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Apuntes Prácticas Tributario

Sistema Tributario Español (Universidad Carlos III de Madrid)

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LECCIÓN 1. INTRODUCCIÓN AL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL.

Preguntas.
El Sr. X es dueño de tres inmuebles en España: su vivienda habitual situada en
Madrid, un piso situado en Toledo que mantiene alquilado a la señora Y (por 14.000
euros anuales) y una casita de campo en Chinchón (recién construida y adquirida en
2019 a una promotora) donde descansa muchos fines de semana. Además, también
es propietario de un pequeño loft situado en el centro de París.
El Sr. X trabaja como directivo desde hace años para HispaPear SA, una filial
residente en España de la multinacional norteamericana Pear Inc. dedicada a la
producción y comercialización de baterías eléctricas. Cobra un sueldo de 190.000
euros anuales y tiene acciones en dicha entidad por valor de 40.000 euros. Durante
2019 imparte además dos conferencias narrando su experiencia como directivo en
escuelas de negocios situadas en Roma y Lima, siendo remunerado con 2.500 euros
en cada una de ellas. En su escaso tiempo libre, el sr. X presta puntualmente
servicios de consultoría estratégica a entidades españolas y francesas que le
granjean unos beneficios netos de aproximadamente 20.000 euros anuales.
HispaPear importa todos sus componentes de Taiwan y China, fabrica las baterías en
sus plantas de Madrid y Barcelona, y finalmente vende sus productos
fundamentalmente a entidades residentes en España y otros Estados miembros de la
Unión Europea, aunque en el último año ha conseguido vender un número muy
significativo de baterías a un nuevo cliente residente en Rusia.
Este año HispaPear ha facturado un total de 1.500.000 € aunque durante el ejercicio
ha tenido que asumir un gasto total de 800.000 €. Al final del ejercicio reparte
dividendos a su matriz norteamericana Pear Inc (100.000€), y al sr. X (1.000€).
Para celebrar los buenos resultados de HispaPear D. Miguel decide celebrar una
pequeña fiesta en su casa. De camino a casa pasa por un supermercado y adquiere
dos cajas de ron. En el estanco compra dos cartones de tabaco y decide repostar a la
salida del centro comercial. En los tres casos pide factura de sus compras y observa
sorprendido que en las mismas figura el IVA que se le ha repercutido, pero ninguno
de los impuestos especiales que gravan el consumo de los productos adquiridos.
Determine los impuestos a los que pueden quedar sujetos cada una de las personas
físicas y jurídicas referidas en el caso
IRPF tiene dos tarifas básicas: tarifa general (la progresiva) y la del ahorro. A la tarifa
general progresiva del IRPF van: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (renta activa),
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO (renta pasiva), RENDIMIENTOS DE
ACTIVIDADES Y LAS GANANCIAS/PÉRDIDAS DE PATRIMONIO SIN VENTA (renta pasiva)
A la tarifa del ahorro: movimiento del capital mobiliario (intereses y dividendos) y
ganancias/Pérdidas del patrimonio por venta.

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Fuentes de renta: activas (por lo que hago) y las pasivas (por lo que tengo). En el IRPF
es fundamental diferenciar esto porque tributa de diferente manera.

El señor X:

- Vivienda habitual en Madrid: IBI; del IRPF está exento la renta presunta de la
vivienda habitual; impuesto del patrimonio.
- Piso Toledo: IBI (lo paga el propietario. Grava la titularidad de bienes
inmuebles); renta explícita del IRPF; impuesto del patrimonio.
- Casa de campo en chinchón: IBI; renta presunta IRPF; Impuesto patrimonio; y
en cuanto a la compra paga el IVA y el acto jurídico documentado.
- Piso en París: IBI francés; renta presunta IRPF español; renta presunta IRPF
francés; impuesto patrimonio español.
- Sueldo de 190.000 IRPF tarifa general rendimiento del trabajo.
- Acciones de 40.000 impuesto patrimonio.
- Conferencias 2.500 rendimientos del trabajo IRPF; impuesto no residentes en
Italia y Perú. Doble imposición. Con Italia si hay convenio doble imposición pero
con Perú no. Exención o imputación. Dos diferentes modos de lidiar con la
doble imposición.
- Servicios de consultoría a entidades españolas: rendimiento de actividades
económicas IRPF; IVA
- Sobre el dividendo: rendimiento capital mobiliario IRPF 23%.

HispaPear SA:
- Importa componentes de taiwan y china: renta de aduanas; IVA
- Lo que ha ganado: impuesto sociedades

Fiesta en casa:
- Cajas de ron, tabaco y gasolina: impuesto especial; IVA; El impuesto especial no
aparece como tal, sino que viene ya incluido en el precio por el cual las fábricas
lo venden.

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LECCIÓN 2. CONCEPTO, ESTRUCTURA, SUJETOS PASIVOS, EXENCIONES, PERÍODO

IMPOSITIVO Y DEVENGO EN EL IRPF.
Preguntas
1. El Sr. X, residente en el municipio de Getafe (Comunidad de Madrid), es el director
de una sucursal de una entidad bancaria en el año 2019. Por su trabajo recibe un
salario bruto anual de 50.000 €. Gracias a sus conocimientos sobre finanzas se dedica
a realizar por su cuenta operaciones de compra-venta de acciones del mercado de
valores, obteniendo una ganancia de 3.000 € durante el año. Además, imparte un
total de 5 horas lectivas al mes en un master de una prestigiosa escuela de negocios
de Madrid por los que percibe una remuneración bruta de 1.000 €. Por último, recibe
1.000 € en concepto de indemnización por responsabilidad civil como consecuencia
de los daños personales que se le ocasionaron fruto de un accidente de tráfico.
A consecuencia del fallecimiento de su madre en marzo de 2019, el Sr. X hereda dos
bienes inmuebles y una plaza de garaje en el barrio del El Bercial que alquila a
estudiantes desde septiembre de 2019 a julio de 2020 por un total de 600 €
mensuales por cada bien inmueble y 60€ mensuales por la plaza de garaje.
¿Estarían todas las rentas mencionadas sujetas al IRPF?, ¿Reciben todas las clases de
renta el mismo tratamiento en el IRPF? ¿En qué aspecto concreto de la regulación del
IRPF se demuestra que es un Impuesto dual?
Los 1000 euros de indemnización no están gravados, están exentas por el artículo 7 de
LIRPF.
Dos bienes inmuebles y plazas de garaje: Las donaciones están exentas del IRPF,
impuesto de sucesiones por el artículo 6.4
Las demás rentas si que están gravadas por el IRPF
Salario de 50.000 euros= rendimiento del trabajo
Operaciones compra-venta acciones= Rendimiento del capital mobiliario NO ( eso
sería por ejemplo, dividendos que nos dan acciones) Esta es ganancia patrimonial con
venta- A la base del ahorro.
Clase del máster= Rendimiento de trabajo

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Alquiler de bienes inmuebles y garaje= rendimiento del capital inmobiliario

No reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF.
Se demuestra que es un impuesto dual en el artículo 7.3 LIRPF “a efectos de la
determinación de la base imponible y del cálculo del impuesto, la renta se clasificará
en GENERAL y del AHORRO.
Esta distinción tiene su reflejo en la determinación de dos bases imponibles y de dos
bases liquidables, la general y la del ahorro, que son gravadas de forma
sustancialmente diversa. Por un lado, la base liquidable general se somete a un
considerable grado de progresividad (artículo 31.1 CE), apreciándose significativos
incrementos en el tipo aplicable a medida que se alcanza cada uno de los seis tramos
previstos en su escala de gravamen. Por otro lado, la base liquidable del ahorro se
somete a una escala muy atenuada, pues consta de dos tramos, y la diferencia entre
los tipos fijados es de sólo dos puntos porcentuales, por lo que se acerca al principio de
proporcionalidad.
Forman parte de la renta general los rendimientos (rendimientos del trabajo,
rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de capital mobiliario no
financieros, rendimientos de actividades económicas), las imputaciones de renta (estas
son rentas que la Ley imputa a los contribuyentes por distintos conceptos fiscales) y las
ganancias y pérdidas patrimoniales que no supongan la transmisión de elementos
patrimoniales . La renta de ahorro está formada por los rendimientos de capital
mobiliario financieros (estos son los derivados de los fondos propios de una entidad,
rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios y los rendimientos
de los contratos de seguro) previstos en el artículo 25 LIRPF y las ganancias y pérdidas
patrimoniales procedentes de la transmisión de bienes o derechos con un período de
generación superior a un año (son las alteraciones en el valor del patrimonio del
contribuyente, que supongan una alteración en la composición del patrimonio, que no
estén calificados por la Ley como rendimiento). Esto último de “con un periodo de
generación superior a un año” ya no existe. Da igual el periodo de generación, si hay
GyP patrimonial con venta ya es base imponible del ahorro.

2. El Sr. X está casado en régimen de sociedad legal de ganancias con la Sra. Y desde
hace más de 30 años y tienen un hijo en común que, debido a su trabajo no
permanece más de 183 días al año en ningún Estado en el ejercicio 2019. La mayor
parte de las rentas del hijo derivan de su participación al 100% en una sociedad
holding holandesa. Es dueño de inmuebles que emplea como vivienda en
Ámsterdam, Barcelona y Londres. Aunque nació en España, tiene nacionalidad
española y su mujer (nacional francesa), reside en Madrid, dispone de un certificado
de residencia expedido por las autoridades suizas. Atendiendo a los datos expuestos
arriba y partiendo del hecho de que ha sido contribuyente de IRPF desde su
nacimiento hasta el ejercicio 2018 ¿quedaría el hijo del Sr. X sujeto a tributación 8 en

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España por algún concepto? Imagine que el hijo del Sr. X no obtiene un certificado de
residencia de Suiza sino de Liechtenstein, ¿cambiaría en algo su respuesta?
No permanece en España más de 183 días. Tiene a su mujer en Madrid lo que sería
presunción, pero se rompe con el certificado de residencia en Suiza. Tiene certificado
de residencia fiscal en Suiza- No tributa IRPF.
Si cumple 183 días y es residente en Suiza- Conflicto, artículo 5 del convenio entre
Suiza y España.
1. Donde viva permanentemente (Suiza)
2. Donde tenga vivienda permanente (Barcelona)
3. País donde es nacional (España). Si hubiera sido Perú, paga en España porque no hay
convenio.
¿Certificado Liechenstein? Al ser un paraíso fiscal, el certificado de residencia no hace
prueba y hay que demostrar residencia en él, pasando, por ejemplo, 183 días en él. Si
fuese de Perú si hace prueba, pero al no haber convenio, va a tener que pagar el IRPF.
¿Régimen de impatriados?
Por su parte, el artículo 93 LIRPF se refiere al régimen fiscal especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español. Se trata de personas físicas que
adquieren la condición de residentes como consecuencia de su desplazamiento a
territorio español para cumplir un contrato de trabajo.
El artículo 93 LIRPF dispone que tales trabajadores pueden optar por tributar por el
IRNR, en el periodo que se produce el cambio de residencia y en los cinco siguientes,
siempre que cumpla con los siguientes requisitos:
- Que no haya sido residente en España durante los 10 años anteriores al
desplazamiento.
- Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un
contrato de trabajo.
- Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para
un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente
-Que los rendimientos no estén exentos de tributación por el IRNR.
- Que las retribuciones de cada periodo no superen los 600.000 € anuales.
Por lo tanto, no cumple con el régimen de impatriados, hay que venir desplazado por
contrato laboral (el viene como autónomo), no puedes haber sido residente fiscal en
los últimos diez años.

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3. Por su parte, la Sra. Y lleva más de un año sin empleo. Sin embargo, considera que
al estar casados en sociedad legal de gananciales tiene derecho al 50 por 100 de las
ganancias comunes y por ello afirma que ha imputarse la mitad de las rentas que el
Sr. X obtiene durante el periodo impositivo en su autoliquidación de IRPF.
¿Tiene algún fundamento jurídico dicha pretensión? Analice una por una las rentas
percibidas por el Sr. X durante el periodo impositivo, incluyendo además la cuota de
alquiler que percibe el matrimonio por un inmueble integrado en su masa ganancial.
El IRPF es un impuesto de carácter individual en el que la tributación se determina de
manera independiente para cada persona física, al margen de su estado civil; esta
circunstancia puede cambiar si los miembros de la unidad familiar se someten al
impuesto según el modelo de tributación conjunta.
En ocasiones, las normas reguladoras del régimen económico matrimonial determinan
la existencia de un patrimonio común de ambos cónyuges, para establecer su
respectiva carga individual. De esta forma, la renta no se entiende obtenida por quien
sea su titular jurídico, sino de conformidad con un criterio específico establecido solo a
efectos fiscales. Se considerará que la renta corresponde con carácter general a aquel
de los cónyuges que sea titular de la fuente productora o desarrolle de manera
efectiva la actividad que da lugar a su percepción.
Así, el artículo 11.1 LIRPF establece que la renta se entenderá obtenida con carácter
general por aquel cónyuge que sea titular de su fuente productora o desarrolle la
actividad que da lugar a su percepción.
Ahora bien, según el artículo 11.2 LIRPF el rendimiento del trabajo se entiende
obtenido en su totalidad por el cónyuge que ha generado el derecho a su percepción,
esto es, el señor X; por lo tanto, es él el que debe tributar por la totalidad de la renta
obtenida.
Sobre los rendimientos de capital, el artículo 11.3 LIRPF establece que se atribuyen a
quienes sean titulares de los bienes o derecho productores de los mismos. En el caso
de que los rendimientos de capital sean generados por bienes gananciales se
atribuirán por mitad a ambos cónyuges, tal y como establece el artículo. Por tanto, en
el caso de las rentas del alquiler sí se repartirían a partes iguales entre los cónyuges.

4. Por otra parte, el Sr. X junto con el Sr. C y la sociedad B (participada al 100% por el
Sr. X) participan en una comunidad bienes conformada por bienes inmuebles
urbanos dedicados al alquiler en periodos vacacionales a particulares. ¿Será la
comunidad de bienes sujeto pasivo del IRPF?, ¿Cómo se calcula la base imponible de
las rentas obtenidas por la comunidad de bienes?
El artículo 8.3 LIRPF establece que no tienen la consideración de contribuyentes por el
IRPF las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica. Estas sociedades no
están sujetas al IS. La Ley prevé para estos sujetos, al igual que para los entes sin

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personalidad jurídica, que sus rentas tributen en el IRPF de sus socios considerándolas
directamente obtenidas por éstos, sin necesidad de que haya mediado su reparto. Este
es conocido como el régimen de atribución de rentas previsto en los artículos 86 a 90
LIRPF. Dice el artículo 86 LIRPF: “Las rentas correspondientes a las entidades en
régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o
partícipes, respectivamente”. El artículo 89.1 LIRPF prevé que el cálculo de la renta se
llevará a cabo como regla general de acuerdo con las normas del IRPF, aunque alguno
de los miembros de la entidad sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Salvo que todos los
socios tributen por IS o IRNR tributa en el IRPF, se aplican las normas del IRPF a partes
iguales, si no hay cuota, entre los comuneros.

5. El Sr. C está trabajando en la Sociedad D, pero no sabe cuánto tiempo aguantará

en dicha empresa porque no está en una situación financiera demasiado favorable.
De hecho, en 2017 se ha visto obligada a no pagar a sus empleados los salarios de los
meses de octubre, noviembre y diciembre. Llegado el momento de realizar su
declaración de IRPF, ¿deberá considerar obtenida la renta correspondiente en 2017,
o la habrá obtenido en el ejercicio en que realmente se le pague?, ¿Cambiaría su
respuesta si finalmente lograse el pago gracias a una sentencia firme en su favor?
Dado que el IRPF es un impuesto periódico es preciso determinar la fecha de cada
manifestación de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto con las demás
percibidas dentro del mismo período impositivo. Esto se realiza a través de una serie
de reglas de imputación temporal que utilizan criterios diversos como el devengo (la
renta se entiende obtenida en el momento de generarse), el criterio de caja (la
obtención tiene lugar en el momento de hacerse efectivos los ingresos o gastos de la
renta) o el criterio de exigibilidad (la obtención se considera producida cuando tales
ingresos o gastos son exigibles conforme a derecho, con independencia de que tenga
lugar el cobro o desembolso).
El artículo 14 LIRPF contiene los criterios generales de imputación temporal y unas
reglas especiales aplicables a supuestos específicos. El artículo 14.1.a) LIRPF establece
el criterio de exigibilidad para la imputación de rendimientos del trabajo y del capital:
tales rendimientos se consideran obtenidos en el período que en que resulten
jurídicamente exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción. No
obstante, el artículo 14.2.b) LIRPF establece que en el caso de rendimientos del trabajo
no satisfechos con retraso en un período posterior al de su exigibilidad, por causa no
imputable al perceptor, la imputación se llevará a cabo en el período impositivo en que
fueron exigibles. El contribuyente puede optar por no integrar inicialmente estos
rendimientos en su declaración del citado período, haciéndolo sólo a partir del
momento de su cobro efectivo mediante autoliquidación complementaria. La
autoliquidación deberá presentarse en el plazo que media entre la fecha en que se
perciba el rendimiento y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el
impuesto.

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En este caso, el Sr. X puede optar por declarar la renta en la declaración del período
de 2017 o realizar una autoliquidación complementaria en el momento que se perciba
la renta, considerándose obtenida ésta en el momento que la misma es exigible. Si el
retraso en el cobro obedece a la existencia de un litigio judicial sobre la cuantía o sobre
el derecho a percibir los rendimientos, éstos se considerarán exigibles en el período
que adquiera firmeza la resolución judicial correspondiente, conforme a los dispuesto
en el artículo 14.2.a) LIRPF

6. Por su parte, el hermano del Sr. X, reside en Barcelona (Comunidad de Cataluña)

pero se encuentra exactamente en la misma situación personal y familiar. Además,
obtiene las mismas rentas porque ocupa un puesto homólogo en la misma entidad
bancaria y también imparte clases en un master especializado en finanzas. También
ha heredado dos bienes inmuebles y una plaza de garaje que se dedica a explotar a
un precio idéntico a los de su hermano porque todos están en la misma finca y
cuentan con características similares. ¿Es posible que la cuantía a pagar en el IRPF
sea distinta para uno y otro? Razone su respuesta.
Sí. El artículo 3 LIRPF configura este impuesto como un impuesto cedido parcialmente
a las CCAA. El artículo 46 Ley 22/2009 delimita el alcance de las competencias
normativas de las CCAA en el IRPF. Sin embargo, no se delegan en las CCAA las
competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, cuyo ejercicio
se reserva en exclusiva al Estado. Por tanto, es posible que el señor X y el señor Y
paguen diferentes cantidades de IRPF debido a la cesión de competencias normativas
realizado a las CCAA. Ahora bien, la gestión del IRPF corresponderá a la Administración
tributaria estatal.

LECCIÓN 3. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL

1. La Sra. Y, es abogada y para ejercer se dio de alta en el Colegio de Abogados de
Madrid. Por las mañanas trabaja en una empresa en la que percibe una retribución
íntegra fija de 20.000 euros anuales. De esta cantidad le han sido detraídos 3.000
euros en concepto de Seguridad Social. También debe hacer frente a las cuotas de

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colegiación, que ascienden a 500 euros. Por otro lado, la empresa también está
contribuyendo al plan de pensiones que tiene la Sra. Y, habiendo ingresado la
cantidad de 750 euros. La Sra. X ha aportado adicionalmente a dicho plan la cantidad
de 2.500 euros. Por las tardes, la Sra. Y trabaja en su domicilio como asesora fiscal y
ha percibido unos ingresos íntegros de 40.000 euros por esta actividad. Califique
cada rendimiento y determine los ingresos computables y gastos deducibles de la
Sra. Y.
+20.000 euros anuales= Rendimiento integro por su actividad laboral (rendimiento
trabajo)
-3.000 euros= Gasto deducible (cuota a la seguridad social)
-500 euros= cuota de colegiación. Es un gasto deducible si ES NECESARIO. En este caso
si lo es, puesto que, para poder ejercer de abogada, tiene que pagar la cuota de
colegiación.
+Retribuciones dinerarias, en este caso, los 750 que aporta la empresa a su plan de
pensiones, es una retribución en especia por el artículo 43 y 44 de la LIRPF.
-2.000 euros= SIEMPRE SE DEDUCEN para obtener el rendimiento íntegro del trabajo.
El rendimiento neto reducido va a ser: 20.000-3.000-500+750-2.000= 15.250 euros
Los 40.000 euros que percibe por la actividad de asesora fiscal en su domicilio forman
parte del rendimiento de actividades económicas, puesto que, en este caso, NO HAY
UNA RELACIÓN DE DEPENDENCIA.

2. Por su parte, el Sr. D debía obtener en 2019 un salario íntegro anual de 40.000
euros, de los que le serían detraídos por pagos a la Seguridad social un importe de
5.000 euros. Sin embargo, el Sr. D fue despedido el 1 de julio de 2019 como
consecuencia de un expediente de regulación de empleo debido la mala situación
financiera de la empresa. No obstante, la empresa le pagó una indemnización de
70.000 euros, a pesar de que la cantidad que le corresponde de acuerdo con el
Estatuto de los Trabajadores es de 17.500 euros.
Debido a la situación geográfica de la empresa, hasta el momento del despido, la
empresa ponía a disposición del Sr. D una vivienda (cuyo valor catastral no revisado
es de 100.000 euros) y un vehículo de empresa (coste de adquisición incluidos
tributos igual a 12.000 euros), ambos de su propiedad. El Sr. D hace uso del vehículo
para fines personales, aproximadamente en una proporción del 50-50%.
Explique el tratamiento de estas rentas a efectos del IRPF y el proceso de cálculo
para obtener el rendimiento neto.
+40.000 de salario anual integro sería si hubiera estado todo el año, pero como le han
despedido y ha estado seis meses, hacemos la mitad de 40.000, por lo que sería
+20.000.

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Con la seguridad social(al pagarse por meses) pasa lo mismo, no son los 5.000 enteros,
sino la mitad,- 2.500.
70.000 euros de indemnización, del que son obligatorios 17.500, por tanto= 70.000-
17.500 que sería lo que le correspondería= 52.500.
La indemnización es una renta irregular= 30% con límite de 30.000
30% por 52.500= 15.750 exentas por reducción de renta irregular.
52.500- 15.750= 36.750 euros, van al IRPF, se van a gravar, tarifa general, rendimiento
integro reducido.
Vivienda. 100.000= Valor catastral
10% (100.000) = 10.000 euros, es una renta estimada, no supera el resto de
retribuciones, dividido en 2 porque está la mitad, entonces serán 5.000.
El 10% del valor catastral no puede superar el 10% del resto de retribuciones.
10%(100.000)= 10.000/2= 5.000, que es > 10% de 21200= 2120. La vivienda se gravará
por 2120
¿En el resto de retribuciones incluimos la indemnización? NO, porque dice
“contraprestación del trabajo”. La indemnización no es una contraprestación. Por
tanto, las contraprestaciones serán EL SUELDO Y EL COCHE (procedemos a calcularlo)
Coche. 20% x Uso total de 12.000= 2.400 euros, nos dice que 50% es para su uso
laboral, y el otro 50% para su uso particular. 2.400/2= 1.200 euros porque es la mitad
del año.
20.000(sueldo) + 1200(coche)= 21.200 son el resto de contraprestaciones.
El límite es el 10%(21.200) que es 2120 que es menor que 5.000. Como 5.000 es mayor
y no puede serlo, opera el límite y la casa será por 2120, no por 5.000 euros.
*Si fuera alquiler, límite máximo del 10% del valor catastral (para evitar beneficio de la
empresa)
Ej: El alquiler de esa casa son 6.500 euros, pero me lo van a dejar en 2.000 euros. No
puede ser porque el límite es del 10%(50.000)= 5.000 euros tendré que pagar mínimo.
Rendimiento íntegro= 20.000+36.750+ 2120+ 1200= 60.070
Gatos deducibles= 2.500(seguridad social) +2.000
TOTAL RENDIMIENTO NETO ÍNTEGRO= 55.570 EUROS
NO ENTIENDO PORQUÉ DEL COCHE ES 1200 Y NO 6OO, AL SER LA MITAD DEL AÑO!

3. El Sr. C, comenzó a trabajar en Madrid como jefe de obra de la empresa

constructora, la Sociedad A S.A. Debido a que en el mes de julio de 2019 cumplió su

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cuarto año como empleado de esta sociedad la empresa le pagó un complemento

salarial de 10.000€. Se trata de un complemento al que todos los trabajadores tienen
derecho cada cuatro años de permanencia en su puesto de trabajo.
Durante el mes de junio, el Sr. C y su responsable superior directo en la empresa se
desplazaron a Galicia una semana para realizar un primer estudio de un proyecto de
obra de un edificio de oficinas. Por este traslado, la empresa reintegró al trabajador
el importe de facturas de hotel a razón de 120€/noche y de manutención a razón de
93,34€ por día. La empresa también reembolsó los gastos del vuelo, que ascendieron
a 600€ por billete de avión ida y vuelta en business.
Explique el tratamiento de estas rentas a efectos del IRPF y el proceso de cálculo
para obtener el rendimiento neto.
Cada 4 años, obtiene 10.000 euros de bonificación, por lo tanto es una renta irregular,
y aplicamos el 30%.
30%(10.000)= 3.000 están exentos.
10.000-3.000= 7.000 van a tributar.
Aquí entra el límite de los 5 años para las rentas irregulares. El primer año si cobras la
bonificación, pero el segundo no, porque hace menos de 5 años cobraste esa renta
irregular de bonificación. La 3 vez que haces 4 años ya vuelves a cobrar, porque hace 8
años que no cobra esa renta irregular.
Gastos de viaje
Transporte- lo que cueste, 600 euros en este caso (no es renta)
Hospedaje- lo que cueste
Manutención- Dieta no lo que cueste. Es 53,34 el límite por día porque ha pernoctado
en España. El exceso (93,34-53,34) = 40 euros por día de exceso. 40 x7=280 euros, si le
tributan
Inferior a 11.200- Reducción de 3.700- va al neto.
Gastos deducibles= 2000+3700(reducción del rendimiento neto)= 5700
7000+280= 7280
- 2000(gastos deducibles)
5280 Rendimiento neto, como es inferior a 11.250( esto ha sido modificado)*
-3700= Reducción del rendimiento neto
1580 euros

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*Lo han reformado. Art 20 a) cuando es inferior a 13115= reducción de 5.565 euros
( no 3.700)
5280
-5.565
-285= Art 20. No puede dar negativo, NO HAY RENDIMIENTO.
Preguntar a pati exactamente lo del coche, como tributa.

LECCIÓN 4. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. IMPUTACIONES DE RENTA.

1.El Sr. X, residente en el centro de Madrid adquiere un bien inmueble situado en el
barrio de Chamartín el 16 de febrero de 2018. El piso posee un valor de adquisición
de 400.000 euros, su valor catastral -revisado en 2015- es de 250.000 euros, de los
cuales el 30% corresponde al valor del suelo.
El inmueble se mantiene desocupado hasta el 1 de febrero de 2019, cuando el Sr. X
constituye una entidad de gestión de cobros y pagos y utiliza dicho inmueble para
realizar dicha actividad. Con todo, a los tres meses del inicio de la actividad, el Sr. X
aceptó una oferta de trabajo que le obligó a trasladarse a Barcelona. Ante este
cambio de circunstancias, el Sr. X arrendó el inmueble a un amigo suyo a partir del 1
de mayo del 2019 para que estableciese su despacho profesional como ingeniero.
El importe del alquiler asciende a 3.000 euros mensuales. Además, el señor X solicitó
un préstamo de 250.000 € para adquirir el inmueble y en 2019 ha desembolsado un
total de 15.000 euros en concepto de cuotas de hipoteca (300 de los cuales se
refieren a intereses). También ha abonado la cuota de IBI, que asciende a 500 €. A
principios del mes septiembre de 2019 tuvo que llevarse a cabo un trabajo de
fontanería para arreglar una cañería rota, cuya factura ascendió a 1.200€.
1. Determine qué rentas, atendiendo a la normativa del IRPF, se derivan de la
titularidad del piso en el período impositivo de 2019. Calcule los rendimientos según
la información de que dispone.
Coste de adquisición 400.000 euros= Valor catastral revisado 250.000. 30% es el valor
del suelo.
Piso ha estado a su disposición, aunque no haya estado en el y haya estado
desocupado, Hacienda le supone una renta. Tributa al 1,1% al ser revisado, de
250.000= 2.750 euros todo el año, pero solo somos un mes, así que 2.750 x 1/12=
229,16 euros.

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FEBRERO-ABRIL= Actividad económica. Habrá gastos de amortización al 3% con el

vuelo (70%).
MAY-DICIEMBRE. Ingreso 3.000 x 8= 24.000 euros
Gastos= 197+ 333,33+1200+5600= 7330
Intereses= 300 x8/12= 197 euros
IBI= 500 x 8/12= 333,33 euros
Reparación= 1200 euros (es un gasto puntual y se mete entero)
Amortización= suelo es el 30% y vuelo es el 70%. Habrá que hacer el 3% del 70% de
400.000= 8.400. Por los 8 meses, 8.400 x 8/12= 5.600 euros
24.000+ 229,16 (R.I)
- 7330 (G.D)
16.900 – R.N.C.I
DUDAS: EL IBI (POR QUÉ NO ENTERO) Y LA AMORTIZACIÓN ( SOLO 8 MESES)
2. ¿Cambiaría su respuesta si el amigo del sr. X hubiera empleado el inmueble como
su vivienda habitual?
Si se arrienda como vivienda, y no como despacho, habría una reducción del 60% del
rendimiento neto(no del íntegro) La reducción 16.900-60%x(16.900)= 6700
3. ¿Cambiaría su respuesta si hubiera sido la hermana del sr. X quien hubiera
arrendado dicho inmueble (en las mismas condiciones) para utilizarlo como su
vivienda habitual? ¿Y si el sr. X le hubiera dejado el precio del alquiler en sólo 1000€
mensuales?
No cambiaría nada. El rendimiento mínimo es 1,1% de 250.000 x 8/12= 1800 euros
( valor catastral)
El rendimiento neto reducido no puede ser menor que el rendimiento presunto. La R.N
del abogado es 16.900. Le aplicas el 60% por ser reducción por vivienda, el mínimo son
1800 y se arrienda por 6760, no cambia nada.
Si lo arriendo por 1000= 1000 x8= 8.000 euros de ingreso menos gastos (7330)= 670
euros -60%(por ser vivienda), en este caso, 268 menor que 1800, por lo que operaría el
mínimo.
El rendimiento integro es por lo que LO ALQUILAS Y LO QUE GANAS.

2. La Sra. X ha realizado una serie de inversiones financieras en los últimos años. En

enero de 2013 adquirió un paquete de 1.500 acciones de la Sociedad Anónima
Cotizada A por un valor total de 5.000 euros. La prima de emisión, distribuida en

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febrero de 2017 entre los accionistas, asciende a 750 euros para el paquete
accionarial de la Sra. X. Con fecha de junio de 2017 la Junta general de la Sociedad A
decide repartir dividendos a sus socios, en concreto 5 euros por acción, cuyo pago se
hace efectivo en agosto. La entidad bancaria donde tiene depositadas las acciones le
cobra a la Sra. X 130 euros en concepto de gastos de administración y depósito de
valores negociables. Ante este supuesto, califique y cuantifique las rentas descritas
para el ejercicio 2017. Especifique en qué base imponible se integran.
1.500 acciones de empresa cotizada.
Prima de emisión 750 euros
Coste de adquisición de acciones 5.000 euros
Dividendos= 5 euros por acción, x 1500= 7500 euros (reparto prima de emisión)
130 euros de custodia
¿Qué es la prima de emisión?
6.000 euros de capital- 3.000 euros cada socio. ¿Quieres entrar? Pon 3.000 euros
Después de 3 años= 4.000 euros por 3 años= 12.000 euros.
Equity=12.000+6.000= 18.000 euros, hay que sumarle el valor del local. Lo compré por
50.000 pero ahora vale 150.000
¿Cuánto vale el negocio? 6.000+ 12.000+100.000(150.000 -50.000)= 118.000
Si ahora me das 1/3, es decir, 118.000/3= 39.300 euros entonces te damos el 33%, ya
no por 3.000. Tiene una plusvalía de 100.000 euros.
La diferencia entre los 3.000 y los 39.300= 36.300 es la prima de emisión.
¿Reserva tácita y expresa? Un palacio en La Castellana por 6.000, el vuelo lo amortiza
por 5.800 y pérdidas por lo mismo. Por tanto, casa valorada en neto en 200 euros y
capital de 6.000-5.800=200 euros
¿Me la venderías por 200 euros? No, porque hoy vale 5 millones. Eso son reservas
tácitas. ¿Expresa? Ha perdido 5.800, tácitas 5 m de beneficio.
En la empresa cotizada: la prima de emisión reduce el coste de la cartera hasta que lo
elimina.
Coste cartera 5000-750(prima de emisión, no tributa)= 4250 euros (no tributa)
Si en lugar de 750, por sus acciones le hubiera tocado una devolución de criba de
emisión de 7.800 euros= se reduciría el coste de cartera hasta 5.000 y los 2.800 serían
renta de capital mobiliario, a la base del ahorro.
Dividendos= Rendimiento de capital mobiliario a la base del ahorro. Gastos custodia=
único gasto deducible para dividendos. Existe banca que tiene gestores(para grandes
carteras) que realmente son gastos de asesoramiento (que no es deducible)

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 lOMoARcPSD|2478330

Los dividendos 7.500-130= 7370 euros tributan en BASE DEL AHORRO. Reducir coste
de adquisición es simplemente que me devuelven parte del dinero que yo desembolsé
al inicio por las acciones(5.000-750= 4250) pero no tributa hasta que no se venden las
acciones, no va a ningún rendimiento.
Si vendo en 10.000= Habré ganado 5.750 euros.
La acción de renta es 7500-130= 7370 es el RN. Reducido( es lo que tributa)= Eso son
dividendos a la base del ahorro Tributan 19-23%.
Hay que ver si lo que me devuelven es intereses/beneficios o lo que yo di=
- Si me das dividendos, me estás dando beneficio y tributa.
- Si me das prima de emisión me estás devolviendo lo que yo di, no tributa(no he
ganado nada, hasta que no venda no voy a ganar nada y no tributo, cuando las
venda, al tener el coste de adquisición más pequeño tributarán esas 750,difiero
la tributación)

3. El 3 de enero de 2017 la Sra. X suscribió un depósito a plazo con una duración de

12 meses, nominal de 11.750 euros y tipo de interés del 4,2% anual, y contrató un
Fondo de Inversión con un periodo inicial de inversión de 4 años cuya rentabilidad
está ligada a la cotización de las principales empresas españolas (IBEX 35). Como
consecuencia de la situación del mercado inmobiliario, la Bolsa no ha determinado
buenas cotizaciones. El valor actual de su fondo es de 8.500 euros, cuando la
aportación inicial había sido de 12.000 euros. Califique y cuantifique las rentas
descritas. Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué base
imponible se integran
Art 25.2= Intereses de institución colectiva.
11750 al banco= con interés de 4,2% anual. Señora se compra participación del fondo,
se compra 12.000 de participaciones.
Fin de año: 4,2%x(11750)= 493,5( a la tarifa del ahorro-19%) euros de intereses ( son
rend cap mobiliario) y le devolverán 11750
Fondo de inversión no lo vende, porque ha bajado de valor de 12.000 a 8.500. La
señora ha perdido 3.500 euros ¿ Afecta a su renta? No, porque no ha realizado la
pérdida, no las ha vendido, es una reserva tácita. No hay nada que hacer con el fondo,
los beneficios no tributan hasta que se lleven a cabo. Ahora solo hay cambio de
valoración.
HAY EXCEPCIONES- Régimen especial en paraísos fiscales. Hoy el fondo vale 18.000 en
lugar de 12.000, la señora ha ganado valoración pero no ha ganado nada realmente,
porque no ha vendido.

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¿ Y si el fondo está en Liechenstein? Es un paraíso fiscal, y hay régimen especial que

dice que hay que tributar por la valoración al cierre si es beneficio, incluso, salvo que
me demuestren lo contrario, se estimará que ese fondo gana el 15% de lo que metiste
todos los años, salvo que se vaya con documentos que acrediten otra cosa. S una
excepción para penalizar los fondos en paraísos fiscales.
Ej: Señora tributará por 6.000 euros de ganancias de valoración de fondo en la base
general (régimen especial)
Si vende el fondo por 20.000 euros ¿Cuál tributación? Tributará a la base del ahorro
2.000 euros( 20.000-18.000), porque si lo haces por 12.000 euros tributarían dos veces
los 6.000 que ha crecido el primer año.
El 15% es lo que se presume que se ha ganado si no se dice.

4. La Sra. X también había suscrito en el año 2005 un seguro de vida por el que ha
satisfecho una prima anual de 5.500 euros durante diez años. Al cumplir 65 años, en
2017, percibe una cantidad de 56.000 euros. Ante este supuesto, califique y
cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué base imponible se integran y
especifique qué tipo de renta obtendría si el importe obtenido lo invirtiese en un
contrato de renta temporal durante los siguientes 7 años.
Intereses de capitalización y seguro de vida de capital diferido.
5.500 euros a 10 años en 2005. En 2015 la señora ha dado 55.000 euros a Mapfre.
En 2017 la señora cumple 65 y Mapfre le da 56.000 euros
¿Cómo tributa? Opción 1
La señora dio 55.000 euros, le han dado 56.000 euros, ¿cuánto ha ganado? 1.000 al
ahorro al 19%.
Ej: La señora coge los 56.000 euros y se compra una renta temporal inmediata a 7
años. Durante los siguientes 7 años le dan dinero a la señora.
Ej: Le van a dar 10.000 euros/año- 10.000 x7= 70.000

1 año- 10.000 =
- recuperación de los 56.000(recuperación del coste).
- R. capital mobiliario ¿ Qué parte? Ley 25.3 y dice “cuando entre 5-10 años, el
16%” De los 10.000 euros, el 16% es renta del capital mobiliario.
Ej: A la señora le podrían haber dado una renta en lugar de los 56.000 de golpe. Una
renta de 1000 euros durante 56 años. El primer año no tributa, hasta el año 55 no
tributa, el año 56 ya tributa.

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Opción 2
Y si el primer año: 1000 euros= Devolución del coste
16% no, dura 56 años, te vas a la ley artículo 25.3 3 y
rentas>15- 25%.

5. Este mismo año, el 5 de mayo de 2017 falleció el padre de la Sra. X y ella heredó los
derechos de autor de su padre, conocido compositor, que durante 2017 le han
reportado unos ingresos de 15.700 euros, soportando unos gastos de administración y
gestión de 800 euros. Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué
base imponible se integran.
Le ingresan 15.700 euros de derechos de autor a su hija, soportando un gasto de 800
euros.
¿800 son deducibles? Son de administración de canones, en la ley dice que canones
NO TIENEN GASTO DEDUCIBLE, los derechos autorales no los tienen.
Los derechos autorales los tiene que meter (15700) en la tarifa general.
Supuesto de doble imposición- ¿Devengados antes de la muerte? No van a mi tarifa
general de renta porque mi padre sigue vivo, van a impuesto de sucesiones- Aplicación
ante la ley.
Suponemos que los anteriores 15.700 son antes de la muerte, se tributa por derecho
autoral (tiene un valor por el que ha tributado en sucesiones) y también por lo que le
ha dado el derecho.
*Derechos de autor son propiedad intelectual. Hasta 5 del mayor son del padre y
tributa en el IRPF. Después de 5 de mayor- 15D y C.M de la hija.
Si eres autor, rendimiento de Actividades económicas, si los cobra una persona
diferente R. CM.

LECCIÓN 4. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.

Preguntas

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 lOMoARcPSD|2478330

1. El Sr. X es un abogado de Madrid que está casado con la Sra. Y cuya profesión es la
de pedagogía infantil. La Sra. Y trabaja como pedagoga en un colegio de Móstoles,
por esta actividad percibe una renta de 43.000 euros al año, aunque también
organiza e imparte conferencias a lo largo del año. Para realizar esta actividad la Sra.
Y se encarga de arrendar un local, asumir los costes iniciales, asumir el pago de los
ponentes que asisten, a cambio cobra una pequeña entrada a los asistentes a estas
jornadas. En concepto de ponencias y organización de eventos este año ha obtenido
un total de 3.300€ Califique las rentas descritas
43.000 euros al año= Rendimiento del trabajo.
3.300 euros= Como autónoma organiza conferencias= Rendimiento de actividades
económicas.
Ambos rendimientos van a LA BASE GENERAL.
Solo van a la base del ahorro los del 25.1, 25.2, 25.3 de RCM.

2. Por su parte, el Sr. X ejerce su actividad económica en un local desde el año 2000,
que adquirió por 200.000 euros. En el año 2017 ha pagado al banco, en concepto de
devolución del préstamo que le concedieron para la compra del local, una cuota de
5.000 euros correspondientes a la amortización, y 1.000 euros en concepto de
intereses. El valor catastral del inmueble asciende a 150.000 euros
Sin embargo, el Sr. X, a principios del año 2017, con la finalidad de ofrecer un servicio
más completo realizó una inversión y contrató al Sr. V y al Sr. Z, economista y juez
respectivamente, para ampliar la firma de servicios jurídicos y legales. Por esta
razón, el 1 de julio decidió transmitir el inmueble a un grupo de inversores y se pudo
reinvertir la renta obtenida en la adquisición de un local más amplio
Ante este supuesto
Local por 200.000
Devuelve 5.000 euros por amortización y 1000 de intereses.
Valor catastral inmueble 150.000 euros
Contrató al Sr V y al Sr Z
1-7-17 vende el inmueble
a) Analice el tratamiento fiscal de las rentas y de los gastos descritos.
Si lo vendes, da igual que esté afecto, va a PyG. Suponemos 50%-50% suelo-vuelo.
50% x (200.000) -100.000 euros de suelo y 100.000 euros vuelo.
Lo vende en 2017= Pero a mitad, por tanto, tiene 16,5 años de amortización. Si lo
vendiera el 31/12 serían 17 años.

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Art 12/12 Ley I. sociedades y los inmuebles- 3% sobre el valor del vuelo.
¿Afecto a la actividad? Valor del suelo x años x 3%- 100.000 x 16,5 x 3%= 49.500 euros
de amortización.
200.000- 49.500= 150.500 euros= Coste de adquisición= Coste origen – Amortización.
Hay que tener cuidado, mientras esté afecto, hay amortización y por tanto disminuye
su coste de adquisición.

b) Explique las diferencias que existirían en el caso de que con carácter previo a
la transmisión el Sr. X dejara de utilizar el inmueble en su actividad
económica y lo mantuviera vacío durante 2 meses.
Hay renta presunta y se detienen las amortizaciones. Si se deja de usar se paran las
amortizaciones.

3. En lo que respecta a la actividad del Sr. X en 2017, este abogado ejerciente, dado
de alta en el Colegio de Abogados de Madrid, obtuvo rendimiento de actividades
económicas por valor de 60.000 euros y ha renunciado a la estimación directa
simplificada. Durante el año 2017 obtuvo unos ingresos íntegros de 90.000 euros, y a
lo largo de dicho ejercicio adquirió los siguientes bienes:
a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informático de su
despacho profesional, por un valor de 1.500 euros.
b) Un vehículo valorado en 20.000 € que utiliza tanto con fines profesionales para
acudir a las reuniones y sedes de empresas de sus clientes y como particulares, y que
le ha generado unos gastos en el ejercicio de 400 € en reparaciones y combustibles;
gastos todos ellos que puede justificar documentalmente mediante las
correspondientes facturas.
c) Suministro de papelería: 900 euros.
d) Atenciones a clientes: 2.000 euros.
e) Cuotas obligatorias al Colegio de Abogados: 900 euros.
f) Por otro lado, ha realizado en su contabilidad una provisión por deterioro por
valor del crédito que mantiene ante un cliente declarado en situación de concurso
por 7.000 euros.
Ante este supuesto se pide
a) Especificar los gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos netos de
actividades económicas
Estimación directa ordinaria

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Ingresos 90.000
3 ordenadores por valor de 1500 euros= Se deduce la amortización, te vas a la ley del
I.S= Artículo 11 y se deduce.
Vehículo 20.000= No se deduce nada porque es irrelevante
Suministro de papelería= 900 euros deducible
Atención clientes= Art 5(pueden ser deducibles, pero nunca superior al 1% del
volumen negociado)
Cuota colegio abogado= 900 euros deducible
Provisión por deterioro= 7000 euros (no me paga un cliente)
b) ¿Existiría alguna modificación si el Sr. X ejerciese su actividad profesional en el
mismo piso en el que tiene su domicilio particular sabiendo que el bien inmueble
tiene 200 metros y destina a su despacho profesional 100 metros cuadrados y
teniendo en cuenta que es arrendatario desde hace varios años y por el que satisfizo
en 2017 una cuota arrendaticia de 25.000 euros y que los gastos de luz, agua y gas
del inmueble ascienden a 3.000 euros?
25.000 euros de alquiler, 3000 de gastos. Cuando tienes domicilio también como
oficina todos los gastos (basura, IBI, arrendamientos…) será deducible en proporción
de los metros. Si ese piso tiene 200 m y el 50% lo utiliza como despacho, entonces
100m son oficina, la ley dice que ese podrá deducir gastos de ese % pero solo en 30%,
ósea 30% de 50% de gastos de la casa afecta. Lo pone en la ley de autónomos.
Se considera que usa del despacho el 30% del día como despacho. O sea, el 50% de la
casa es despacho, pero no puedes deducirte el 100% de gastos, de la casa que es
despacho.
c) ¿En qué variaría la base imponible de este sujeto pasivo si fuera de aplicación el
régimen de estimación directa simplificada?
Le variarían dos gastos= Los de difícil justificación (atención al cliente) y la provisión de
fallidos.
A cambio le dejarían deducir el 5% de los gastos hasta 2.000 euros. Art 30 LIRPF

4. Respecto a la Sra. Y, colabora también en las labores contables y administrativas

en el despacho de su marido. Durante este ejercicio, la Sra. Y trabajó en el despacho
de su marido durante los meses de julio y agosto, periodo en que la mujer no tiene
que impartir docencia en el colegio. Por este trabajo recibe una contraprestación
proporcional a 1.300 euros, aunque en el convenio colectivo aplicable al sector la
retribución fijada asciende a 30.000 euros anuales (mensualmente serían 2.500€).
Explique las consecuencias tributarias a efectos del IRPF de la relación laboral

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existente en los meses de julio y agosto de 2017 desde la perspectiva del Sr. X y la
Sra. Y.
1300 euros al mes aunque por convenio le corresponden 2.500 euros
Si contrato a la familia= Le puedo pagar, pero no más de lo que cobraría una persona
contratada, lo que le pagues de más no es deducible para mi.
Lo que le pago, para ella sería rendimiento del trabajo, para mi es gasto deducible de
Rendimiento de AE.
El familiar que cobra de menos, tendrá que presentar contabilidad para demostrar que
cobró 1300 euros.
Alquiler a mi familia= No puedo pagarle a mi mujer más de lo que sería en mercado y
ella no puede cobrarme menos del 1,1% del valor catastral (bien privativo)
Los gananciales no generan retribución porque es titular del bien, es mío y no pongo
nada. Si es de mi mejor privativo, hay que pagarle.
Préstamos entre familias

5. El matrimonio, tiene un hijo en común, el cual tiene una tienda de muebles de

madera hechos a mano. El hijo de este matrimonio determina los rendimientos de su
actividad en el régimen de estimación objetiva. Durante el ejercicio 2017 ha obtenido
unos ingresos de 90.000 € y unos gastos corrientes de 7.000 €. Además, registró un
deterioro de créditos por insolvencias de 2.000 €. En la tienda trabajan además 2
personas empleadas con contrato laboral, a las que satisface un sueldo íntegro anual
de 12.000 euros. La superficie del local es de 500 metros cuadrados. El consumo de
energía eléctrica es de 2.000 kw/hora.
Explique el proceso para el cálculo del rendimiento neto previo correspondiente a su
actividad económica por modalidad objetiva. Vea la Orden HFP/1823/2016, de 25 de
noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el método de estimación
objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No tributa por ingresos ni por gastos= Orden HFP/1823/2016:
Persona asalariado= Te vas a 4075,2 euros por persona(tiene 2)
Persona no asalariado: 16200,2 euros (trabaja sólo el)
Consumo de energía= 2000 kw/h( por cada 100, 50,39. 2000/100 x 20 x 50,39= 1007
euros
Superficie= 500 m2= Cada m2 16,38 euros= 8190 euros.
Es una tabla que hay que ir mirando los valores. Es una cuestión de multiplicar. La
suma de todo es el rendimiento no reducible y se lleva a la base liquidable temporal.

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LECCIÓN 6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES.

Preguntas
1. El Sr X. ha contratado un fondo de inversión con su banco de confianza a través del
cual ha adquirido la propiedad de una cartera muy diversificada de títulos que
comprende desde bonos del estado a participaciones en empresas cotizadas. El valor
total de la cartera en el momento de adquisición (febrero de 2018) era de 100.000
euros. A 31 de diciembre de 2018 el valor teórico de dicha cartera (si hubiera
resuelto venderla tal día) era de 80.000 euros, mientras que, a cierre de año de 2019,
su valor se había disparado a los 180.000 euros. En enero de 2020, atisbando la
desaceleración del mercado, decide vender todos los títulos de su cartera por
170.000 euros.
Explique si el contribuyente ha realizado alguna ganancia o pérdida patrimonial
imputable a los periodos 2018, 2019 y 2020 de su IRPF.
Valor total de la cartera de 100.000 euros.
Febrero 2018 era 100.0000. Diciembre de 2018 80.000 y diciembre de 2019 180.000.
En enero de 2020 vende por 170.000.
Valor de adquisición= 100.000
Valor de venta= 170.000
G/P= Valor de transmisión – valor de adquisición= 170.000-100.000= 70.000 que van a
la base del ahorro.

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 lOMoARcPSD|2478330

No se incrementa una ganancia/pérdida hasta que no se vende. Solo se gana o se

pierde valor.
Existen algunos activos que se valoran según la norma contable a valor del mercado.
En el impuesto de sociedades, si fuera activos disponibles para venta son muy líquidos,
estos activos en el IS la norma contable obliga a llevárselos al valor del mercado, van a
computar en 2018 una pérdida de 20.000 euros y unos beneficios en 2019 de 80.000
euros.
En el IRPF esto NO OCURRE, solo los activos financieros disponibles para la venta con
variación de valor.

2. El Sr. X está casado con la Sra. Y en régimen de gananciales. En el año 2010

adquirieron un piso por 200.000 euros y en 2015 un apartamento en la playa por
120.000 euros. En 2016 se divorcian y, consecuentemente, disuelven la sociedad de
gananciales. El piso adquirido en 2000 se adjudica al Sr. X (por un valor actualizado
de 400.000 euros) y el apartamento se adjudica a la Sra. Y (por un valor actualizado
de 200.000 euros). A principios de 2019 ambos se ven obligados a vender los
inmuebles, por un precio de transmisión de 350.000 euros y 230.000 euros,
respectivamente. Determine conceptualmente las ganancias o pérdidas
patrimoniales que se producen en el enunciado y la base imponible en que se
integran.
Valor de adquisición del piso es de 200.000 y del apartamento es de 120.000. Se
divorcian y el valor de mercado del piso es de 400.000 y del apartamento de 200.000.
Los inmuebles son indivisibles en la liquidación. Cada cónyuge se queda con un
inmueble, con la correspondiente compensación.
Si señor X se lleva piso y señora Y se lleva un apartamento, Sr X se habrá llevado
100.000 de exceso, ya que el total de la sociedad es de 600.000(dos inmuebles).
Tendría que pagarle el “exceso de adjudicación” a su mujer.
En 2019= dos cónyuges venden los inmuebles
Piso= 350.000 = Habrá ganancia de 150.000 (350.000- 200.000)
Apartamento= 230.000= Habrá ganancia de 110.000 (230.000-120.000)
*En la división no hay ganancias o pérdidas, gana la batalla Hacienda, cuando se
produce exceso, hacienda considera que quien tenga defecto, se presume que está
vendiendo pro-indiviso. La única forma es compensar al que se lleva el piso más
barato, ella vende su pro-indiviso. Hay que asignar que parte ha vendido, ella tendría
que haberse llevado el apartamento y el 25% del piso. Ella ha vendido ese 25% del
piso.

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Si la cosa no cuadra, ( en la realidad no pasa) los inmuebles con los excesos tributan.
Presunción de Hacienda= venta pro-indiviso.
Si el ej no dice nada, no hay compensación.
Sino hay exceso, no hay compensación, división de la zona común es una
especificación y no hay gravamen porque nadie ha vendido nada.
Cuando venden, hay ganancia del patrimonio. La diferencia a la base del ahorro( los
150.000 del piso y los 110.000 del apartamento)
El valor del piso fiscal es 200.000 y del apartamento es 120.000.
Aunque se han utilizado los valores de mercado para la división de la cosa común, la
especificación de derechos (sino hay exceso de adjudicación) no genera ganancia o
pérdida de patrimonio.
Eso si, cuando se vende el inmueble, el señor valora entre valor de adquisición y valor
de enajenación, esto sirve para especificar los derechos, pero no tiene transcendencia
fiscal.
Los que tienen defecto de adjudicación y se les compensaba había ganancia de
patrimonio (ha vendido el defecto de adjudicación)
En el caso de sucesiones- No hay ganancia o pérdida patrimonial porque no hay
diferencia de valores. En la adquisición mortis causa no hay problemas con adquisición.
(exceso/defecto).

3. Después del divorcio, la Sra. Y decidió adquirir otro inmueble en Madrid por
200.000 euros (enero de 2017) para instalar allí su vivienda. Su valor catastral era de
150.000 euros, correspondiendo el 30% al valor del suelo. Los gastos inherentes a la
adquisición soportados por ella ascendieron a 2.000 euros. A finales del 2017 instaló
aire acondicionado en toda la casa (10.000 euros) y pintó algunas habitaciones (1.000
euros). En 2018 y 2019 se fue a vivir a Londres y alquiló la vivienda a un amigo suyo.
A su vuelta en enero de 2020 decidió trasladarse a vivir a Barcelona con su nueva
pareja y transmitió el inmueble por 300.000 euros, cantidad que reinvirtió al
completo en la adquisición de un chalet en Barcelona. Cada una de estas dos
operaciones conllevaron gastos de notaría y registro, soportados todos ellos por la
Sra. Y, que ascendieron a 3000 euros respectivamente.
Ante este supuesto responda a las siguientes cuestiones:
a) Determine qué elementos hay que tomarse en cuenta para el cálculo de la
ganancia o la pérdida patrimonial y la base imponible en que se integra.
La casa realmente costó 202.000 (200.000+2.000)

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¡¡Sino dice nada, es no revisado!!

Valor de adquisición de 200.000, valor catastral 150.000 – 2%.
Notaria y registro 2000
Aire acondicionado 10.000- Es una mejora, hay que amortizarlo
Pintura 1000- Es una reparación, NO se suma al valor de adquisición y es
un gasto. Será deducible o no dependiendo de si es RH (inmueble a su disposición), si
lo es, tiene renta presunta exenta a gasto.
2018/2019- Alquila
2020= Venta inmueble 300.000
Gastos venta 3000
Valor de adquisición= 200.000+2.000+10.000 –(0,06 x0,7 x 202.000) – 2.000= 201516
euros
La amortización es un gasto que reduce el valor de adquisición. Una reparación no toca
el valor. Hay que amortizar la casa y el aire acondicionado. Los inmuebles se suelen
amortizar al 3% anual ( el valor de adquisición del inmueble, no valor catastral)
La amortización del aire acondicionado- Las máquinas al 10%(anual= 2000 euros de
amortización del aire. El aire no se amortiza en 2017 porque la casa está a mi
disposición, no es deducible, solo se quita el 2018/2019 porque son deducibles.
La pintura en el momento del alquiler sí se deduce, es un gasto, se deduce de la base
imponible.
La amortización del 2017 no es deducible.
Beneficio= VE- VA
El valor de enajenación, se vende a 300.000 pero en el acuerdo de venta hay que pagar
costes de enajenación. Los gastos reducen el valor de enajenación.
VE= 300.000-3.000= 297.000
B= VE- VA= 297.000- 201.516= 95,484 euros a la base del ahorro, al 23%
b) ¿Sería diferente la tributación si el piso de Madrid hubiera constituido
efectivamente su domicilio habitual desde su adquisición hasta su venta?
El valor de enajenación no se toca.
El valor de adquisición si.
VA= 200.000 +2.000+ 10.000= 212.000
Para que esto pase, tiene que ser vivienda a mi disposición. No hay gastos que resten
ni amortización, están incluidos en la renta presunta, en el 2%.

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*Para que opere la exención, tiene que reinvertir el 100% del valor de enajenación en
el otro inmueble. Esto solo ocurre cuando es vivienda habitual por vivienda habitual.
Tengo exención del % que invierto.
Ej: si vendo mi vivienda por 100 y reinvierto 70 en otra más barata, el 70% va a estar
exento, los otros 30 tributarán al 23%. Tengo que vender domicilio fiscal, para no
tributar vivienda habitual- 3 años(salvo causas justificadas. Traslado o divorcio)

4. Tras el divorcio, en 2017, el Sr. X. decide comprar un piso en Madrid por valor de
100.000€ con la intención de regalárselo a su hijo cuando empiece sus estudios
universitarios. En septiembre de 2019, el hijo del Sr. X comienza la carrera y su padre
le dona el inmueble, cuyo valor de mercado asciende a 200.000€ en el momento de
la donación. Ante este supuesto:
2017 compra piso por 100.000 euros.
2019 empieza la carrera y le dona al hijo el inmueble por un valor de mercado de
200.000
Cuando hago donación, lo vendo y no cobro
El padre tiene ganancia de 100.000, porque lo compró por 100.000 y lo vende por
200.000. Luego se lo da a su hijo.
Pérdidas, como liberalidades o consumos. Estas pérdidas no son deducibles. El padre
tributa los 100.000 de beneficio porque es una ganancia que tributa.
a) Determine las consecuencias fiscales de la donación.
El beneficio de la transmisión tributa, pero la pérdida al darle los 200.000 euros
(porque se los regala) no son deducibles porque es una liberalidad.
b) Explique el tratamiento fiscal de esta donación si el valor de mercado del piso en
el momento de la donación fuese de 80.000 €
Dos pérdidas, 20.000 por pérdida al transmitir, no deducible por tratarse de una
liberalidad; y otra de 80.000 al darle el dinero al hijo.
Ninguna es deducible, no tributa por nada, porque es una liberalidad, no una pérdida.
c) ¿Cuál sería el régimen fiscal si el Sr. X hubiera fallecido y el hijo heredara el
inmueble
Si el padre se muere, la plusvalía está exenta por ley. Tributa el hijo por 200.000 euros
en sociedades.

5. El Sr. X realiza inversiones esporádicas en acciones para buscar rentabilidad. En

particular, en 2017 adquirió un paquete de 1.000 acciones del Banco Santander

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(entidad que cotiza en el IBEX35) por 30 euros por acción. En 2018 vendió 500 por 35
euros. En 2019 volvió a adquirir 500 aprovechando una caída de su valor en el
mercado (20 euros por acción) y, por último, volvió a vender 500 (30 euros por
acción) en cuanto se recuperó su valor. Determine el tratamiento de ambas
transacciones a efectos del IRPF.
1000 acciones por 30 euros/acción= 30.000
Vende 500 acciones por 35 euros/acción= 17.500 – Hay g de 1500
Compra 500 acciones por 20 euros/acción= 10.000
Vende 500 acciones por 30 euros/acción= 15.000 euros? ¿cuáles son las que vende?
Las primeras de todas que le quedaban justo 500. Como compra y vende a 30, pues
ganancia = 0.
Funciona el FIFO. Se presume que se vende lo que se compra primero.

6. El Sr. X es jugador asiduo. Durante el año 2018 ganó un total de 800€ en el bingo
pero perdió 2.500€ en una mala noche en la ruleta. Agobiado por las facturas, no
tuvo más remedio que vender por 100.000€ un vehículo de coleccionista que
adquirió en el año 2012 por 200.000€. Determine si en estos supuestos existe una
pérdida patrimonial computable a efectos del IRPF.
La pérdida de 1.700€ en el juego no se puede llevar a la base imponible del ahorro al
no ser compensada por más ganancias en el juego.
Las perdidas por liberalidades y por consumos (como el coche) no son deducibles (no
van a la base del ahorro). Con los coches hay un tratamiento diferencial: en un coche
de colección la pérdida patrimonial no es un problema (no se consume por el uso)
- El coche BMW es un bien de consumo, se deprecia al 16% anual.
VC = 30.000 – (16% 30.000) *7 = -3.600
VE = 10.000
Ganancia patrimonial de 13.600 € (a la base del ahorro, no es una perdida).
- El coche de coleccionista no se deprecia, no es un bien de consumo. Los
100.000€ de pérdida van a la base del ahorro.
7. En diciembre 2019 la suerte se pone del lado del Sr. X cuando le tocó el premio de
la lotería celebrada entre los miembros de la empresa X, S.A, que ascendía a 10.000€,
y también resultó premiado con 50.000€ un boleto que compró para la lotería de El
Gordo de Navidad del 22 de diciembre de 2019. Explique el tratamiento tributario
que recibirán las situaciones descritas.
Ganancia y pérdida sin venta de elemento= Base general.

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Lotería está exenta, no tributa, pero tiene tributación especial. Si hay exceso de
40.000, tributas al 20%.
El gravamen de lotería del estado NO es un impuesto.
50.000, los primeros 40.000 están exentos y de los 10.000 restantes son al 20%.
La exención es una franquicia por cada premio
Ej: 1 de 25.000= No tributa
2 de 200.000= Tributan 160.000 al 20%
La lotería de empresa tributa, al 45% en base general.

8. En 2018 la Inspección de los Tributos descubrió que, a finales del año 2014, el Sr. X
adquirió un piso que tenía un valor de 1.000.000 de euros, pero el piso nunca había
sido declarado y no 19 correspondía con el nivel de rentas declarado hasta ese
momento por el Sr. X, lo cual claramente daba lugar a pensar que el piso había sido
obtenido con ganancias obtenidas ilícitamente. Asimismo, también se descubrió que
el Sr. X había sido titular de un inmueble sito en Francia desde el año 1999, adquirido
por 200.000 euros y nunca declarado. Determine el régimen fiscal aplicable en el
IRPF.
Por el piso de 1.000.000 € que no fue declarado en 2014 (o que siendo declarado no
encaja con la renta), se estima que ha ocultado renta. El art 39 LIRPF establece que hay
que asignar esa renta descubierta al periodo más antiguo no prescrito (4 años de
prescripción  junio de 2014).
La infracción por no haber declarado el piso inscrito en Francia que no fue declarado
no prescribe (si fuera un piso en España sí). ¿El de Paris a qué año se imputa? En el
último ejercicio no prescrito, cuatro años antes, en junio del 2014. Da igual que fuera
en el año 1999 y siendo un inmueble en España hubiera prescrito la infracción
tributaria, al estar en el extranjero no prescribe, se imputa igual que el situado en
España (al período tributario más antiguo no prescrito).

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LECCIÓN 7: LIQUIDACIÓN IRPF

Programa
1. Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro
2. Base liquidable
3. Mínimo personal y familiar
4. Aplicación de las escalas de gravamen
5. Cuotas y deducciones
6. Pagos a cuenta
* En esta lección se debe tener en cuenta que, a efectos de la lección, el cálculo
numérico no es prioritario, sino el correcto entendimiento y aplicación de los distintos
conceptos que componen la liquidación del impuesto, desde la integración y
compensación de rentas hasta el cálculo de la cuota diferencial.
Teoría del vídeo

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Uno no suma o resta los rendimientos directamente, va a haber ciertas limitaciones. Si

tenemos rendimientos e imputaciones de renta que vayan por la base general y
rendimiento de gestión a terceros de capitales propios con sujetos vinculados, sea la
cifra positiva o negativa van a ir a la base general. No hay limitación de cantidades.
Ahora bien, si lo que tenemos es ganancias o pérdidas patrimoniales que no derivan de
transmisiones de elementos patrimoniales, si la cifra sale positiva, va simplemente a la
base imponible general. Ahora bien, si esta cifra es negativa, lo que va a ocurrir es que
hay un límite, es que esta cifra negativa se va a poder compensar con el saldo positiva
de esta otra cifra, hasta un máximo del 25% de esta cifra. El restante se podrá llevar a
los cuatro ejercicios siguientes en caso de que no hayamos podido deducir todo.

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Esta misma lógica se sigue también en la base imponible del ahorro. Los rendimientos
netos del capital mobiliario del ahorro, si son positivos, van sin ningún problema a la
base imponible del ahorro, si son negativos, se podrán compensar con el saldo positivo
de las ganancias patrimoniales, hasta el máximo del 25% del saldo positivo. Y lo mismo
con las ganancias y pérdidas patrimoniales, si tenemos la cifra positiva, va
directamente a conformar la base imponible del ahorro, si tenemos la cifra negativa se
compensa hasta un máximo del 25% con el saldo positivo de rendimiento neto de
capital mobiliario del ahorro. La base imponible del ahorro nunca podrá ser negativa,
será positiva o cero.

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Siguiente paso después de calcular la base imponible general y la base imponible del
ahorro, es calcular las reducciones.

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Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad= Artículo 54

Los primeros son reducciones sobre la base imponible general y los siguientes
reducciones sobre la base imponible del ahorro.
Ahora hay que calcular el mínimo personal y familiar. Este mínimo se aplica para
cualquier persona. Empezamos con el mínimo personal y familiar estatal.

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Después de calcular el estatal, pasamos al autonómico.

Lo único que ha querido modificar el legislador madrileño, es el mínimo por

descendientes. Los dos primeros hijos son iguales, y a partir del tercero cambia.

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Después de lo anterior, toca calcular la cuota íntegra estatal, y la cuota íntegra

autonómica. Lo que vamos a hacer para calcular la cuota íntegra estatal es: Aplicamos
la escala estatal de la base liquidable general, restamos el Mínimo personal y familia
(aplicando la escala estatal también) y esto va a ser el primer componente de la cuota
íntegra estatal. El otro componente de la cuota íntegra estatal es llevarnos también a
la cuota íntegra estatal la base liquidable del ahorro (aplicando la escala estatal)
Para calcular la cuota íntegra autonómica: Aplicamos la escala autonómica a la base
liquidable general, se le resta el mínimo personal y familiar (aplicando también la
escala autonómica) y este va a ser el primer componente de la cuota íntegra
autonómica. Y el segundo componente de la cuota íntegra autonómica es base
liquidable del ahorro por escala autonómica.

Con esto, calculamos la escala estatal de la Base liquidable del ahorro.

Después de esto, toca calcular la escala autonómica.

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El siguiente paso es aplicar deducciones. Para la cuota íntegra estatal, vamos a aplicar
el 100% del artículo 68.1 y 50% deducciones estatales artículo 68.2 a 68.5. Para la
cuota íntegra autonómica, tendremos las deducciones que establezcan la comunidad
autónoma correspondiente que tienen competencia para determinarlas y el 50% de las
deducciones estatales de los artículos 68.2 a 68.5. De los apartados 68.2 a 68.5 se
reparten 50% para la cuota estatal y 50% para la cuota autonómica.

Después de esto, vamos a minorar la cuota líquida total restando los pagos a cuenta y
otras deducciones (deducciones por doble imposición internacional, por normativa
antiabuso, RETENCIONES… etc)
Para terminar, debemos calcular la cuota diferencial minorada, pero no siempre va a
ser posible. (Artículo 81 bis)

Preguntas
La Sra. X, arquitecta y residente en Madrid, está casada en régimen de sociedad legal
de gananciales con el Sr. Y. Ambos cónyuges residen en el barrio de Salamanca de
Madrid y tienen en común dos hijos de 8 y otro 12 años. En el hogar también convive
con ellos el padre de la Sra. X, de 85 años, que percibe una pensión de 6000€
anuales, y está aquejado de una discapacidad del 65% y una movilidad muy reducida.
Tenga en cuenta los siguientes datos del ejercicio 2019 a los efectos de realizar la
liquidación de la Sra. X. Aquí nos dan las cifras finales.

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a) Recibe un rendimiento neto del trabajo de 60.000€ por su trabajo como

arquitecta en un estudio, soportando retenciones que ascienden a 20.000€.
b) Percibe un importe íntegro de 500€ por los dividendos repartidos por un
banco en el que tiene participaciones (no hay gastos deducibles asociados).
c) Decide transmitir dichas acciones (adquiridas en 2017 por 30.000) por
50.000€.
d) Malvende unas acciones de una constructora (adquiridas en 2015 por 45.000)
por 15.000 tras verse involucrada ésta en un escándalo inmobiliario.
e) Percibe un importe de 100€ en concepto de intereses por un depósito a plazo
fijo que tiene contratado con su banco (no hay gastos deducibles asociados).
El pago se somete a una retención del 19€.
f) Percibe un rendimiento neto de capital inmobiliario de 8.000€ anual como
consecuencia del alquiler del inmueble que heredó de su abuelo en 2012.
g) Es copropietaria junto a su marido de un pequeño apartamento en Marbella
(desocupado durante todo el año) por el cual se ha de imputar una renta de
3.000€.
h) Realiza una aportación anual de 6.000€ anuales al patrimonio de su padre
discapacitado.
i) Realiza una aportación anual de 12.000€ anuales a su plan de pensiones,
mientras que su empresa realiza otra que asciende 6.000.
j) Durante las vacaciones de verano entraron a robar a su vivienda y se llevaron
su ordenador y Smart TV, valorados ambos en 5.000€. El seguro no cubrió la
pérdida argumentando negligencia de su cliente por dejarse las llaves
puestas.
k) Canta bingo en el casino y gana 100€.
l) Decide donar esos 100€ a Cruz Roja.

BASE IMPONIBLE GENERAL

Rendimiento del trabajo = 60.000
Rendimiento del capital inmobiliario= 8000
Imputación de rentas= 3.000
Ganancias o pérdidas patrimoniales que no derivan de transmisiones patrimoniales=
100 (bingo) y ha perdido 5000 (robo)
TOTAL BIG= 66.100

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Son 71.000 que nos llevamos sin ningún problema a la base imponible general, ya que
son un saldo positivo de los rendimientos, imputaciones… etc (primer recuadro de la
diapositiva) , de los gastos y pérdidas patrimoniales tenemos -4900 ¿ cuánto de esto
nos podemos llevar a la base general? Estos -4.900, se van a poder compensar con un
25% del saldo positivo de la otra categoría. El límite es el 25% de 71.000, que esto da
17.750, como 4.900 es menor que 17.750, los -4.900 nos los podemos llevar
directamente a la base imponible general. Y la suma de todos los conceptos, da 66.100

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

RCM 25.1 a) 500 dividendos
RCM 25.1.b) 100 intereses
GG/Pérdidas patrimoniales 20.000 Venta acciones banco
-30.000 Venta acciones constructora
GGPP compensable 25% RCM -150
Compensar al año siguiente 9850
TOTAL BIA 450
La parte roja da positiva (600), por lo que la llevamos sin ningún problema a la base
imponible del ahorro. Por la otra parte, tenemos -10.000 euros. Tenemos que aplicar
el límite, que es el 25% del saldo positivo del RCNM del ahorro, es decir, 25% de 600.
De los 10.000, solo vamos a poder deducir 150.
Ahora pasamos a realizar las reducciones. El apartado i) encaja en las reducciones por
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (artículos 51 y 52). El
artículo 52 dice que: 1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en
los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las
cantidades siguientes:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 8.000 euros anuales.

Aplicamos el apartado B, 8.000 euros puesto que son menores que el 30% de
60.000(rendimientos netos del trabajo), el restante lo vamos a llevar al siguiente
ejercicio.
El apartado h) encaja en las reducciones del artículo 54. Nos dice que el limite máximo
es de 10.000 euros, podemos aplicar los2 6.000 directamente.

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BASE LIQUIDABLE GENERAL

BIG 66.100
Reducciones -8.000(reducción pensiones)
-6.000 (Reducción aportaciones patrimonio protegido por discapacidad)
TOTAL BLG 52.100
TODAS LAS REDUCCIONES VAN A LA BASE GENERAL, NO A LA DEL AHORRO. A LA DEL
AHORRO SOLAMENTE IRÁN LOS REMANENTES DE ESTAS DOS EN CASO DE QUE
EXISTA REMANENTE.
En este caso, al no haber remanente, la base imponible del ahorro, es la misma que
la base liquidable del ahorro.
TOTAL BLA= 450
Ahora hay que calcular el mínimo personal y familiar. El mínimo personal y familiar es
una cantidad que el legislador no va a gravar porque considera que es un minino
existencial de la persona. El IRPF es un impuesto subjetivo, se va a tener en cuenta las
circunstancias familiares del contribuyente.
MPYF ESTATAL
Mínimo contribuyente (que se aplica a todo el mundo) 5.550
Mínimo descendientes (esta señora tiene dos hijos, por el primer hijo son 2.400, por el
segundo hijo son 2.700, pero esta señora vive con su marido, estos descendientes son
descendientes DE LOS DOS CÓNYUGES, por eso es 5.100/2, sino fueran de los dos
cónyuges, serían directamente 5.100) 2550
Mínimo ascendientes (padre está en la casa, al tener 85 años, va a ser 1.150 +1.400=
2.550
Mínimo padre discapacitado (discapacidad ascendiente, y la discapacidad es mayor
que el 65%, sumamos 9.000+3.000= 12.000
MPyF ESTATAL 22.650

A la hora de calcular el autonómico, vemos que en la comunidad de Madrid solo

cambia el mínimo en los descendientes, pero los dos primeros hijos son la misma
cantidad( a partir del tercero cambia), por lo que el MPyF AUTONÓMICO va a ser el
mismo que el ESTATAL.
Mínimo contrib 5.550
Mínimo descendientes 2.550
Mínimo ascendientes 2.550

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Mínimo padre discapacitado 12.000

MPyF AUTONÓMICO 22.650

Ahora debemos calcular la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica.

Empezamos con la cuota íntegra estatal. La base liquidable general, la multiplicamos
por la escala estatal.
La base liquidable general es 52.100, tenemos que fijarnos en cual fila es mayor que
este número, y aplicamos la fila anterior. Vemos entre que dos filas estamos y
aplicamos la menor
Cuota íntegra estatal
BLG primeros 35.200 4.362,75
BLG restantes 16.900 tipo 18,5% 3126,5
Ahora hay que hacer lo mismo, pero con el mínimo personal y familiar, que es 22.650.
MPyf primeros 20.200 -2112,75(es negativo porque lo tenemos que quitar
de la base, no lo queremos gravar, lo queremos excluir del gravamen, porque siendo
negativo reduce la base)
MPyF restantes 2.450 tipo 15% -367,5
BLA primeros 6.000 (estamos en la primera fila de la tabla, aplicamos a los primeros
6.000 euros un tipo del 9,5%) 42,75(450 x 0,095)

TOTAL CIE 5051,75

Ahora hacemos lo mismo pero con las escalas autonómicas. La base liquidable general
era 52.100
Cuota íntegra autonómica
BLG primeros 33.007,2 3744,21
BLG restantes 19.092,8 tipo 17,90% 3417,61
MPyF primeros 17.707,20 -1709,31
MPyF restantes 3.942,8 tipo 13,30% -657,39
BLA primeros 6.000(9,5% POR 450) 47,5
TOTAL CIA 4.837,87

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Ahora toca calcular las deducciones. El apartado l) coincide con uno de los apartados
del artículo 68, concretamente el de donativos y otras aportaciones.
3. Deducciones por donativos y otras aportaciones.
Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
 a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo.
Nos vamos a dicha ley, la ley nos va a decir que se puede aplicar como deducción el
75% de lo que haya deducido. La señora ha aportado cien euros, de esos cien euros
nos quedamos con el 75%, 75 euros. Estos 75 euros se van a repartir al 50% en la cuota
estatal y en la cuota autonómica.
CIE 5051,75 Donativo cruz roja= 100 euros
(art. 68,3 y art 19 ley 49/2002) -37,5 75% del donativo= 75
TOTAL CUOTA LÍQUIDA ESTATAL 5014,25 TOTAL= 75

CIA 4837,87
(art 68.3 y art 19 ley 49/2002) -37,5
TOTAL CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA 4800,37
CUOTA LÍQUIDA TOTAL 9.814,62

Ahora restamos a la cuota líquida total los pagos a cuenta y otras deducciones. 20.000
euros de retenciones del trabajo y 19 euros de retenciones por renta del capital
mobiliario. Pagos a cuenta son adelantos del pago del impuesto, estos pagos del
impuesto van a venir por retenciones.
Retención RT -20.000
Retención RCM -19
CUOTA DIFERENCIAL -10.204,38
Hacienda le tiene que devolver a esta señora X
Todavía hay un paso más, que no aparece en el recuadro, la CUOTA DIFERENCIAL
MINORADA (artículo 81). Descontar la deducción por maternidad ( comúnmente
conocido como cheque bebé, es el gobierno dándote dinero a través de la declaración
de la renta), deducción por familia numerosa y por familia con discapacidad. Se podría
aplicar la deducción por familiar con discapacidad pero no tenemos datos
Deducción 8.bis .b) ?

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CUOTA DIFERENCIAL MINORADA ?

1- Llegada la fecha la Sra. X le pide ayuda para realizar su autoliquidación del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sabiendo que presenta una
declaración individual tenga en cuenta el siguiente orden:
a) Integre y compense los rendimientos obtenidos por la Sra. X y determine la
base imponible general y la base imponible del ahorro del periodo impositivo
2019, año en que se obtienen las rentas del caso.

b) Explique conceptualmente el proceso para calcular la cuota íntegra estatal y

autonómica de la Sra. X. Recuerde que la determinación de la cuota íntegra
implica calcular la base liquidable general y del ahorro, el mínimo personal y
familiar y la aplicación de los tramos estatal y autonómico a los mismos.
Además, deberá consultar la normativa autonómica aplicable. En este caso, el
Decreto Legislativo 1/2010 de la CAM es relevante para resolver el supuesto.

c) Determine cómo se obtiene la cuota diferencial de la señora X. Recuerde que

debe consultar el Decreto Legislativo 1/2010 de la CAM para resolver el
supuesto. Explique a colación de la respuesta la relevancia de los pagos a
cuenta.

d) ¿El resultado de la declaración de IRPF de la Sra. X hubiera si hubiese

realizado la declaración conjunta con su marido? Explique y argumente
jurídicamente los principales aspectos que en ese caso habría que tener en
cuenta.

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LECCIÓN 8: INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El impuesto de sociedades es un impuesto directo, porque grava la renta según
establece el artículo 4.1(la renta del sujeto pasivo), el gravamen es por renta mundial.
Toda la que renta que obtenga el contribuyente se verá grabada por el impuesto, con
independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia
del pagador (artículo 7.2)
Es un impuesto personal, porque el impuesto se estructura en torno a la persona que
obtiene renta, no en torno a las rentas directamente, se estructura en torno a la
persona como centro de imputación de rentas (artículo 4.1). Estas dos características
son dos características comunes con el IRPF.

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El impuesto de sociedades, es un impuesto proporcional (esto es una diferencia con el

IRPF), los tipos de gravamen aparecen en el artículo 29. Una vez que hemos
determinado cual se aplica conforme al artículo 29, ese es el único que va a aplicar,
aquí no vamos a tener tablas progresivas como con el IRPF.
El impuesto de sociedades, tiene otra característica, totalmente contraria al IRPF, es un
impuesto sintético. El IRPF es un impuesto analítico, le da un tratamiento específico a
cada uno, cada tipo de renta tiene su tratamiento. En el impuesto de sociedades, el
concepto de renta es un concepto unitario, y que se identifica con el resultado
contable (artículo 10.3). Solamente hay un tipo de renta, que es el beneficio de la
sociedad, que es el resultado contable calculado conforme a la normativa contable que
después se verá ajustado.
El impuesto de sociedades es un impuesto estatal, siempre hay que tener en cuenta el
componente foral (en los territorios forales, se establecen impuestos sobe la renta
aplicables en cada uno de los cuatro territorios que hay y aquí el impuesto es un
impuesto no cedido. No se cede absolutamente nada, ni hay cesiones normativas ni
cesiones de recaudación ni cesión de gestión.
Es un impuesto objetivo, no se tienen en cuenta circunstancias personales y familiares.
Es un instrumento muy importante de política fiscal. Ejemplos: régimen de PYMES (las
que tengan un beneficio menor de 10 millones), deducciones en cuota por inversiones
en I+D, lo que trata es fomentar la investigación y el desarrollo.
El impuesto es periódico, como el IRPF. Tiene un periodo impositivo (art 27) y un
devengo que tiene lugar al final del periodo impositivo (art 28). El periodo impositivo
coincide con el ejercicio de la sociedad, que a no ser que se diga lo contrario en los
estatutos, coincide con el año natural.
El impuesto, sigue al igual que el IRPF, un sistema de declaración-liquidación. Es el
contribuyente el que declara la realización del hecho imponible, y es el contribuyente
también el que calcula el impuesto, el que determina la cuota y quien va a tener que
ingresar. Igual que prácticamente todos los impuestos que existen en España.

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Resultado contable, (+/-) ajustes extracontables, después reducciones, después tipos y

deducciones en cuota. Luego hay un régimen de estimación objetiva, que aplica para
entidades navieras, que es un régimen que se aplica solamente a este sector.

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Los ajustes extracontables se refieren en todo caso, a ajustes que se practican sobre el
resultado contable calculado conforme a la normativa contable. La normativa contable
sigue sus propios principios, como puede ser el principio de prudencia, empresa en
funcionamiento… La normativa fiscal desde un plano fiscal, hay ciertos aspectos de la
normativa contable, que no encajan bien, es por eso que existen ajustes. Es decir, el
legislador fiscal lo que te está diciendo, es que la normativa contable en principio me
gusta por eso parto del resultado contable, pero hay algunas cosas que no me gustan,
y por eso voy a establecer ajustes. Los aspectos que implican ajustes vienen dados por
una serie de motivos que son los de la anterior imagen. Ajustes para conseguir un
mejor reflejo de capacidad económica, otro tipo, quizás no tanto de ajustes, sino más
de regulación, precisión de conceptos como las tablas de amortización, llevan a cabo
esta tabla de amortización para ser MÁS PRECISOS, porque es muy abierto sino la
amortización. Un ejemplo de ajuste de política fiscal es el patent box(artículo 23).
Habrá otros ajustes como el reflejo del Derecho de la Unión Europea, ya que la UE
también emana normas que van a impactar en el ámbito de la imposición, sobre todo
de la imposición empresarial, tanto desde el punto de vista de libertades
fundamentales(movimientos de personas, de mercancías…) como directivas.

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LECCIÓN 8. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Programa.
1. Naturaleza y caracteres del impuesto.
2. Estructura y delimitación del hecho imponible.
3. Los sujetos pasivos.
 3.1 Personalidad jurídico-privada y subjetividad tributaria en el IS.
 3.2 El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades

Preguntas
1. La Sociedad ESPAÑOLA SA, es residente en España, y se dedica a la producción y
venta de fertilizantes. En este ejercicio el importe neto de su cifra de negocios ha
ascendido a 10.345.678 euros mientras que en el ejercicio anterior ascendió a
9.456.789 euros. ESPAÑOLA S.A. vende fertilizantes en España y también en
Marruecos y Argelia en el caso de estos dos últimos países a través de sus agentes en
Rabat y Argel. Desde 1999 también vende fertilizantes en Egipto, aunque allí lo hace
a través de su filial FERTIEGIPTO. En febrero de este año se liquidó ESPAÑOLA SL una
filial residente en España de ESPAÑOLA SA. En abril de este año ESPAÑOLA SA vendió
la totalidad de sus participaciones minoritarias en una serie de compañías residentes
y no residentes en España.
En relación con estos hechos, ¿qué implica que el Impuesto sobre Sociedades sea un
impuesto personal a efectos del gravamen de las rentas obtenidas en Marruecos,
Argelia y Egipto? ¿Tributa ESPAÑOLA SA de forma distinta este ejercicio y el siguiente
de acuerdo con sus importes netos de cifra de negocio? En relación con lo anterior, si
el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto objetivo ¿cómo se explican las
diferencias de tributación en el impuesto en este ejercicio y el siguiente? ¿Qué
implica para ESPAÑOLA SA y ESPAÑOLA SL que el IS sea un impuesto periódico?
¿Tributan de igual manera las rentas obtenidas por la venta de fertilizantes que las
plusvalías derivadas de la venta de sus participaciones minoritarias?
Implica que estas rentas obtenidas en el extranjero, en concreto en Marruecos y en
Argelia, el impuesto las va a querer gravar la renta mundial de la sociedad. Si la
sociedad obtiene rentas en Marruecos y Argelia, estas quedarán gravadas. Esto es en
PRINCIPIO, después para evitar la doble imposición internacional, tanto la normativa
del impuesto de sociedades como la normativa para evitar la doble imposición que ha
suscrito España con varios países, entre ellos, Marruecos y Argelia, establecen
mecanismos por los cuales para eliminar la doble imposición la renta quedará sin
gravar allá o aquí. En principio, el impuesto va a gravar todas las rentas, cuidado,
porque las rentas generadas en Egipto, las obtiene FERTIEGIPTO. La ESPAÑOLA es una

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sociedad y FERTIEGIPTO, es otra sociedad, las rentas de FERTIEGIPTO tributarán en la

sede de FERTIEGIPTO. ¿Cuándo tributarán estas rentas en España? Tenemos dos
posibilidades. La primera que tributen cuando FERTIEGIPTO distribuya dividendos, y
puede ser que no porque muchas veces estos dividendos quedarán exentos, pero en
principio, los beneficios que obtiene FERTIEGIPTO, a no ser que FERTIEGIPTO los
distribuya, no van a tributar en España, a veces incluso quedarán exentos. Otra
posibilidad es de un régimen especial que se llama de transparencia fiscal
internacional, que lo que haría es atribuir ciertos beneficios generados en el extranjero
a la entidad española directamente. Se grava la renta mundial obtenida POR LA
SOCIEDAD, si la renta la obtiene otra sociedad distinta, como es en este caso
FERTIEGIPTO, esto tributará en FERTIEGIPTO, no en la ESPAÑOLA.
Va a tributar de manera distinta, porque hay un régimen, que es el régimen de Pymes,
(artículo 101 y siguientes) que se aplican cuando una sociedad tiene una cifra de
negocios inferior a 10 millones de euros. En el ejercicio anterior se les aplicaba este
régimen de PYMES, puesto que el importe neto es menor que 10 millones y en el
ejercicio actual es mayor que 10 millones.
Las diferencias de tributación se explican por la existencia del régimen de PYMES
anteriormente comentados.
Qué sea un impuesto periódico, implica que va a haber un periodo impositivo y un
devengo. Habrá que atender cuando va a ser el periodo impositivo y cuando va a tener
lugar el devengo. Y como hay periodo impositivo, va a haber problemas de imputación
temporal, todo impuesto periódico acarrea problemas de imputación temporal. En
principio, el periodo impositivo coincide con el ejercicio económico, se establece un
máximo de 12 meses y el ejercicio económico en principio coincide con el año natural
a no ser que la sociedad establezca algo distinto en sus estatutos. Si en los estatutos no
se dice nada, entonces el ejercicio coincide con el año natural y el devengo tiene lugar
el 31 de diciembre, que es el último día del periodo impositivo según establece el
artículo 28. Cuando ESPAÑOLA SL se extinga del todo, cuando se anote en el registro
mercantil la extinción de la sociedad, ese día TERMINA EL PERIODO IMPOSITIVO, no el
último día del ejercicio económico, sino ese día. Esto es el equivalente a morir para
una sociedad, mismo cuando tiene lugar un cambio de residencia, la entidad “muere”
para la legislación fiscal española. Hay otros supuestos, como cuando se produce la
transformación jurídica de la entidad o cuando se produce una transformación de la
forma societaria de la entidad.

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En cuanto a la última pregunta, esto tiene que ver con el tratamiento de la renta, el
impuesto de sociedades es un impuesto sintético, aquí no hay categorías de renta, no
hay una categoría de renta que sea plusvalía y otra que sea beneficio empresarial, y
cada una tiene un tratamiento distinto, la renta es unitaria y sintética, por lo que si
tributan de igual manera.
2. D. Miguel, Doña Antonia y D. Ernesto, hijos todos ellos de D. Francisco heredaron
de su padre por partes iguales un inmueble situado en la calle Velázquez. Ese
inmueble cuenta con 5 bajos comerciales que los tres hermanos pretenden explotar
en régimen de arrendamiento de local de negocio. Para ello, tras aceptar la herencia,
constituyeron una sociedad civil que procedieron a registrar, con el nombre de
Velázquez 5 Sociedad Civil, ante las autoridades fiscales cumplimentando el modelo
censal correspondiente y solicitando la expedición de un número de identificación
fiscal. Las mismas personas físicas heredaron también la granja que hasta su muerte
explotó su padre en la localidad de Quintanilla de Onésimo. Su padre siempre
desempeñó sus tareas como persona física, aunque siempre ha tenido también toda
una serie de empleados que continuaron explotando la granja tras su muerte. Al
igual que respecto al inmueble de la calle Velázquez tras aceptar la herencia,
constituyeron una sociedad civil, con el nombre de Lagranjadequitanilla Sociedad
Civil, que procedieron a registrar ante las autoridades 33 fiscales cumplimentando el
modelo censal correspondiente y solicitando la expedición de un número de
identificación fiscal. Indiqué en que impuesto tributarán los beneficios obtenidos por
Velázquez 5 Sociedad Civil y Lagranjadequitanilla Sociedad Civil.
Esto tiene que ver con la definición de contribuyente del impuesto, lo tenemos en el
artículo 7 de la Ley de impuesto de sociedades. El impuesto de sociedades se aplica
también a bastantes más entidades distintas que la sociedad.
jurisprudencia
Artículo 7. Contribuyentes.

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1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio

español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil.
b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real
Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las
Sociedades Agrarias de Transformación.
c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
Instituciones de Inversión Colectiva.
d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo,
sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las
Sociedades de desarrollo industrial regional.
e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado
regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades
de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las
sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se
modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de
29 de noviembre.
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25
de marzo, de regulación del mercado hipotecario.
h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación
empresarial.
i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores.
j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley
55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación
autonómica correspondiente.
k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de
la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de
crédito.
2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con
independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia
del pagador.
3. Los contribuyentes de este Impuesto se designarán abreviada e indistintamente por
las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta Ley.

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Añadir que el impuesto de sociedades también se aplica a sujetos sin personalidad

jurídica.

Aunque hablemos de impuestos sobre sociedades, el impuesto abarca muchos más

sujetos que las meras sociedades.
En el impuesto de sociedades, se definen ENTIDADES exentas, en el IRPF, se definen
RENTAS exentas.
Artículo 9. Exenciones.
1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo
carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.

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c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los

Fondos de garantía de inversiones.
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las
instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan
fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales novena y
décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y
Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de
derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las
entidades locales.
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera,
segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la
mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran
totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales.
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética
profesional y materias relacionadas.
2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II
de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin
ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo
XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los
sindicatos de trabajadores.
d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de
la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de
la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994,
de 20 de junio.
f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las
Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
4. Estarán parcialmente exentos del Impuesto los partidos políticos, en los términos
establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos
políticos.

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 lOMoARcPSD|2478330

Los tipos de gravamen son distintos dependiendo del tipo de entidades que estemos
hablando, por ejemplo, los fondos de pensiones tributan al 0%, esto viene regulado en
el artículo 29. Esto es para que los fondos de pensiones no paguen impuestos, pero los
fondos de pensiones si que tienen que cumplir con las obligaciones formales del
impuesto.
5. Tributarán al tipo del cero por ciento los fondos de pensiones regulados en el texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre
El hecho de ser una entidad u otra, va a ser relevante a efecto de tipos de exenciones y
de gravamen.
Para que una sociedad civil sea contribuyente del impuesto de sociedades, primero,
tiene que tener personalidad jurídica y segundo tiene que tener un objeto mercantil.
El artículo 1669 del Código Civil nos habla de los pactos secretos, si tiene pactos
secretos entre los socios se trata de una sociedad sin personalidad jurídica. Pero si esta
sociedad civil comunica ante las autoridades fiscales información referida a la propia
sociedad civil a través del modelo censal correspondiente y solicita la expedición de un
número de identificación fiscal, entonces ya dejan de ser secretos los pactos y por
tanto tiene PERSONALIDAD JURÍDICA. Para Hacienda, todas las personalidades
jurídicas que hayan comunicado información a Hacienda, todas van a tener
personalidad jurídica.
Ahora nos tenemos que centrar en ver si tiene objeto mercantil o no. Para ver si tiene
objeto mercantil es un proceso bastante complejo, que viene en una instrucción de la
administración tributaria en la que interpreta todo esto, y se dice que la explotación de
inmuebles si que tiene objeto mercantil, pero las explotaciones ganaderas no, porque
a efectos mercantiles no se considera que sea una actividad económica mercantil de
acuerdo a la normativa mercantil del Código de comercio.
La sociedad civil que tiene que ver con la explotación ganadera del caso, por lo tanto,
no tiene objeto mercantil, y no va a ser contribuyente del impuesto de sociedades,
pero tampoco van a ser contribuyentes del impuesto de renta de personas físicas.
¿Qué tratamiento tienen estas rentas, entonces? Estas rentas habrá que atribuirlas a
los sujetos que están detrás, en este caso, a los hermanos. De acuerdo con los artículos
86 y siguientes de la ley del IRPF.
La sociedad civil que explota el inmueble si que va a ser contribuyente del impuesto
sobre sociedades porque si tiene objeto mercantil y esta tributa como tal por el
impuesto sobre sociedades.

3. La Sociedad HISPANOGERMANA fue constituida de acuerdo con lo dispuesto en la

Ley de Sociedades de Capital y tiene su domicilio social en la Calle Serrano de

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Madrid. No obstante, en los últimos años, y por motivos prácticos, su Consejo de

Administración viene reuniéndose a través de medios digitales utilizando el
programa Adobe Conect. De los 4 integrantes del Consejo tres residen en la
República Federal Alemana y uno en España. Sus responsables de contabilidad,
asuntos legales y logística residen en España.
¿Es la sociedad HISPANOGERMANA contribuyente del IS español? Si la normativa
interna alemana sobre residencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades fuese
idéntica al artículo 8 de la LIS, ¿Dónde debería tributar la Sociedad
HISPANOGERMANA por las rentas que obtenga en Italia? Consulte para ello el
artículo 4 del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y
Alemania (BOE 30/07/2012). ¿Qué ocurriría en el caso de que los tres ejecutivos
residieran en Chile y la normativa interna chilena sobre residencia fiscal en el
Impuesto sobre Sociedades fuese idéntica al artículo 8 de la LIS? ¿Qué ocurriría si
HISPANOGERMANA se hubiese constituido conforme a la normativa fiscal de
Gibraltar y el 90 por ciento de sus activos fuesen bienes inmuebles radicados en la
Costa del Sol?
En este ejercicio nos hablan de la residencia. Para que un impuesto de renta, como
puede ser el IRPF o renta sobre de sociedades que gravan por renta mundial a una
persona, esa persona tiene que tener una conexión con España, y esa conexión es de
residencia. En el IRPF( reglas de 183 días, centro económico… etc) El impuesto sobre
sociedades va a tener sus propias reglas sobre residencia, estas vienen en el artículo 8.
La regla de residencia es una regla triple, hay que cumplir UNO de los tres requisitos
Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal.
1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra
alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en
territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus
actividades.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o
territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición
adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el
apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando
sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o
derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad
principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y

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 lOMoARcPSD|2478330

efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y
operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.

Con que se cumpla uno de estos, la entidad ya va a ser residente. Lo último es una
regla anti-paraíso, como las hay en el IRPF.
La sociedad del caso, se constituyó en España, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley de
Sociedades de Capital, tiene su domicilio social en la Calle Serrano de Madrid, por lo
que claramente va a ser HISPANOGERMANA contribuyen del IS español, puesto que se
cumplen dos requisitos de la residencia (con que se cumpliese uno ya sería
contribuyente del IS español).
¿Qué pasaría si en Alemania la normativa interna sobre residencia fiscal fuera la
misma? Pues que, en este caso, tres de los 4 integrantes están en Alemania, y esto es
la sede de dirección efectiva. La sede de dirección efectiva se suele identificar con
aquel sitio donde se reúne el consejo de administración porque es el órgano que
decide la estrategia de la Sociedad. Lo que ocurre es que en este caso, vamos a tener
un problema de doble residencia.
Aquí tenemos a España y a Alemania. HISPANOGERMANA fue constituida en España,
pero el consejo se reúne en Alemania. Si en Alemania usasen las mismas reglas de
residencia fiscal. En Alemania se cumple la sede de dirección efectiva, por tanto, esta
sociedad va a ser residente en España y residente en Alemania, vamos a estar en un
caso de doble-residencia fiscal. Esta sociedad va a tener que tributar dos veces por
toda la renta mundial que está obteniendo, tributará por el impuesto de sociedades en
Alemania, y por el impuesto de sociedades en España.
HG va a ser doble residente tanto en España como en Alemania. Estos problemas se
resuelven con los convenios para evitar la doble imposición. Los países acuerdan estos
convenios para evitar la doble imposición. Habrá que ver que dice el convenio de

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 lOMoARcPSD|2478330

doble-imposición entre España y Alemania y lo que dice es lo siguiente: (3). Cuando en

virtud de las disposiciones del párrafo 1 una sociedad sea residente de ambos Estados
Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentre su
sede de dirección efectiva. Si no pudiera determinarse el lugar donde se encuentra la
sede de dirección efectiva, la sociedad se considerará residente del Estado Contratante
en que se constituyó.
Por lo que, en este caso, la sede de dirección efectiva está en Alemania y la sociedad va
a tributar por el impuesto de sociedades en Alemania. Que los responsables de
contabilidad, asuntos legales y logística residen en España es irrelevante, puesto que
estos no llevan a cabo la dirección y el control del conjunto de las actividades.
Esto da muchos problemas, porque las sociedades buscan tener su residencia en países
donde haya un tratamiento fiscal favorable a las sociedades, lo único que tienes que
hacer es mover el consejo de administración.
En el caso de que hubiera un caso de doble-residencia con Chile, nos vamos al
convenio de doble-imposición de España y Chile, y nos dice lo siguiente: 3. Cuando en
virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona, que no sea una persona natural o
física, sea residente de ambos Estados Contratantes, los Estados Contratantes harán lo
posible, mediante un procedimiento amistoso, por resolver el caso. En ausencia de un
acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes, dicha persona
no tendrá derecho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contempladas
por este Convenio
En este caso, España y Chile se tienen que sentar a negociar, en eso consiste un
procedimiento amistoso, aquí no dice nada de residencia efectiva. Sino hubiera
acuerdo entre España y Chile sobre qué país debe prevalecer a efectos de residencia ,
la entidad será doble residente y tendrá que pagar dos veces.
Y respecto a la última pregunta, Gibraltar es un paraíso fiscal, y el artículo 8 de
Residencia y domicilio fiscal nos da una regla anti-paraiso. Aquí se da una presunción
iuris tantum, esta presunción se puede destruir. La carga de la prueba la tiene la
sociedad, como el 90% de sus activos están en territorio español, la entidad se va a
considerar que es una entidad residente en España y por tanto tributará conforme a la
normativa del impuesto sobre sociedades.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o
territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición
adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el
apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando
sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o
derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad
principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y
efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y

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operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones

empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.
Si una entidad no encaja dentro de la definición de residencia, entonces esa entidad es
no residente y QUEDA FUERA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES, tendrá que tributar en
su caso por las rentas que obtenga en España por el impuesto de renta de no
residentes.

LECCIÓN 9. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES I. REGLAS

GENERALES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. LA AMORTIZACIÓN COMO
REGLA DE AJUSTE EXTRACONTABLE.
Programa
1. El régimen de estimación directa
2. La remisión a la normativa contable y los ajustes extracontables
3. El principio de inscripción contable
4. La estimación objetiva de las Entidades Navieras en función del Tonelaje
(referencia)
5. Las amortizaciones. El régimen fiscal del arrendamiento financiero en el IS (régimen
general y régimen especial)

El legislador fiscal parte del resultado contable porque en principio es válido, pero va a
llevar a cabo ajustes en todo aquello que no le parezca adecuado para el cálculo del
impuesto. El impuesto, va a ser el beneficio calculado conforme a la normativa
contable, y ajustado conforme a los ajustes que vamos a ver.
Tipos de ajustes extracontables

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Los ajustes pueden ser positivos o negativos. Ajuste positivo, no es que sea bueno para
el contribuyente, es equivalente al aumento de la base imponible. Por ejemplo, si la
normativa fiscal nos dice que no quiere reconocer un gasto, que hay un gasto que no
es deducible, entonces para que este gasto no sea deducible, lo que tenemos que
hacer es aumentar la base imponible en el importe de ese gasto. Un ejemplo es el
artículo 15 de la Ley del impuesto sobre sociedades.
Art 15. Gastos no deducibles
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y
el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo
Una multa a efectos contables es un gasto de la actividad, pero ¿qué pasaría si una
multa se reconociese como gasto a efectos fiscales? Esto no tendría sentido, puesto
que se estaría minorando la base imponible, y por tanto, la sociedad paga menos
impuestos por pagar multas lo que equivale a que el Estado, Hacienda, estaría
financiando parte de la multa, porque si la multa se reconoce como gasto deducible y
eso minora el impuesto, pues menos impuesto que se paga, Hacienda estaría
financiando el pago de las multas.
Imaginemos que tenemos una multa por no haber declarado el impuesto de
sociedades, una multa de 100.000 euros, y hemos tenido ventas por 400.000. El
resultado contable es de 300.000 euros de beneficio, nos llevamos este beneficio al
impuesto de sociedades y realizamos un ajuste positivo sumando la multa, dando lugar
a 400.000, por lo que la base imponible sería superior al resultado contable.

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Los otros gastos que no se mencionan en el artículo 15 ni en el resto de artículos, son

deducibles porque si la normativa contable dice que un gasto es deducible y la
normativa fiscal calla, esto va a ser deducible a efectos fiscales y no habrá que hacer
ningún ajuste. Los ajustes se llevan a cabo SOLAMENTE cuando la norma fiscal no está
de acuerdo con lo que dice la norma contable, si la norma fiscal está de acuerdo con la
contable, no hay ajuste.
Un ejemplo de ajuste negativo es la exención por rentas obtenidos por
establecimientos permanentes en el extranjero del artículo 22. Esto a efectos
contables, sería un ingreso, y gracias al artículo 22, que el artículo 22 dice que esta
renta es exenta, la sacamos de la base imponible mediante un ajuste negativo.
Hay más tipos de ajustes, de calificación. El ejemplo de las multas, es un ajuste de
calificación, porque la normativa contable dice que una multa es un gasto deducible, y
la normativa fiscal dice que no es un gasto deducible, aquí la calificación del gasto es
distinta, y es permanente, porque nunca va a ser ese gasto DEDUCIBLE, ese gasto va a
ser siempre NO DEDUCIBLE.
Va a haber otros ajustes que van a ser reversibles porque lo que ocurrirá es que el
ajuste que se ha practicado en un ejercicio tendrá que revertirse en los ejercicios
siguientes, tendrá que compensarse en los ejercicios siguientes para que al final el
ámbito contable y fiscal reflejen lo mismo. Un ejemplo muy claro de esto es la libertad
de amortización del artículo 12.3, como tenemos libertad de amortización, uno puede
elegir amortizar un elemento del inmovilizado por todo el importe en el año 1 de
utilización del bien. Esto es impensable a efectos contables, a efectos contables uno no
se puede deducir todo el importe de un elemento de inmovilizado en el primer
ejercicio porque ese bien tiene una vida útil de más de un año. Si la normativa fiscal
nos permite libertad de amortización, uno se puede deducir todo el importe del bien
en el primer ejercicio, ¿qué ocurrirá en los ejercicios siguientes? Que a nivel contable

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nos estaremos deduciendo poco a poco el importe del bien y a nivel fiscal nos
deducimos todo el primer año (un ajuste negativo por un importe significativo), y en
los siguientes años habrá que revertir el ajuste, habrá que llevar a cabo ajustes
positivos para reflejar que a nivel fiscal ya nos hemos deducido todo.
Hay también ajustes de valoración, porque por ejemplo a nivel contable un elemento
se valore a coste histórico y a nivel fiscal se quiere utilizar otro criterio de valoración
como el valor de mercado (art 17).
También hay ajustes de imputación temporal, porque estamos distinguiendo varios
ejercicios en la sociedad. El impuesto es un impuesto periódico, tiene un periodo
impositivo y un devengo, y tiene que haber reglas de imputación temporal. A nivel
contable también hay reglas de imputación temporal, por lo que habrá que
combinarlas (art 11).

PREGUNTAS
1. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula en el método de
estimación directa corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos
en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas Explique por qué si las normas contables obligan a los empresarios a
determinar su renta anualmente, por qué los artículos 11 a 26 LIS regulan ajustes
extracontables.
El motivo es que la norma fiscal pretende alcanzar objetivos que son distintos a los de
la normativa contable. La normativa contable, en principio, es adecuada, pero hay
puntos en los que no va a ser adecuada para calcular la base imponible de manera
conforme a esos principios que pretende la norma fiscal. Ese es el motivo de que
existan ajustes. Otra alternativa a esto que sigue el legislador español podría ser hacer
un conjunto de normas contables fiscales autónomo al de la normativa contable que
existe y ese es el que vamos a utilizar para calcular el impuesto, esto es lo que hacen
algunos estados y es lo que hacía España con la primera ley del impuesto de
sociedades, esto es muy complicado puesto que obliga a llevar dos libros distintos. Es
más sencillo utilizar uno solo y aplicar ajustes en todo aquello que el legislador fiscal no
esté de acuerdo.

2. Explique los siguientes criterios de clasificación de las reglas de ajuste

extracontable contenidas en los artículos 11 a 26 LIS: 1) Ajustes por diferencias de
calificación, valoración e imputación temporal. 2) Ajustes permanentes y ajustes

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temporales. Ponga dos ejemplos de cada uno de estos ajustes distintos de los
señalados en los hechos del caso y explique qué significa la reversión del ajuste.
Explicados anteriormente.

3. Una Sociedad Limitada ha estado recibiendo un servicio de asesoría artística

durante este ejercicio (ejercicio 0) y va seguir recibiéndolo en el ejercicio siguiente
(ejercicio 1). Los pagos no se realizarán al prestador del servicio hasta que el mismo
finalice en el ejercicio 1. La prestataria del servicio pensaba que los gastos por el
servicio recibido en el ejercicio 0 (un 70 por ciento del total del contrato) no serían
deducibles hasta el ejercicio 1 y, por lo tanto, ni los contabilizó ni los dedujo ni a
efectos contables ni a efectos fiscales. En el ejercicio 1 se inicia cerca de la Sociedad
Limitada un procedimiento de comprobación. El abogado fiscalista de la sociedad
plantea a la Inspección que, independientemente del resultado de las actuaciones
inspectoras, la parte del gasto por los servicios correspondientes al ejercicio 0
deberían resultar deducibles 35 pues puede probar la realidad del gasto mediante un
contrato, los cargos correspondientes en su cuenta bancaria y el propio testimonio
de la sociedad prestadora del servicio que, además, tributó por las rentas obtenidas.
La Inspección se niega a permitir la deducción del gasto aduciendo la aplicación del
artículo 11.3. 1º de la LIS. ¿Tiene la razón la Administración o el abogado de la
sociedad? Al margen de lo anterior, si la sociedad contabiliza la totalidad del gasto
en el ejercicio 1 ¿podría deducirlo a efectos fiscales? ¿cambiaría su opinión si en el
ejercicio 0 la Sociedad tributara al tipo de gravamen del 15% conforme al artículo
27.1. 2º de la LIS pasando en el ejercicio 1 a tributar al tipo ordinario del 25%?
La empresa tendría que haber deducido gastos a nivel contable en el ejercicio
0(principio de prudencia), pero no lo ha hecho. No se dedujo ni a efectos contables ni a
efectos fiscales.
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así
lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley
respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de
forma acelerada.
En el ejercicio 0, la sociedad no reconoce el gasto a nivel contable. Parece que tiene
razón la administración. El gasto tiene que estar reconocido a nivel contable para que
sea deducible a nivel fiscal. Esto ha generado muchos conflictos en los tribunales, y los
tribunales aplican este artículo de manera MUY ESTRICTA. A pesar de que el gasto
existe, la administración deniega su deducibilidad basándose en el 11.3 1. El conflicto
viene de el hecho que desde un punto de vista de principio de capacidad económica, la
administración está negando el reconocimiento de un gasto que efectivamente ha
tenido lugar. Para que un gasto pueda ser deducible a nivel fiscal, tiene que estar
reconocido en la contabilidad, sino, se va a considerar como no deducible, por lo que
en principio la administración tendría razón.

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Si la sociedad contabiliza la totalidad del gasto en el ejercicio 1, en este caso, nos

tenemos que ir al párrafo segundo del artículo 11.3 1.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el
que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se
imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en
dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en
dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su
imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo
anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo
en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive
una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
En principio, los ingresos y gastos los tenemos que imputar en el periodo impositivo
donde corresponda conforme a la normativa contable. No obstante, si usted no ha
reconocido un gasto en el ejercicio donde debería haberlo reconocido, si a nivel
contable usted lo imputa en el siguiente ejercicio, entonces a nivel fiscal también se va
a reconocer en ese ejercicio.
Un ejemplo:
Lo que nos dice el párrafo al comienzo es, los ingresos y los gastos se tienen que
reconocer en el ejercicio que originalmente correspondían, es decir, en el ejercicio 0
habría que haber reconocido 70.000 y en el ejercicio 1 30.000. Pero en la segunda
parte ( tras el no obstante) dice que si usted reconoce a nivel fiscal un gasto en un
ejercicio posterior como ocurre aquí, a nivel fiscal lo que se va a hacer es también
reconocer ese gasto como se conoce en contabilidad, así que por el artículo 11.3 1
segundo párrafo, segunda frase( tras el no obstante) lo que nos está diciendo la norma
es que si usted está reconociendo un gasto más tarde, pues ahí se queda el gasto. A
nivel fiscal no habrá que hacer ajustes, porque el plano fiscal quiere reconocer de
acuerdo con esta norma que el gasto por culpa del contribuyente se está imputando
todo en el ejercicio 1. El impuesto de sociedades dice esto porque si lo que hacemos es
reconocer un gasto más tarde, eso supone que en el ejercicio 0 habrá más recaudación
(beneficia a Hacienda, porque va a recaudar dinero antes). Lo que dice esta regla es
que si esto es lo que pasa, que hay gastos que se imputan en un periodo posterior o
ingresos en un periodo anterior, la imputación a nivel fiscal será la misma que la que se
haya realizado a nivel contable a no ser que de ello no se derive una tributación
inferior.

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Si podrá deducirlo a efectos fiscales por lo anteriormente explicado.

Si, cambiaría mi opinión, puesto que si tenemos un gasto que tiene que llevarse a cabo
en un periodo impositivo en el cual hay un tipo del 15% y nos lo llevamos al siguiente
ejercicio donde hay un tipo del 25%, el gasto lo vamos a aprovechar más en ese
segundo ejercicio, en el ejercicio donde está ese 25%, porque a mayor tipo los gastos
valen más, favorecen más al contribuyente. No podrá reconocer el gasto en el
ejercicio 1, porque si se lo tratase de llevar el ejercicio 0, porque en el ejercicio 0 no
habíamos reconocido el gasto a nivel contable, lo que tendría que hacer la empresa es
modificar su contabilidad, lo cual es un proceso bastante complejo.
Resumen: No en el ejercicio 1, si en el ejercicio 0 si cambia la contabilidad.

4. Teniendo en cuenta que la regla de valoración 2ª 2.1 del Plan General de

Contabilidad simplemente se limita a señalar, respecto a las amortizaciones del
inmovilizado material, que las mismas “…habrán de establecerse de manera
sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual,
atendiendo a la depreciación que normalmente sufren”, y esto supone una absoluta
indefinición del precepto, la práctica habitual en las empresas españolas ha sido
amortizar el inmovilizado material, a efectos contables, de acuerdo con las tablas de
coeficientes de amortización recogidas la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De
acuerdo con estas dos ideas, indique cuáles de entre los métodos de amortización
que dan lugar a una depreciación efectiva, conforme al art.12.1 LIS, originarán
ajustes extracontables. ¿Cree que la amortización de edificios, mobiliario y enseres
generarán ajustes extracontables?
Las tablas de amortización vienen en el artículo 12. A nivel contable, para tener certeza
lo que voy a hacer es aplicar los coeficientes del artículo 12, los coeficientes que me da
la norma fiscal. Tenemos método de amortización lineal, método de porcentaje
constante, método de números dígitos, también se puede utilizar un plan formulado
por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria, o que el
contribuyente justifique su importe.

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Normalmente, no va a haber ajustes a nivel de amortizaciones, porque normalmente

el contribuyente utilizará a nivel contable un método de amortización que será el que
también se usa a nivel fiscal, porque si a nivel contable se utiliza lineal, a nivel fiscal se
reconocerá este método lineal y no habrá ajuste. Si el contribuyente utiliza un método
de porcentaje constante a nivel contable, lo utilizará también a nivel fiscal, entonces
no habrá ajuste y así sucesivamente. No habrá ajustes porque normalmente a nivel
contable y a nivel fiscal se estará llevando a cabo la amortización por el mismo
método. Por lo que ninguno originará AJUSTES EXTRACONTABLES.
En cuanto a los edificios, mobiliarios y enseres, el artículo nos dice lo siguiente: Los
edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante
porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido
en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante
números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración
tributaria.
e) El contribuyente justifique su importe.
¿Qué ocurre si el contribuyente utiliza el método del porcentaje constante o de
números dígitos a nivel contable para edificios, mobiliarios y enseres? Como a nivel
fiscal nos están diciendo que edificios, mobiliarios y enseres no pueden acogerse a la
amortización mediante porcentaje constante ni mediante números dígitos, en este
caso, si que habrá UN AJUSTE EXTRACONTABLE. Porque la ley fiscal nos dice
expresamente que estos métodos no se pueden utilizar, y por tanto tendrá que haber
ajuste.

MEMENTOS:
https://online-elderecho-com.biblioteca5.uc3m.es/seleccionProducto.do;jsessionid=
1EB0DEAD56A3E8E56DCB41B30CC232EE.TC_ONLINE02?
producto=UNIVERSAL&memento=2011/900010#%2FpresentarMemento.do%3Fnref
%3D7dbdbbaa%26producto%3DUNIVERSAL%26idFragmento%3DtablaAlfabetica
%26rnd%3D0.24244872917608884
https://online-elderecho-com.biblioteca5.uc3m.es/login.do?
user=28UNIVERSI8L8P&pwd=
5. SPANISH SEVILLIAN ALGORRITMICS, S.A. (en adelante SSA) es una start-up
residente en España dedicada a la elaboración de algoritmos aplicables en el ámbito
de bases de datos de la industria farmacéutica. SSA acaba de adquirir por 500.000 €

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más IVA equipamiento informático que ha quedado vinculado a un proyecto de

investigación que se desarrolla en su granja de datos situada en Tres Cantos
(Madrid). Indique qué cuotas de amortización podrá deducir SSA en este ejercicio a
efectos fiscales y que ajustes extracontables implicará esa deducción en este
ejercicio y el siguiente.
Para saber, como tiene que amortizar este equipamiento informático, nos vamos a la
categoría que corresponda en el artículo 12. En este caso se trata de equipos para
procesos de información, tenemos un coeficiente lineal máximo del 25% y un periodo
máximo de 8 años. El número mínimo de años que vamos a poder amortizar en este
caso es 4(25% cada año) y el máximo es 8 (12,5% cada año).
Este equipamiento tiene un valor de 500.000 euros.
A nivel contable, vamos a utilizar la tabla, por lo que tenemos un gasto de 125.000, y
no tenemos que hacer un ajuste en la base imponible del impuesto de sociedades,
porque si lo que tenemos que hacer es una amortización lineal también a nivel fiscal
no habrá ajuste. Resultado contable (ingresos -gastos). Este equipamiento informático
está vinculado con un proyecto de investigación, en el artículo 12.3 nos dice que: b)
Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a
las actividades de investigación y desarrollo.
A nivel fiscal (Base imponible del impuesto de sociedades) como esto es un elemento
que se puede amortizar libremente, lo que queremos es amortizar de golpe todo el
importe. ¿Cómo podemos amortizar de golpe todo en el ejercicio 1? Si ya hemos
amortizado 125.000 en el primer ejercicio, ¿ cuanto nos queda por amortizar hasta
llegar a 500.000? 375.000, este es el ajuste que hay que llevar a cabo. Esto implica que
ya hemos amortizado todo el valor del bien en el ejercicio 1, sin embargo, a nivel
contable en el ejercicio 2, en el 3 y en el 4, estamos todavía amortizando, ahora a nivel
fiscal no podemos reconocer otros 125.000 en la base imponible porque ya los hemos
aplicado. ¿Qué podremos hacer para anular esos 125.000 cada año que ya
reconocimos en el ejercicio 1? Pues un ajuste positivo en cada ejercicio, de esta
manera, a nivel fiscal, lo que estamos diciendo es que no reconocemos ese gasto que
había en el ejercicio 2, ni en el 3 ni en el 4. Esto es un ejemplo de REVERSIÓN DEL
AJUSTE, porque el ajuste que hicimos en el ejercicio 1( -375.000), en el ejercicio 2,3 y 4,
se ha revertido, se ha compensado. A nivel contable habremos amortizado todo el
importe de 500.000 en cuatro años, y a nivel de la base imponible del impuesto sobre
sociedades igual. Al final del 4 año ya habremos amortizado el total de 500.000 euros
tanto a nivel contable como a nivel fiscal. Hemos aplicado un ajuste negativo en el
primer ejercicio y positivo en los siguientes. Esto es un ajuste temporal, nos está
diciendo el 12.3 que podemos amortizar libremente y amortizamos todo el primer año.
Luego revertimos en los siguientes, y es un ajuste reversible porque al final en el
último ejercicio lo que queremos hacer es que el plano contable y plano fiscal
coincidan.

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6. Suponga que la entidad SPANISH SEVILLIAN ALGORRITMICS, S.A. mencionada en la

cuestión 5 adquirió maquinaria robótica pesada en régimen de arrendamiento
financiero a la entidad Tecnileasing en el ejercicio fiscal 2020. Las cuotas anuales del
contrato son las siguientes.
• Año 2020: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 37.000 euros de carga
financiera;
• Año 2021: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 26.300 euros de carga
financiera;
• Año 2022: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 14.300 euros de carga
financiera;
• Año 2023: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 6.300 euros de carga
financiera.
El valor de la opción de compra que podrá ejercitarse en 2023 asciende a 20.000
euros. Determine el importe y el signo de los ajustes extracontables que procederá
realizar en los ejercicios 2020 y 2021.
Arrendamiento financiero consiste en que una entidad cede a otra el uso de un
elemento de inmovilizado a cambio de una cuota que se corresponde con la
recuperación del coste del bien y una carga financiera.
El coste del bien es de 480.000, 120.000 cada año más la opción de compra de 20.000
euros, por lo que el valor es de 500.000 euros.
SSA adquiere de la entidad TL maquinaria por valor de 480.000. TL lo que hace es
comprar la maquinaria y cede su uso a SSA y SSA va pagando poco a poco las cuotas de
recuperación del coste más la carga financiera. Esto es algo muy parecido a que TL

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prestase 480.000 a SSA, para que SSA compre la maquinaria. En lugar de eso lo que se
hace es se da la maquinaria y pues a cambio se paga un principal y unos intereses, esto
es una operación financiera. En vez de entregar dinero, se entrega la máquina.
Los arrendamientos financieros suelen tener opción de compra, y en este caso,
asciende a 20.000 euros.
Para sabe cual va a ser el tratamiento, tenemos que pensar cual es el tratamiento a
nivel fiscal y contable de la maquinaria robótica pesada. Vamos a ver que deducimos:
 A nivel contable vamos a tener una carga financiera que va a ser deducible
(siempre va a ser deducible tanto a nivel contable como a nivel del impuesto de
sociedades, por lo tanto no ajuste
 Amortización del bien: vamos a suponer que utilizamos el método lineal y la
tabla establece un coeficiente lineal máximo de un 12% y un periodo de años
máximo de 18, lo que significa que el mínimo sería en 9 años. Un 12% en 9 años
y un 5,55% en 18 años. Vamos a suponer que vamos a amortizar al 12%. El 12%
de 500.000 es igual a 60.000 euros, podremos amortizar cada año. Esta es la
cantidad que podremos amortizar a nivel contable y a nivel fiscal.
Este sería el tratamiento en principio, pero hay un régimen especial, que es el régimen
fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero. Artículo 106, lo que
hace este artículo es poner una serie de condiciones que si se cumplen van a ser una
ventaja fiscal para este tipo de contratos.
Artículo 106. Contratos de arrendamiento financiero.
1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero
en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de
crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de
2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por
objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante,
reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos
mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que
puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los
respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del
coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la
carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen
indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero
correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener
carácter creciente a lo largo del período contractual.

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Cumple todos los requisitos. 1, presuponemos que si. 2, maquinaria es bien mueble y
tiene una duración mínima de 4 años, se cumple. 3, suponemos que se cumple y que
las cuotas aparecen expresadas en los respectivos contratos. Y 4, se cumple porque la
parte de recuperación del coste del bien es siempre 120.000.
Como se cumplen todos los requisitos, la consecuencia es lo que nos dice el apartado
6:
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero
satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de
que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el
caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación,
podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos
susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el
respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior
no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de
amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que
corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos
sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta
el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los
contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el
duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente
aprobadas multiplicado por 1,5.
Esto, nos está diciendo que nos podemos deducir como mucho de la parte de
recuperación del coste del bien, el doble de lo que corresponda por la aplicación del
coeficiente de amortización lineal según tablas. Según tablas, teníamos un importe de
60.000 euros, ahora por el régimen especial nos vamos a poder deducir la carga
financiera más el coste de recuperación del bien con un máximo del doble de 60.000,
que es 120.000( se corresponden con el coste de recuperación del bien)

A nivel fiscal no hay restricciones para la deducibilidad de esta cifra, por lo que no va a
haber ajuste.
Si no se cumplieran los requisitos, no habría que hacer ajuste y se quedaría así:

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Vamos a suponer que si aplica el régimen del artículo 106.

A nivel fiscal, nos queremos deducir 120.000 (60.000x2) y más la carga financiera, que
son 37.000, por lo que serían 157.000. En el año 2020, nos hemos deducido 97.000,
¿cuanto nos queda para llegar a 157.000? Nos queda 60.000, hay que hacer entonces
un ajuste negativo de 60.000, negativo porque lo que queremos es reconocer más
gasto, queremos añadir más gasto del que ya existía. En el siguiente ejercicio, nos
hemos deducido 83.300, en este ejercicio por este régimen especial, nos vamos a
poder deducir 120.000 más la carga, que son 26.300, que son 146.300. ¿Cuánto nos
queda de 83.300 para llegar a 146.300 que es lo que nos queremos deducir? 60.000,
entonces a nivel fiscal, estaremos reduciendo 60.000, esto es otro ejemplo de ajuste
negativo reversible correspondiente a arrendamiento financiero por aplicación del
artículo 106.

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LECCIÓN 10. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES II. LAS REGLAS DE
AJUSTE EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN (I)
Abarca principalmente los artículos 13 al 17 de la Ley 27/2014 del Impuesto de
sociedades.

La problemática es la corrección de valor de las cuentas a cobrar en los deudores. La

norma permite que se aplique una provisión deducible de los clientes o deudores
fallidos por tres vías.
Primeramente, se va a considerar deducible los deudores morosos, los que demoran el
pago, pero no están sujetos a ningún condicionante legal ni hay ningún litigio sobre el
origen de la deuda, son clientes que demoran el pago, entonces la ley para permitir la
provisión deducible exige que la demora en el pago desde que este tuvo que realizarse
sea igual o mayor a 6 meses.
La segunda vía de poder dotar una provisión deducible para los clientes fallidos es que
estos estén en situaciones de insolvencia legal, bien en concurso, bien en alzamiento
de bienes.
La tercera vía es que pese un litigio sobre el origen del crédito. De cuya resolución del
litigio está dependiendo la firmeza de la cuenta a cobrar.
Por lo tanto, morosos, dudosos y litigiosos van a ser los tres tipos de cliente que
pueden gozar de provisión deducible.
Hay que tener en cuenta que van a estar siempre excluidos de la provisión deducible
aquellas deudas que se tengan con entidades de derecho público salvo que la propia
entidad haya instado el pleito contra la deuda(litigiosos), en este caso, se permite la
deducción; quedan también excluidos de la provisión las deudas con entidades

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vinculadas, aquellas entidades de cuya independencia legal en el poder de decisión se

pone en tela de juicio en la propia ley, en general, no van a ser provisionables, salvo
que la entidad vinculada deudora entre en concurso y se haya abierto ya este concurso
y el plazo de reclamación de acreedores; y no van a ser tampoco deducibles las
estimaciones globales del riesgo, en general, hay entidades que si tienen permitido por
ley dotar estimaciones globales del riesgo, como las entidades financieras o las Pymes,
pero al resto de entidades en general no se consideran deducibles provisiones que
supongan estimación global del riesgo.

Una serie de correcciones de valor de elementos patrimoniales, en definitiva,

provisiones, que reducen el valor contable de los activos, que se van a considerar no
deducibles.
Entre ellas, destacamos la del deterioro del inmovilizado, cualquier tipo de deterioro
de inmovilizado, material, intangible o inversiones inmobiliarias no va a ser
considerado un deterioro deducible. Y tampoco es deducible el deterioro de las
participaciones, con independencia de que la pérdida en la transmisión pueda ser
deducible o no. En general, el deterioro de las participaciones no va a ser deducible
cuando estas participaciones cumplan los requisitos para poder obtenerse dividendos
exentos, estos requisitos son: tener una participación del 5% o más, o con un coste de
adquisición de 20 millones de euros o más y si la subsidiaria es residente fuera de
nuestro país, es una no residente, el otro requisito es que haya un impuesto similar,
requisito que se presume complido cuando hay un convenio de doble imposición
suscrito con ese país que tenga clausula de intercambio de información.
Las pérdidas que derivan de las correcciones de valor de estas participaciones están
exentas, tiene sentido, puesto que los beneficios que se van a obtener como las
plusvalías, van a considerarse renta exenta, tiene sentido el considerar que la pérdida
que derive de estas participaciones, se considere una pérdida exenta, no deducible.

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También el deterioro en valores representativos de deuda se considera un deterioro

no deducible.

No son deducibles todas las provisiones que se hacen en relación con el sistema de
pensiones, todo lo que la compañía va dotando para atender a las pensiones futuras
de su plantilla, salvo que estemos ante auténticos planes de pensiones o que estemos
ante sistemas alternativos de planes de pensiones, que estos tienen la característica de
que las aportaciones que se realizan al sistema alternativo se imputan como renta en
especie al empleado en cuestión, se transmiten la titularidad de la aportación y se
transmite también la titularidad del derecho a las percepciones. En general, lo que va a
quedar exento todas las dotaciones para pensiones en fondos internos.
Tampoco son deducibles las provisiones que lo que están es reflejando una pérdida
táctica o implícita futura pero que no responde a una obligación legalmente exigible.
También las provisiones de reestructuración van a ser en general no deducible salvo
que haya obligación legal.
La provisión que reduce el beneficio por las devoluciones en ventas estimadas no son
deducibles, son deducibles la provisión de los gastos que generen estas devoluciones.
Pero propiamente la provisión de devoluciones NO ES DEDUCIBLE.
Tampoco son deducibles las provisiones de retribuciones al personal con
participaciones, las famosas stock options.
Las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras, tienen una serie de provisiones
técnicas que lo que tratan es de garantizar su solvencia. Estas provisiones técnicas la
ley las va a considerar deducibles, pero solo hasta el mínimo legalmente exigible.
Provisión de garantías, todos sabemos la le de consumidores y usuarios que se
establece una garantía legal para el producto vendido a consumidores, esta provisión

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por gastos de garantía que durante dos años hay que cubrir en las ventas a consumo,
es una provisión que va a ser deducible. Lo que la ley hace es fijar una técnica en la
dotación de esta provisión, la doto teniendo en cuenta la experiencia, las ventas con
garantía, los gastos sobre venta con garantía del propio año y de los anteriores. La ley
limite un poco el cálculo estadístico, pero permite SU DEDUCIBILIDAD.

Aquellos gastos contables, pero que no van a ser gastos deducibles ni en el ejercicio
que se devengan ni en los siguientes, lo que van a determinar las diferencias
permanentes entre la base imponible y el resultado contable.
No se considerará nunca gasto deducible retribución de los fondos propios
(dividendos, prima de asistencia a juntas…) ni incluso aquellos gastos financieros que la
propia Ley de sociedades tipifica de retribución de fondos propios.
Tampoco será deducible el gasto por IS, las sanciones y recargos (los intereses de
demora son distintos que los de recargo)
Tampoco son deducibles las pérdidas en el juego, las propias liberalidades, el concepto
de liberalidad la ley 27 lo acota, define generalmente como liberalidades todas las
atenciones a clientes, proveedores y la plantilla salvo que sean acorde con la
costumbre y uso del lugar (la famosa cesta de navidad). Estas atenciones serán
deducibles cuando de alguna manera se consideren necesarias o vinculadas a los
ingresos y además no superen un límite, el 1% del volumen de negocio. El volumen de
negocio son las ventas de la compañía.
Va a considerar también la ley como gasto no deducible cualquier gasto contrario al
ordenamiento jurídico, como un soborno.
Los servicios recibidos por paraísos fiscales, salvo que demostremos la realidad del
servicio. Nos van a exigir que mostremos que el servicio se ha prestado, que era
necesario y que ha existido.

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Los intereses al grupo, es un tema importante, veremos que el art 16, la carga
financiera tiene una serie de limitaciones, la mayoría de limitaciones van por la vía de
diferir el computo fiscal de los intereses, esta no, hay una serie de intereses que la ley
va a considerar taxativamente como no deducibles, que son aquellos que sirven para
financiar comprar de participaciones o aportaciones a entidades del grupo. La filosofía
es evitar el abuso que se ha producido en el pasado con las famosas estructuras de
deuda. No será deducible salvo que se acrediten motivos económicos válidos para
poder hacer esta compra.
Otro concepto de no deducibilidad son las indemnizaciones superiores al millón de
euros o superiores al mínimo legal del Estatuto de los trabajadores.
Pagos a vinculadas que no computen como ingreso o computando como ingreso los
graven a menos del 10%. Norma anti-híbridos. Si en España por el tipo de contrato
que tenemos generamos un gasto deducible, que en mi empresa del grupo no va a
generar un ingreso gravado o genera un ingreso gravado por debajo del 10%, entonces
no me van a dejar considerar este gasto deducible, esta es la norma anti-híbrida.
Híbrido es el instrumento que me va a permitir computar gastos en una subsidiaria de
un país sin computar ingresos gravados en la otra.
Deterioro de participaciones, si la participación cumple con los requisitos de art 21
para estar exenta, esta no va a ser deducible. Ni siquiera va a ser deducible en el
momento de la transmisión.
Disminución de valor razonables en activos valorados a valor razonable con diferencia
en pérdidas y ganancias. Cuando usted tiene unos activos que, conforme a la norma
contable, tiene usted que valorarlos a valor razonable, valor de mercado al cierre, en
este caso, los ingresos que generen estos instrumentos financieros se valoren al precio
de mercado, no a lo que me costó y son deducibles. Cuando en lugar de haber un
ingreso, haya una perdida, el fisco no te la deja deducir. Ej: una cartera de títulos,
algunos títulos te ganan dinero y pagas tus impuestos por ellos; y otros títulos te
pierden dinero y usted no paga impuestos por ellos. Rompe el principio de correlación
no dejando deducir el deterioro.
No te deja deducir el impuesto por actos jurídicos documentados de préstamos
hipotecarios de vivienda pagado por la entidad financiero.

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Los gastos financieros netos son todos los gastos menos los ingresos por intereses. Se
deducen hasta el mayor de los dos( 1 millón de euros o 30% del beneficio operativo +
dividendos de cartera de control) La cartera de control es la que tienes más de un 5% o
más de 20 millones de coste de adquisición
El beneficio operativo es el beneficio de explotación – amortizaciones- subvenciones-
deterioros y los resultados de enajenaciones.
Este cálculo del ingreso financiero neto no se incluyen los gastos deducibles.
El gasto financiero neto que no pueda deducir en un año lo deduzco en periodos
futuros. Puede ocurrir que este límite del 30% del beneficio operativo no llegue a
consumirlo en un año y me sobre límite, pues el límite que me sobra un año lo puedo
aplicar en el periodo impositivo que cierre los próximos cinco años.
Los gastos financieros de deudas para comprar participaciones, cuando tu vas a
calcular el límite del 30% del beneficio operativo, aunque tu esa subsidiaria que te has
comprado la fusiones y la metas dentro de la compañía que compro, el beneficio
operativo de la subsidiaria nunca se va a computar a efectos de límite. No podrás
deducir carga financiera para comprar participaciones en una cantidad que supere el
30% del beneficio operativo del adquirente sin añadir el beneficio operativo de la
participada.
No se aplica el límite a las entidades financieras y aseguradoras, porque los intereses
son su negocio. Y tampoco se aplica el límite en el último ejercicio de la sociedad, toda
la carga financiera se deduce en el momento que la sociedad se extingue.

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En general, los activos y pasivos se valoran conforme a la norma contable.

Normalmente te va a decir que el valor va a ser el coste de adquisición, sin embargo,
hay activos financieros de rápida transmisión, las carteras mantenidas para negociar
que tiene una alta liquidez, que se van a valorar a valor razonable, a valor de mercado.
Cunado el valor contable impone el valor razonable, la norma fiscal lo sigue. Cuando
los ajustes a valor razonable de los activos al cierre son ajustes que la norma contable
dice que se lleven contra PyG, estas plusvalías o minusvalías del activo financiero van a
tener efecto fiscal. Cuando la norma contable te dice que las diferencias no se lleven
contra PyG, sino que se lleven contra cuentas del patrimonio, que son cuentas de
reservas no distribuibles, en este caso, no va a haber efecto fiscal.
Se valoran a valor de mercado los siguientes elementos: Los adquiridos a títulos
lucrativos( una donación), los aportados a entidades y valores recibidos, los
transmitidos a socios en caso de disolución, separación… los transmitidos por fusión o
escisión.
Hay especialidades en las sociedades de inversión de capital variable no sometidas al
tipo general.
En general, lo que nos vamos a encontrar siempre es que el valor de mercado va a
surgir siempre que se produzca algún tipo de transmisión. El transmitente va a llevar a
su base imponible la diferencia entre el valor d mercado del elemento que ha
transmitido y su coste fiscal.
En el adquirente o socio la diferencia entre el valor de mercado del elemento recibido
y el coste fiscal de la participación anulada, por ejemplo, los casos de fusiones,
escisiones, que se hagan al margen del régimen de neutralidad.
En la permuta de dos activos, permuto una silla por un televisor, yo llevaré a la base
imponible la diferencia lo que me costó la silla, el coste de adquisición de silla(coste
menos las amortizaciones) este será mi coste. Mi beneficio va a ser el valor de

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mercado del televisor que me pagan menos el coste de mi silla, precio de venta –
precio de coste.

Preguntas.
1. La Sociedad A tiene en sus almacenes ropa procedente de las tres temporadas
anteriores cuyo valor contable asciende a 3 millones de euros. Teniendo en cuenta
que dicha Sociedad se dedica a la confección de prendas muy vinculadas a
tendencias de moda efímeras decide reducir el valor de sus existencias al que
considera que es su valor de realización en el mercado: 500.000 € (provisión por
depreciación de existencias). Por otro lado, debido a las sobrecargas de red eléctrica
que se han producido en los últimos meses sus dispositivos de tintado electrónico se
han visto seriamente dañados. Estos complejos dispositivos fueron adquiridos por la
compañía hace dos años por un importe de 2.000.000 euros. Su valor neto contable
en el ejercicio (valor de adquisición menos amortizaciones acumuladas de ejercicios
anteriores) asciende en este ejercicio a 1.400.000 euros, pero los contables de la
compañía han realizado una reducción de valor por un importe adicional de 500.000
euros como consecuencia de la disminución del rendimiento productivo como
consecuencia de las averías generadas por la sobrecarga eléctrica.
Indique, de acuerdo con el artículo 13 del TRLIS, si el deterioro de valor deducido
contablemente será o no deducible a efectos fiscales. En caso de que alguna o
algunas de esas reducciones de valor resultaran deducibles conforme al artículo 13
de la LIS ¿Qué argumento adicional podría alegar la Administración para negar la
deducibilidad total o parcial del deterioro de valor?
El art. 13 no regula la provisión por depreciación de existencias, por tanto, rige la
norma contable (es decir, no hay ajuste en provisión y RF = RC). Por tanto, en teoría, la
provisión por depreciación de existencias es deducible. Ahora bien, HP es muy
restrictiva con esta provisión. La norma contable te obliga a dotar la provisión por
deterioro de valor de existencias. Por ello, es deducible aplicando la norma contable
(porque la fiscal no dice nada).
La segunda de las provisiones es por deterioro del inmovilizado material. Claramente
está excluida (art. 13.2.a LIS), esto es, es no deducible.

2. La empresa Z, SA practica una reducción de valor por deterioro a efectos

contables, basada en una estimación global del riesgo de insolvencias de clientes y

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deudores, aplicando un porcentaje del 1 por ciento al saldo de deudores existentes al

final del ejercicio. En el momento de presentar la declaración del Impuesto considera
que dicha dotación es fiscalmente deducible por gozar del régimen de empresa de
reducida dimensión todo ello de conformidad con los artículos 101 y 104 de la LIS.
Posteriormente, en el curso de actuaciones inspectoras, la Administración considera
que no es fiscalmente deducible la reducción efectuada, por no resultar de aplicación
el citado régimen de empresa de reducida dimensión, y practica el oportuno ajuste
extracontable por todo el importe dotado. La sociedad, sin embargo, puede probar
que respecto de dos de sus créditos morosos habían transcurrido más de seis del
vencimiento al devengarse el impuesto y que uno de sus clientes morosos se
encuentra procesado por delito de alzamiento de bienes. Si efectivamente, la
sociedad no tiene derecho a aplicar el régimen de empresa de reducida dimensión
¿será deducible la provisión global dotada en su día? Y, en todo caso, ¿serán
deducibles algunos de los deterioros que hubieran podido dotarse en relación con los
créditos morosos concretos mencionados anteriormente?
Si no es una pyme no se puede aplicar la deducción de una provisión de deudores que
sólo se concede a las entidades que hacen estimación global del riesgo (pymes y
bancos). Hay unos clientes morosos (cumpliendo los requisitos del 13.1). Como no es
pyme, no se puede aplicar la estimación global, sino que habrá que ver si cada cliente
moroso cumple alguno de esos requisitos.
La respuesta de la inspección es que no es posible en virtud del principio de inscripción
contable (art. 11.3 LIS): para que un gasto sea deducible tiene que estar contabilizado.
La Inspección argumenta que la provisión individual por morosos (cliente a cliente) no
la dotó; dotó la estimación global del riesgo del 1% del saldo de deudores morosos,
pero claro, no es una pyme. Es una interpretación rígida, pero HP probablemente no se

lo acepte.
3. Este no ha sido un buen año para compañía naviera FEFESCO SA. En una de las
rutas comerciales operadas por la misma uno de sus buques encalló frente a las
costas gallegas produciendo un vertido de aceites altamente contaminantes.
Además, y como consecuencia del accidente, tres tripulantes fallecieron en el

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accidente y otro resultó gravemente herido. La compañía aseguradora ya ha indicado

que no se hará responsable de ninguna de las eventuales responsabilidades
generadas por el percance pues el mismo no se debió ni a defecto alguno en el
buque ni a circunstancias de carácter fortuito sino a las muchas negligencias
cometidas por una tripulación inexperta siendo que, además, algunos de sus
miembros se encontraban en estado de embriaguez en el momento de producirse el
encallamiento. Los contables de la empresa, tras reunirse con el departamento legal
han decidido dotar una provisión para riesgos y gastos para hacer frente en el futuro
a las posibles responsabilidades derivadas del accidente por un importe total de
2.400.000 euros; de esta cantidad 1.300.000 corresponden a posibles sanciones
administrativas y el resto a las eventuales indemnizaciones que tendrán que abonar
a los accidentados y familiares de los fallecidos. Para agravar las cosas, a finales de
año, la Inspección de los Tributos, siguiendo el procedimiento previsto en la Ley
General Tributaria, abrió un procedimiento de inspección relativo a determinadas
operaciones de planificación fiscal que la empresa realizó en ejercicios anteriores, y
que supusieron un considerable ahorro fiscal. Por este motivo, a finales de año la
empresa sabe con certeza que la liquidación resultante de la finalización del
procedimiento inspección dará lugar a la exigencia de una cuota de Impuesto sobre
Sociedades adicional de 580.000 € y unos intereses de demora que, previsiblemente,
ascenderán a 63.790 €. En consecuencia, la compañía ha dotado una provisión para
riesgos y gastos para hacer frente a esas eventuales responsabilidades.
Determine si las responsabilidades para riesgos y gastos mencionadas serían o no
deducibles a efectos fiscales partiendo de que su dotación contable es correcta.
Estamos ante las provisiones por responsabilidades o de riesgos y gastos (art. 14 LIS).
La primera provisión es la del siniestro: una parte por responsabilidades (2 millones
400 mil) y otra por sanciones e indemnizaciones (1 millón 300 mil). Para que la
provisión por responsabilidades sea deducible es necesario que haya una exigibilidad
de estas responsabilidades (que tengamos las demandas ya). La provisión de sanciones
nunca es deducible en virtud del art. 15c (se refiere a que el gasto no es deducible;
pero evidentemente, tampoco lo será la provisión de ese gasto).

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La provisión de acta de inspección tiene también dos partes: en una la Inspección nos
reclama 580.000 de cuotas de IS (gastos del IS) y en otra unos intereses de demora. Las
cuotas del IS de otros ejercicios son gasto no deducible, según el art. 15b. La parte de
intereses de demora han generado polémica en cuanto a su deducibilidad (la
Inspección rechaza su deducibilidad, aunque la doctrina no lo entiende así  pero a

efectos de este ejercicio, los intereses son deducibles).

4. La Sociedad X.SA. se dedica a la promoción de eventos artísticos de todo tipo. Para
la promoción de cualquier evento el primer paso consiste siempre en contactar al
agente del artista y explicarle adecuadamente la naturaleza de este. Posteriormente
suele comenzar una negociación difícil referida esencialmente a las condiciones
económicas del evento. X S.A. contactó en febrero de este año con Armin Dealer el
conocido representante del cantante juvenil Dustin Feaver. Con intención de celebrar
dos conciertos en Madrid y Barcelona en el mes de noviembre, invitó a Armin dos
días a Madrid. XSA le pagó el alojamiento en un conocido hotel de cinco estrellas de
la capital y un pasaje en clase ejecutiva desde Canadá por un importe global de 3890
euros. Además, durante su estancia en Madrid, invitaron a Armin a cenar en dos
conocidísimos restaurantes de la capital. A esas cenas asistieron además de dos
directivos de X S.A. y del propio Armin las esposas de los directivos y sus tres hijos
menores de edad que no querían perderse la ocasión de poder conocer al
famosísimo Armin. El importe global de las dos cenas ascendió a 8790 euros. X SA
cuenta con las facturas correspondientes al alojamiento, el billete de avión y las dos
cenas. El importe neto de la cifra de negocios de X SA en este ejercicio ha ascendido
a 756.678 euros. X SA ha deducido en su contabilidad y también en su Impuesto
sobre Sociedades.
Vd. es un reputado inspector de hacienda con más de 30 años de experiencia y han
asignado a su unidad a un joven inspector recién llegado en cuyas manos ha caído la
declaración de X.SA. a consecuencia de un procedimiento de inspección cerca de la

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entidad. Le pide que le explique si podré X SA. puede deducir todo, parte o nada de
los mencionados gastos.
Nos encontramos con dos tipos de gastos: viaje y alojamiento del agente y, por otro
lado, las invitaciones de la cena. Esta figura es la de atenciones a clientes y
proveedores. La LIS dice que las atenciones a clientes y proveedores van a ser
consideradas liberalidad siempre que estén fuera de los usos y costumbres, por lo que
no serían deducibles en virtud del art. 15e. No obstante, serán deducibles con el limite
del 1% de importe neto de la cifra de negocios. El 1% de 756.678 son 7.567€; esto sería
deducible con el limite general del art. 15.

Ahora, entrando en los gastos, estos deben ser necesarios y acorde a los usos del
mercado. Como es un agente de un gran cantante, encaja ese gasto en cenas y viaje.
Ahora, lo que sí está fuera de contexto y no se explica es que acudan las señoras e
hijos de los ejecutivos. Podríamos hacer los 3/8 del gasto de la cena (que son los
verdaderamente necesarios) y esos sí son deducibles.

5. Hace 6 años la empresa XSA compró un inmueble donde han estado sus oficinas
por 500.000 euros y hoy en su balance el inmueble aparece valorado en 440.000
euros. Ayer fue alguien a la oficina ofreciendo 1 millón de euros por el inmueble. Los
contables de la empresa han pedido una valoración pericial del inmueble y el perito
les ha indicado que su valor de mercado asciende 999.890 euros. Hace 6 meses XSA
compró acciones de OHL – entidad cotizada en bolsa- por un importe 460.000 euros.

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Al cierre del ejercicio el valor razonable de su paquete accionarial asciende a 560.000

euros. En 2005 XSA compró un terreno por 250.000 euros. Como quiere promover la
urbanización de otros terrenos de los que ya era propietaria, ha permutado el
terreno que compró en 2005 por otro situado junto a estos últimos. El terreno que
ha adquirido por permuta era propiedad de Y SA que lo compró en 2007 por 115.000
euros. X SA ha encargado a un perito que determine el valor de mercado del terreno
adquirido y este último ha indicado que dicho valor asciende a 450.000 euros.
Determine la valoración contable y fiscal de los distintos elementos patrimoniales
mencionados e indique si, en algún caso, los mismos habrán generado alguna renta
gravable en el Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio.
Hay que acudir al art. 17 LIS.
- Primero, el inmueble de oficinas. ¿Tengo que revalorizar el inmueble cuando el
perito me confirma que vale un millón y lo tenía valorado en menos de medio?
No, porque ese inmueble no se ha vendido. Se queda valorado en 440.000€. Si
el año siguiente lo vendo por un millón, hay que contar el beneficio entre 440 y
un millón. Pero al cierre da igual la valoración porque no está realizado (en IRPF
para que GPP pueda tributar hay que realizar, no sólo es necesario un cambio
de valoración).
- Segundo, una cartera a corto plazo para negociar. ¿Llevamos la revalorización a
la cuenta de PyG? Si la revalorización contable va a PyG tiene efecto fiscal. Todo
lo que va a PyG tributa.
Tercero, la permuta de inmuebles. Permuto un terreno por otro que costó 115.000 y
ahora vale 450.000. En la permuta, mi ganancia o pérdida de patrimonio es la
diferencia entre adquisición y enajenación  200.000€ de plusvalía

LECCIÓN 11. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES III. LAS REGLAS DE
AJUSTE EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN (II)

Programa.
1. Las operaciones vinculadas (art.18  se valoran a valor de mercado y se justifica su
valoración) y el régimen de precios de transferencia.
2. Las reglas de imputación temporal.
3. Límites a la deducibilidad de gastos financieros
4. Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (remisión).
5. Reducciones en la base imponible.
6. Mención a los regímenes especiales.

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La ley 27 establece es que las operaciones entre sujetos vinculados, son los que la ley
considera que hay una falta de independencia entre ellos, las operaciones entre estos
sujetos se van a valorar en condiciones de mercado, que son las que aplicaría
independientes en el mercado libre.
Son vinculados de la sociedad: sus socios( siempre que sea 25% o más) y sus familias
( hasta 3 grado), sus administradores y sus familiares, dos sociedades que pertenecen
al mismo grupo mercantil ( art 42 Código de comercio), una sociedad y los
administradores de otra sociedad que pertence al mismo grupo mercantil, una
sociedad y otra que participa indirectamente al menos en el 25% o dos sociedades en
la que van a tener un socio común directo o indirecto con una participación del 25%, y
también es vinculado una casa central y sus establecimientos permanentes en el
extranjero, o un EP en España y su casa central en el extranjero.
La ley del IS obliga a que se valoren a efectos de liquidar el IS, obliga que se valoren a
mercado estas operaciones.

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No solamente obliga que se valoren a mercado, sino que también obliga a justificar
como se han valorado, a justificar que hay una valoración de mercado. Para hacer esta
justificación es preciso aportar una documentación. El art 18 van a hablar de 3 bloques
de documentación: Carpeta de grupo, carpeta de subsidiaria, estas dos no es necesaria
que el contribuyente las declare, sino que tienen que estar en su poder para poderlas
exhibir ante la inspección cuando llega. El tercero, que es el informe país por país, es
preciso entregarlo a las administraciones fiscales.
La carpeta de grupo lo que contiene son una relación de las entidades y actividades del
grupo, información que nos va a permitir hacernos una idea de cómo es el grupo.
La carpeta de subsidiaria es la más relevante, la que va a contener la documentación
que demuestra que las operaciones de esta subsidiaria con sus entidades vinculadas se
han realizado a valor de mercado. Contiene una operación de las operaciones
vinculadas y un análisis económico que se compone de un análisis de comparabilidad.
El informe país por país, no se va a exigir con generalidad, sino solo a los grandes
grupos multinacionales, con volúmenes de venta en el año anterior superiores a los
750 millones de euros. Vamos viendo los activos, las funciones, las plantillas y los
resultados. No todos los países tienen implantada la obligación del informe país por
país, normalmente suele ser la dominante del grupo la que lo entrega en su
jurisdicción y esta jurisdicción la comparte con las otras.
Excepciones a la documentación: No tengo que analizar para justificar al fisco que son
precios de mercado, calculamos una base imponible consolidada y sobre esta base
imponible como si fuera un solo sujeto pasivo el grupo, liquidamos el IS. No se exige la
documentación de operaciones vinculadas en las operaciones que se realizan en el
seno de un grupo de consolidación fiscal. Tampoco se exige para las ofertas públicas de
compra y venta en mercados organizados, la bolsa. La excepción más importante es

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que todas las operaciones que tengo con un sujeto vinculado no superan los 250 mil
euros.

Las operaciones vinculadas entre una sociedad y un vinculado que sea persona física
que esté en estimación objetiva. También se exige normalmente la documentación de
operaciones, aunque no alcancen el volumen necesario de los 250 mil euros
operaciones con inmuebles, intangibles u operaciones de venta de negocio.
Los métodos de valoración para testear que mis operaciones son vinculados. Son los
métodos internacionalmente utilizados. El CUP(precio en el mercado libre) , este
precio en el mercado libre es el mejor de los métodos. El segundo de los métodos es el
método de Cost+, lo que voy a comparar son los precios que yo he aplicado
comparándolos con otras operaciones y lo que voy a analizar en las otras operaciones
es cual es el +, cual es el beneficio. EL tercero es el Resale-, para testear distribuidores,
yo calculo mi precio en función de cual es el precio de venta a un independiente, se
calcula normalmente en distribuidores para fijarles los precios de compra. Yo fijo cual
es el precio de mercado del producto, y le quito el margen, una vez quitado ese
margen, me sale el precio de compra de mi vinculada que es el que quiero testear,
luego hay que ver si este precio es razonado o no. Estos 3 métodos que se llaman de la
transacción.
Los otros dos métodos analizan resultado conjunto de la empresa. El profit sharing
consiste: cojo el precio de compra con todos sus costes de mi fabricante y lo comparo
con mi precio de venta, calculo el beneficio total acumulado sumando los costes de mi
fabricante más mis costes externos. El último de estos métodos es el TNM. Son
preferibles los métodos de transacción, los tres primeros. Lo que cojo son
distribuidores iguale que yo que compran a proveedores independientes y que venden
en el mismo mercado que yo, y veo que margen tienen ellos. El TNM en términos
prácticos, es el que mayoritariamente se utiliza. Los métodos de transacción son más

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precisos, pero la realidad es que en la práctica nos encontramos con el TNM como
única alternativa.
La ley también prevé reglas especiales para las sociedades profesionales que se
dedican a prestar un servicio profesional con sus socios. Por ejemplo, auditorías. Lo
que viene a establecer la ley es que al final del beneficio total puede ir a los socios en
el 75% y el 25% que se quede en la compañía.

Las operaciones vinculadas son toda una fuente de especialidad. La ley prevé
posibilidad de APAs, acuerdos previos de valoración, para que haya igualdad.
Los ajustes que se producen en las operaciones vinculadas. Las podemos contratar a
valor de mercado, y no hay ningún ajuste. Pero si llegamos a la conclusión a final de
año que no es valor de mercado, pues hay que meter un ajuste. Ajuste primario se
hace cuando el beneficio está hinchado, cuando hay que reducir. El ajuste correlativo
es cuando una sociedad por ejemplo compra una cosa por 100 pero realmente valor
de mercado son 50, es el mismo que el primario, pero al revés. El ajuste secundario,
aunque haya ajustes en la base imponible, ha habido traslación patrimonial, un
“regalo” y hay que ver qué efectos tiene este “regalo”, normalmente este “regalo, se
va a considerar dividendo, en la sociedad que lo recibe será considerado un ingreso de
X.

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Exit tax es el impuesto cuando las compañías deciden dejar España. Lo que el art 19
dice que deja de ser contribuyente del IS, lo que la ley hace es que todos sus activos se
van a mercado. Exit tax no se da si los activos permanecen en España, si hay una serie
de activos que me llevo fuera de España, ya no se quedan en España afectos al EP, lo
que la ley dice es que esas salidas de esos activos de España determinan una ganancia
o pérdida de capital por la diferencia entre el coste de esos activos en contabilidad y el
valor de mercado de esos activos en este momento.
Operaciones con paraísos fiscales hay una gran desconfianza en la administración, lo
que la ley exige es que me obliga a documentarlas, a demostrar que es el precio de
mercado.
Las cantidades sujetas a retención se presumen líquidas, yo considero que la retención
se ha hecho bien. Esto siempre y cuando no sean retribuciones legales del sector
público, porque si el sector público se equivoca en la retención, yo solo puedo deducir
la que efectivamente me han aplicado.

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Sociedad A tiene el 100% de la sociedad B y la A le vende a B un servicio que factura

100 pero vale 50. Este artículo lo que regula es como opera el ajuste secundario en el
adquirente. Si es un servicio, yo meto un ajuste a la recepción. Pero si lo que he
comprado es una máquina, tenemos que hacer un ajuste de 50, reduciendo el valor de
la máquina en la sociedad B, pero este ajuste no se hace sobre el coste de adquisición
de B, se hace sobre aquella parte de la base imponible donde ha tenido efecto la
compra cara, el exceso de valor se imputa al ritmo de amortización. Si los bienes no
son amortizables, el exceso lo imputo cuando se venden o causan baja, si se queda en
existencias no aumento o disminuyo mi resultado.

Este artículo regula la doble imposición. Doble imposición puede ser jurídica y
económica. Jurídica es cuando tenemos que la misma renta se grava dos veces con el
mismo sujeto pasivo. La económica es una renta que se grava dos veces pero con dos

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sujetos pasivos, se produce siempre que hay pagos de dividendos o plusvalías en

ventas de participaciones van a tener doble imposición económica.
El art 21 lo que elimina son los tipos de doble imposición, tanto internacional como
interna. Pero solo de dividendos y plusvalía en venta de participaciones, porque estas
pueden ser económicas, pero también pueden ser jurídica. La doble imposición se
elimina por el método de exención, el de este artículo o el método de imputación.
Método de exención, si tu has pagado en otro sitio por esta renta cuando esta renta
viene a ti yo te la dejo exenta. El otro método es el método de la deducción.
El dividendo está exento si la participación cumple dos requisitos: que sea 5% o más o
que tenga unos costes de adquisición de 20 millones de euros o más de coste y el
segundo de los requisitos solo se exige cuando la participación es en una subsidiaria
extranjera, si es española NO, IS similar (10% al menos, se presumirá que hay un IS de
mínimo del 10%).

Cuando la participada es una holding (aquella que más del 70% de sus ingresos son
dividendos o plusvalías en la venta de participaciones). Voy a analizar los requisitos en
la cadena de compañías.
Las pérdidas en venta de participaciones, no se van a computar si resulta que la
participación, los dividendos estaban exentos, (cumplen los requisitos de IS análogo al
español y el 5%). Si vendo ganando, la plusvalía no tributa, si vendo perdiendo, no se
puede integrar.
Imaginemos que solo se cumple A, que no hay un IS similar, la pérdida no es deducible.
Hay una exención prevista para la renta que repatrio de un EP. Aquí no hay requisito
de participación, el requisito que se impone es el IS similar, o se presume cumplido si
hay convenio para evitar la doble imposición con cláusula de información. Las pérdidas

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del EP no me la dejan computar aquí, salvo en caso de cese pero en el exceso sobre
rentas exentas.

Patent box: cuando hablo de renta, hablo de beneficios (ingresos- gastos). Los
beneficios que yo tengo de venta de patentes, van a tener una reducción de hasta el
60%. Hay posibilidad de APAs, acuerdos previos de valoración.
Reserva de capitalización: Si mis fondos propios este año respecto del anterior, son
positivos y yo esta reducción que hago doto una reserva, por el puedo reducir la base
imponible en un 10% de este incremento de fondos propios con el límite del 10% de la
base imponible.
El artículo 26, ¿qué pasa con las pérdidas compensables? Esta pérdida compensa
beneficios futuros, nunca beneficios pasados, puedo compensar mis beneficios futuros
pero con un límite, del 70%.

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El año que la compañía se extingue no tengo ninguna limitación, puedo compensar la

totalidad, porque ya lo que no compense ese año no lo voy a poder compensar en un
futuro.

El de agrupaciones de interés económico y Uniones Temporales de empresas, bajo

determinados requisitos, no tributan por IS, sino que imputan los resultados a sus
socios.
Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, bajo ciertos requisitos, estas
entidades el beneficio que deriva del arrendamiento de vivienda tiene una bonificación
del 85% en cuota del IS.
Sociedades y fondos de Capital riesgo y Sociedades de desarrollo industrial y regional.
Tienen una exención del 99% bajo ciertos requisitos en las plusvalías de venta de
participaciones.
Instituciones de inversión colectiva, la especialidad es que su tipo de IS es ridículo, sino
nulo, como no pagan IS, sus accionistas cuando reciben los dividendos no tienen doble
imposición, porque no la hay.
Régimen de consolidación fiscal, régimen para los grandes grupos de entidades
residentes españolas. Ej: una compañía con una sociedad dominante y una subsidiaria
1 y una subsidiaria 2. La sociedad dominante gana 100, la subsidiaria 2 pierde 100, la
subsidiaria 1 tiene un resultado 0. Si yo tributo individualmente, la subsidiaria 2 se
queda con su perdida de 100. Lo que hago es una consolidación fiscal que pongo todos
los beneficios juntos, y las pérdidas se compensan.
Régimen de neutralidad fiscal: Es el régimen especial más importante, el que me
permite reestructurar las compañías(fusiones,escisiones) que no son más que compra-
ventas, me permiten realizarlas con neutralidad fiscal, sin devengo de impuesto, hago
todas las operaciones valoradas a coste.

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Régimen de la minería, libre amortización para activos mineros y pueden dotar un

fondo y que las dotaciones al fondo son gasto deducible que es el factor de
agotamiento. Igual le corre a la investigación y explotación de hidrocarburos, que tiene
factor de agotamiento.
Transparencia fiscal internacional, esto es un régimen que evita situaciones anti-
abusos.
Régimen de PYMES: libre amortización con creación de empleo, y pueden dotar
provisiones de fallidos deducibles por un 1% de la cartera de clientes.
Régimen de arrendamiento financiero: los bienes que se compren en este régimen,
fiscalmente se pueden amortizar hasta el doble del coeficiente de amortización con el
límite de la cuota de arrendamiento financiero.
ETVEs, entidad de tenencia de valores extranjeros, la holding española. La mayor
especialidad es que cuando reparte dividendo a un accionista extranjero y este
dividendo procede de entidades extranjeros que no han tributado en la ERVE porque
están exentos, pues ese dividendo no se considera renta obtenida en España.
Entidades parcialmente exentas: exención plena, exención de entidades de
mecenazgos y esta exención. La especialidad es que tienen que llevar las dos
contabilidades integradas para que sus actividades exentas o no exentas se puedan
identificar.
Comunidades titulares de montes vecinales en mano común: las cantidades que
destinen a mejorar el monte se van a considerar gasto deducible. Si has obtenido
beneficio de 100 y 50 lo dedican a mejorar el monte, esos 50 no tributan.

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Entidades navieras en función del tonelaje: es el único régimen en IS de estimación

objetiva, su resultado fiscal se calcula por un método de estimación objetiva, en
función de las toneladas que transportan. PREGUNTA EXAMEN.
Preguntas.
1. La Española es una sociedad Anónima residente en España que participa en el
100% del capital de La Gibraltareña su filial residente en Gibraltar. La Española se
dedica a la venta al por menor de equipamiento de alta montaña de calidad media.
El grupo compra todas las existencias a proveedores chinos independientes;
posteriormente las mercaderías son trasladadas al puerto de Algeciras desde donde
se distribuyen a toda España. Este mes la Gibraltareña compró una partida de 10.000
gafas de ventisca a un proveedor chino por 5€ la unidad. La Gibraltareña vende de
inmediato las mercaderías a su matriz española por 15 € la unidad que es el precio
final al que la Española vende las gafas en España. ¿Aplicando las reglas que ya
conoce, dónde tributarían los beneficios obtenidos por el grupo por la venta de las
gafas? ¿Si el tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades de Gibraltar fuera
del 2% (frente al tipo de gravamen del 25% existente en España) qué efecto estaría
produciendo la estructura planificada por el grupo en la tributación de sus beneficios
en España? ¿Podría la Administración Tributaria española reaccionar de algún modo
frente a esta estructura aplicando, en particular, las reglas previstas en el artículo 18
de la LIS? ¿De qué dependería en todo caso la determinación del valor de mercado
de la operación realizada entre la Española y la Gibraltareña?
Es un caso típico de operaciones vinculadas. Efectúan el proceso de modo que el
beneficio de 10€ por gafa se quede en Gibraltar (paraíso) y que La Española venda sin
ningún beneficio, por lo que no tributaría. Las vinculadas son la sociedad española y la
gibraltareña. El precio de una gafa entre las dos sociedades es 15€; pero ese no es el
valor de mercado, porque luego se vende a 15€, está alterando el precio al que se lo
vendería. La Inspección puede acudir al art.18 LIS y diría que la operación de venta de
gafas entre esas dos sociedades que son vinculadas (por tener una participación
superior al 25%) no es a valor de mercado. La Inspección demostrará una situación
análoga para demostrar que el precio no es el de mercado. Se planteará un ajuste de
vinculadas y le dirán a la Española que compró la gafa por 15€ y la debería haber
comprado por 5,5€ (digamos); ha tenido un gasto de compra excesivo de 9,5€  le
montaré su base imponible con un resultado de 9,5€. A la Gibraltareña se le reduce el
resultado y la base imponible de 0,5 (porque las compró a 5 y las vende a 5,5). En la
práctica, la Inspección española se limita a modificar el ajuste de la Española. Por
tanto, mediante el artículo 18 se le corregirá el beneficio al de mercado (si hubieran
sido entidades independientes).
2. La sociedad C se dedica a producir corcho. Por las características especiales de este
producto, desde el último “descorche” deben pasar nueve años hasta que el
alcornoque haya vuelto a producir corcho que pueda arrancarse y venderse en
condiciones óptimas para su procesamiento industrial. La sociedad C adquirió el 1 de
enero de 2011 un alcornocal recién descorchado. En junio de 2020 procede a

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descorchar el alcornocal y acuerda con un distribuidor local la venta de este por un

importe de 600.000 €. El corcho se pone a disposición del adquirente el 1 de julio de
2020 y el pago del precio se pacta en los siguientes términos: a la entrega se abona
un 40 % del precio total. El resto del precio se pagará en dos plazos que vencerán
respectivamente el 1 de febrero de 2021 (40 %) y el 15 de julio de 2021 (20 %
restante). De acuerdo con las reglas de imputación temporal previstas en el artículo
11.1 de la LIS determine si los ingresos por la venta de corcho de C deben imputarse
proporcionalmente en los ejercicios transcurridos entre 2010 y 2020, en 2020 o en
2021 (si encuentra dificultades para determinar cuándo se devengan los ingresos
revise la norma de valoración 14ª.2 del PGC). ¿Sería posible imputar temporalmente
el ingreso en algún otro ejercicio de acuerdo con el artículo 11 del TRLIS?
Se trata de una compraventa con pago aplazado, debemos acudir al art. 11 LIS
(imputación temporal; inscripción contable de ingresos y gastos). Contablemente,
supongamos que costó 300.000€ y vende por 600.000€  RC de 300.000€. La fecha de
devengo es el año 2020, contablemente, hay que contabilizar ahí, aunque sea plago
aplazado. Desde el punto de vista contable, todo el resultado es del año 2020.
Pero la norma fiscal (art.11.4 LIS) me permite entender obtenidas esas rentas
conforme sean exigibles los correspondientes cobros (lo imputaré en ese momento el
beneficio de la venta). Fiscalmente, en el año 2020 imputaré el 40% y el resto en 2021.
Lo hago con ajustes en la BI. En 2020 tendré un RC de 300.000€ pero como sólo cobro
el 40%, llevo sólo 120.000€ de beneficio. Hago un ajuste negativo en la BI de 180.000€.
De esta forma el resultado contable son 300.000€ pero el resultado fiscal son
120.000€.
En 2021, hago lo contrario. El resultado contable -si no tengo más ventas- será 0. Pero
para el resultado fiscal tengo que hacer un ajuste positivo de 180.000€ (Base
imponible).
IMP: lo que imputo no son 600.000€ sino el beneficio (300.000€).
3. X SA es una sociedad residente en España. X SA ha contabilizado en este ejercicio
un importe total de 5.5 millones de gastos financieros con entidades vinculadas y no
vinculadas residentes y no residentes. El saldo de su cuenta de pérdidas y ganancias
ascendió a 16.890.756 euros siendo que la amortización acumulada del inmovilizado
material e inmaterial de la compañía ascendió a 2.356.000 euros. En el resultado
contable se incluyen ingresos financieros procedentes de créditos comerciales e
instrumentos de deuda pública y privada titularidad de la empresa por importe de
800.000 euros. Determine si procede realizar algún ajuste extracontable en este
ejercicio de acuerdo con estos hechos. Si en el ejercicio siguiente se repiten
exactamente las mismas circunstancias determine también la necesidad o no de
realizar un ajuste extracontable.
Hay que acudir al art. 16 LIS sobre la limitación de la deducibilidad de los gastos
financieros. Tenemos una cifra de gastos financieros, otra de ingresos financieros; un
resultado (PyG) y unas amortizaciones.

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¿Cuál es la carga financiera? La carga financiera son los ingresos menos los gastos
financieros (4.700.000€). ¿Son deducibles los 4,7M? Para ello tengo que calcular el
beneficio operativo (porque supera el importe del millón de euros).
El beneficio operativo es el resultado de explotación (RE) menos muchas cosas (entre
ellas amortizaciones). El RE más el resultado financiero (RF) es igual resultado total (RE
+ RF = RT). Por ello, el RE = RT – RF. El Resultado de Explotación = 16.890.756 –
4.700.000  RE = 21.590.756€.
El resultado operativo (RO) será el RE menos las amortizaciones (y más cosas). RO = RE
– AMORT = 21.590.756 – (–2.356.000) = 23.946.756€ (LAS AMORTIZACIONES
REALMENTE SE SUMAN PORQUE SON NEGATIVAS SIEMPRE). El límite de deducibilidad
es el 30% del RO, es decir, 7.184.027€. Mi gasto financiero es 4.700.000€ son
deducibles y me sobra la diferencia con el límite de los 7 millones (lo llevo al año que
viene para deducir).
4. La Sociedad A SL tuvo un resultado contable de 323 euros. Es una compañía de
reciente creación que ha apostado por la investigación, el desarrollo y la innovación
y, por ese motivo, goza respecto de su inmovilizado material e inmaterial de
importantes beneficios fiscales en términos de amortizaciones libres y aceleradas.
Así pues, si bien su resultado contable es fruto de deducir 200.000 euros en
amortizaciones, fiscalmente en el ejercicio 0 ha optado por aplicar todos esos
beneficios y deducir 1.500.000 euros en concepto de amortizaciones libres y
aceleradas. Tras años de inversiones y desarrollos en el ejercicio 1 la entidad reporta
beneficios contables por primera vez en su historia por un importe de 234.000 euros.
En el ejercicio 1 no existe saldo deducible de amortizaciones fiscales pues fueron
todas deducidas en el ejercicio 0. En este ejercicio se han deducido amortizaciones
acumuladas a efectos contables por importe de 200.000 euros. En el ejercicio 2 y a
pesar de que la entidad ha reportado un beneficio contable de 1.500.000 euros los
tres socios de la entidad deciden liquidarla el 1 de septiembre pues las
desavenencias entre ellos se han vuelto insoportables y no encuentran un
comprador para la compañía. Determine la base imponible de los ejercicios 0, 1 y 2
asumiendo que la compañía ejerce siempre que puede su derecho a compensar
bases imponibles negativas y a dotar la reserva de capitalización. La cifra nominal de
fondos propios de la entidad no ha sufrido alteración alguna salvo por lo que se
refiere a los beneficios o pérdidas contables generados en cada uno de los ejercicios.
Hay que suponer que en el año 0 tiene un RC de 323€ y que ha adquirido unas
maquinas por 1.700.000€, se amortizan 200.000€ y quedan 1.500.000€. La sociedad
decide ajustar la base imponible (por apostar por I+D) por aplicar libre amortización.
En el ejercicio 1 aplica un ajuste en la BI de 1.500.000€ (lo que le quedaba por
amortizar de máquinas). Con lo cual, en el ejercicio 0 tiene una BI de 1.499.677€. Esto
sale de quitar al RC el 1.500.000 (BI = 323 – 1.500.000).
En el ejercicio 1, ha tenido un RC DE 234.000€ y lo quiere reducir aplicando lo que
proceda de libre amortización (ya no procede nada, lo usamos todo en el ejercicio 0).

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 lOMoARcPSD|2478330

Tiene 234.000 de RC, pero este resultado contiene 200.000€ de amortización contable,
aunque fiscalmente amorticé todo en el ejercicio 0. Este año debo sumar en la BI una
amortización de 200.000€. Por tanto, tengo una BI de 434.000€. Además, dice que
dote la reserva de capitalización (el incremento de los fondos propios). El RC del año 0
fueron 323€, puedo deducir como reserva de capitalización el 10% (32,3€). Por tanto,
en el año 1 tengo de BI 434.000€ - 32,3 = 433. 968€. Como tengo 1.400.000€ de
pérdidas de la amortización libre del año 0, aplico 433.968 este año 1 y me queda una
BI de 0 (puedo aplicarla porque está por debajo del millón).
En el año 0 tengo un RC DE 1.500.000 en donde tengo una amortización de 200.000€
de las maquinas totalmente amortizadas fiscalmente, que la sumo. Ya tengo
1.700.000€, pero este año los accionistas liquidan la compañía (venden las máquinas).
Esas máquinas que compré por 1,7M en el año 0, contablemente, van a tener un valor
de 1.700.000 menos 600.000 (lo que llevo de amortización contable). Las maquinas
contablemente valen 1.100.000. Supongamos que las hemos vendido por ese millón
cien mil euros. El valor fiscal de las máquinas es 0 (amorticé todo en el año 0 y en los
años 1 y 2 ajusté la BI por 200.000 que es la amortización contable de las maquinas).
Por tanto, si me dan 1.100.000€ el RC será 0 -las vendo por lo que valen
contablemente- pero el RF -al tener valor 0- tendré un beneficio de 1.100.000€. Ahora
bien, debo ajustar la BI en 1.100.000 (BF por venta de las máquinas). Además, tenia BI
negativas de 1.499.677 en el año 0, 433.968 consumí en el año 1; por lo que me queda
una pérdida de 1.065.570€. La pérdida la aplico íntegramente (aunque supere el
millón) porque la compañía se extingue. Me queda una BI este año de 1.734.429€. El
tipo es el 25%  433.607,2€ (este año no se puede aplicar la reserva de capitalización
porque la compañía se extingue).

LECCIÓN 12. TIPOS DE GRAVAMEN, DEDUCCIONES, BONIFICACIONES Y GESTIÓN EN

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Programa.
1. Los tipos de gravamen y el cálculo de la cuota íntegra.
2. Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional.
3. Bonificaciones.
4. Deducciones para la realización de determinadas actividades.
5. La gestión del Impuesto.
DOBLE IMPOSICIÓN:
Existe la doble imposición jurídica (tenemos una renta que se grava dos veces con un
solo sujeto pasivo, art 31 LIS) y la doble imposición económica (tenemos una renta,

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pero un distinto sujeto pasivo; normalmente con dividendos y plusvalía en venta de

participaciones; art. 32 LIS).
Los métodos de corrección son el método de exención y el método del crédito (o de
imputación).
Los artículos a estudiar para este tema son del 27 al 41 del IS y del 118 al 132 de la ley
27/2014.

El artículo 27 regula el periodo impositivo, que es el ejercicio económico con un

máximo de 12 meses. La compañía tiene libertad para hacer un ejercicio económico
inferior pero no puede tener un periodo impositivo que supere los 12 meses.
Se cierra el periodo impositivo con: la extinción, cambio de residencia, transformación
con futura no sujeción a la LIS o que determine una sujeción para un tipo impositivo
diferente. Estos son los supuestos que determinan el cierre del periodo impositivo
además del final del ejercicio económico.
EL devengo del impuesto se produce el último día del periodo impositivo.

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El tipo de gravamen general es de un 25%. Las entidades de nueva creación que

realizan una nueva actividad durante los dos primeros ejercicios con base imponible
positiva van a tener un tipo impositivo del 15%. Las entidades financieras y de
explotación y exploración de hidocarburos un 30%.
Luego vamos a tener las cooperativas, que por los resultados cooperativos van a
tributar distinto, si son cooperativas fiscalmente protegidas van a tributar al 20%, y si
son de crédito y cajas rurales al 25%.
Las entidades de mecenazgo al 10%. Algunas instituciones colectivas van a tributar al
1% y los fondos de pensiones al 0%.
La cuota íntegra del IS se determina multiplicando la base por el tipo, es un impuesto
proporcional.

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Deducción por doble imposición internacional que puede ser económica o jurídica.
La jurídica cuando la doble imposición se produce con dos impuestos, misma renta,
pero con el mismo sujeto pasivo, el artículo 31 lo que te permite es tributar por el
menor entre el IS extranjero (más ingreso) y más español.
La doble imposición económica es cuando tenemos una misma renta que se va a
gravar en dos sujetos pasivos distintos, normalmente se van a producir en las rentas
que derivan de dividendos y de plusvalías en venta de participaciones. La ley me va a
permitir deducir el IS extranjero computado como ingreso y me fija un límite, que es el
IS español sobre la renta de extranjero. Los requisitos para la económica: la
participación sea del 5% o más o 20 millones de coste de adquisición (con 1 año de
antigüedad que puede ser cumplido posteriormente si es necesario)

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Bonificaciones en la cuota: Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, la deducción de cuota

es de un 50%. Y luego la deducción en cuota de un 99% la cuota que deriva de la
prestación de servicios públicos locales.
Otras deducciones en la cuota: I+D= art 35 lis. Es una deducción del 25% de los gastos
de I+D individualizados por proyectos en el año que puede llegar a 42%, en el exceso
de los gastos del año sobre el promedio de estos gastos en los dos años anteriores.
Además, hay una deducción adicional del 17% de los gastos de personal investigador
cualificado, una deducción del 8% de las inversiones en activos materiales intangibles
afectos a proyectos de I+D(salvo edificios y terrenos).
Este artículo contempla una deducción adicional para lo que llamamos actividades de
I+D de baja novedad, con bajo elemento novedoso, que son las actividades de
innovación tecnológica. Determinados gastos de los proyectos de innovación
tecnológica van a tener una deducción en la cuota del 12%.

Ha generado mucho conflicto este artículo 35, y normalmente se aplica de manera

muy restrictiva, hay que ver la novedad de la investigación. La propia administración,
sale al paso de este cuestionamiento por parte del ministerio de hacienda y empieza a
introducir los informes motivados sobre calificación que no es más que una calificación
del proyecto como de investigación y desarrollado por el ministerio de industria que lo
realiza en base a una primera calificación que hace una empresa calificadora, y se le da
este informe que lo que quiere decir es que ha sido calificado de Investigación y
desarrollo por la propiedad de industria.
Incluso en proyectos con informes motivados, ha habido conflictos. La ley ha
introducido la posibilidad de un APA, análisis previo sobre la cuantificación de los
gastos de investigación y desarrollo que realiza el contribuyente con carácter previo a
la deducción, un acuerdo previo de valoración con la inspección de Hacienda. La norma
contempla dos o tres formulas para asegurar seguridad jurídica en esta deducción.

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La otra gran deducción son las deducciones del cine, que van del 20 al 25 % sujeto a
determinados requisitos.

Contratación de discapacitado hasta 65% de discapacidad conlleva una deducción de

9000 euros y si es más del 65% de discapacidad de 12.000 euros.
El artículo 39 nos habla de los límites de estas deducciones sobre la cuota del
impuesto. El límite general es el 25%, pero si la deducción de I+D+i supera el 10% de la
cuota del IS, nos vamos al 50% de la cuota. Los excesos que no he podido deducir
porque he superado el límite, los deduzco en los próximos 15 años, pero si es de I+D+i
en los ejercicios que cierre en los próximos 18 años.

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Pagos fraccionados son pagos a cuenta del impuesto. Yo de la cuota voy a deducir el
pago fraccionado porque el pago fraccionado no es más que un pago a cuenta del
impuesto.
Los pagos a cuenta se van a producir principalmente en los 20 primeros días de abril,
de octubre el segundo, y de diciembre el tercero.
Hay dos métodos de realizar el pago a cuenta. Uno de ellos es por cuota: calculando el
pago a cuenta como el 18% de la cuota del IS, del último que hemos presentado,
menos retenciones.
Por la base imponible acumulada:17% tipo general (hay otros de la BI- bonificaciones
de cuota- retenciones y pagos fraccionados previos) El pago por base es obligatorio
para 6 millones de ventas en el ejercicio anterior.
EL índice de entidades puede haber una baja de oficio por inactividad declaratoria si
lleva 3 años sin declarar.

Obligaciones contables de la compañía son las del código de comercio. Llevar los libros
oficiales de contabilidad, que básicamente es el libro de inventario y balances, que
contienen los balances trimestrales y de situación de fin de ejercicio, y libro diario.
El artículo 121 es muy importante. Hace referencia a la renta no declarado o no
registrado. En España si prescribe, en el extranjero no prescribe.

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Tienes 3 meses para formular las cuentas, 6 meses para aprobarlas y 25 días más para
declarar el IS, una declaración muy simple.
Retenciones: Rentas del capital mobiliario al 19% con muchos requisitos y excepciones.
DTAs monetizables: Cuando has pagado un IS anticipado porque has ajustado la base
imponible, pues tienes un crédito frente a Hacienda, porque le ha anticipado usted el
IS, y cuando des la vuelta a ese ajuste de la base imponible, ese año va a pagar menos.
Hay dos tipos de créditos fiscales que en la ley están limitados: activos por impuesto
anticipado que se generan bien por provisiones de clientes dudosos (excluidos
morosos de más de 6 meses) o bien por las aportaciones que resulten no deducibles a
planes de pensiones de la plantilla.

Preguntas.
1. LA ESPAÑOLA es una sociedad residente en España matriz de un grupo
multinacional con implantación en casi cuarenta países. A Vd. se le pregunta
por toda una serie de operaciones realizadas por esta entidad y sus filiales a
efectos de que identifique si existe o no doble imposición y, en su caso,
determine cómo se corrige la misma. LA ESPAÑOLA tiene una filial en el
Principado de Liechtenstein participada al 100% (LIECHTENSTEINCO) dedicada
esencialmente a dar soporte informático a una multinacional residente en
aquel país. LIECHTENSTEINCO ha repartido en este ejercicio 200.000 euros de
dividendos a su matriz. El dividendo no ha sido sometido a retención alguna
en la fuente y LIECHTENSTEINCO ha tributado en Liechtenstein a un tipo
nominal del 12,5 % de sus beneficios.

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Hay una doble imposición jurídica porque Liechtenstein no aplica el IRNR cuando grava
el dividendo. Misma renta, pero distinto sujeto pasivo (sociedad matriz y la Española).
El método de corrección para doble imposición interna e internacional se regula en el
art 21 LIS me exige dos requisitos: participación igual o superior al 5% y que se
mantenga más de un año. Como es un dividendo de una entidad extranjera la entidad
sujeta debió estar gravada por un impuesto extranjero análogo (de, al menos, el 10%).
En este caso, lo es. Pero si es un paraíso fiscal, se considerará que no es análogo; y, si
encima ese paraíso es miembro de la UE, se permite al contribuyente demostrar que
su constitución responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades
económicas. Liechtenstein tiene un impuesto análogo, pero es un paraíso, aunque no
es miembro de la UE. El requisito del impuesto análogo no se cumple y el art. 21 no se
puede aplicar.
Subsidiariamente, al no poder aplicar el método de exención hay que ver si podemos
aplicar el método de deducción. El art 32 lo regula. Nos exige participación igual o
superior al 5%, 20M€ y que se mantenga más de un año  se cumple. También nos
exige que en la base imponible metamos el impuesto extranjero sumándolo. El
impuesto extranjero en Liechtenstein han sido 28.571€  nuestra BI son 228.571€. Al
25% el IS son 51.142; quitamos el menor de los 2, el de Liechtenstein (28.571)  por
tanto pagamos 28.571 en España de IS.
2. LA ESPAÑOLA presta servicios de asistencia técnica a compañías en
Marruecos desde una pequeña oficina situada en Rabat en la que trabajan 3
ingenieros de la compañía y 2 auxiliares administrativos. Conforme al
Derecho marroquí, Marruecos puede gravar 115.000 euros de beneficio
atribuible a esa oficina algo que hace a un tipo de gravamen del 10%.
Conforme al convenio Marruecos grava al EP por IRNR al 10% 115.000€. Habrá doble
imposición jurídica internacional (mismo sujeto pasivo y misma renta). Se puede
corregir mediante la exención por doble imp. intern. de rentas de EP del art 22 LIS.
Exige que ese país extranjero tenga un impuesto similar, al menos del 10%. Aplico la
exención. Los 115.000 menos el 10% de 115.000 (de Marruecos, 11.500) se integra en
la BI española porque será renta exenta. Aunque el convenio diga que se aplica el
método del crédito, España puede usar el de exención.
3. LA ESPAÑOLA tiene una filial en Uruguay participada al 60 por ciento que
repartió a su matriz este año 250.000 euros en dividendos. Dichos dividendos
fueron gravados por un impuesto análogo al IRNR en Uruguay al tipo del 5%.
Es doble imposición jurídica del art. 21 (POR RETENCION DEL 5%) y la económica (por
el impuesto de la subsidiaria). Ha pagado IS y IRNR.
Intentamos aplicar el método de exención del art 21; cumplo primer requisito y,
aunque no sé el tipo del IS de Uruguay, se presume análogo por existir un convenio
con Uruguay. Los 250.000 euros de dividendos que me reparte la subsidiaria en
Uruguay se quedan exentos en España. Así corrijo la doble imposición tanto jurídica
(IRNR) como económica (IS).

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4. LA ESPAÑOLA vendió en este ejercicio su participación del 90% en una

entidad residente en Filipinas. Filipinas no gravo tal transmisión en su
equivalente al IRNR porque lo impide el artículo 13(4) del CDI España
Filipinas. Los beneficios obtenidos por la filial filipina (pongamos 100) fueron
gravados en el Impuesto sobre Sociedades de dicho país a un tipo de
gravamen del 30%.
Hay doble imposición económica, no jurídica porque no pago retención en Filipinas
(IRNR). Es plusvalía por venta de participaciones. Intento el método de exención;
cumplo requisitos  plusvalía en venta de participaciones es una plusvalía que va a ser
renta exenta. Hago un ajuste en BI de -100M€.
5. LAESPAÑOLA ha concedido una licencia a su filial residente en Perú que le ha
abonado por la misma 340.000 euros en concepto de regalía (canon,
royalties). El pagador ha retenido el 30 por ciento de esta cantidad en virtud
de un impuesto análogo al IRNR español.
La retención es de 102.000€; la española recibe 238.000€. Hay doble imposición
porque paga IRNR en Perú y IS en España. Como es una filial, en Perú también paga la
misma empresa, por tanto, doble imposición jurídica.
La doble imposición jurídica internacional se corrige mediante el art 31 LIS hay que
deducir el menor entre el impuesto español y el extranjero, pero el impuesto
extranjero ha de formar parte de la renta.
BI española:
238.000 + 102.000 (impuesto extranjero) = 340.000€  25% = 85.000€. Yo puedo
deducir de impuesto español 85.000€. Es deducir, deduzco el español porque es menor
que el del Perú. Por tanto, 238.000 + 102.000 (impuesto extranjero) – 17.000
(impuesto extranjero que no he podido deducir) = 323.000€  25% = 80.750€.
Deduzco los 85.000 = 0. Y me sobran 4.250. ART 31 LIS.
6. Este año LAESPAÑOLA ha vendido participaciones minoritarias (inferiores al
5% del capital) en diversas compañías residentes en España de las que era
socia obteniendo importantes plusvalías.
Ha tenido plusvalías en venta de participaciones. Hay doble imposición económica
(porque los sujetos son distintos). La corrección interna sólo se puede hacer con el art
21 LIS. Hay un solo requisito (el de impuesto análogo dentro de España no tiene
sentido): participación mayor o igual al 5%. Como la participación es inferior, va a
haber doble imposición que no puede ser corregida.
7. Una de sus filiales operativas más importante LAESPAÑOLA 2 que participa en
un 100% le ha repartido en este ejercicio un dividendo por importe de
1.300.000 euros.
Hay doble imposición porque el beneficio tributa en el IS de las dos compañías. La
doble imposición es económica. La doble imposición económica interna sólo podrá ser

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corregida por el art. 21 LIS (el 22 es internacional y 31 y 32 hablan de deducción por

doble imp. internacional). Cumplo los requisitos por participación (no hace falta
impuesto análogo). El millón trescientos mil repartido a la ESPAÑOLA es renta exenta.
Habrá que hacer un ajuste negativo por ese importe en la BI.

LECCIÓN 13. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

Programa.

1. El contribuyente en el IRNR. La condición de no residente.

2. El hecho imponible del IRNR. Las reglas de fuente.
3. Rentas exentas.
4. Las formas de sujeción y la cuantificación del IRNR
4.1 La tributación del no residente con Establecimiento Permanente.
4.2 La tributación del no residente sin Establecimiento Permanente.
5. La incidencia de los Convenios de Doble Imposición.

Este impuesto es muy distinto ya que el IRPF y el IS, tienen ciertas semejanzas. El IRNR
es muy distinto a estos. En este caso, hay que atender a la importancia de doble
imposición. Hay que seguir el esquema previo para el IRNR.

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Cada caso práctico va a ser un punto de este esquema. Es una base piramidal este
impuesto.
El contribuyente del IRNR es aquel que no cumple los requisitos para ser contribuyente
del IRPF (183 días o tener tu núcleo principal de sus intereses económicos). Lo mismo
pasará con una Sociedad, si una sociedad no es contribuyente del IS( art 8), si no se ha
constituido conforme a las leyes españolas, o no tiene en España su domicilio social, o
no tiene en España la sede de su dirección efectiva, será no residente y por lo tanto,
eventualmente contribuyente del IRNR. Luego hay casos especiales de residentes que
pueden tributar eventualmente por el IRNR.
Cuando ya tenemos el contribuyente, pero luego no cualquier no residente va a
tributar en España por sus rentas en el IRNR. Un nacional residente norteamericano
que no ha salido en su vida de Dakota del Norte, y que obtiene allí rentas, obviamente
no es residente en España, no va a tributar por sus rentas porque no tienen ninguna
vinculación con España. Para que un no residente tribute por sus rentas tiene que
ocurrir algo más, es que esas rentas que obtiene el no residente, tenga un vínculo
territorial con España, o que esas rentas se hayan obtenido en territorio español. En el
IRPF y en el IS el contribuyente tributa en España por su renta mundial, obtenga la
renta donde la obtenga, en este sentido, el no residente no tributa en España por su
renta mundial, el no residente tributa única y exclusivamente por las rentas obtenidas
en territorio español, por lo que se llaman rentas de fuente españolas. Si los no
residentes tributaran por renta mundial, tributarían 200 veces por sus rentas, en todos
los estados del mundo. El residente tributa por renta mundial, en el estado en el que
reside y tributa por renta territorial o por renta de fuente o por la renta obtenida en el

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territorio de cada estado si es que efectivamente la renta se ha obtenido en el

territorio de cada estado. Y determinar cuando una renta se ha obtenido en el
territorio de cada estado no es sencillo, es el artículo 14 de la Ley de IRNR.
Una vez que sabemos que tenemos un contribuyente, un no residente y que sabemos
que la renta obtenida por ese no residente se entiende obtenida en territorio español,
pasaremos a analizar si esa renta puede o no puede estar exento. (art 14 del texto
refundido de la ley del IRNR).

Están exentas también en el IRNR también aquellas rentas que lo estén en el IRPF, es
decir, cuando yo tengo una persona física no residente que obtenga renta en España,
las excepciones que resulten de aplicaciones conforme al artículo 7 de la LIRPF
también resultarán de aplicación si el contribuyente es un no residente con algunas
excepciones que aparecen en la letra A del artículo 14.1. Puede haber exenciones por
el artículo 7 del IRPF y por el artículo 14 TRLIRNR.
Luego, si vemos que no está exenta, pasamos a una cuestión crucial, a la llamada
formas de sujeción. El IRNR se comporta de manera distinta desde el punto de vista de
su estructura si estamos ante un contribuyente que actúa en España con
establecimiento permanente y si estamos ante un contribuyente no residente que
actúa en España sin establecimiento permanente, esto son dos impuestos distintos.

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No tiene nada que ver la forma de sujeción al no residente que obtiene rentas en
España a través de EP, y al no residente que obtiene rentas en España sin EP.
Al no residente con EP, se le aplica el principio de menor desconfianza, no gravamos
por cada renta que obtienen de forma independiente, sino que, por la totalidad de su
renta, durante el periodo impositivo, esto es el tributo periódico, es una consecuencia
de aplicar las mismas reglas para sociedades. Puede deducir la totalidad de gastos que
resulten deducibles conforme a la normativa del IS, en definitiva, se le grava sobre su
renta y no sobre su renta bruta. Por último, el no residente con EP presenta una
declaración periódica, donde incluye todos sus ingresos y gastos del ejercicio, y por
diferencia su base imponible, tributa de forma periódica, presentando una
autoliquidación.
Al no residente sin EP, se le aplica el principio de desconfianza total, porque el control
y la ejecución son complejas. No se grava al contribuyente por toda la renta que le
resulte atribuible, el contribuyente tributa de forma puntual de cada renta que obtiene
y de forma instantánea en el momento que la obtiene, esto es lo llamado “tributación
cedular e instantánea”. Tributa, salvo excepciones, conforme al BRUTO de la renta, sin
poder deducir gasto alguno. El modo de tributación es el de la retención liberatoria,
cada vez que un contribuyente no residente sin EP en España, el pagador de esa renta
que generalmente será un residente en España, está obligado a retener una parte de la
renta que paga e ingresarla en la Hacienda Pública. Esta retención es liberatoria,
porque termine la relación jurídico-tributaria entre la Hacienda Pública y el
contribuyente. El tributo funciona de una forma mucho más automática.
Los no residentes tienen un problema, que no son residentes, y como no son
residentes no están aquí, y cuando un contribuyente no está en el territorio que exige
el impuesto, puede plantear dos problemas. El primer problema es el de control, a un

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residente lo podemos controlar fácilmente, pero el contribuyente no residente no está

aquí y en muchas ocasiones nunca ha estado en España. El segundo problema,
asumiendo que podemos controlar, sabiendo que ha estado aquí y que ha obtenido
rentas aquí, no siempre es fácil cobrar la deuda tributaria al no residente. Ante un
residente que no cumple, contumaz, siempre nos queda una última herramienta, que
es la ejecución forzosa, podemos ejecutar la deuda contra su patrimonio. El no
residente puede tener patrimonio en España, pero también puede no tenerlo, por lo
que puede generar problemas a la hora de ejecutar la deuda tributaria. Toda la
sujeción del residente frente al no residente, se mueve conforme al principio de no
confianza, el ordenamiento no confía en el no residente, primero porque es difícil
controlarle y segundo porque es difícil ejecutar la deuda tributario en su patrimonio.
Esta desconfianza es máxima cuando el no residente no tiene en España un
establecimiento permanente, en este caso, su conexión con España es remota,
funciona esencialmente con el principio de desconfianza total. Cuando un no residente
opera en España con establecimiento permanente (un agente, con un lugar fijo de
negocio) la legislación se fía un poco más del no residente y en definitiva, tiene con
España un cierto vínculo, esto provoca la relajación de los dos problemas de los no
residentes. Por un lado, está aquí y tiene cierta presencia aquí, y por otro lado, a las
malas, siempre va a haber un patrimonio sobre la que ejecutar la deuda tributaria si
todo sale mal.
Una vez que sabemos todos los puntos anteriores, aún hay algo que puede cambiarlo
todo. La existencia de un convenio de Doble imposición, lo que hacen es corregir la
doble imposición que pueda generar el hecho de que casi todos los países gravan la
renta mundial, y todos gravan la renta territorial del no residente. Estos convenios de
doble imposición son muy diferentes que los tratados que ya conocemos. Los
convenios de doble imposición no regulan impuestos, no crean obligaciones
tributarias, solo el derecho interno del estado de la residencia, del estado de la fuente
donde se obtiene la renta crean obligaciones tributarias. Los convenios de doble
imposición LAS LIMITAN, se montan encima del derecho interno para decir, aunque
conforme al derecho interno haya surgido una obligación tributaria, el convenio te
pone un límite y te impide gravar, o te impide gravar en esa cuantía y tienes que gravar
en una cuantía menor. Los convenios de doble imposición son un límite, se
sobreponen al derecho interno que crea obligaciones tributarias. No tiene ningún
sentido ir directamente al Convenio de Doble imposición, porque igual conforme al
derecho interno no surja la obligación tributaria, y por consiguiente, si no surge
conforme al derecho interno, el convenio de doble imposición no tiene nada que
limitar. Solo una vez que lleguemos a la conclusión de que conforme a TRLIRNR
español existe una obligación tributaria por un no residente en España, aplicaremos en
caso de que existe aplicable un convenio de doble imposición, para ver si este
convenio impone o no impone un límite.

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Los convenios de doble imposición no crean obligaciones tributarias, solo las limitan si
estas existen conforme al derecho interno.
Un convenio de doble imposición es un tratado internacional de carácter bilateral que
tiene como objetivo corregir la doble imposición, que se produce por gravar la renta
mundial y la territorial a la vez. Gravan al residente por renta mundial y al no residente
por renta territorial, estará sometido a doble imposición, en el estado de la fuente y en
el estado de la residencia. Los convenios de doble imposición sirven para corregir esta
doble imposición jurídica internacional.
Los convenios de doble imposición definen su ámbito de aplicación subjetivo y
objetivo, se aplican a los residentes de un estado contratante o del otro EC, y a los
impuestos sobre la renta sobre el patrimonio que puedan gravar en los dos estados a
ese residente. Lo que hace un convenio es trocear la renta, igual que lo hace nuestra
ley del IRPF, que diferencia rentas. En el caso de convenios, la categoría de rentas es
mucho más variadas, hay cánones, servicios personales independientes, dependientes,
retribuciones de consejeros, retribuciones de deportistas… y otras rentas. No tenemos
6 fuentes de renta distintas como tenemos en el IRPF. El convenio divide la renta y
atribuye cada fuente de renta en exclusiva al estado de la fuente o en exclusiva al
estado de la residencia. Por ejemplo, los beneficios empresariales, solo puede
gravarlos el estado de la residencia, así se resuelve la doble imposición. Pero en
ocasiones se atribuyen potestades de gravamen compartidas, tanto al estado de la
fuente como de la residencia. Normalmente, los convenios de doble imposición, o bien
conceden tributación compartida, al estado de la fuente y al estado de la renta, o
potestad de gravamen exclusiva al estado de residencia. Es rarísimo que se le
atribuyan potestad exclusiva de gravamen al estado de la fuente. En la mayor parte de
los casos, como se atribuyen potestades compartidas, el convenio permite gravar a los
dos estados, obviamente eso no resuelve una doble imposición, por lo tanto, el Estado

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de la residencia está obligado a corregir la doble imposición jurídico internacional

mediante una exención (dejando la renta exenta) o mediante un crédito, es decir,
pudiendo deducir el impuesto pagado en el extranjero.
Los convenios de doble imposición son en su mayor parte bilaterales, existen casi 3000
en el mundo. Hay algunos multilaterales, pero esencialmente son bilaterales. Estos
convenios son distintos, pero hay modelos de convenio, que no son obligatorios para
los miembros de la OCDE, ni para los miembros de la ONU, son exclusivamente un
modelo, todas obedecen a una estructura más o menos homogénea, presentan
diferencias entre si estos convenios, pero su estructura es muy semejante.

Es inversa a la regulación del contribuyente en el IRPF y al IS. Todas las personas físicas
que no sean contribuyentes del IRPF, o todas aquellas personas jurídicas o entes sin
personalidad jurídica que no sean contribuyentes del IS, podrán ser contribuyentes del
IRNR.
Conviene saber que hay residentes al que se les concede la opción de tributar como no
residentes, regulada en el artículo 93 de la LIRPF, es la opción Beckham. También
existe la posibilidad de no residentes puedan tributar en España como residentes, esto
está reconocido en el artículo 46 de la LIRNR, las opciones para los “pendler”, alguien
que se mueve como un péndulo de un estado a otro, son personas que viven a un lado
de la frontera y sin embargo trabajan al otro lado de la frontera.

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Preguntas.

1. Rimario Dos Santos Facundo D’Oliveira (Facu para la prensa deportiva y sus
seguidores) ha jugado al fútbol durante toda la temporada en el club portugués
Porto CF. Por sus servicios como jugador entre el mes de enero y el mes de julio ha
obtenido una retribución bruta de 245.000 euros. Desde hace meses se sentía triste
en el Club y su agente terminó contactando con los directivos del Rayo Cayetano
conocido club de fútbol español. Finalmente se acordó su fichaje por el club español
con efecto desde 1 de agosto de este año. Facu se incorporó a la disciplina del Club
en esa fecha, comenzó sus entrenamientos de pretemporada y jugó todos los
partidos oficiales del Club. Por sus servicios como jugador entre los meses de agosto
a diciembre ha obtenido una retribución bruta de 450.000 euros. Facu es propietario
de una vivienda majestuosa en Porto y también de varios apartamentos en su ciudad
de origen en Brasil, Calcador de Bahia. La explotación inteligente de ese patrimonio
en Brasil mediante alquileres y ventas especulativas le ha proporcionado en este
ejercicio unas rentas adicionales de 760.000 euros. Durante los meses de agosto a
diciembre Facu ha estado viviendo en el Chalet que su amigo Cristiano Abdominalhio
tiene en el barrio de Cayetas en Madrid. Su mujer y sus tres hijos han permanecido
en Porto durante estos meses a la espera de decidir su traslado a España.
Joao Pires vive, con su esposa y sus cuatro hijos, en la localidad portuguesa de Elvas
muy cercana a la frontera con España. Todos los días laborables se traslada con su
vehículo privado a la localidad de Badajoz donde trataba en una fábrica que produce
contenedores de residuos sólidos urbanos. Joao Pires cobra un salario bruto anual de
18.904 euros. No obtiene ninguna renta adicional y paga un alquiler de 440 euros por
la vivienda en la que vive en Elvas.
Determine qué rentas obtenidas por Facu y Joao Pire tributarán en España y en qué
impuesto. Resuelva el caso sin tener en cuenta el Convenio de Doble Imposición
existente entre España y Portugal.

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Vamos a resolverlo como si no hubiera convenio entre España y Portugal, que eso lo
resolveremos luego.
Respecto a Facu, es muy difícil sostener que sea residente en España, por lo que hasta
finales del mes de julio ha estado en Portugal, por lo que es muy difícil que llegue a
sumar 183 días de presencia física en España, y luego hay otro critero, el de los nucleos
económicos, que la mayor parte de sus rentas se hayan obtenido en España o la mayor
parte de su patrimonio esté localizado en España. Aunque en España obtiene rentas
importantes, su sueldo en España que era de 450.000 euros, hay que tener en cuenta
que en Portugal estaba ganando 200 mil algo, pero en Brasil con inversiones estaba
ganando 700 mil, por lo que la mayor parte de su renta no la gana en España. Y la
mayor parte de su patrimonio está en España, en principio, en España no tiene
absolutamente nada, vive de prestado en casa de su amigo cristiano. En Brasil tiene
muchos inmuebles y en Portugal tiene una casa. Realmente este señor carece de
patrimonio en España, sería bastante difícil defender que pudiera ser residente en
España. Si es no residente, puede ser contribuyente del IRNR. No podrá ejercer la
opción del 93 del LIRPF, la opción Beckham, ya que la opción Beckham aplica solo para
residentes en España y Facu todavía no es residente en España, podrá aplicarlo en el
ejercicio siguiente si se convierte en residente en España, esto se hizo para atraer
talento, pero se atrajo sobre todo a grandes futbolistas.
Tampoco podrá ejercer la opción del artículo 46, a pesar de no ser residente, existen
requisitos adicionales en este artículo que Facu no cumple. Consecuencia: Solo tributa
por la renta obtenida en España, esto es su salario como jugador de futbol, el no
residente solo tributa en España por la RENTA OBTENIDA EN ESPAÑA. No va a tributar
por las rentas que obtiene ni en Portugal ni en Brasil, y ello es perfectamente lógico.

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Luego se plantea la duda que si la parte del sueldo que retribuye los partidos que juega
fuera de España, los entrenamientos fuera de España, dentro de los meses en los que
es no residente(agosto-diciembre), puede tributar o no por el IRNR. Este problema
tributa en el periodo siguiente si son residentes, porque tributan en España por la
renta mundial, no se planteará este problema de territorialidad.

Vive en Portugal, pero todos los días se traslada a Badajoz a trabajar a una fábrica.
Tenemos que ver si estamos ante un contribuyente o no de la RNR. Tenemos que
plantearlo de una manera negativa, solo son contribuyentes del IRNR los que no lo
sean del IRPF. Joao Pires podría ser considerado residente en España, no tanto por el
criterio de permanencia física puesto que va y vuelve todos los días, habría que ver qué
tipo de presencia física se requiere, pero es residente fiscal en España por el segundo
criterio, núcleo principal de los intereses económicos. El núcleo principal se
identificaba de la mayor parte de sus rentas o la tenencia en España de la mayor parte
de su patrimonio. Se dice que Joao Pires solo tiene una renta, la de España, que le paga
la fábrica y de manera indirecta se nos dice que Joao Pires no tiene patrimonio puesto
que nos dice que la vivienda en la que vive la tiene en alquiler el Portugal, por lo que
en principio no tiene patrimonio. El núcleo principal lo tiene en España, puesto que
obtiene la totalidad de la renta en España. Joao Pires podría ser considerado residente
en España, podría tributar en España por el IRPF por su renta mundial. Es muy
probable que sea también residente fiscal en Portugal, el hecho de que alguien sea
residente en un Estado, no implica que no lo sea en un Estado, porque cada Estado fija
sus propios criterios de residencia, y puede fijarlos de manera acumulativa, puede
tener varios criterios al mismo tiempo, un contribuyente puede tener varias

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residencias fiscales. Asumimos que Portugal tiene unos criterios iguales o muy
parecidos a los de España, pero es muy probable que pudiera ser considerado también
residente en Portugal, si la regla de que los hijos y cónyuges sean residentes fiscales en
Portugal, es muy probable que también Joao Pires fuera residente fiscal también en
Portugal. Estamos ante un problema de doble residencia, aplicando el convenio de
doble imposición ente España y Portugal, lo más probable es que Joao Pires fuera
considerado residente fiscal en Portugal y solamente en Portugal, y al no ser
considerado residente fiscal en España, podría ser eventualmente contribuyente del
impuesto de la renta de no residentes. Si esto fuera así, en principio podríamos
considerar que todas las rentas obtenidas en España, estarían sujetos a la IRNR. Pero
aquí, tenemos que tener en cuenta una opción que nos explica el artículo 46 del
TRLIRNR, que es una opción para que determinados no residentes que cumplen
determinados requisitos que están previstos en dicho artículo 46, puedan optar por
tributar en España como si fueran en residentes, pero exclusivamente por la renta
obtenida en España, siempre que cumpla los requisitos del 46, conforme NO a la
normativa del IRNR, sino conforme a la normativa del IRPF. Tenemos que saber cuando
un NO RESIDENTE obtiene rentas en España, sin establecimiento permanente, tributa a
un tipo proporcional sobre su renta bruta, sin deducción de gastos, y no se aplica
ninguna de las normas de personalización del gravamen, que si se aplican por el
contrario en el IRPF. El IRPF es un impuesto subjetivo, tiene en cuenta las
circunstancias personales y familiares, no es lo mismo el IRPF para un contribuyente
casado o soltero, etc. Se llevo a cabo esta opción porque el Tribunal de justicia de la UE
considerada que en caso contrario se estaba vulnerando la libertad de circulación de
trabajadores contenido en el tratado de la Unión Europea. Sin perjuicio de cual sea el
derecho portugués conforma esto, esta opción fue incluido en todos los derechos
internos del Estado miembro. Lo que viene a decir este artículo 46.1 es que: oiga, si
usted es una persona física residente en un estado miembro pero usted obtiene la
mayor parte de su renta del trabajo y actividades económicas en otro estado miembro,
por ejemplo los pendlers, usted puede optar( opción, no obligación) por tributar por
esa renta conforme a las reglas de la RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y
personalizando su gravamen. Esta opción la podría barajar Joao Pires. A Facu esto no le
saldría rentable porque tiene altas rentas, y a Joao igual si le beneficiaría porque tiene
unas rentas más bajas e igual incluso el IRPF es menor que el IRNR.

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Una vez que hemos analizado la cuestión referente al contribuyente, tenemos que
plantearnos el hecho imponible, ante un no residente que eventualmente pueda ser
contribuyente en el IRPF. Y es si las rentas que obtiene son o no son rentas obtenidas
en España, el residente tributa en España por su renta mundial. Es necesario que los
no residentes tributen solo por sus rentas obtenidas en España, en principio es muy
evidente cuando la renta se obtiene en España, pero no es así. No existe un concepto
natural de renta, es difícil ver donde se obtiene la renta. Por eso, el artículo 13 de la
LINR dedique una gran cantidad para ver cuando las rentas se obtienen en España, y
por eliminación, ver cuando no se obtienen en España.
El artículo 13 tiene dos grandes conjuntos de reglas, el 13.1 A, que se refiere al
establecimiento permanente y todas las demás reglas permanentes 13.1B a 13.1 i que
se refieren a los supuestos donde no hay establecimiento permanente. El artículo 13.1
A se refiere a las rentas de actividades o explotaciones económicas, y considera que
una renta procedente de la realización de actividades económicas es de fuente
española si se ha obtenido en España a través de un establecimiento permanente. El
establecimiento permanente es una regla de fuente, toda renta obtenida a través de
un establecimiento permanente situado en España es de fuente española y por tanto
está sujeta en principio al IRNR español.
¿Qué es un establecimiento permanente? Se puede tener un establecimiento
permanente radicado en España si: 1- se tiene un lugar fijo de negocio a través del cual
se obtienen rentas de actividades económicas en España o 2- si se actúa en España a
través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del
contribuyente. Se puede tener en España un lugar físico de negocios, en el artículo
13.1 A párrafo tercero tenemos una lista de que puede ser un lugar físico o bien se

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puede tener un EP de agencia o personal, no tengo uno físico, pero si que tengo una
persona que está autorizada a contratar en mi nombre y por mi cuenta en España. La
tributación del no residente en España con EP es completamente distinta en España
que si fuera con EP. Una vez que descartamos que exista un EP, no tenemos que
descartar que la renta que obtiene un no residente sea de fuente española, porque
también existen reglas de fuente para cuando no hay establecimiento permanente, y
estas son mucho más variadas, porque aquí la Ley del IRNR van distinguiendo fuente
de renta por fuente de renta, si nos vamos a la letra B, C y siguientes, se habla de
rentas de fuentes específicas para rendimiento del capital mobiliario obtenidos sin EP,
y así sucesivamente…
2. Partiendo de los datos descritos en la pregunta anterior considere los siguientes
hechos adicionales: 1) Desde que en enero de este año se rumoreó que Facu podría
terminar jugando en España su popularidad aumentó enormemente en nuestro país
sobre todo ente los más pequeños. Por eso la entidad JOYTHESPORT SL, residente en
España, organizó toda una serie de “encuentros online con tus ídolos” que consistían
básicamente en que varios niños pudieran mantener conversaciones digitales con los
deportistas en distintos momentos de la vida de éstos. JOYTHESPORT le pagó a Facu
30.000 euros por tres encuentros digitales desarrollados durante el ejercicio. 2) A
medidados de este año Facu, muy mal asesorado, decidió aportar tres de sus
inmuebles de Calcador de Bahia a una sociedad de reciente creación residente en
España FACUSTATE SL. Durante el ejercicio FACUSTATE recibió 34.000 euros por los
alquileres de los citados inmuebles. A finales del ejercicio Facu decidió deshacerse de
esos inmuebles pero en lugar de vender estos directamente vendió a un tercero la
totalidad de las participaciones de FACUSTATE SL. 3) Facu lleva tiempo pensando en
retirarse y cree, confiado en que la fama dura para siempre, que una vez deje el
fútbol profesional podrá vivir de la explotación de su imagen. Para eso ha ideado un
negocio consistente en producir pequeños futbolines con su cara en todos los
jugadores. Los futbolines los encarga a un proveedor chino y posteriormente los
vende en España. Hasta mediados de año vendía todos los futbolines a JUGHETTOS
SA que se encargaba de comercializarlos y publicitarlos. Hasta medidados de año
vendió a JUGHETTOS 1500 futbolines por un importe de 75.000 euros. Dado el
enorme éxito de estos futbolines, desde mediados de año, ha decidido
comercializarlos él mismo. Como la mayor parte de los compradores viven en
Cayetas y alrededores ha alquilado un pequeño local en un polígono industrial de la
localidad desde el cual distribuye los pequeños futbolines a través de un
transportista contratado a tal efecto. Todas las órdenes se tramitan on line desde la
página www.facuthestar.pt Hasta finales de año ha vendido 2150 fultbolines por un
importe total de 118.250 euros.
Asumiendo que FACU es residente en Portugal y sin tener en cuenta el CDI entre
dicho país y España determine si las rentas descritas tributarán o no en el IRNR
español.

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Aquí nos planteamos si las rentas que obtiene un no residente, están o no gravadas
conforme a la renta de los no residentes. En lugar de alquilarlos el ya como
propietario, aporta estos inmuebles a una sociedad que reside en España y es la
sociedad que reside en España, y es la sociedad que reside en España, que es la
propietaria de esos inmuebles, y es la que figura como arrendadora de esos inmuebles.
En determinado momento, quiere deshacerse de los inmuebles, pero estos inmuebles
cuelgan de una sociedad, lo que hace es vender la sociedad para un tercero. Vamos a
considerarlo residente en Portugal, para que sea contribuyente para el IRNR y sin tener
en cuenta el convenio de la doble imposición entre España y Portugal. Vamos a ver una
por una de las rentas obtenidas. Hay que ver si estas rentas son o no de fuente
española.

Es difícil sostener que esta renta es de fuente española, no tiene un lugar fijo de
negocios ni tampoco Juguettos es su agente ( no cierra contratos para vender
futbolistas en nombre y representación de facu, no es su agente) simplemente se los
compra y los vende, por lo que aquí no hay un establecimiento permanente. Y si
analizamos el resto de reglas de fuente particularmente a las que se refieren a las
rentas de actividades o explotaciones económicas sin mediación de EP, puesto que no
hay EP, voy a ver si hay alguna regla de fuente sin EP que me permite decir que esto es
una fuente de renta española, y si vamos a la letra B, que recoge las rentas de
actividades económicas sin EP en España, tampoco esa renta puede considerarse que
tiene su fuente en España, porque la letra B se refiere a servicios, no a la renta de
bienes. La renta que obtiene Facu bajo ese negocio, no son de fuente española y no
están sujetas al IRNR. Luego se cansa de Juguetton, y establece un establecimiento en
España, ahora pasamos a analizar los beneficios que obtiene de nuevo conforme a las

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rentas de fuente del artículo 13, y aquí vemos que si tiene un EP, un lugar fijo de
negocio, por lo que esto si que sería fuente de renta española.

Los encuentros se hacen online, no tienen establecimiento permanente, no lo hace por

un lugar fijo de negocio en España, ni tampoco se nos dice que tenga un agente que
actúe en su nombre. Aunque todavía es posible que la renta pueda considerarse de
fuente española, hay que comprobar si nuestra renta puede calificarse como la letra B,
como la letra C… Aquí hay que ver si es un rendimiento del trabajo, o rendimiento de
actividades económicas, pero en este caso, se va a hacer como si fueran los dos casos.
Si fueran actividades económicas, aplicamos el 13.1B, nos da 3 reglas alternativas. La
primera nos dice que las actividades económicas sean realizadas en territorio español,
pero en este caos, esta no se cumple, no sería de renta española, este tipo no se
desplaza, todo lo hace online desde donde esté. Regla 2, la mayor parte de los
servicios van a caer en esta regla, la idea es que los servicios utilizados en territorio
español se entienden de fuente española, por el contrario, los que no se utilizan en
territorio español, no se entienden de fuente española. ¿Qué se entiende como que se
está siendo utilizado? ¿Cuándo un servicio se utiliza en territorio español?
“Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades
económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste.
Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en
territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la
actividad desarrollada en España.”

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“Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio

español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha
actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o
deportista”
La pregunta es aquí si los servicios prestados por Facu sirven o no a la realización de
actividades económicas en España, aquí teníamos que referirnos por Joy Sports. Yo
creo que sería difícil escapar aquí de la regla de fuente y habría que concluir que se
trata de una renta de fuente española.
La segunda regla es mucho más estrecha y seguramente se va a considerar que no es
renta de fuente española, porque no se sabe que está haciendo Facu, igual no es una
actuación, sino que está leyendo un cuento a su hijo.
Si son rentas del trabajo, tendríamos que ir a la regla de fuente contenida en el 13 1F.
“c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada
en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración
española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen
actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en
territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un
empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.”
No se desarrolla en territorio español, no se desplaza, es online. Tampoco se trata de
una retribución satisfecha por la administración española, por estas dos reglas, no
sería fuente de renta española. Y la tercera regla, se refiere solamente a un empleo
ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional, por lo que por esta
regla, TAMPOCO VA A SER DE FUENTE ESPAÑOLA.
Pasamos a analizar las rentas inmobiliarias.

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Respecto de los alquileres de inmuebles en Brasil, es muy fácil ver que estas no son
fuentes de renta española. Facu decidió aportar los inmuebles a una sociedad
residente en España, el contribuyente no va a ser Facu, el contribuyente va a ser la
sociedad residente en España, estas rentas no las obtiene Facu como persona física, las
obtiene la persona jurídica. En España estarán sujetas al IS en España, y a IRNR en
Brasil.
La plusvalía que obtiene por vender su participación en Fcustate y obtiene una
ganancia de capital. Aquí si que tengo un contribuyente al IRNR, el es el contribuyente
al que atribuimos la participación en la sociedad y por tanto la ganancia de patrimonio
fruto de su venta. Lo que nos planteamos es si esta ganancia es de fuente o no
española. Aquí no hay EP. Nos vamos al articulo 13. 1 i
“i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en
territorio español.”
Van a ser de renta española, puesto que Facustate es residente en territorio español.
En el fondo, esta ganancia de capital obedece más a los inmuebles que tiene en Brasil,
aunque los esté vendiendo en la sociedad española, y es muy probable que Brasil
considere esta ganancia de capital también como de fuente brasileña, muchos países
consideran que si el incremento de valor tiene su origen principalmente situados en
Brasil, también se puede plantear que fuese de renta brasileña. Si Brasil tiene una regla
semejante al artículo 13 1 i tercero del LIRNR, que la tiene, esta renta va a tener una
doble fuente y la van a gravar ambos. Estos problemas de doble fuente, son un
problema brutal ya que esta doble imposición raramente se corrigen.

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3. D. Michel Jeabou, residente fiscal en Francia, ha realizado las siguientes

operaciones con posible trascendencia en España: 1) Hace años abrió un depósito a
plazo fijo en la entidad financiera BANKESPAÑA por el que en este ejercicio ha
recibido unos intereses que ascienden a 234,45 €. 2) Vendió al final del ejercicio una
obligación de la entidad ENDEUDADA SA residente en España por un importe de
9180 euros que había adquirido en la fecha de su emisión (1 de julio de este
ejercicio) por un valor de suscripción de 9000 euros con fecha de vencimiento el 1 de
julio de 2023 con valor de reembolso de 9000 euros y una rentabilidad pactada de un
2% semestral pagadero los días 30 de junio y 31 de diciembre. Endeudada usa todos
los capitales tomados de terceros para financiar sus actividades de obra pública en
Latinoamérica. 3) Obtuvo unos pagos por importe de 420 euros de un títulos de
deuda pública española que adquirió hace 3 años.
Determine si las rentas obtenidas por D. Michel en este ejercicio estarían o no
sujetas al RINR español ¿Cambiaría su opinión si estas rentas fueran obtenidas por
MICHEL Societe Limitee entidad residente en Francia? ¿Y si D. Michel fuese residente
fiscal en los Estados Unidos? Prescinda para elaborar su respuesta de lo que pueda
disponer cualquier Convenio de Doble Imposición que pueda resultar aplicable a los
hechos descritos.
Resolvemos al margen de lo que establezca el convenio de doble imposición.

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El contribuyente es un no residente, en este caso, reside en Francia. Ahora tengo que

comprobar que la renta que obtiene tengo que ver si es de fuente española, y luego
tengo que ver si esta renta está exenta.
Intereses de la cuenta bancario es un rendimiento del capital mobiliario, y como tal,
tenemos que verificar si es o no es de fuente española. No obtiene esta renta
mediante EP, tenemos que acudir a algunas de las reglas de renta de fuente española
recogidas en el artículo 14, en particular al artículo 13, al apartado F: “2.º Los intereses
y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos
por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos
permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en
territorio español.” No sabemos donde se utilizan los capitales, pero si que sabemos
que es residente en España y por consiguiente la renta será de fuente española, en
principio nos encontramos con una renta sujeta al IRNR. Ahora tenemos que ver las
exenciones previstas en el artículo 14. El artículo 14.1 C considera exento esto: “c) Los
intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así
como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin
mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de
la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en
otro Estado miembro de la Unión Europea.” España trata de conceder un incentivo a la
inversión en España, por lo que se refiere a las rentas del capital y a las ganancias del
capital. La renta está sujeta al IRNR, pero está exenta en virtud del artículo anterior.
Venta de la obligación puede generar más problemas, hay que ver si estamos ante un
rendimiento del capital mobiliario o ante una ganancia patrimonial. Habrá que ir a la
LIRPF, siempre que algo no esté regulado en el IRNR, se aplicará supletoriamente la
normativa del IRPF. En principio, la venta de un bono debería ser una ganancia
patrimonial, pero el legislador es completamente libre para incluir las rentas donde
quiera. El artículo 25 nos dice:” b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización,
canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el
valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su
valor de adquisición o suscripción.” La ley de IRPF que la venta de títulos que
incorporan derechos de crédito, pagarés, cheques, bonos… generan rendimientos del
capital mobiliario, por mucho que pueda encajar en la definición de ganancia de
capital. Luego vemos que la renta claramente es de fuente española, conforme al
artículo 13.1 F, : el pagador reside en España, los capitales se utilizan en España… en
este caso, se nos dice que los capitales se utilizan en Latinoamérica, pero el pagador
está en España, pro lo tanto esta renta es de fuente española. Ahora viendo las
exenciones, vamos al artículo 14.1 C del TRLIRNR, esta renta va a estar exenta, igual
que vimos antes con los intereses.

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En cuanto a los intereses de deuda pública, nos vamos de nuevo al artículo 13.1.F, nos
conduce a la misma regla de fuente que llevamos viendo todo el rato, en este caso, se
satisface por el estado español porque es deuda pública, por lo que la renta es de
fuente española sin ningún tipo de duda. Ahora vemos si hay una exención, el artículo
14.1C está MAL, esta se refiere a los intereses en general. Estamos en una exención
por el 14.1.D, por tratarse de deuda pública: “d) Los rendimientos derivados de la
Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España.”
A continuación, vemos que pasaría si en vez de una persona física en Francia, fuera una
persona jurídica en Francia.

El 14.1 C si fuera persona jurídica, establece las exenciones de estos intereses por igual
para personas físicas y para personas jurídicas, no se hace absolutamente ninguna
diferencia, y se hace solo referencia a residentes en otro EM de la UE. La exención se
aplicaría igualmente si el contribuyente fuera una persona jurídica residente en
Francia.
Si estamos ante una persona física residente en EEUU, porque el 14.1 se refiere a los
intereses y ganancias de capital obtenidos por residentes en otros EM de la UE. No se
refiere por el contrario a residentes en terceros estados como EEUU, por lo que estas
rentas estarían sujetas al IRNR. Sin embargo, el interés de la deuda pública que se
regula en el 14.1D no condiciona en este caso la exención a quien compra la deuda
pública española sea residente en la UE, ni sea persona física o persona jurídica, ni si
quiera que sea residente en paraíso fiscal, esto solo rige para la deuda pública, no para
la deuda privada.

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4. HISPANA SA es una compañía de inversión inmobiliaria residente en España cuyo

capital está en poder, hace años, de APORTUGUESA una sociedad anónima residente
en Portugal. La totalidad de las acciones de APORTUGUESA son propiedad de
PERUTRUST una sociedad residente en Perú. APORTUGUESA carece de empleados,
activos u oficinas y de su gestión se encarga un abogado panameño afincado en
Lisboa que gestiona otras 500 sociedades semejantes. En este ejercicio HISPANA SA
repartió un dividendo por importe de 115.000 euros a su accionista única.
APORTUGUESA aún no ha repartido esos beneficios a su socio. A finales del ejercicio
APORTUGUESA vende la totalidad de su participación en HISPANA SA obteniendo
una plusvalía por importe de 5 millones de euros.
Determine si las rentas antes mencionadas estará o no sujetas al IRNR en España.
Ignore el CDI existente entre España y Portugal.
Tenemos dos rentas, por un lado los dividendos que reparte Hispana a la portuguesa y
por otro lado, la plusvalía que obtiene la portuguesa de vender la participación en la
sociedad residente en España.

En primer lugar, nos referimos al dividendo. Vamos a ver si el dividendo está o no

sujeto a tributación en España. Asumiendo que el contribuyente es el IRNR, tenemos
que ver ahora si es de fuente o no fuente española. Sabiendo que no hay EP, tenemos
que buscar entre las reglas de fuente de los artículos 13B y siguientes, cual es la regla
de fuente para los dividendos. Vamos al 13.1.f, los dividendos repartidos por HISPANA
SA, son dividendos repartidos por una sociedad residente en España, son de fuente
española. Ahora tenemos que buscar la exención, si vamos al 14.1H se contiene una
larguísima exención referida a dividendos distribuidos por una filial española a una
matriz residente en algún estado miembro de la Unión Europea, esto viene de una

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directiva comunitaria que establece algunos límites, pero fuera de esos límites no
existe ningún tipo de regulación europea, salvo en ámbitos concretos, como lo son la
llamada directiva matriz filial. La directiva matriz filial básicamente trata de resolver un
problema para los dividendos repartidos por filiales residentes en un EM a matrices
residentes en otro EM. Imaginemos que no existe esta exención ni la directiva
comunitaria. Hispana es residente en España y tributa en el IS español por los
beneficios que obtiene en España, cuando Hispana reparte dividendos a su matriz, ese
dividendo va a estar sujeto a dos impuestos: impuesto en Portugal, porque Portugal
tiene un IS que somete la renta mundial obtenida por una sociedad residente en
Portugal, pero a su vez este dividendo es de fuente española, este dividendo estará
sujeto sobre la renta de no residentes español. Los dividendos transnacionales son
rentas sujetas a una imposición más fuerte, aquí tenemos doble imposición económica
y doble imposición jurídica, esto provoca que las distribuciones internacionales de
dividendos estén enormemente castigadas fiscalmente y para hacer frente a ese
fenómeno, surge la directiva matriz filial, que lo que dice es que si se dan
determinadas relaciones de matriz filial, participaciones sustanciales, si a su vez tanto
la entidad que reparte y la que recibe, están sujetas al IS, entonces si esto ocurre, por
un lado, el Estado de la residencia de la entidad que reparte el dividendo debe
conceder una exención en su impuesto sobre la renta de no residentes, y a su vez, el
Estado de residencia de la entidad que recibe el dividendo, debe corregir la doble
imposición económica, la doble imposición que se produce como consecuencia de que
esos dividendos se reparten con cargo a beneficios ya gravados, en este caso, por el IS
del país donde reside la entidad que reparte el dividendo, Portugal tendría que
corregir este doble imposición. En principio los dividendos distribuidos por Hispana SA
a la portuguesa deberían estar exentos, pero en nuestro caso ocurre algo muy
especial. Hay que recordar que la entidad portuguesa está participada al 100% por una
entidad residente en Perú, aquí vamos a aplicar una regla muy especial contenida en el
propio artículo 14.1H que dice: “Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación
cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o
indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de
la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que
exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos
previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la
constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas.” Esto dice que si la matriz, en este caso, la portuguesa,
tiene la mayor parte controlada por una entidad que no reside en la UE, entonces
estos dividendos no resultarán exentos porque no se aplicará la exención.

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La compañía portuguesa al final del ejercicio vendía si participación en la compañía

Hispana S.A. La portuguesa es no residente, por lo que contribuyente de la RNR, está
transmitiendo una compañía residente en España, tenemos que comprobar si esta
renta es o no es de fuente española. Nos vamos al artículo 13.1 i, y vemos que las
ganancias patrimoniales serán de fuente española cuando se deriven de valores
emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, por lo que esta
ganancia será de fuente española. Ahora nos movemos al art 14 si ver si hay alguna
exención, y el art 14.1.c deja exentas: “c) Los intereses y demás rendimientos
obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2
de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre
la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales
derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente,
por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos
permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión
Europea.” Por lo que si yo tengo una ganancia de capital realizada por un residente en
otro EM de la UE, como consecuencia de la venta de bienes muebles(participaciones o
acciones son bienes muebles) esa ganancia de patrimonio estaría exenta de tributación
en España aplicando el art 14. Pero luego el propio artículo 14.1 C añade: “Lo
dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias
patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros
derechos en una entidad en los siguientes casos:
1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en
bienes inmuebles situados en territorio español.”

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Esta ganancia de capital procede de la venta de inmuebles situados en territorio

español, e Hispana SA es una compañía de inversión inmobiliaria, por lo que es posible
de estos activos sean bienes inmuebles situados en territorio español, si esto es así y
solo si es así, no se aplicaría la exención.

5. La Sociedad COUS COUS residente en Marruecos se dedica a la manufactura de

productos gastronómicos marroquíes de alta calidad. Hasta la fecha, la compañía
vendía todos sus productos a grandes cadenas comerciales españolas que las
distribuían en el rincón del gourmet de sus grandes superficies. Sin embargo, a partir
de este ejercicio, la sociedad ha decidido abrir una tienda en Madrid, donde se
concentraban el 80 por ciento de sus ventas, y encargarse personalmente de la
importación y venta de sus propios productos. Conforme a la contabilidad de su
tienda el beneficio de la misma durante este ejercicio ha ascendido a 135.000 euros.
Desde hace dos años la Sociedad ha abierto una nueva línea de negocios de
consultoría gastronómica y asesoría técnica agrícola pues la entidad cultiva sus
propios productos en Marruecos. Durante este año cous cous ha impartido tres
webinars sobre cocina marroquí para restaurantes españoles cobrando 1800 euros
por ello. Igualmente, la entidad pactó la entrega de un memorando técnico
elaborado por ella misma que contenía instrucciones precisas sobre un
procedimiento (no patentado) para cultivar sémola de trigo en zonas desérticas. Una
entidad almeriense pagó 65.000 euros por la adquisición del memorando. Para
expandir el negocio, los directivos de COUSCOUS decidieron que, dos veces al
trimestre, Ferrauk Al-Drian, famoso cocinero marroquí, residente en Francia acudiría
a la tienda a impartir un taller de cocina. COUS COUS también contrató a Giovanni
Fusione un conocido blogger gastronómico italiano dedicado a impartir conferencias
sobre nuevas tendencias en cocina de fusión árabe-italiana. Giovanni se trasladó tres
días a Madrid por lo que fueron abonados 4500 euros con los que tuvo que pagar
además su billete de avión y sus noches de alojamiento por un importe total de 890
euros.
Determine la forma de sujeción, el devengo, la forma de calcular la cuota y de
gestionar cada una de las obligaciones tributarias que hayan podido surgir en el IRNR
en relación con los hechos anteriores. No tenga en cuenta las disposiciones de
ninguno de los CDIs que puedan resultar de aplicación.

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Esto a partir del momento en el que tiene la tienda. Antes de que tuviera la tienda,
cuando vendía con un distribuidor español independiente, estas rentas no podían ser
objetos de gravamen en España, porque se obtenían sin un EP, y al no existir EP ni
entenderse la renta de fuente española de ningún apartado del artículo 13, la renta no
sería considerado de fuente española y sería indiferente.
A partir del momento en el que abre la tienda, entendemos que la renta es de fuente
española. Por el 13.1 A, las obtiene mediante un EP, a través de una tienda, que es un
lugar fijo de negocio indudablemente. El problema es el siguiente: cuando un
contribuyente no residente obtiene rentas en España a través de un EP, solo podemos
decir que hay un contribuyente desde el punto de vista del derecho privado. Un EP no
tributa por la renta que obtiene, un EP no obtiene ninguna renta, la obtiene la persona
jurídica que es la única persona que existe, sino por la renta que le resulta atribuible.
¿Cómo determinamos que parte le corresponde? Aquí se tienen en cuenta los activos,
funciones y riesgos cada uno de las unidades, y conforme a la proporción distribuimos
el beneficio. Para determinar el tratamiento fiscal de esta renta, aplicaremos el IS, los
artículos 10 y ss de la Ley del IS.
Vamos a responder primero si estamos ante una renta de fuente española.

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Renta por impartir los webinars, todo a través de internet. La regla de fuente para
servicios prestados en España sin EP, que vimos en la pregunta 2. En principio, el
artículo 13 establece que en caso de esas rentas, aún cuando las mismas, no se hayan
realizado en territorio español, conforme al artículo 13 2 b segundo, cuando las
prestaciones de servicios sean utilizadas en territorio español, es decir, que
contribuyan a obtener rentas en territorio español, podrán considerarse de fuente
española, cosa que ocurre en nuestro caso, ya que estos webinars hacen que se
obtengan renta en territorio español. Está sujeto al IRNR, ya que no cumple ninguna de
las exenciones. Ahora hay que determinar a qué tipo de gravamen está sujeta. En este
caso, el artículo 25 de la ley del IRNR, siempre y cuando no exista un tipo de gravamen
específico, el tipo de gravamen será del 24% sobre el bruto( gastos tasados) , para los
rendimientos de actividades económicas derivados de la prestación de servicios, la ley
del IRNR permite deducir algunos, pero son gastos tasados, aquí hay mucha diferencia
con el IRPF y el IS, porque aquí solo se pueden deducir determinados gastos. El
pagador de estas rentas, quien recibe los webinars, practicará una retención del 24%
sobre el bruto y lo ingresará en la Hacienda Pública. Aquí podríamos decir que termina
la relación jurídico-fiscal entre el contribuyente y HP, sin embargo, aquí la retención
puede ser liberatoria y terminar ahí, pero el contribuyente puede presentar una
declaración al final del ejercicio, como puede deducir algunos gastos, proponiendo a la
administración la deducción de sus gastos, y si la administración considera que se
cumplen los requisitos para su deducción, permitirá la deducción de los mismos y
devolverá el EXCESO ingresado en la retención.
El memorando técnico que transmite Cous Cous a una compañía española. Nos
encontramos ante los cánones o regalías, igual que cualquier renta obtenido por un no

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residente sin EP, tiene su propia regla de fuente. En el artículo 13.1 F.3, se entiende
obtenido en territorio español si bien el pagador es residente en territorio español
como en este caso o si se utiliza en territorio español, que ocurre esto también. Esta
renta sería DOBLEMENTE fuente española. Luego vemos el tipo de gravamen que
vamos a aplicar en esto caso, no hay ningún tipo especial, ninguna norma específica,
aplicamos el tipo de gravamen general del 24% sobre el bruto, sin deducción de ningún
gasto. Vamos al artículo 24 párrafo primero. Quien compra el memorando practicará
una retención y la ingresará en la HP, esta retención será plenamente liberatoria,
porque como no se ha deducido ningún gasto Cous Cous no tiene ningún incentivo
para presentar ninguna declaración en España y solicitar la devolución de los gastos
por los que se la ha retenido en exceso.
El salario del cocinero francés, es muy evidente que nos encontramos ante una renta
obtenida sin EP, porque la tienda de Cous Cous no es del cocinero, no tiene ninguna
tienda en España, actúa en España sin EP, aplicamos la regla del 13.1C , rendimientos
del trabajo, que se entienden de fuente española si derivan de una actividad personal
desarrollada en territorio español, y en este caso, esto se cumple. Luego vamos al
artículo 25 y vemos si existe algún tipo de gravamen especial, pero en este supuesto, el
tipo de gravamen cuando el contribuyente sea de un EM en la UE, es del 19% sobre el
neto, son tipos de gravamen más bajos cuando los contribuyentes sean residentes en
la UE. Artículo 24, párrafo sexto: Para la determinación de la base imponible, el
residente en otro país de la UE, y contribuyente del IRNR, podrá deducir los mismos
gastos que una persona física residente podría deducir en España, lo que pasa es que
estos gastos van a ser menores, porque en los rendimientos del trabajo, los gastos
deducibles son enormemente tasados. La retención podrá ser en principio liberatoria,
Cous Cous retendrá una parte y los ingresará en la HP, si el cocinero puede deducir
algunos de los gastos, podrá presentar una declaración para solicitar la devolución de
los gastos retenidos en exceso, pero es poco frecuente, ya que estos gastos son de
muy poca importancia.
Los pagos al Blogger italiano, son rentas obtenidas en España sin EP, en este caso, son
rendimientos de actividades económicas que van a ser de fuente española, el artículo
13.1 B, nos dice que las actividades sean realizadas en territorio español, por lo que
esta se cumple, estas rentas son claramente de fuente española. Vemos a ver el tipo
de gravamen, y aplicamos el del 19 % genérico, aplicable a los residentes en Estados
miembros de la UE. Con los gastos sucede lo mismo que antes, el artículo 24.6, cuando
estemos ante residentes en estados miembros en la UE, impone la necesidad de
deducir los mismos gastos que permitimos deducir a un residente. Aplicaríamos un
19% sobre el neto. El pagador de la renta, Cous Cous, retendría una parte del pago, el
19% de la cantidad bruta pagada, posteriormente el no residente podría presentar una
declaración para que se le devolvieran todos los gastos que no se habían deducido y
que había provocado una retención en exceso.

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6. Analice todos los hechos de las preguntas anteriores y determine si los CDIs que
pudieran resultar aplicables cambiarán o no la respuesta que haya ofrecido
conforme al Derecho interno español.
Primer caso con Facu: Convenio España- Portugal, es aplicable porque Facu es
residente fiscal en Portugal y además obtiene rentas en España que están sometidas a
un impuesto cubierto por el convenio que es el IRNR. Ahora habría que analizar las
rentas que obtiene en España, el sueldo pagado por el club de futbol, ¿en qué regla de
distribución de la potestad tributaria del convenio entre España y Portugal encaja?
Podríamos decir art 15, rentas del trabajo dependiente, los rendimientos del trabajo, si
este salario que obtiene Facu fuera rendimiento del trabajo, en este caso, España
podría gravar. Los requisitos para gravar: conforme a este artículo 15, que el trabajo se
preste en el otro EC, y segundo o bien, que el pagador de esa renta sea residente en
ese EC, o bien el trabajador pase más de 183 días en ese EC. En este caso, es el rayo
cayetano el que paga esa renta, en principio, España podría gravar conforme al
convenio. Y Portugal, como grava la renta mundial del contribuyente, corregiría en su
caso la doble imposición. Aquí tendríamos que plantearnos también la posibilidad de
aplicar el artículo 17, que es un artículo de futbolistas o artistas.
Segundo caso con Joao Pires: era residente en España, y seguramente también lo era
en Portugal. Un convenio de doble imposición siempre dice que hay que ser residente
en un país o en el otro. Si el contribuyente reside en los dos estados, no se puede
aplicar el convenio. Por eso todos los convenios de doble imposición recogen normas
para resolver el conflicto de doble residencia. En nuestro caso, el artículo 4.2 dice:
primero nos dice vivienda permanente, pero tiene vivienda permanente en los dos.
Segundo, ¿Dónde está su centro de intereses vitales? La balanza se inclinaría a favor de
Portugal, porque normalmente se interpreta que centro de intereses vitales indica
centro de intereses personales, que en el caso de Joao Pires, está claramente en
Portugal y también donde obtiene la mayor parte de sus rentas, las obtiene en España,
aunque seguramente algún interés económico tenga en Portugal. SI así fuera, y
viéramos que los intereses están divididos en los dos, nos moveríamos a la siguiente
regla de desempate. Básicamente, la tercera es el país donde ha pasado más días al
año, que claramente es Portugal, si aún así no lo tuviéramos claro, pasaríamos a la
regla de la nacionalidad, que Joao Pires es portugués. Los pagos por encuentros
digitales online es muy difícil que puedan ser gravados en España, porque en este caso,
no existe presencia física del deportista en España, tanto si esta renta se califican como
servicios profesionales independientes ( artículo 14 convenio) como si se califican de
rentas deportivas( art 17 del convenio) el que puede gravar el estado de la fuente, en
este caso España, se condiciona a que haya presencia física, cosa que en los
encuentros online no se produce, podría gravar enteramente en Portugal. La plusvalía
por la transmisión de facu state, podría ser gravado en España, artículo 13 del
convenio, es una plusvalía generada por la transmisión de acciones en una sociedad en
la que el contribuyente, Facu, tiene una participación superior al 25%, España gravaría
esta plusvalía y no habría problema desde el punto de vista del convenio. Los
beneficios empresariales generados por la venta de futbolines hasta mediados de año,

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antes de operar en España en EP, no podrían ser gravados en España, porque si nos
vamos al artículo 7 del convenio ente España y Portugal, se dice que los beneficios
empresariales solo podrán gravarse en el estado de la residencia si no se actúa en el
estado de la fuente mediante un EP. A partir del momento en el que cuenta en España
con una tienda, y un transportista, tiene un EP conforme al artículo 13.1 TRLIRNR,
ahora habría que ver el convenio si tiene un EP conforme al convenio. Según el artículo
4, se excluyen los almacenes como EP, en este caso, no lo habría y el artículo 7
atribuiría la potestad de gravamen en exclusiva a Portugal y España no podría gravar.
Pasamos al tercer caso. Los intereses obtenidos por Michael no estarían sujetos a
gravamen en España, porque están exentos. En la medida que estos intereses están
exentos, no nos planteamos la aplicación del convenio de doble imposición. En su
artículo 11 establece un límite de gravamen para los intereses del 10%, pero los
pagados por entidades financieras no pueden ser gravados en el estado de la fuente
conforme al artículo 11.3. Aunque no hubiera exención en España, el convenio
tampoco permite gravar estos intereses. Respecto del bono, no vamos a tener muchos
problemas, sea un interés o una ganancia de capital, no tiene sentido esta discusión,
porque sea el 11 o sea el 13, porque el derecho interno español declara que esta renta
está exenta. Con los intereses pagados por la deuda pública ocurre lo mismo. Si don
Michael fuera residente de EEUU, los intereses y las ganancias del bono no quedarían
exentas, y habría que aplicar el convenio de doble imposición entre España y Estados
Unidos, y habría que ver si había que gravar en España. En relación con el interés de la
cuenta, España puede gravar a un tipo del 19% conforme al derecho interno, pero el
artículo 11 del convenio dice que no permite gravar al estado de la fuente. Aunque
conforme al derecho interno español sea posible el gravamen, el convenio impone su
límite. El dividendo no estaba sujeto a exención, el dividendo puede ser sometido a
gravamen en España, al tipo del 19%, sin embargo, si la portuguesa es residente fiscal
en Portugal que lo es, podría aplicarse la aplicación de los límites previstos en el
artículo 10.2 del convenio entre España y Portugal, que imponen un gravamen máximo
del 10%. La ganancia de capital por la enajenación estará sujeta al IRNR, a un tipo del
19%, artículo 13 párrafo tercero del convenio, el estado de la fuente puede gravar
estas ganancias sin límite y en su caso Portugal corregiría la doble imposición conforme
al método pactado en el convenio.
En la pregunta 4, los beneficios por la venta de su vivienda podrán ser gravado en
España, y será conforme su gravamen al convenio de doble imposición entre España y
Portugal, puesto que el artículo 7 que el no residente cuenta con EP en España, el
estado de la fuente puede gravar, en este caso lo hay, conforme al artículo 5 del
convenio de doble imposición, España podrá gravar sin límite y Marruecos podrá
corregir en su caso.
En el quinto caso, la renta obtenida por los weabines será difícil de calificar, como
beneficios empresariales del artículo 7 o como servicios profesionales independientes
del artículo 14, en cualquiera de los casos, España no va a poder gravar. En el caso del
artículo 7 no hay EP, y en el caso del artículo 14, no hay tampoco EP ni tampoco ha

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pasado más de 183 días en España. Las rentas obtenidas por la transmisión de
memorando, encaja en el artículo 12.2 C, que es un canon, España podrá gravar al
máximo del 10%. Los pagos realizados a Ferrrau, habría que revisar el convenio de
doble imposición entre España y Francia, al ser servicios personales dependientes, y
prestar estos servicios en España, España podrá gravar sin límite alguno, conforme al
art 15 del convenio, podrá gravar porque los servicios se prestan físicamente en
España y además porque el pagador de la renta es un EP en España, en su caso, Francia
corregirá la doble imposición. Por último, los pagos a Giovanni, deben considerarse
conforme al convenio entre España e Italia, encajarían dentro de servicios
profesionales independientes, artículo 14 del convenio y puesto que Giovanni carece
de una base fija en España, que es lo mismo que un EP, las rentas no pueden ser
objetos de gravamen en el IRNR.

LECCIÓN 14. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE
Es un impuesto que se aplica no solo en el estado nacional, sino que está armonizado
en toda la Unión Europea.

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Tiene una normativa nacional, aunque también tiene unas directrices europeas. A nivel
nacional, la normativa aplicable es la LIVA, Ley 37/1992, entró en vigor el 1 de enero
de 1993 y ha sido desarrollado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y
también posteriormente por temas de gestión del impuesto por el Real Decreto
1619/2012 que es un reglamento que desarrollada la obligación de emitir facturas.
Es un impuesto indirecto, se aplica sobre las cosas que se consumen o sobre los
servicios que se prestan, es un impuesto real, ya que los impuestos reales se hacen
sobre quien es el titular de la riqueza gravada, los anteriores que hemos visto tenían
una naturaleza personal; Es un impuesto objetivo, grava una manifestación de la
riqueza sin tener en cuentas las circunstancias personales del contribuyente, es
neutral; es un impuesto instantáneo ya que la entrega o la adquisición de un producto
o de un bien o la prestación de servicio, es un acto aislado, único, que se agota en si
mismo; y por último, la gran diferencia con el resto de impuestos, es que el IVA es un
impuesto multifásico, es un impuesto que se va a ir recaudando en cada una de las
fases de producción, en cada fase se va gravando ese impuesto.

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Tiene una base imponible, se determina como el valor de la contraprestación de la

entrega del bien o de la prestación del servicio, y en el caso de las importaciones, se
tendrán en cuenta el valor en aduanas.
Una vez que tenemos determinada la base imponible, se le aplica el tipo de gravamen,
en principio en España tenemos tres tipos de iva, el general 21, reducido del 10 y el
superreducido del 4. Establece el reglamento del IVA sobre que se aplicarán estos tipos
de IVA, establece una lista cerrada..
Una vez que tenemos el tipo de gravamen, vamos a tener la cuota devengada, esa
cuota devengada hay que quitar la cuota soportada deducible en la fase anterior de la
producción, solo tenemos una cuota a ingresar del valor añadido.

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El empresario entrega un bien o presta un servicio, se lo entrega a un

consumidor(siempre va a haber un consumidor final). Cuando hay tráfico empresarial,
se entiende que se grava la capacidad económica y el empresario repercute iva( base
imponible x tipo de gravamen) y el consumidor, el que recibe este producto, va a
soportar el IVA, ya sea empresario o sea particular. En cada una de estas operaciones,
se va a producir el gravamen del IVA.

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Es un impuesto multifásico, grava cada fase de la cadena de operaciones

empresariales. Permite la recaudación del incremento de valor que se produce en cada
una de las fases, este es el objetivo de la forma de recaudar este impuesto indirecto,
impuesto sobre el volumen de ventas.
Aunque la persona que lo soporta es el consumidor final, se ha ido ingresando parte de
ese impuesto en cada uno de las fases.
Supongamos ahora que se produce la venta de un producto por un importe de 70 mil
euros, vamos a ver como serían las fases.

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Para la calcular el IVA que tiene que ingresar en la Hacienda Tributaria, sería el IVA
repercutido menos lo que ha ingresado en la fase anterior(IVA SOPORTADO).
Sumando todo lo que se ha ingresado en cada una de las fases por cada uno de los
empresarios que ha intervenido, es 14.700. Este mecanismo sirve para dos cosas
principalmente: para evitar fraude, en el sentido que si yo estableciera la recaudación
en la primera fase como serían los impuestos sobre el alcohol, cualquiera de esta fase
podría defraudar, puesto que es la única fase en la que se produce la recaudación,
como hay varias fases, la agencia tributaria si en alguna de las fases no se produce la
recaudación, perdería solo un porcentaje de la recaudación total. Además, hay un
segundo control con el IVA, si en alguna de estas fases, no se declara el IVA, pierdes de
la fase anterior siempre, por lo que va a salir rentable declarar todo.

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Es un impuesto armonizado en toda la UE, se aplica por la necesidad de un mercado

interior único, donde haya una competencia libre, y para conseguirlo, tenemos que
establecer unos impuestos que sean semejantes o similares en toda la UE, aunque hay
pequeños márgenes en la carga impositiva en cada uno de los países, dentro de un
margen, pero, el sistema es el mismo, de esta forma se permite la libre competencia
sin ningún problema.

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Va a haber tres tipos de operaciones. La primera, son las operaciones interiores, las
que se producen dentro de cada Estado; luego tenemos las adquisiciones
intracomunitarias, las que se producen dentro del espacio único europeo, podemos
distinguir entre las adquisiciones intracomunitarias y las entregas
intracomunitarias(aunque las entregas van a tener una exención plena en IVA), en
ambos casos, la base imponible va a ser el precio de esa contraprestación. El tercer
tipo de operaciones, son las importaciones, la entrada en el espacio único europeo, de
productos o servicios de países exteriores a la UE, como contraprestación tendríamos
las exportaciones. En el caso de importaciones, la base imponible será determinada
por el valor en aduana, en Aduana se establece el precio que se puede pagar por esos
bienes.
El iva se aplica en la península, las islas baleares y quedan excluidos Ceuta melilla y
Canarias, y estos territorios se asimilan como si fueran exportaciones de la unión
europea, se consideran territorios ultraperiféricos. En el caso de las Islas Canarias, hay
un impuesto similar al IVA, aunque es similar en la forma de funcionamiento, la carga
impositiva es bastante menor. Y en Ceuta y Melilla el impuesto que se aplica es el IPSI,

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es un impuesto sobre el consumo de manera diferente.

El hecho imponible grava entrega de bienes y prestación de servicios, siempre que se

realicen en el ámbito de una actividad empresarial o profesional, con carácter oneroso,
y no importa si es habitual u ocasional.

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Tiene que ser un ámbito empresario o profesional, si no no vas a poder repercutir IVA.
Todo se va a tener que darse en este marco, el marco empresario o profesional.

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Entre particulares, no podríamos aplicar el IVA. En la compraventa de una vivienda

entre particulares, no se incluiría el IVA. Si la compraventa es entre un empresario y un
particular, tendríamos el IVA y a TPAJDC, habrá que dilucidar cual aplicamos.

La entrega de un bien se produce cuando se transmite el poder de disposición del

mismo, sobre bienes corporales.

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Prestación de servicios será aquello que no es considerado entrega, hay una lista
abierta de prestación de servicios.

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Hay que distinguir entre el B2B, busines to bussiness, empresario a empresario, si

estamos hablando de una adquisición intracomunitaria de bienes de empresario a
empresario, el lugar de realización de la entrega de bien será siempre la de destino, en
origen, el empresario no tiene que repercutir el IVA.

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Si estamos en una operación B2C, business to consumer, empresario a consumidor, la

operación va a estar registrada en origen, va a estar gravada en origen, el empresario
va a repercutir el IVA en su país de origen, y se va a gravar con el tipo impositivo de su
país de origen.
En las importaciones, business to business, es el destino, las aduanes donde se reciba
ese producto, y en el caso de Business to consumer, es el destino, la mercancía sale sin
IVA del lugar de origen y se decide gravar en el lugar de destino.

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Todos los países dejan sus exportaciones libres de impuestos. En la zona franca, es un
régimen suspensivo, donde aún no se aplica el IVA, se puede introducir en el territorio
español y se aplicaría el IVA español o se reenviaría a otro país.
Las mercancías que entren en el país, lo que hacemos es que sea adunas la que se
encargue de recaudar este impuesto, una vez que la mercancía entre en el TAI.

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Si el inmueble radica en el TAI, aquí es donde se considera realizado y donde se debe

repercutir el IVA, independientemente del propietario, inquilino, tengan sede en otro
territorio.
Servicios de transporte distintos a los transportes intracomunitarios: viaje Madrid-
Paris, estará gravado desde Madrid a la frontera.

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Programa.
1. La imposición sobre el volumen de ventas: el sistema común de IVA y la
armonización fiscal.
2. El IVA: concepto y naturaleza:
2.1. Funcionamiento del impuesto.
2.2. Ámbito territorial de aplicación.
2.3. Posición del IVA en el sistema de imposición indirecta.
3. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible, supuestos de no
sujeción.
4. Adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones.
6. El lugar de realización del hecho imponible en supuestos de prestación de servicios

Preguntas.
1. La sociedad A se dedica a la distribución al por menor de muebles de madera que
adquiere a un taller artesanal y vende a consumidores finales, mayoritariamente

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residentes de la región donde la empresa se encuentra asentada. El administrador de

la sociedad acude a usted con una serie de dudas que se ha venido planteando desde
hace bastante tiempo:
1. Si el IVA es un impuesto sobre el consumo, ¿por qué no se considera sujeto
pasivo al consumidor final?
No tiene sentido, porque sería difícilmente aplicable que al consumidor se le obligase a
relacionarse con la administración pública, la agencia tributaria, presentando
declaraciones. Se entiende que el consumidor final no tendría esta capacidad
administrativa para poder liquidar ellos el impuesto. Como entendemos que siempre
van a intervenir un profesional o un empresario, que sean ellos los que actúen como
sujetos pasivos del mismo.
2. ¿Por qué tiene la sociedad que abonar IVA en las compras que realiza, si tiene
la consideración de empresa y no de consumidor final?
Es un impuesto multifásico, en cada una de las fases se produce la repercusión del
impuesto y a la vez se produce la deducibilidad del impuesto. En cada uno de las
operaciones el empresario lo que hace es pagar un IVA a la fase anterior y repercutir
un IVA a la siguiente fase. Este mecanismo permite repercutir impuesto, deducirte el
IVA soportado de las anteriores operaciones y por lo tanto solo tiene que ingresar la
diferencia entre ambas partes.
3. Si el IVA recae sobre el valor añadido, ¿por qué el impuesto se calcula sobre el
importe total del bien o servicio, si el valor que añade su empresa es
simplemente el de acercar el producto al consumidor final?
En cada una de las fases repercutimos el IVA pro el total del precio, también hemos
soportado el IVA del precio de nuestra compra, la diferencia entre el precio
repercutido y el precio soportado, es el que se considera valor añadido y es sobre el
cual tiene que ingresar el empresario en su autoliquidación a la agencia tributaria esas
cantidades.
4. Recientemente, en una feria sobre muebles de diseño que tuvo lugar en
Estocolmo, pudo conocer a empresarios suecos del sector que operan un
negocio similar al suyo. Desde la perspectiva de la regulación del IVA sueco
¿existen diferencias significativas frente al IVA español? ¿disfrutan los
empresarios suecos de ventajas competitivas generadas por esta regulación,
en comparación con la regulación española?
Existe una directiva comunitaria, que lo que busca es que en el mercado único
europeo, haya un impuesto único armonizado. Para que existe esa libre competencia,
es necesario que se establezca un impuesto único en la UE. Todas las directivas de la
comunidad europea tienen primacía sobre el derecho interno.
5. Durante el transcurso de esa feria, empresarios austríacos se interesaron por
algunos de los productos que la sociedad A ofrece en su catálogo. En caso de

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ventas a clientes extranjeros, ¿existe alguna diferencia de trato en

comparación con las ventas habituales a clientes de la zona en donde la
sociedad A opera?
Si hay diferencia entre las operaciones interiores y las operaciones intracomunitarias.
Cada una de ellas tiene una algo diferenciado, tiene una forma distinta de regular.
6. Las obligaciones que establece la Ley del IVA, ¿son aplicables en todo el
territorio español?
No, el TAI abarca la península y las baleares. Ni canarias ni Ceuta ni melilla tienen el
IVA, se consideran territorios periféricos, operaciones asimiladas a las exportaciones e
importaciones.

2. A la vista de los artículos 4 a 12 LIVA, indique en cuáles de las siguientes

operaciones se realiza el hecho imponible del IVA:
1. Una persona física contrata con varias empresas la realización de
traducciones de textos, cartas, manuales, etc.
Está claro que no importa el destinatario del mismo, sino quién lo realiza. Está sujeto al
IVA.
2. Un agente comercial que está vinculado por una relación laboral con la
empresa para la que trabaja.
El agente comercial entendemos que no actúa como empresario o profesional, y si es
así, no estaría sujeto al IVA si hay una relación laboral.
3. Un empresario textil vende la televisión de plasma que tiene en su vivienda a
través de Internet. Ese mismo empresario vende el mismo modelo de
televisión, que utilizaba en reuniones con clientes para presentar sus
productos.
No actúa como empresario o profesional, entendemos que no hay hecho
imponible en la primera parte. En la segunda parte, vemos que la televisión estaba
afecto a su actividad económica, por lo que si habría hecho imponible
4. Una organización humanitaria que presta servicios asistenciales a personas
marginales sin recibir contraprestación alguna.
Es un supuesto de que es una venta de una organización humanitaria, no se
produce el hecho imponible del IVA, no actúa como un empresario o profesional,
NO HAY ONEROSIDAD, lo hace a título gratuito.
5. Un Ayuntamiento que cede un terreno a una sociedad mercantil para la
construcción y posterior explotación de un hotel.

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En este caso, se está saliendo fuera de los servicios normales que debe prestar un
ayuntamiento, y por lo tanto, está actuando como un profesional, como una entidad
empresarial, y sale fuera de las actividades propias de su ayuntamiento, entendemos
que si hay hecho imponible y debería estar sujeta al IVA.
6. Un empresario dedicado a la venta de material para la construcción se retira y
su hijo asume el negocio, que continúa con éxito.
No hay hecho imponible.
7. El arrendamiento con opción a compra de un vehículo.
En este supuesto, tenemos que tener en cuenta lo de las entregas de bienes.
Simplemente la puesta a disposición de los bienes. Está claro, que el arrendamiento
con opción de compra entenderíamos que si hay IVA.
8. Un empresario dedicado a la venta de equipamiento informático no logra
vender un ordenador portátil que ha sido descatalogado por el fabricante y se
lo regala a su sobrina por su cumpleaños.
Es autoconsumo, recogido en los arts 9 y 12, para evitar que se queden sin gravar estas
operaciones, aunque haya una utilización gratuita, se produce el hecho imponible del
impuesto, y por lo tanto se trata de ese consumo final si va a ser gravado por el IVA

3. Un restaurante de Madrid ha efectuado las operaciones que se indican, respecto

de las que se pide su calificación a efectos de IVA:
- Ha comprado 20 cajas de botellas de vino a un proveedor italiano, quien
además transporta la mercancía hasta Madrid.
Adquisición intracomunitaria de bienes, estamos en un B2B, empresario a
empresario, esta operación va a ser una entrega intracomunitaria que viene sin
IVA, y una vez que llega a territorio español, se tiene que producir la inversión del
sujeto pasivo, en este caso, el restaurante español tiene que repercutir el iva en
España.
- Ha comprado 10 cajas de caviar a un proveedor iraní, que a su llegada a
España quedan en la zona franca del puerto de Barcelona. Siete de las cajas
sale inmediatamente de la zona franca para ser transportada a Madrid,
mientras que otras tres finalmente se venden a un restaurante situado en
Tánger (Marruecos).
Hablamos de una importación, que sale libre de gravamen en origen, y que se va a
gravar en destino. Llega a una zona franca, es área exenta, hasta que se determine que
se hace con la mercancía. En el momento que salen las 7 cajas, entra en el territorio
del impuesto y las aduanas se encargarán de repercutir ese impuesto, el restaurante

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soporta ese impuesto. Las otras tres cajas, se tratan de una exportación, y quedan
exentas de la aplicación del impuesto.

4. Determine el lugar de realización del hecho imponible del IVA en las siguientes
operaciones:
1. Una sociedad mercantil dedicada al arrendamiento de vehículos en España
alquila en Menorca un coche de su flota a un turista francés.
Se aplicaría la regla general del art 69.1, y dice que las prestaciones de servicios se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto,
aunque el destinatario sea un turista francés, un no residente, se considera que hay
que repercutir el impuesto
2. Los servicios de asesoría jurídica prestados por una consultora española a una
empresa francesa.
Estamos ante un B2B, una empresa española de asesoría jurídica, se lo presta a otro
empresario, a un empresario francés, no se tendrán realizados en el TAI, y la regla es el
destino, sería en Francia donde se repercutiría el impuesto.
3. Servicios de traducción al español prestados a un particular residente en
Filipinas a través de internet.
La regla específica en la cual teníamos un B2C, y en este caso, al ser consumidor fuera
de la UE, y encontrarse en los servicios del 69.2, no se exige el impuesto español, por
lo tanto, al ser prestado a un particular de fuera de la UE(apartado F) Están exentos.
4. La gira de conciertos ofrecidos en Málaga, Barcelona y en Tenerife por un
grupo musical irlandés contratado por la empresa de promociones artísticas y
culturales X con sede en Amsterdam (Holanda).
Art 71.3, está hablando de estos casos. Este art lo que dice es si la manifestación
cultural, en este caso, el concierto, es ofrecido en Málaga o Barcelona, se estaría
produciendo el hecho imponible dentro del TAI y por lo tanto estaría sujeto al
impuesto. En Canarias no hay IVA.
5. Una suscripción a Spotify (cuya sede se encuentra en Suecia) adquirida por un
residente en Salamanca.
Tenemos que ver lo que dice el artículo 70.1.4. Este caso, se establece una ventanilla
única, por el cual las empresas que prestan servicios en estados miembros de la UE, se
presentan el iva en el país origen, donde tiene su actividad principal, y desde ese país,
se va a transferir a distinto estados miembros lo que se recaude.

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LECCIÓN 15. EXENCIONES Y SUJETOS PASIVOS EN EL IVA.

Programa.
1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho imponible.
2. Sujetos pasivos: supuestos de responsabilidad.
3. Devengo, repercusión, emisión de factura.

En el art 20 se recogen las exenciones del impuesto. Primero, habla de entregas de

bienes y prestaciones de servicios en operaciones interiores, estos servicios van a
quedar exentos.
En principio son todos aquellos que tengan un servicio social.
En cuanto a la enseñanza, educación infantil, de idiomas… tanto llevadas a cabo por
instituciones de derecho público como de derecho privado, estas estarán exentas.
Los servicios educativos que no quedan exentos son los servicios relacionados con la
práctica de deporte, prestado por empresas distintos a los centros docentes, los de
escuelas de conductores de vehículos relativas al permiso de conducir… estos no
quedarán exentos.
Sector financiero y seguro, una forma de incentivar este sector, las operaciones
financieras se quedan exentas de IVA.

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La entrega de vivienda nueva si estará sujeta al IVA, y aquí tendremos un conflicto con
el impuesto de transmisiones patrimoniales.
Luego a parte de las exenciones del artículo 20, también cabe destacar dos exenciones
que se consideran técnicas. La primera viene recogido en el artículo 21, 23 y 24 de la
Ley.

No se va a repercutir el IVA, tampoco el que recibe el servicio o recibe el bien, no tiene

derecho a la deducción del IVA soportado, y no tiene obligaciones administrativas.
Económicamente, el IVA es un impuesto neutro. En los casos en los que la empresa
soporte IVA como consecuencia de una compra o porque le presten unos servicios, y
sus operaciones de venta de productos o sus operaciones de prestación de servicios
estén exentas, el IVA no se le puede deducir, y supone un coste mayor para el
empresario, ese coste mayor es impuesto que si se permite deducir como IS.
Cabe posibilidad de que un empresario profesional desarrolle distintas actividades, y
algunas de ellas estén exentas, y otras estén sujetas. En estos casos, para deducir el
IVA habrá que aplicar la regla de prorrata, la general y la especial.

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El análisis de la exención de la vivienda es muy importante, sobre todo a efectos

económicos.
Existe una exención de IVA a determinadas operaciones inmobiliarias. Puede ser por
vivienda nueva o por segunda y ulteriores entregas.
Se produce el hecho imponible para dos impuestos diferentes, el primero el IVA ya que
se entrega un bien, y a su vez nos situamos con el ITP, ya que este impuesto grava la
transmisión de un bien inmueble. El legislador tiene que solucionar este conflicto, que
resulten dos impuestos aplicables.
La problemática que hay es que el IVA la gestión y la recaudación está concedida al a
administración tributaria y a su vez es un impuesto, que aunque se cede parte de la
recaudación, su gestión y recaudación corresponde al Estado. Nos vamos a enfrentar
con la competencia que supone el ITP, impuesto cedido tanto en su gestión como en
su recaudación a sus CCAA, crea un conflicto económico.
La vivienda nueva está sujeta al IVA, pero no existe exención. En cuanto al ITP, TPO
queda exenta por el art 7.5, y en cuanto a los AJD se aplica la cuantía fija+0,5%.
En cuanto a segunda y ulteriores entregas, está sujeta al IVA pero exenta por el
artículo 20.1.22ª), en cuanto al ITP, aplicamos un 6% de TPO y en cuanto al AJD solo
aplicamos la cuantía fija.

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Aquí tenemos otro tipo de exenciones que establece la normativa.

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El devengo es el momento en el que se realiza el hecho imponible. Es un impuesto

instantáneo, la forma de liquidarlo es periódico. La declaración será de carácter
mensual o trimestral.

Art 87, responsable solidario

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Preguntas

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1. Una empresa dedicada a la correduría de seguros ejerce únicamente esta actividad

¿Debe repercutir IVA en sus facturas? En caso de que adquiera material de oficina a
través de Amazon, radicada en Luxemburgo, ¿debería autoliquidar el impuesto?
El primer caso, una correduría de seguros, el art 21 dice que las operaciones de
seguros y de capitalización se encuentran exentos, esta operación estará exenta, no
será necesario repercutir el IVA a los clientes, pero no te puedes deducir el IVA. El IVA
soportado que no es deducible pasa a ser un coste para el empresario.
En cuanto al segundo caso, tiene un problema. Tiene que hacer una autorepercusión,
la persona que re

2. El señor A adquiere de una inmobiliaria una casa nueva en una urbanización recién
terminada. ¿Tendrá que soportar el IVA por esta adquisición? ¿la adquisición soporta
gravamen por alguna modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)? Conteste esas mismas preguntas para el
caso de que este mismo señor A adquiriera un piso ya usado de un particular en un
bloque del centro de su ciudad.
La a
Por otro lado, si el comprador y el vendedor fueran empresarios y la transmisión
fuese una segunda entrega de vivienda, ¿matizaría su respuesta?

3. La sociedad A, española, compra una maquina recreativa a la Sociedad B, francesa,

con la intención de vendérsela a la sociedad C, italiana. La sociedad A encarga a la
sociedad B que envíe directamente la máquina a la sociedad C. Identifique las
operaciones que están sujetas a IVA y cuáles se encuentran exentas.

4. Una sociedad radicada en Dinamarca adquiere bienes procedentes de Turquía. La

mercancía se introduce en la Unión Europea por el puerto de Barcelona, donde se
despacha de importación, enviándose posteriormente a Dinamarca. El importador es
la propia empresa danesa. ¿Nos encontramos ante una importación sujeta al IVA
español? Justifique su respuesta.

5. El arrendatario de un inmueble oculta al arrendador que lo va a destinar total o

parcialmente al ejercicio de una actividad económica, con la finalidad de

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aprovecharse de la exención prevista en el artículo 20.1.23º LIVA para los

arrendamientos de edificaciones destinadas exclusivamente a vivienda. Aunque el
arrendatario no sea sujeto pasivo del IVA, ¿puede asumir alguna posición jurídico-
subjetiva?.

6. X, empresario persona física dedicado a la venta de ordenadores y que liquida

trimestralmente el IVA, contrata el 20 de diciembre de 2019 con la entidad A, S.A. la
entrega a este de diez ordenadores a cambio de 30.000 €. La entrega material de los
ordenadores se efectuará el 2 de enero de 2020. El pago del precio sin embargo se
efectuará en tres plazos, por importes iguales: en el momento del acuerdo, con la
entrega de la mercancía y seis meses después de la entrega de la mercancía, cuando
se compruebe que los equipos funcionan razonablemente.

¿En qué período de liquidación se devenga el IVA? ¿Qué implica a efectos de

repercusión y emisión de la factura?

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