EL DICTAMEN DE AUDITORÍA

         
 
I  N  T R O D U C C I O N
 
 
La principal función del Auditor y la mayor responsabilidad que sobre él recae en la
actividad independiente es la expresión  de una opinión profesional sobre los estados
financieros examinados.
 
Esta opinión profesional se conoce como Informe de Auditoría o dictamen, y nace de las
Normas de Auditoría relativas a la rendición de informes.
 
El dictamen de Auditoría es el documento formal por medio del cual el Contador Público
otorga confiabilidad al producto del Sistema de Información Financiera y valida ante
terceros este producto, utilizando la figura de la Fe Pública.  De esta manera los usuarios
pueden tomar decisiones depositando la confianza en el emisor del dictamen.

NUEVO MODELO DE DICTAMEN

La Declaración Profesional 6 del Comité Técnico de la Contaduría Pública, acogió

prácticamente casi en su totalidad, el nuevo dictamen propuesto por el SAS-58 de los
Estados Unidos, reemplazando el antiguo modelo de dictamen estándar presentado
anteriormente.
 
11.5.1  ANTECEDENTES DEL NUEVO MODELO DE DICTAMEN
 
En el mes de abril de 1988 el Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (AICPA),
aprobó la Declaración sobre Normas de Auditoría No. 58 (Standard Auditing Statement,
[SAS-58]), en la cual se establecieron cambios significativos al modelo estándar
discutido anteriormente.
 
Esta nueva forma de dictamen de Auditoría se empezó a aplicar en los Estados Unidos a
partir del 1o de enero de 1989,  y algunos Auditores y Revisores Fiscales, especialmente
los pertenecientes a las grandes transnacionales de Auditoría, lo aplicaron
inmediatamente desde ésta última fecha lo cual originó reacciones en las
Superintendencias de Sociedades y Bancaria y la anterior Comisión Nacional de Valores,
plasmadas en un pronunciamiento conjunto rechazando el nuevo modelo de dictamen
en la revisoría fiscal colombiana.
 
11.5.2  MODIFICACIONES DEL NUEVO MODELO DE DICTAMEN
 
Los cambios incorporados al dictamen estándar son básicamente los siguientes:
 
Párrafo Introductorio
 
Se incluye un párrafo introductorio en el cual se establece la diferencia entre dos clases
de responsabilidades a saber:
 
       La de la empresa, que consiste en la preparación de los estados financieros y,
 
       La del auditor, que consiste en emitir una opinión sobre dichos estados financieros
como resultado de su examen.
 
Seguridad de la Auditoría
 
       El reconocimiento explícito que hace el auditor en el sentido de que una Auditoría
provee una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de
exposiciones erróneas o falsas, dentro del contexto de la materialidad o importancia
relativa.
 
Explicación del significado de la Auditoría
 
El nuevo dictamen debe incluir en una breve explicación lo que representa una
Auditoría.
 
Eliminación de la referencia a la consistencia
 
La eliminación de la referencia al principio de la consistencia en el párrafo de la opinión.
Solamente se incluirá un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión,
cuando los principios de contabilidad no han sido aplicados en forma consistente. (No
es posible suprimir esta referencia en Colombia pues la Ley 43 de 1990 obliga a hacerlo).
 
Eliminación de la salvedad "sujeto a”
 
Se modifica la forma de informar sobre las incertidumbres de importancia para eliminar
la opinión con salvedad del tipo "sujeto a" mientras se mantiene el requisito de explicar
el asunto en un párrafo que sigue al párrafo de la opinión cuando esta situación existe.

11.6 ELEMENTOS BÁSICOS DEL NUEVO MODELO DE DICTAMEN

El nuevo modelo de dictamen consta de tres párrafos como mínimo y once elementos
básicos, como sigue:
 
11.6.1    PRELIMINARES
 
       Un título que incluye la palabra independiente.
 
Se requiere usar un título apropiado que  permita al usuario identificar el dictamen del
auditor y distinguirlo en forma precisa y diferencial de otros informes producidos por la
Administración.  El título usual en el antiguo modelo estándar era "Dictamen del
Auditor", en el nuevo se exige "Dictamen del Contador Público Independiente".
 
 
       Destinatarios
 
Los destinatarios del dictamen usualmente son los Socios, el Consejo de
Administración, Junta Directiva u organismo similar de la entidad cuyos estados
financieros han sido examinados.  En las empresas de un sólo propietario, el dictamen
debe ser dirigido a este último.  Cuando el auditor es nominado por terceros interesados
en la empresa auditada, el dictamen se dirigirá a la entidad que hizo la contratación
 
 
11.6.2   PRIMER PÁRRAFO 
           
       Identificación de los estados financieros examinados
 
El dictamen debe identificar en forma clara los estados financieros que han sido
examinados...  La identificación debe incluir en forma precisa el nombre de la entidad y
la fecha y período cubierto por los estados financieros.  Es aconsejable declarar como
examinadas las notas a los estados financieros, pues estas últimas son de importancia
clave en el diagnóstico.  La identificación de los estados financieros determina: los
nombres de los estados examinados, su fecha de emisión y el período al cual se refieren.
 
       Una declaración de que los estados financieros han sido examinados
 
La identificación debe estar precedida de la palabra He examinado o Hemos examinado
según el caso.  Esta manifestación está en consonancia con la primera norma relativa a
la rendición de informes, pues se deja claramente establecida la relación del auditor con
los estados financieros auditados y su responsabilidad está circunscrita a la evaluación
de los mismos y no a su elaboración
 
       Una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la Gerencia
 
 La responsabilidad del cliente en cuanto a la elaboración de los estados y la del auditor
en lo referente a su evaluación debe  dejarse explícita.  Los estados financieros son
elaborados por la Compañía y que la responsabilidad del auditor se circunscribe a
expresar una opinión sobre esos estados financieros como resultado de su Auditoría.
 
11.6.3   SEGUNDO PÁRRAFO
 
       Una declaración de que la auditoría fue realizada de acuerdo con Normas de
Auditoría de Aceptación General. 
 
El auditor debe declarar en el dictamen que su trabajo ha sido realizado con un alto
grado de calidad, siguiendo los parámetros establecidos por la profesión, por lo cual los
usuarios pueden confiar en los resultados del mismo.  Para cumplir con lo anterior la
oración se inicia con la frase Mi (ó Nuestro) examen  fue realizado conforme a Normas
de Auditoría Generalmente Aceptadas en Colombia.  El auditor por supuesto, conoce las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas vigentes en el país y las debe aplicar en
forma rigurosa, pero lo mismo no puede decirse del usuario, pues éste en la generalidad
de los casos no pertenece a la disciplina contable.  Esta limitación del lector permite
cuestionar el conocimiento del mismo acerca de la calidad que le ofrece el auditor al
efectuar su trabajo siguiendo estas Normas profesionales.  El antiguo dictamen estándar
presumía que las Normas de Auditoría de General Aceptación eran conocidas por los
usuarios de la información financiera y del dictamen.  No sobra que el auditor explique
en forma muy breve a que se refieren dichas normas y el sello de calidad que estas le
imprimen al trabajo ejecutado, es decir, debe informar a los usuarios de su informe en
que consiste cada una de las normas que no están explícitas en este párrafo.   El SAS-58
no lo exige así, pero debemos entender que este estándar regula un informe mínimo y
todo lo que supere este mínimo es bienvenido. Si esto se hace así por todos los
auditores,  podríamos llegar a poseer  un informe típicamente colombiano o
latinoamericano y no el actual anglosajón que no consulta nuestra propia cultura.
 
 
       Planificación de la auditoría y seguridad de inexistencia de errores importantes.
 
Una declaración de que las Normas de Auditoría de Aceptación General requiere que el
auditor planifique y desarrolle la Auditoría para obtener una seguridad razonable acerca
de si los estados financieros están libres de errores o falsedades de importancia relativa.
 
 
       Una declaración de que una auditoría incluye un examen basado en pruebas.
 
El auditor debe manifestar que su examen está basado en pruebas de las evidencias que
respaldan las cifras y revelaciones  en los estados financieros; una evaluación de las
Normas y Principios de Contabilidad usados y de las estimaciones realizadas por la
Administración y una evaluación de los estados financieros presentados como una
totalidad.
 
 
       Una declaración de que su examen le ha provisto de una evidencia suficiente para
su opinión
 
El auditor debe declarar que la realización de su examen le proveyó de evidencia
suficiente y competente para emitir su dictamen. Esta declaración nace de la obligación
impuesta en la norma relativa a la ejecución del trabajo que versa sobre la obtención de
Evidencia Suficiente y Competente.  Al declarar el auditor el alcance de su examen,
realiza una manifestación clara e inequívoca de que no tiene reserva alguna acerca del
mismo y por consiguiente ha aplicado todas las técnicas y procedimientos necesarios
que le permitieron obtener la prueba suficiente (en cantidad)  y competente (en calidad)
para la emisión de una opinión sobre los estados financieros.
 
11.6.4   TERCER PÁRRAFO
 
       Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente la
situación financiera de la Entidad.
 
Esta opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros se refiere a todos sus
aspectos de importancia relativa, la situación financiera de la Entidad a la fecha de
Balance General, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el
período entonces terminado, de conformidad con Normas y Principios de Contabilidad 
de Aceptación General. El párrafo de la opinión se inicia con la frase: "En mi (nuestra)
opinión." para que el usuario del dictamen tenga conocimiento de la opinión personal del
auditor por la cual este asume la responsabilidad.  El auditor al emitir su opinión no
certifica como comúnmente se cree, solamente manifiesta su parecer desde su punto de
vista personal (subjetivo) de cómo halló lo examinado.   La opinión limpia o no calificada
denominada comúnmente "sin salvedades" no implica para el auditor la responsabilidad
de aprobar los estados financieros para efectos de que estos sean tomados como un
buen riesgo de crédito o inversión.  No es esta la función del auditor, este solamente
expresa su opinión sobre la razonabilidad o no de los estados financieros.  Con base en
su informe, el usuario determinará, previo análisis, si la entidad es o no una buena
inversión o un buen riesgo de crédito.
 
       Presentación razonable conforme a normas y  principios de contabilidad aplicados
consistentemente.
 
A continuación de la frase "En mi opinión..." el auditor establecía la conjunción de la
misma con el objeto de examen diciendo: ".... los estados financieros anteriormente
mencionados... “ó enumeraba los estados mencionados en el párrafo del alcance
citándolos en los mismos términos y fechas para que no exista lugar a equívocos por
parte del usuario del dictamen. La opinión del auditor se refiere comúnmente a la
presentación de los estados de posición financiera de la entidad y los resultados de sus
operaciones, pero es conveniente también examinar y hacer referencia al estado de
origen y aplicación de recursos, cambios en el patrimonio y a las notas a los estados
financieros.   Las palabras que se utilizan para expresar la opinión del auditor
propiamente dichas son: ". Presentan razonablemente (ó "...dan una visión cierta y
razonable...) de acuerdo con Normas y Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados en Colombia aplicados sobre una base consistente con la del año anterior...”
 
La referencia a las normas y principios  de contabilidad es una obligación nacida de las
Normas de Auditoría relativas a la información y tiene su razón de ser porque de esta
manera se proporciona al usuario el marco dentro del cual el auditor ha alcanzado su
opinión profesional.  El auditor de todas maneras tiene la obligación de satisfacerse de
que la imagen presentada por los estados financieros es consistente en un todo con su
conocimiento de las operaciones de la entidad.
 
La alusión a "...Generalmente Aceptados en Colombia..." puede ser omitida, pues es
obvio que si la empresa opera en el país debe someterse a su reglamentación legal.  Sin
embargo la inclusión de la frase puede dar a entender que lo manifestado como
"presentan razonablemente" ó "dan una visión cierta y razonable" solamente se debe
tomar en cuenta desde el punto de vista de ésta reglamentación normativa colombiana,
la cual puede en un momento dado diferir de la normatividad internacional.
 
La manifestación de "presentación razonable" no implica de ningún modo exactitud,
pues el auditor es consciente de que los estados financieros son inexactos. 
Presentación razonable tiene la connotación de que los estados financieros si bien
poseen sesgos de medición (son inexactos), estos sesgos se encuentran en unos límites
tales que permiten confiar en los mismos.  Las desviaciones existentes comprobadas
por el auditor carecen de importancia relativa (son inmateriales), y su revelación no
influiría para nada en la toma de decisiones por parte del usuario.
 
La afirmación sobre la aplicación "consistente" de los principios es de suma
importancia, pues es más que obvio que para efectos de uniformidad y comparabilidad
entre varios períodos, se hace necesario que la formulación de los estados se haya
realizado utilizando las mismas bases pero el SAS-58 obliga a efectuarla solo si no se ha
seguido, sin embargo la ley 43 exige su inclusión.
 
Los estados financieros pueden presentar "razonablemente"  la situación financiera de
la empresa, estar elaborados de "acuerdo a Principios y Normas de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Colombia", pero no estar elaborados en forma consistente
con los períodos anteriores (lo cual de por sí es una violación al principio de
uniformidad).  En este caso las decisiones tomadas por los usuarios no necesariamente
podrían ser las mejores.
 
11.6.5    FINALES
           
       La firma autógrafa del auditor o la de la Firma de Contadores según el caso.
 
El dictamen debe ser firmado en nombre de la firma de auditoría, en nombre personal del
auditor, o en ambos, según sea el caso, anotando debajo del mismo el número de tarjeta
profesional asignado por la Junta Central de Contadores
 
       La fecha del dictamen.
 
La fecha del dictamen permite delimitar la responsabilidad del auditor en cuanto a los
efectos que sobre los estados financieros y su dictamen tuvieron los eventos o
transacciones de que tuvo conocimiento, ocurridos hasta el día en que este último
abandonó las instalaciones de la empresa examinada. Por lo anterior la fecha del
dictamen no es la de su elaboración, sino la del día en que el  auditor terminó su trabajo
en la empresa objeto de la auditoría y se retiró de sus instalaciones. Los hechos
acontecidos después de la fecha de finalización del trabajo en las oficinas del cliente, y
que tengan influencia importante en los estados financieros examinados, no son de
responsabilidad del auditor, a menos que este se percate de ellos antes de entregar su
dictamen.
 
Queda entonces establecido que todos aquellos eventos subsecuentes sucedidos desde
la fecha de los estados financieros hasta la fecha del dictamen y que tengan influencia
importante en los últimos, son de responsabilidad del auditor, de la cual éste no puede
substraerse.
 
En el caso de la Revisoría Fiscal, la fecha del dictamen no puede ser inferior a quince
(15) días hábiles antes de la celebración de la Asamblea General ó Junta de Socios en la
cual este informe debe ser presentado.   Lo anterior, en razón de que el Código de
Comercio prescribe que los estados financieros, y todos los informes relativos
incluyendo el informe del Revisor Fiscal, deben estar disponibles para consulta de los
socios con una antelación no menor de quince (15) días hábiles a la fecha de Asamblea
General o Junta de Socios, so pena de declararse nula esta última.
 
 MODELO DEL NUEVO DICTAMEN
  
                  AUDITORES IBEROAMERICANA LTDA.
               Calle 67 No.66-95 Bogotá
 
             INFORME DEL CONTADOR PUBLICO INDEPENDIENTE
 
            Bogotá D.C., marzo 31 de 2.00B
            A los señores Socios de
            OFIMUEBLES Ltda.
 
              Hemos examinado los Estados de Situación Financiera de
OFIMUEBLES Ltda. al 31 de diciembre de 2.00A y 2.00B, los correspondientes
Estados de Resultados, de Cambios en el Patrimonio, de Cambios en la
Situación Financiera, de Flujos de Efectivo y notas a los mismos por los años
terminados en esas fechas.  Estos estados financieros fueron preparados bajo
la responsabilidad de la Gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es
expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra
auditoría.
 
            Nuestro examen fue practicado de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en Colombia. Tales Normas requieren que
planifiquemos y realicemos el examen con el objeto de obtener una seguridad
razonable acerca de sí los estados financieros están libres de errores y
falsedades importantes.  Una Auditoría incluye el examen,  basado en
pruebas, de las evidencias que respaldan las cifras y revelaciones en los
estados financieros.  Además incluye la evaluación de los Principios y Normas
de Contabilidad usados y de las estimaciones significativas hechas por la
Gerencia, así como la evaluación de la presentación general de los estados
financieros.  Consideramos que el examen que hemos realizado provee una
base razonable para fundamentar nuestra opinión.
 
            En nuestra opinión, el Estado de Situación Financiera, los
correspondientes Estados de Resultados, de Cambios en el Patrimonio, de
Cambios en la Situación Financiera y de Flujos de Efectivo, presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes,  la situación financiera de
OFIMUEBLES LTDA al 31 de diciembre de 2.00A y 2.00B  y los resultados de
sus operaciones por los años terminados en dichas fechas, de conformidad
con Normas y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en
Colombia aplicados uniformemente.
 
AUDITORES IBEROAMERICANA LTDA
CONTADORES PÚBLICOS
 
Luz Marina Rojas Pérez.
Tarjeta Profesional 140.200-T
 
                       

Calle 67 No.6-95
 
 
     
INFORME DEL REVISOR FISCAL
 
A los Accionistas de la
Compañía XXXXXX S.A.
 
He auditado los Estados de Situación Financiera de la COMPAÑA
XXXXXX S.A.  al 31 de diciembre de 200A y 200B y sus
correspondientes Estados de Pérdida y Ganancias, de Cambios en el
Patrimonio, de Cambios en la Situación Financiera, de Flujos de
Efectivo y notas a los mismos por los años terminados en esas
fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la
responsabilidad de la administración. Una de mis obligaciones es la
de expresar una opinión sobre dichos estados financieros con base
en mi auditoría.
 
Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas en  Colombia. Esas normas requieren que se
planifique y  se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una
seguridad razonable sobre la situación financiera del ente económico.
Una auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de las
evidencias que respalda las cifras y las notas informativas sobre en
los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación 
de las normas o principios contables utilizados y de las principales
estimaciones efectuadas por la Administración, así como la
evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para 
expresar mi opinión.
 
En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados, presentan
razonablemente la situación financiera de la COMPAÑÍA XXXXX S.A. 
al 31 de diciembre de 200A y 200B, los Cambios en el Patrimonio, los
resultados de sus operaciones y los Cambios en la Situación
Financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad
con normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en
Colombia, aplicados uniformemente.
 
Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad
conforme a las normas legales y la técnica contable; las operaciones
registradas en los libros y los actos de los administradores de la
sociedad, se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea
general de accionistas y de la junta directiva; la correspondencia, los
comprobantes de las cuentas  y los libros de actas y de registro de
acciones, en su caso,  se llevan y conservan debidamente; y la
compañía ha observado las medidas adecuadas de control interno, de
conservación y custodia de sus bienes y de los terceros que pueden
estar en su poder.
 
Nombre y Firma
Tarjeta Profesional
 
Bogotá, D.C. 30 de marzo de 200B

 
 
Este modelo de dictamen se ciñe en forma estricta a la traducción del SAS-58 y contiene
palabras que pueden llegar a no tener significación para el usuario lego en ciencia
contable.  Se cambia la frase "He examinado..."  por "He auditado..." con lo cual se parte
de la presunción de que el usuario conoce qué es una auditoría lo cual en nuestro país
puede llegar a no ser cierto. Se habla de las normas de auditoría y se explican algunas
pero no todas como se  propone  para un tener por fin un dictamen colombiano. 

TIPOS DE OPINIONES

El dictamen de Auditoría analizado hasta el momento en los modelos presentados, se

conoce como "limpio", "no calificado" o "sin salvedades", relacionado con el tipo de
opinión que presenta el auditor, que es la más usual.
 
Existen circunstancias que obligan al auditor a desviarse de la opinión de tipo estándar
originándose entonces opiniones distintas a la opinión limpia o sin salvedades.
 
La opinión expresada en el dictamen del auditor puede ser:
 
       Sin salvedades o limpia
       Con salvedades
       Negativa, o
       Abstención de opinión.
 

OPINIÓN SIN SALVEDADES

Se emite una opinión sin salvedades o normal en el caso de que el auditor al obtener la
evidencia suficiente y competente se satisfaga plenamente sobre la razonabilidad de los
estados financieros, su elaboración conforme a Principios y Normas de Contabilidad
Generalmente aceptadas aplicados sobre una base consistente con los años anteriores. 
Esta satisfacción del auditor se presenta en el informe de una manera clara y afirmativa.
 
Al emitir una opinión sin salvedades, el auditor expresa en forma tácita que de haber
existido cambios en principios contables o en el método de su aplicación, los efectos
relativos de estos  han sido determinados y revelados adecuadamente en los estados
financieros.
 
La Declaración Profesional No. 6 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública denomina
a la opinión sin salvedades como Dictamen Limpio y lo define así:
 
Un dictamen limpio, declara que los estados financieros presentan
razonablemente en todos los aspectos significativos, la situación
financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de operaciones y
los cambios en la situación financiera de la entidad,  de conformidad con
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. [CTCP, 1999]

OPINIÓN CON SALVEDADES

Las salvedades son las excepciones particulares que el auditor realiza sobre una o más
de las afirmaciones genéricas del dictamen estándar, normal o no calificado. Se emite
una opinión con salvedades cuando el auditor concluye que no puede emitir una opinión
limpia o no calificada, pero que el efecto de cualquier desacuerdo, incertidumbre o
limitación al alcance, no es tan importante que requiera una opinión negativa o una
abstención de opinión. Una opinión con salvedades debe expresarse como un "excepto
por"  los efectos del asunto a que se refiere la salvedad.
 
Se dará una opinión con salvedad, cuando se expresa que "excepto por" el efecto del
asunto al que, se refiere la salvedad, los estados financieros se presentan
razonablemente de conformidad con los Principios de Contabilidad de General
Aceptación.
 
La frase "excepto por" generalmente se usa en caso de salvedades relativas a
desacuerdos con la administración respecto de los estados financieros, cuando el
alcance del examen ha sido restringido, las revelaciones son inadecuadas o
incompletas, no hay presentación de los estados financieros conforme a Principios de
Contabilidad de General Aceptación o estos han sido aplicados sobre bases no
uniformes con años anteriores sin que esto tenga una importancia tal que amerite una
opinión negativa.
 
La frase "sujeto a" se utiliza para las incertidumbres contables que no han sido
satisfactoriamente resueltas a la fecha del informe del Auditor Independiente o Revisor
Fiscal y que no tengan un grado de significancia que obligue a una abstención de
opinión.  Esta frase se eliminó en el dictamen propuesto por es SAS-58.
 
Siempre que el auditor emita un dictamen distinto al no calificado, debe incluir en el
mismo una clara descripción de todas las razones sustanciales y una cuantificación del
los posibles efectos sobre los estados financieros a menos que esto último sea
materialmente imposible.  Esta información de preferencia debe establecerse en un
párrafo separado que precede a la opinión o a la negación de opinión, y puede también
incluir una referencia a las notas de los estados financieros que informen del caso con
mayor amplitud.
 
La Declaración Profesional No. 6 define así el dictamen con salvedades:
 
                 Un dictamen con excepciones (sic), declara que a excepción del asunto(s) a los
que este se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos los
aspectos importantes, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los
resultados de operación y los cambios en la situación financiera de la entidad,  de
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. [CTCP, 1999]
 
Puede suceder que durante el transcurso de la auditoría se presente una limitación al
alcance de las pruebas que pretende realizar el auditor, esto origina necesariamente una
salvedad en el párrafo del alcance que puede o no tener repercusiones en el párrafo de
la opinión pues éste tiene la obligación de subsanar la limitación de la prueba con otras
de distinto tenor.
 
Un caso muy común es el de que la gerencia no permite la circularización de los
Deudores Clientes por razones de que éstos son muy quisquillosos y pueden llegar a
creer de que se les esta efectuando cobro de sus adeudos.   El auditor debe tratar de
obtener evidencia suficiente y competente de estas cuentas utilizando técnicas
diferentes a  la circularización, si lo logra en su dictamen  solo existirá una salvedad en
el alcance sin repercusiones en la opinión, pero si no obtiene evidencia válida y
suficiente por otras técnicas, debe además de la salvedad en el alcance, efectuar una
salvedad en la opinión.

 
 A continuación se presenta un ejemplo del caso explicado en una Revisoría Fiscal:

 
 
INFORME DEL REVISOR FISCAL
 
A los señores accionistas de
INDUSTRIAL DE LOS ANDES  S.A
He examinado los Estados de Situación Financiera de INDUSTRIAL
DE LOS ANDES  S.A.  al 31 de diciembre de 200A y 200B y sus
correspondientes Estados de Resultados, de Cambios en el
Patrimonio, de Cambios en la Situación Financiera, de Flujos de
Efectivo y notas a los mismos por los años terminados en esas
fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la
responsabilidad de la administración. Una de mis obligaciones es la
de expresar una opinión sobre dichos estados financieros con base
en mi auditoría.
Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas en  Colombia. Esas normas requieren que
el examen sea realizado por un contador público con entrenamiento
adecuado, debidamente inscrito en la Junta Central de Contadores
que actúe con independencia mental para garantizar la imparcialidad
y objetividad de sus juicios, que proceda con diligencia y cuidado
profesional, que su trabajo sea técnicamente planeado y
supervisado, que se realice un apropiado estudio y evaluación del
sistema de control interno para establecer el grado de confianza que
le merece y así determinar la extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoría a aplicar, que se obtenga evidencia
válida y suficiente por medio de técnicas de auditoría para obtener
una seguridad razonable sobre la situación financiera del ente
económico para emitir su opinión sobre la misma. Una auditoría
incluye el examen, sobre una base selectiva, de las evidencias que
respalda las cifras y las notas informativas sobre en los estados
financieros. Una auditoría también incluye la evaluación  de las
normas o principios contables utilizados y de las principales
estimaciones efectuadas por la Administración, así como la
evaluación de la presentación global de los estados financieros.
Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para 
expresar mi opinión, excepto que por instrucciones de la Gerencia
no solicitamos confirmación de los Deudores Clientes mediante
correspondencia directa con estos deudores de la Compañía, ni
obtuvimos evidencia suficiente y competente por otras técnicas de
auditoría.
En mi opinión, excepto por el efecto de aquellos ajustes que
pudieran haberse revelado si se hubiere solicitado confirmación de
los adeudos que hacemos mención en el párrafo precedente, los
estados financieros arriba mencionados, presentan razonablemente
la situación financiera de INDUSTRIAL DE LOS ANDES  S.A.  al 31 de
diciembre de 200A y 200B, los Cambios en el Patrimonio, los
resultados de sus operaciones y los Cambios en la Situación
Financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad
con normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en
Colombia, aplicados uniformemente.
Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad
conforme a las normas legales y la técnica contable; las operaciones
registradas en los libros y los actos de los administradores de la
sociedad, se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la
 asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la
correspondencia, los comprobantes de las cuentas  y los libros de
actas y de registro de acciones, en su caso,  se llevan y conservan
debidamente; y la compañía ha observado las medidas adecuadas
de control interno, de conservación y custodia de sus bienes y de
los terceros que pueden estar en su poder.

AUDITORES IBEROMERICANA LTDA.

CONTADORES PÚBLICOS
CLARA INES SOTO CUVIDES
Tarjeta Profesional 400001-T

11.13 CONDICIONES PARA EL DICTAMEN CON SALVEDADES

Un auditor puede no estar en posibilidades de expresar una opinión sin salvedades

cuando existe cualquiera de las siguientes circunstancias y, a juicio del auditor, el efecto
relativo sobre los estados financieros es o puede ser importante:
 
       Existe una limitación en el alcance de su trabajo.
 
       Existe desacuerdo con la administración con respecto a los estados financieros; o
 
       Existe una incertidumbre significativa que afecta a los estados financieros cuya
resolución depende de eventos futuros.
 
Las primeras dos circunstancias descritas en la generalidad de los casos podrían
conducir una opinión con salvedades o a la abstención de opinión.  En la última
circunstancia descrita se podría llegar a emitir una opinión con salvedades o una
opinión negativa.
 
Las condiciones que requieren dictámenes con salvedades, se pueden clasificar de la
siguiente manera:
 
LIMITACIONES AL ALCANCE
 
Una limitación en el alcance del trabajo del auditor puede en ocasiones ser impuesta por
el cliente, por ejemplo, cuando las condiciones del trabajo especifican que el auditor no
deberá efectuar un procedimiento de auditoría que éste considera necesario.
 
Sin embargo, cuando la limitación en las condiciones de un trabajo propuesto son de tal
envergadura que el auditor deba emitir  una abstención de opinión, no debe aceptar el
trabajo así limitado como trabajo de auditoría.
 
La limitación al alcance del examen puede también tener lugar cuando, en opinión del
auditor, los registros contables del cliente no son los más adecuados o cuando es
materialmente imposible aplicar un procedimiento de auditoría que él considere
necesario, en las circunstancias del caso.  De todas maneras es obligación del auditor
intentar efectuar procedimientos alternativos razonables para obtener suficiente
evidencia de auditoría para apoyar una opinión sin salvedades.
 
Cuando existe  una limitación al alcance del trabajo del auditor que le impida emitir una
opinión sin salvedades, en el dictamen se debe describir tal limitación  y en la redacción
del párrafo de la opinión se debe manifestar que se emite con salvedad en relación de
los posibles ajustes a los estados financieros que pudieran haberse determinado de no
haber existido la limitación.
 
 
En conclusión las limitaciones al alcance pueden producirse por:
 
       Restricciones impuestas por el cliente.  Es el caso típico cuando la gerencia no
permite la circularización de cuentas, para evitar problemas con clientes y proveedores.
 
       Restricciones por causas ajenas al control del cliente y del auditor.  La limitación al
alcance puede ser impuesta por las circunstancias, por ejemplo, cuando la fecha de
designación del auditor es posterior a la toma física del inventario y por este motivo no
le es posible observar el recuento físico.
 
DESACUERDO CON LA ADMINISTRACIÓN
 
El auditor puede estar en desacuerdo con la administración respecto a:
 
       La aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas.
 
       El método de su aplicación, incluyendo lo adecuado de la revelación suficiente en
los estados financieros; o
 
       El cumplimiento de los estados financieros en relación a reglamentos relevantes o
requerimientos estatutarios.
 
Si el desacuerdo es importante, llevará al auditor a expresar una opinión con salvedades
o, según la magnitud de estas, expresar una opinión negativa.   En la redacción que se
utilice en el dictamen necesariamente, como se ha manifestado, se debe indicar
claramente la naturaleza del desacuerdo y, a menos que sea imposible, cuantificar los
posibles efectos en los estados financieros.
 
NO RAZONABILIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
 
Los Estados Financieros pueden no presentar razonablemente la situación financiera  y
los resultados de sus operaciones por:
 
       No estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
 
       No existen manifestaciones o exposiciones adecuadas sobre asuntos que se
consideren esenciales para una presentación razonable.
 
NO APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
 
Los principios de contabilidad no fueron aplicados consistentemente con relación con el
ejercicio anterior.
 
NO OBTENCIÓN DE LA CARTA DE REPRESENTACIÓN
 
Cuando el auditor no obtiene de la gerencia la "Carta de Representación" o "Carta
General de Manifestaciones".  Esta Carta General de Manifestaciones suscrita por la
Gerencia contiene básicamente, los aspectos que se serán materia de la opinión del
auditor, tales como "los estados financieros que se someterán a examen presentan
razonablemente la situación de la empresa, y han  sido formulados conforme a
Principios y Normas de Contabilidad de General Aceptación aplicados en forma
consistente", "no existen contingencias futuras de importancia que afecten dichos
estados", "las actuaciones se han ajustado a lo prescrito por las normas legales, los
estatutos, decisiones de Asamblea General, etc."
 
FALLAS IMPORTANTES DE CONTROL INTERNO
 
Cuando existan fallas muy grandes de control interno, que impidan al auditor confiar en
él para realizar su examen.  En estos casos, de acuerdo a la magnitud de las fallas la
salvedad puede llegar a convertirse en una  opinión adversa.
 

INCERTIDUMBRE SOBRE HECHOS FUTUROS

 
Se emite un dictamen con salvedades cuando existe incertidumbre acerca del futuro en
relación con asuntos de impuestos, laborales u otras circunstancias pendientes de
resolver a la fecha del dictamen, cuya resolución no dependa de la gerencia, sino de
personas o autoridades ajenas a la empresa.  La incertidumbre puede referirse también a
la recuperación de alguna inversión en activos a través de operaciones futuras o a la
venta de los activos.  Para que exista salvedad la incertidumbre debe ser significativa y
afectar los estados financieros y cuya resolución depende de eventos futuros.
 
Esta circunstancia puede conllevar a la emisión de un dictamen con salvedades o una
abstención de opinión, pero se debe describir la incertidumbre y hacer referencia, en su
caso, a la nota de los estados financieros que trata la incertidumbre con más amplitud. 
El SAS-79 prohíbe la emisión de un dictamen que haga referencia a incertidumbres.
 
En este tipo de salvedades, el párrafo de la opinión se inicia con la frase "En mi opinión
sujeta a.... ".  Sin embargo el nuevo dictamen del SAS  58  elimina este tipo de opinión
con salvedades y lo limita a una explicación de la situación que genera incertidumbre en
párrafo posterior al de la opinión.

OPINIÓN NEGATIVA

Se emite una opinión negativa cuando el efecto del desacuerdo es tan importante y
penetrante en los estados financieros que el auditor concluye que una salvedad del tipo
"excepto por" o "sujeto a"  en su dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza
engañosa o incompleta de los estados financieros.  La opinión negativa o adversa que
implica que los estados financieros no representan en forma razonable la realidad
económica de la empresa.  De manera alguna el auditor debe reemplazar la opinión
negativa por una abstención de opinión, pues violaría la objetividad que le debe
caracterizar. Sin embargo, el auditor está obligado a sugerir a la empresa examinada que
realice los ajustes necesarios a los estados financieros, antes de emitir este tipo de
dictamen.
 
A continuación se presenta un ejemplo de  un dictamen con opinión negativa, adaptado
y actualizado del ejemplo del libro Auditoría de J.W. Cook y G.M. Winkle [Cook, 1999]:
 
   
 AUDITORES IBEROAMERICANA LTDA.
             Calle 67 No.6-95 - Bogotá
 
INFORME DEL CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE
A los señores Socios de
OFIMUEBLES LTDA
            Hemos examinado los Estados de Situación Financiera de
OFIMUEBLES LTDA al 31 de diciembre de 2.00A y 2.00B, los
correspondientes Estados de Resultados, de Cambios en el
Patrimonio, Cambios en la Situación Financiera, de Flujos de Efectivo
y notas a los mismos por los años terminados en esas fechas.  Estos
estados financieros constituyen la responsabilidad de la Gerencia de
la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre
 estos estados financieros basados en nuestro examen.
            Nuestro examen fue practicado de acuerdo con Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas vigentes en Colombia. Tales
Normas requieren que planifiquemos y realicemos el examen con el
objeto de obtener una seguridad razonable acerca de si los estados
financieros están libres de errores y falsedades importantes.  Una
Auditoría incluye el examen,  basado en pruebas, de las evidencias
que respaldan las cifras y revelaciones en los estados financieros. 
Además incluye la evaluación de los Principios y Normas de
Contabilidad usados y de las estimaciones significativas hechas por
la Gerencia, así como la evaluación de la presentación de general de
los estados financieros.  Consideramos que el examen que hemos
realizado provee una base razonable para fundamentar nuestra
opinión.
            La empresa sigue la práctica de capitalizar los costos de
investigación y desarrollo y de amortizarlos a lo largo de la vida su
útil estimada. Esta práctica en nuestra opinión no está de acuerdo
con los principios de contabilidad generalmente aceptados.  Debido
a esta desviación de los principios de contabilidad generalmente
aceptados al 31 de diciembre de 2.00A y 2.00B, los inventarios
aumentaron $XXX,XXX y $XXX,XXX respectivamente; el costo de la
mercancía vendida se incrementó $XXX,XXX y $XXX,XXX
respectivamente; los gastos de operación disminuyeron $XXX,XXX y
$XXX,XXX respectivamente; la utilidad neta aumentó $XXX,XXX y
$XXX,XXX respectivamente, y las utilidades acumuladas aumentaron
$XXX,XXX y $XXX,XXX.
            En nuestra opinión, debido a los efectos de los asuntos que
se acaban de exponer en el párrafo anterior, los estados financieros
que acabamos de hacer referencia, no presentan razonablemente, de
conformidad con Normas y Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados vigentes en Colombia, la situación financiera de
OFIMUEBLES LTDA al 31 de diciembre de 2.00A y 2.00B,  y los
resultados de sus operaciones por los años terminados en dicha
fecha.
 
                   AUDITORES IBEROAMERICANA LTDA.
                   CONTADORES PUBLICOS
                    CARLOS TOVAR CAMPUZANO
                Tarjeta Profesional 170001-T

ABSTENCIÓN  DE OPINIÓN

Se emite una abstención o denegación de opinión cuando el posible efecto de una

limitación al alcance o de una incertidumbre es tan significativo que el auditor no puede
expresar una opinión sobre los estados financieros.  La abstención de opinión se origina
cuando el auditor no ha podido obtener la evidencia suficiente y competente que le
permita afirmar o negar que los estados financieros examinados representen
razonablemente la situación financiera de la empresa.  El auditor en otras palabras opina
que no puede opinar sobre la realidad económica de la empresa por carencia de
elementos de juicio. 
 
El siguiente es un ejemplo adaptado y actualizado de Miller Guía de Auditoría [Bailey,
1998] de un dictamen con abstención de opinión por una limitación al alcance de
importancia relativa:
 
      
 AUDITORES IBEROAMERICANA LTDA.
               Calle 67 No.6-95 - Bogotá
 
INFORME DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE
A los señores Socios de
OFIMUEBLES LTDA
 
Fuimos contratados para auditar los Estados de Situación
Financiera de OFIMUEBLES LTDA al 31 de diciembre de 2.00A y
2.00B, los correspondientes Estados de Resultados, de
Cambios en el Patrimonio, Cambios en la Situación Financiera,
de Flujos de Efectivo y notas a los mismos por los años
terminados en esas fechas.  Estos estados financieros
constituyen la responsabilidad de la Gerencia de la Compañía.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos
estados financieros basados en nuestro examen.
 
La compañía no efectuó un recuento de su inventario físico de
mercancía tenida para la venta al 31 de diciembre de 2.00A o al
31 de diciembre de 2.00B y los importes del inventario
presentados en los estados financieros adjuntos son $150
´000.000 y $400´000.000., respectivamente.
 
Como la Compañía no efectuó un recuento de su inventario
físico y no pudimos emplear otros procedimientos para
satisfacernos en cuanto a los importes de los inventarios, el
alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos
expresar una opinión sobre los estados financieros
mencionados anteriormente y no la expresamos.
 
AUDITORES IBEROAMERICANA LTDA.
CONTADORES PBLICOS
JUAN PABLO RAMIREZ GOMEZ
      Tarjeta Profesional 80001-T

 
 
Ejercicios: Determinar el Dictamen

“Como se describe en la Nota X, a los Estados Financieros, la compañía es

parte demandada en un juicio en que se alega que ha infringido ciertos
derechos de regalías y daños punitivos. La compañía ha entablado una
contra demanda y las audiencias preliminares y los procedimientos
testimoniales de ambas acciones se encuentran en curso. Los funcionarios y
los abogados de la compañía juzgan que existen buenas posibilidades de
ganar ambos litigios pero en la fecha no es posible determinar el resultado
final de las demandas. No se ha hecho ninguna provisión en los estados
financieros para cubrir la obligación que pudiera resultar de este asunto”

“Según se explica en la Nota X a los estados financieros la compañía no ha

registrado provisión alguna para cubrir el pasivo por pensiones de
jubilación, cuyo valor actuarial al 31 de Diciembre de 2.0xx es de $xxx”

“Como se describe en la nota X, a los estados financieros, la compañía

registro en sus cuentas de Propiedad Planta y Equipos, a valores de avalúo
y registra depreciación con base en esos valores”

“Excepto por la limitación en el alcance descrita en el siguiente párrafo, mi

examen fue practicado de acuerdo con normas de Auditoria que considere
necesarias en las circunstancias”. “La compañía no tomo un inventario
físico de la mercancía, cuyo valor en los estados financieros que se
acompañan ascienden a $xxx , al 31 de Diciembre de 2.0xx, además, no se
dispone de evidencia que respalde el costo de propiedades y equipos
adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 2.0xx. Los registros de la
Compañía no permiten la aplicación de procedimientos supletorios
adecuados respecto a los inventarios o al costo de las propiedades y los
equipos”