este segundo sujeto tenga que pagar mas impuestos que el pri-
mero que es a lo nos llevaría gravar el consumo? Obviamente no. Sancio-
nar el consumo en personas que tienen que esforzarse muy seriamente
para sacar a sus familias adelante y premiar en cambio al rico por serlo y
que ahorra aunque no quiera, no es un criterio que pueda merecer elogios
ni, en nuestra opinión, que favorezca el esfuerzo productivo. La asociación
de la renta con el esfuerzo productivo no puede, en absoluto, generalizar-
se. El acrecentamiento patrimonial de un sujeto puede incluir los resulta-
dos de su esfuerzo productivo, de su contribución a la riqueza colectiva,
pero también el resultado de acciones puramente apropiativas, donde el
enriquecimiento individual se produce a costa de otros y sin beneficio para
la riqueza colectiva. Una donación o una herencia, por ejemplo, son vías
de acrecentamiento patrimonial que no contribuyen a la riqueza colectiva.
Y otro tanto puede decirse de las ganancias de capital y también de mu-
chas rentas obtenidas en contextos no competitivos. Por tanto, asociar,
sin matizaciones, el nivel de renta de un sujeto con su contribución pro-
ductiva, constituye cuanto menos un juicio apresurado.

No siempre, pues, cabe esperar que un impuesto al consumo favorez-

ca el esfuerzo y el ahorro. Pero, en cambio, es seguro que siempre perju-
dicará el patrón distributivo de los impuestos.

La otra razón de equidad que se ha esgrimido para justificar indirecta-

mente la base consumo es la tesis de la doble tributación del ahorro en el
impuesto sobre la renta y cuya conclusión tributaria consistiría en exone-
rar de impuestos a todas las rentas de capital y que el impuesto recayera
exclusivamente sobre las rentas de trabajo17.Al margen de cualquier re-
flexión es evidente que resultaría muy difícil aceptar para la mayor parte
de la gente que lo equitativo es que quienes trabajan paguen impuestos,
mientras que aquellos que viven de las rentas de su patrimonio deban

17 Decimos que es una justificación indirecta puesto que la coincidencia de bases entre
ambos impuestos solo se produciría bajo determinados supuestos: base impositiva a
lo largo de la vida; tipo de descuento igual a los rendimientos del ahorro y, finalmente,
consumo de todos los ingresos.

117
estar exentos. Y cuando esto ocurre es que algo falla en el razonamiento
que nos lleva a tal conclusión.

Aún aceptando -de momento - el planteamiento de Mill, éste sería vá-

lido para la renta ganada y ahorrada por cada sujeto. No, en cambio, para
la renta procedente del patrimonio heredado, a menos que pretendamos
que es el patrimonio el que tiene la capacidad de pago y no los sujetos. En
la medida en que la capacidad de pago es una característica que solo
cabe atribuir a las personas, el tributo pagado por una no afectará a la
capacidad de pago de otra y por consiguiente el sujeto beneficiario de
donaciones, legados o herencias verá aumentar su capacidad de pago
como consecuencia de la transmisión, debiendo pagar por ello.

Solo a partir de aquí volverían a operar las tesis de la doble tributación

en el sentido de que si como consecuencia del impuesto satisfecho por el
beneficiario con ocasión de la transmisión se ha agotado la capacidad de
pago, no habría lugar para gravar posteriormente los rendimientos de ese
patrimonio.

En cuanto a la tesis central -la igualdad existente entre el patrimonio y

su producto -si es aplicable en este caso, ¿por qué no al capital humano?
Cada vez más, gran parte de los rendimientos del trabajo proceden de la
cualificación del trabajador, del capital humano acumulado a través de las
inversiones en formación. Se produce también una acumulación de capi-
tal en las personas que genera rendimientos y no cabe duda de que los
ahorros que están financiando esa acumulación de capital humano tam-
bién proceden de rentas que fueron gravadas. Entonces, en equidad ¿de- ¿Se debería exonerar
esas rentas del traba-
beríamos también exonerar esas rentas del trabajo que retribuyen el capi- jo que retribuyen el
tal humano acumulado? Y si no lo hacemos así, además de inequitativo capital humno acumu-
¿no resultaría que el sistema fiscal estaría discriminado en contra de la lado?
formación de capital humano? Y si aceptamos lo evidente, ¿quién pagaría
impuestos?

El concepto de renta que utilizamos en economía, en contabilidad o a

efectos fiscales, es una convención. Una convención que distingue capital
y renta. Y, a la vez, establece cauces a través de los cuales ambas magni-
tudes se comunican: la renta se convierte en capital y el capital produce
renta. Y desde luego, las consecuencias fiscales de esta convención re-
sultan mas aceptables desde la perspectiva de la equidad que las que
derivan de la convención que nos propone Mill. El capital genera nueva
renta y el dueño del capital dispone de ambas cosas. No tiene que optar.
De hecho no son frecuentes los propietarios de un capital que entienden
que es igual hacerlo producir que mantenerlo improductivo y así debiera
ser si se tratase de situaciones alternativas, comparables. Si alguien hace
producir un capital y al cabo de unos años, como consecuencia de los
rendimientos obtenidos, ha doblado su patrimonio, casi todo el mundo
pensará que es mas rico, que dispone ahora de mayor capacidad de pago.
Y si esto es así, si su capacidad de pago es ahora mayor, el aumento solo
puede atribuirse a los rendimientos acumulados.

Es difícil entender que la propuesta de Mill pueda ser equitativa ya que

no contribuiría a la justicia. Gravar solo las rentas de trabajo y dejar exen-
tas las rentas del capital sería un forma de potenciar las desigualdades de
renta y riqueza entre los individuos -de eso caben pocas dudas -poniendo
fin a cualquier política sensata de carácter redistributivo. Siendo pues las

118
consecuencias tan injustas, ¿cómo puede pensarse en que la causa sea
justa?

Como hemos reiterado a lo largo de la lección la decisión acerca del

patrón distributivo de los impuestos es un decisión que debe contar con
diversas referencias pero que difícilmente podrá prescindir de la equidad
si pretende lograr su aceptación social. Y esto es tan cierto que aún en
épocas como la actual con tan fuertes influencias conservadoras, las pro-
puestas para introducir un impuesto sobre el consumo no han prosperado.
En realidad aquellos que propugnan una pauta distributiva de los tributos
actuales menos progresiva están mas protegidos con los sistemas tributa-
rios que lo estarían con un impuesto que gravase el consumo abiertamen-
te. Muchos de los impuestos sobre la renta dejan sin tributar las ganancias
de capital y ofrecen tratamientos beneficiosos para los procesos de aho-
rro e inversión. Las donaciones y herencias apenas soportan gravámenes
y, además, la mitad o mas de los ingresos tributarios procede de impues-
tos indirectos sobre el consumo. ¿Tiene interés en ese contexto dar la
batalla por un impuesto personal sobre el consumo?

Mucho más trecho por delante tienen los partidarios de una imposición
sobre los acrecentamientos patrimoniales, de un impuesto sobre la renta
de base amplia, que elimine discriminaciones injustificadas y permita un
tratamiento equilibrado de todas las fuentes de riqueza.

CONCEPTOS BÁSICOS

Acrecentamiento patrimonial. Es la variación del valor experimenta-

da por el patrimonio de una persona durante un periodo determinado de
tiempo. Dicha variación en el valor es atribuible a dos causas: (1) a las
entradas y salidas de elementos en el patrimonio; (2) a las variaciones de
valor experimentadas por los elementos patrimoniales.

Ganancia de capital. Es un aumento en el valor experimentado por un

elemento patrimonial. Si el valor disminuye se tratará de una pérdida de
capital.

Ganancia de capital realizada. Se dice que una ganancia de capital ha

sido realizada cuando se enajena el elemento patrimonial que la genera.

Impuesto extensivo sobre la renta. Es un impuesto que define su

base ajustada al concepto de renta planteado por Shanz-Haig-Simons
que equivale a la suma del consumo del sujeto mas la variación neta ex-
perimentada por el valor de su patrimonio.

Capacidad económica discrecional. En el informe Carter se llama

así a la renta gravable, esto es, a la parte de la renta que excede de los
consumos básicos mas aquellos sobre los que el sujeto no dispone de
capacidad de decisión. Por ejemplo, los gastos de enfermedad.

Doble imposición del ahorro. Se denomina así a la tesis planteada

por S. Mill según la cual el impuesto sobre la renta gravaría dos veces a la
renta ahorrada: una vez al obtenerse y otra vez al gravar los rendimientos

119
producidos por esa renta ahorrada que, en su opinión, no son cosa distin-
ta del ahorro del que proceden.

Doble imposición de dividendos. Los dividendos forman parte de los

beneficios de las sociedades que han sido gravados en el correspondien-
te impuesto sobre sociedades. No obstante, cuando los dividendos aflu-
yen al accionista y se integran en su renta vuelven a ser gravados en su
impuesto personal.

Impuesto personal sobre el consumo. Es un impuesto directo que

recae sobre la totalidad de los gastos de consumo de un sujeto y toma en
cuenta sus circunstancias personales. Puede operar con una escala pro-
gresiva.

Modelo flujos de caja. Es una forma para determinar la base del im-
puesto personal sobre el consumo por diferencia entre la totalidad de los
ingresos de caja y los gastos que no sean de consumo. Para que los gas-
tos se consideren deducibles deben depositarse en una "cuenta restringi-
da" de la cual únicamente se podrá disponer para gastos de inversión.

Flat-Tax. En abstracto se llama así a cualquier impuesto de tipo único.

Sin embargo, es también el nombre popularizado por Hall y Rabushik de
un impuesto que pretende gravar el consumo.

120
 Actividad
De cada cuestión planteada se ofrecen cuatro respuestas de las cua-
les pueden ser ciertas todas ellas, tres, dos, una o ninguna. Indique las
respuestas que Ud. considere acertadas.

1. De acuerdo con el concepto de renta de Schanz-Haig-Simons

forman a parte de la renta:
• Los ingresos por trabajo personal
• Las donaciones recibidas
• Las donaciones efectuadas
• El alquiler imputado a la propia vivienda

2. Un impuesto personal sobre el consumo suele determinar su

base:
• Sumando todos los gastos de consumo del sujeto
• Deduciendo de la renta la totalidad del ahorro
• Por diferencia de flujos de caja
• De forma estimativa, o tanto alzado

3. La base de un impuesto personal sobre el consumo debería

incluir:
• Todos los gastos de consumo aunque se trate de consumos en
especie
• Unicamente el consumo financiado con la renta corriente
• Las donaciones recibidas en cuanto se consuman
• Las donaciones recibidas en todo caso.

4. Toda ganancia de capital

• Acabará siendo realizada en un momento u otro
• Equivale a un aumento de valor de los elementos patrimoniales
• Forma parte de la idea de renta de Schanz-Haig-Simons
• Proviene de la inflación.

5. Para determinar la base de un impuesto sobre el consumo por

diferencias de flujos de caja, del total de los ingresos restare-
mos
• Todas las adquisiciones de bienes necesarios
• Todos los pagos en dinero que no constituyan consumo del sujeto
• Todos los gastos en bienes de inversión
• Todos los gastos necesarios para obtener los ingresos

6. La defensa del impuesto al gasto en Kaldor se razona sobre

argumentos:
• De mayor simplicidad que el impuesto sobre la renta
• De favorecer el crecimiento
• De eficacia
• De mayor equidad que el impuesto sobre la renta

7. En su propuesta de reforma fiscal para la India, Kaldor propo-

ne establecer, además de un impuesto al gasto
• Un impuesto sobre consumos específicos
• Un impuesto sobre el patrimonio neto

121
 • Un impuesto sobre donaciones y sucesiones y un gravamen so-
bre las ganancias de capital.-
• Un tributo sobre la propiedad de la tierra.

8. En el informe rendido por la comisión Meade:

• Se estudia la posibilidad de introducir un impuesto extensivo so-
bre la renta
• Se estudia la posibilidad de introducir un impuesto sobre el gasto
personal.
• Se propone introducir un impuesto sobre el gasto en dos niveles
• Se recomienda eliminar la imposición patrimonial.

9. El flat-tax propuesto por Hall y Rabushka

• Es un impuesto que grava el consumo personal.
• Es un impuesto que solo grava las rentas de trabajo.
• No tiene mínimos exentos.
• En realidad, son dos impuestos.

10. El "National Retail Sale Tax" propuesto en Estados Unidos

• Vendría a sustituir a todos los impuestos directos, incluyendo las
cotizaciones a la seguridad social.
• Es un impuesto sobre las ventas minoristas.
• Dispone de una deducción personalizada que le resta regresividad.
• Podrían administrarlos los estados.

122
 TRABAJO
PRÁCTICO

Lea cuidadosamente el texto que se incluye a continuación, proceda a

explicar su contenido sintéticamente y argumente convincentemente
una posición contraria.

LECTURA*
"Sin embargo, el argumento teórico, sobre bases de equidad, para un impuesto al gasto no radica
en la comparación con nuestro sistema actual, sino en la comparación más severa con un impues-
to sobre la renta del tipo más general. La cuestión es que ninguna definición de ingreso que sea
plausible para propósitos de calificación fiscal, puede medir la capacidad gravable. Los aumentos
de diversas fuentes no pueden reducirse a una unidad común de capacidad de gasto, sobre nin-
gún criterio objetivo. Pero cada individuo ejecuta esta operación por sí mismo, cuando, a la luz de
todas las circunstancias presentes y las perspectivas futuras, decide acerca de la escala de sus
gastos personales. Así, un impuesto basado en el gasto real calcula la capacidad de gasto de cada
individuo, de acuerdo con la medida que él se aplica a sí mismo. Una vez que el gasto real se toma
como criterio, se resuelven todos los problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos
provenientes del trabajo y los provenientes de la propiedad; de fuentes temporales y permanentes
de riqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos en equivalentes, en
la medida en que contribuyen al nivel de vida actual. Así, si las ganancias de capital son gravadas
de acuerdo con el monto de ellas que es gastado, no hay ninguna necesidad de ver hasta qué
punto son reales; se deja que el individuo que recibe tales ganancias clasifique por sí mismo estas
cosas, al decidir hasta qué punto está justificado que las considere como ganancias disponibles
para gastar. De manera semejante, no parece que haya una forma práctica de calificar más equi-
tativamente la capacidad de gasto inherente a la riqueza disponible, que midiendo el grado en que
esta capacidad se traduce de hecho en gasto personal. La exclusión de la riqueza de capital en la
medición de la capacidad gravable generalmente se defiende sobre la base de que la posesión de
capital como tal, no representan la capacidad de gasto, puesto que de hecho, los individuos no se
sienten justificados para gastar nada del mismo; sólo consideran como disponible para gastos
aquella parte de sus recursos que queda después de proveer totalmente para mantener intacto el
capital. Pero precisamente en la medida en que este problema es falso, el argumento cae por los
suelos; no hay justificación para considerar el gasto del capital más benignamente que el gasto del
ingreso."

* Nicholas Kaldor, "Impuesto al Gasto", FCE, México, 1969. págs. 47-48

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