Materia: Costos II
PRESUPUESTOS FLEXIBLES, VARIACIONES Y CONTROL ADMINISTRATIVOS
CONCEPTO
Los presupuestos flexibles y las variaciones ayudan a los administradores a obtener elementos de juicio sobre las
razones que hacen que los resultados reales difieran del desempeño planeado.
Utilizaremos ejemplos de Goodride Company, una fábrica de llantas, para explicar los presupuestos flexibles y sus
variaciones.. Dos términos que se usarán frecuentemente aquí son presupuestados y estándar. Todas las cantidades en
un presupuesto son cantidades pre-supuestadas, pero no todas las cantidades presupuestadas son cantidades estándar.
Una cantidad estándar es un tipo específico de cantidad presupuestada:
Cantidades
presupuestadas Cantidades estándar
Un estándar.- Representa un buen nivel, o el mejor nivel de desempeño.
Un insumo estándar.- Es la cantidad permitida de insumos (como horas trabajadas o kilogramos de materiales) para
una unidad de producción, dado un buen nivel o el mejor nivel de desempeño.
Un costo estándar.- Es el costo unitario de producción para un buen nivel o el mejor nivel de desempeño. Con mayor
frecuencia se encuentran los costos estándar en las partes de fabricación y distribución de la cadena de valor.
¿Por qué no necesariamente son los costos presupuestados los mismos que los costos estándar? Porque no todos
los costos presupuestados se basan en un estudio cuidadoso de las operaciones específicas de una organización. Mas
bien, muchos costos presupuestados se basan en relaciones pasadas de costos, sin que exista un análisis detallado de si
esos costos representan buenos niveles (o el mejor) del desempeño.
Los presupuestos flexibles pueden utilizar cualquier cantidad presupuestada para las partidas de costos individuales,
sin tomar en cuenta si estas cantidades están basadas o no en los costos estándar.
BRECHAS Y VARIACIONES EN EL DESEMPEÑO
Una brecha en el desempeño es la diferencia entre un resultado real y una cantidad que se establece como norma de
comparación.
Una norma de comparación es el mejor nivel de desempeño que puede hallarse dentro o fuera de la organización.
Una variación es la diferencia entre un resultado real y una cantidad presupuestada.
Una variación es solamente un tipo de brecha en el desempeño. La relación entre una variable y una brecha en el
desempeño puede ilustrarse al distinguir entre tres tipos de comparación contra la norma:
Tipo 1: Se reporta la
comparación en un sistema
de contabilidad
La
comparación
es una variable
financiera Tipo 2: No se reporta la
comparación en un sistema
Producto, de contabilidad
servicio o
actividad que
se está
midiendo
Tipo 3: La comparación es
una variable no financiera
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Los administradores están interesados en los tres tipos de comparación. Por ejemplo:
Consideremos a American Airlines. Un ejemplo de comparación del tipo 1 es la compensación que les paga a sus
pilotos. La comparación de su compensación real con su compensación presupuestada. Proporciona percepciones
útiles a la compañía, cuando está presupuestando los costos futuros y cuando evalúa el desempeño de sus
administradores. Utilizaremos el término Análisis de variación para describir estas comparaciones.
Las comparaciones de la brecha en el desempeño que implican las comparaciones 2 y 3 también son importantes para
American Airlines.
Un ejemplo de la comparación tipo 2 (variable financiera no reportada en un sistema contable) es la compensación que
otras líneas aéreas (como Delta Airlines y United Airlines) pagan a sus pilotos y administradores.
Un ejemplo de la comparación tipo 3 es el porcentaje de vuelos de American Airlines que llegan a tiempo. Aunque
nos enfocaremos en las comparaciones que se encuentran en los sistemas de contabilidad.
PRESUPUESTOS ESTATICOS Y FLEXIBLES
Un presupuesto estático es un presupuesto que se basa en un nivel de producción y no se ajusta o altera una vez que se
hubo terminado.
Un presupuesto flexible es un presupuesto que se desarrolla utilizando ingresos presupuestados o cantidades de costos;
se ajusta (flexiona) a nivel real de producción lograda o esperada durante el período del presupuesto.
El presupuesto flexible permite a los administradores calcular una serie más rica de variaciones que las que pueden
calcularse con un presupuesto estático.
Los presupuestos, tanto estáticos como flexibles, pueden diferir en el nivel de detalle que reportan. Cada vez más, las
empresas desarrollan enfoques al presupuesto que reporta cantidades resumidas, con la capacidad de desplegar en una
pantalla de computadora el desglose más detallado de esas cantidades.
El nivel 0 reporta el menor detalle, el nivel 1 ofrece más información y así sucesivamente.
Veremos tres niveles de presupuestos y las variaciones que se asocian con ellos, utilizando datos de Goodride
Company, fabricante de llantas:
Variaciones ilustradas
Nivel 0: Basado en un presupuesto estático Variación en presupuesto estático
Nivel 1: Basado en un presupuesto estático
con más detalle que en el nivel 0
Variación en presupuesto flexible y variación
Nivel 2: Basado en un presupuesto flexible en volumen de ventas
Variación en el precio y variación en la
Nivel 3: Basado en un presupuesto eficiencia
Flexible con mayor detalle que en
El nivel 2
Una variable favorable (señalada como F en los cuadros) es una variación que aumenta el ingreso de operación con
relación a la cantidad presupuestada. Una variación desfavorable (llamada D) es una variación que disminuye el
ingreso de operación.
A fin de enfocarnos sobre los conceptos clave, supondremos que no existen inventarios iniciales ni finales.
PRESUPUESTOS FLEXIBLES SIN COSTOS ESTANDAR – EJEMPLOS
La Goodride Company fabrica llantas para su venta a empresas automotrices. El ingreso de operación de presupuesto
estático está basado en un presupuesto de ventas (y producción) de 800.000 unidades, para el año 2003, con ingresos
de $ 3.200 millones. En comparación con el ingreso de operación real fue de $ 4.734 millones ese mismo año.
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Presupuesto estático: análisis de nivel 0
ANALISIS NIVEL 0
Ingreso real de operación $ 4.734
Ingreso de operación presupuestado 3.200
Variación del presupuesto estático del ingreso de operación $ 1.534 F
El cuadro muestra los análisis de variación de nivel 0 y nivel 1. El nivel 0 es la comparación general del ingreso de
operación real y presupuestado. La variación de $ 1.534 millones simplemente es el resultado de restar el ingreso de
operación presupuestado de $ 3.200 millones, del ingreso de operación real de $ 4.734 millones:
Variación del presupuesto = resultados _ cantidad del
Estático del ingreso de operación reales presupuesto estático
= $ 4.734 - $ 3.200
= $ 1.534 millones F
A menudo se le llama a esta cantidad de $ 1.534 millones F Variación del presupuesto estático, porque la cantidad
utilizada para la cantidad presupuestada se toma de un presupuesto estático.
Presupuesto estático: análisis de nivel 1
ANALISIS NIVEL 1 Resultados Presupuesto Variaciones de
Reales (1) Estático (2) presupuesto estático
(1) – (2) = (3)
Unidades vendidas 840.000 800.000 40.000
Ingresos (ventas) $42.840 $ 40.000 $ 2.840F
Costos Variables 24.024 23.200 824D
Margen de Contribución 18.816 16.800 2.016F
Costos Fijos 14.082 13.600 482D
Ingresos por operación $ 4.734 $ 3.200 $ 1.534F
El análisis de nivel 1 proporciona información más detallada sobre la variación de lo ingresos de operación de $ 1.534
F. La información agregada en el nivel 1 corresponde a unidades vendidas, ingresos, costos variables y costos fijos.
Observe que se vendieron 840.000 unidades en lugar de las 800.000 unidades presupuestadas. El margen de
contribución del 42% ($16.800 / $ 40.000) en el presupuesto estático aumenta al 43.9% ($18.816 / $42.840) en los
resultados reales.
Presupuesto flexible: análisis de nivel 2
Goodride Company utiliza un enfoque de presupuesto flexible basado en unidades de producción. El presupuesto
flexible es aquel que se hubiera formulado si Goodride hubiera tenido una previsión perfecta acerca del nivel real de
las unidades producidas. A continuación se describen los pasos requeridos en este enfoque para el desarrollo de un
presupuesto flexible.
PASO 1: DETERMINE EL PRECIO DE VENTA PRESUPUESTADO, EL COSTO VARIABLE
PRESUPUESTADO POR UNIDAD PRODUCIDA, Y LOS COSTOS FIJOS PRESUPUESTADOS.
Pueden desarrollarse estas cantidades presupuestadas en diversas formas: por ejemplo, mediante (a) el análisis de
costos pasados más un ajuste por inflación para el período presupuestado; o (b) analizar los costos pasados, resultado
de entrevistas con el personal de operación e incorporar cualquier mejoría. La columna 2 del siguiente cuadro muestra
el precio de venta presupuestado para el 2003 ($50) y los costos variables presupuestados por unidad de producción
($29) para Goodride Company. Los costos fijos presupuestados para este año son $ 13.600 millones. La producción en
ventas presupuestadas es de 800.000 unidades.
PASO 2: DETERMINE LA CANTIDAD REAL DE UNIDADES PRODUCIDAS.
En 2003, Goodride realmente vendió 840.000 unidades.
PASO 3: DETERMINE EL PRESUPUESTO FLEXIBLE, BASADO EN LA CANTIDAD REAL DE UNIDADES
PRODUCIDAS.
Las columnas 3 a 5 del cuadro muestran el presupuesto flexible con niveles de producción supuestos a fin de ilustrar;
76.000, 800.000 y 840.000 unidades, respectivamente. Es decir, estas cantidades se manejan en un presupuesto
flexible para ilustrar lo que la compañía podría esperar si el nivel real de producción fuera de 76.000, 800.000, a
840.000 unidades. Para la producción de ventas reales de 840.000 unidades, el presupuesto flexible es:
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Ingresos de presupuesto flexible = $ 50 x 840.000 = $ 42.000 millones
Costos variables del presupuesto flexible = $ 29 x 840.000 = $ 24.360 millones
Costos fijos del presupuesto flexible = $ 13.600 millones
La columna 6 del cuadro muestra los resultados reales para Goodride Company por el año 2.003
Cantidades del presupuesto
f lexible para niveles Resultados
Cantidad alternativos de unidades reales para
presupue fabricadas y vendidas 840.000
Partida en línea (1)
stada por unidades
unidad (2) 760.000 800.000 840.000 (6) (en
(3) (en (4) (en (5) (en millones)
millones) millones) millones)
Ingresos (ventas) $ 50 $ 38,000 $ 40,000 $ 42,000 $ 42,840
Costos Variables
Materiales directos 15 11400 12000 12600 12684
Mano de obra directa de fabricación 7 5320 500 5880 5460
Gastos generales variables de
4 3040 3200 3360 3276
fabricación
Gastos generales variables de
3 2280 2400 2520 2604
mercadotecnia
Total de costos variables 29 22040 23200 24360 24024
Margen de contribución $ 21 15960 16800 17640 18816
Costos fijos
Gastos generales de fabricación 6400 6400 6400 6720
Gastos generales de mercadotecnia 7200 7200 7200 7362
Total costos fijos 13600 13600 13600 14082
Ingreso de operación $ 2,360 $ 3,200 $ 4,040 $ 4,734
En el cuadro siguiente muestra el análisis de variaciones basado en el presupuesto flexible de nivel 2 para Goodride
Company. Observe que los $ 1.534 millones de variación favorable el presupuesto estático de los ingresos de
operación se dividen en dos categorías: variación del presupuesto flexible y variación del volumen de ventas.
Variaciones Variaciones
del en el Presupuest
Resultados Presupuesto
Análisis de nivel 2 presupuesto volumen de o estático
Reales (1) Flexible (3)
flexible (1) - ventas (3) - (5)
(3) = (2) (5) = (4)
Unidades Vendidas 840,000 0 840000 $ 40.000F 800,000
Ingresos (ventas) $ 42,840 $ 840F $ 42,000 $ 2.000F 40,000
Costos variables 24,024 336F 24360 1.160D 23,200
Margen de contribución 18,816 1176F 17640 840F 16,800
Costos f ijos 14,082 482D 13600 0 13,600
Ingreso de operación $ 4,734 $ 694F $ 4,040 $ 840F $ 3,200
Variación total del Variación total en
presupuesto flexible volumen de ventas
$ 1.534F
Variación total del presupuesto estático
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Variación del presupuesto estático
Nivel 1 de $ 1.534 millones F
Variación del presupuesto Variación del volumen de
Nivel 2 flexible $ 694 millones F ventas $ 840 millones F
La variación del presupuesto flexible es la diferencia entre el resultado real y la cantidad del presupuesto flexible por
la producción real que se logró. La variación del volumen de ventas es la diferencia entre la cantidad en el presupuesto
flexible y la cantidad en el presupuesto estático; se mantienen constantes los precios de venta, costos unitarios
variables y costos fijos. No se puede obtener información sobre estas dos variaciones excepto mediante un análisis de
nivel 2.
VARIACIONES EN PRESUPUESTO FLEXIBLE
Las primeras tres columnas en el cuadro anterior comparan los resultados reales con las cantidades del presupuesto
flexible. Se reportan las variaciones en el presupuesto flexible en la columna 2 por cada concepto en el estado
resumido de ingresos:
Variación en el = resultados _ cantidad del
Presupuesto flexible reales presupuesto flexible
De esta manera, la variación en el presupuesto flexible para los ingresos de operación es de $ 694 millones F ($ 4.734
- $ 4.040). La mayoría de los administradores desean una lista, línea por línea, de los ingresos, de los diversos costos y
sus variaciones. Consideremos la línea de ingresos en el cuadro anterior, en donde la variación del presupuesto
flexible ascendió a $ 840 millones F. Esta variación se originó porque la administración aumentó el precio de venta en
promedio $ 1 por unidad (de los $ 50 presupuestados a $ 51; es decir, $ 42.840/840.000 unidades = $ 51) después de
haber se preparado el presupuesto estático.
VARIACIONES EN VOLUMEN DE VENTAS
La cantidad del presupuesto flexible en la columna 3 del cuadro anterior y la cantidad del presupuesto estático también
se calculan utilizando los precios de venta presupuestados y los costos presupuestados. La variación ventas-volumen
surge únicamente por el número real de unidades producidas que se vendieron, difiere del número presupuestado de
unidades de producción vendidas. Con frecuencia se llama volumen de ventas al número de unidades vendidas; de alli
que también reciba el nombre de “variación en el volumen de ventas”.
Variación en el = Cantidad en el _ cantidad en el
Volumen de ventas presupuesto flexible presupuesto estático
Así por ejemplo, la variación en el volumen de ventas para los ingresos de operación es e $ 840 millones F ($4.040 - $
3200).
¿Quién es responsable de la variación en el volumen de ventas? Pueden atribuirse a muchos factores las fluctuaciones
en las ventas unitarias, pero el director de mercadotecnia generalmente es quien está en la mejor posición para explicar
la razón por la que el nivel real de unidades vendidas difiere del nivel presupuestado en el presupuesto estático.
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