Capitulo 3 Registro mercantil y deber de contabilidad . NOCION Y FUNCIONES DEL REGISTRO MERCANTIL. A. EL Registro como instrumento de publicidad legal. B. Actos inscribibles. C. Otras funciones asignadas al Regist. II. EFICACIA DE LA INSCRIPCION EN EL REGISTRO. A. Eficacia det Registvo como instrumento de fuiblicidad. B. Eficacia legitimadora. C. Eficacia de la ins- cripcién respecto al hecho inscrito, D. El cierve del vegisto. UN. OBLIGACION DEL EM- PRESARIO DE LLEVAR UNA CONTABILIDAD. A. Alcance de esta obligacién. B. ‘Modificacién de las normas en materia contable, TV, FORMA DE LLEVAR LA CON- ‘TABILIDAD. A. Libros obligatorias. B. Requisitosen la levanza de las libros. C, Inciden- cia de la obligacién de Hevanzia de ta contabitidad en caso de concurso de wen empresario, V. FORMULACION POR EL EMPRESARIO DE LAS CUENTAS ANUALES. A. Normas sobre las cuentas anuales. B. Referencia a los documentos que constituyen Tas cuentas anuales. C. Normas sobre valoracién de las partidas de las cuentas anuales. D. Responsabilidad por su redaccién, E. Vevficacin de las cuentas anuales.a. Aspectos generales del régimen de la auditoria de cuentas, b. Intervencién obligatoria 0 voluntaria del auditor de cuentas. F. Obligacién del depésito de las cuentas anwales. VI. CUENTAS ANUALES DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES. NOCION Y FUNCIONES DEL REGISTRO MERCANTIL ~ Podemos definir el Registro Mercantil como la institucién administrativa que ne por objeto la publicidad oficial de las situaciones juridicas de los empresa (os en €l inscritos, ademas de otras funciones que le han sido asignadas por la Ley. El régimen del Registro Mercantil se reformé ampliamente, por medio de cién dada por la Ley 19/1989, de 25 de julio, a los articulos 16 a 24 de c. y por el Reglamento del Registro Mercantil aprobado por RD /1996, de 19 de julio, con importantes modificaciones posteriores (in- a la revision de las referencias numéricas a los articulos de los textos de as derogadas como consecuencia de la aprobacin de la LSC). Se trata i régimen inspirado en los principios hipotecarios, de ahi que se diga que lta de disposicién especifica y en la medida que resulte compatible, sera e aplicacién a la organizacién y al funcionamiento del Registro Mercantil lo stablecido en el Reglamento Hipotecario (art. 80 RRM). 7F SANCHEZ CALERO/]. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil Las disposiciones vigentes han delimitado la naturaleza del Registro Mer cantil, de forma que de ser un Registro de personas (empresarios mercantiles) y cosas (buques y aeronaves), como sucedfa con anterioridad, el Registro se ha reducido al primer aspecto, en cuanto que s6lo se inscriben en él los empres ios y otros sujetos, habiendo pasado la inscripcién de los buques y las aerona- ves al Registro de Bienes Muebles [v., infra, apdo. I, B), c)]. Dejando fuera de nuestro estudio este Registro, al que simplemente aludiremos mas adelante, vamos a centrarnos en el Régimen del Registro Mercantil, que ademas de ser un Registro de personas, tal como habia preconizado hace muchos afios nues- tra mejor doctrina, ha recibido la atribucién de otras funciones, Todo ello bajo la preocupacién, segtin se nos dice en el preambutlo del nuevo Reglamento, de un mayor acercamiento de la Institucién a los cindadanos y de la actualizacin de su estructura tecnolégica. A. El Registro como instrumento de publicidad legal La funcién primordial del Registro Mercantil es ser un instrumento de la publicidad de determinadas situaciones juridicas de los empresarios, tanto personas fisicas como juridicas, referidas tales situaciones no simplemente a su existencia, sino también a sus vicisitudes posteriores, lo que comprende también el momento de su cese en la condicién de empresarios. A tal efecto, ha de considerarse de gran importancia la publicacién del Boletin Oficial del Registro Mercantil (BORME) que publica los actos que se inscriben en el Registro. La publicacién del BORME se efectiia desde 2009 en edicién electrénica, que tiene cardcter de oficial y auténtica, lo que ha poten- ciado la publicidad de lo inscrito en el Registro. No obstante, ha de hacerse notar que, por regla general, la publicacién en el BORME no se hace mediante una reproduccién literal de la inscripcién de Jos actos inscritos, sino, de un extracto de los mismos mediante una referen- cia a la naturaleza del acto inscrito. Por lo que a través de éste no podremos conocer el texto completo de las inscripciones, sino tinicamente la naturaleza del acto inscrito (\. gr. que se ha constituido una determinada sociedad, que hha dado un apoderamiento, etc.). Para conocer los términos de la inscripcién ser precisa la consulta por ordenador, mediante una nota simple informativa © una certificacién del asiento (arts. 77 a 79 RRM). Son notorias las mejoras del Registro Mercantil que se han adoptado a lo largo de los tiltimos afios por medio de las sucesivas reformas de su Regla- mento y otras modificaciones legislativas destinadas a adaptar el funciona- miento del Registro a las nuevas posibilidades tecnolégicas. Cabe destacar, en esta linea, la implantacién obligatoria de los sistemas telematicos en la 83. Registro mercantil y deber de contabilidad Hevanza de los Registros, asi como la interconexién entre los mismos y los Notarios. B. Actos inscribibles "Son objeto de inscripcién en el Registro Mercantil los empresarios indivi- ‘duales y sociales, asf como determinados actos y contratos de los mismos que ‘establezca la Ley Eneste sentido, el articulo 2 del RRM indica que el Registro tiene por objeto, ‘en primer lugar, «la inscripcién de los empresarios y demas sujetos establecidos Ia Ley, y de los actos y contratos relativos a los mismos que determinen la 'y este Reglamento». A estos efectos conviene hacer notar que en cl Registro ‘cantil se inscriben junto a empresarios, ya sean personas individuales 0 juri- dicas (sociedades mercantiles, de garantia reciproca, sociedades profesionales, \erativas de crédito o de seguros, agrupaciones de interés econémico y cajas de ahorro), sujetos no personificados ~como fondos de inversién o de pensio- es-, 0 las sucursales de cualquiera de los sujetos anteriormente indicados. _ Con relaci6n a la inscripcin de las personas, interesa precisar que si bien obligatoria la inscripcién de los empresarios y la de otros sujetos indicados el articulo 81 del RRM, asf como la de aquellos actos y contratos relativos ellos que determinen las leyes, la inscripcidn en el Registro Mercantil de los ypresarios individuales es potestativa, con la excepcién del que sea naviero . 19.1 del C. de c.). Sin embargo, respecto a los empresarios individuales es preciso hacer las jentes observaciones: En primer lugar, que el empresario individual no ito no podré pedir la inscripcién de ningtin documento en el Registro ercantil, ni aprovecharse de sus efectos legales (art. 19.1 del C. de c.). Por ex- peién, podra solicitar su inscripcién la autoridad judicial o administrativa en casos previstos en el RRM (cfr: su art. 88.4). En segundo término, que en el 0 del naviero empresario individual no inscrito, ademés de las consecuen- antes apuntadas para todo empresario individual que no esté inscrito, el sulo 19.3 dice, de forma equivoca, que el naviero «respondera con todo a patrimonio de las obligaciones contraidas». Decimos que esta formulacién equivoca porque ese principio de responsabilidad universal es vilido para odo naviero, inscrito o no. Lo que en realidad el Cédigo ha querido decir es cl naviero no inscrito no podra acogerse, en los casos concretos previstos ‘por la Ley, a los sistemas de limitacién de responsabilidad en ella establecidos. 1 El empresario (y mas en general todo sujeto inscribible) tendra una hoja onal en el Registro Mercantil, en la que se efectuardn todas las inscripcio- es establecidas en las leyes o en el RRM para dicho sujeto (cfr. arts. 3 y 81.2 1 RRM). 79F. SANCHEZ CALERO/]. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil___ En este sentido, especial atencién ha merecido en el marco de la refor ma concursal la publicidad de la insolvencia del empresario. Publicidad a la que sirve el Registro Pablico Concursal que depende del Ministerio de Justi- cia, y cuya gestin se encomend6 al Colegio de Registradores (v. Real Decre- to 892/2013, de 15 de noviembre, por el que se regula el Registro Piiblico Concursal). El objetivo principal de ese Registro es facilitar informacién a los acreedores del deudor concursado y la comunicacién de las resoluciones que adopten los Juzgados, asi como el conocimiento de otras situaciones concur- sales y preconcursales. C. Otras funciones asignadas al Registro El Registro Mercantil, ademis de ser instrumento de publicidad, tiene asig- nadas las funciones siguientes: 1. El Registro Mercantil est4 encargado de la legalizaci6n de los libros de os empresarios (art. 16.2 del C. de c. y arts. 2 y 329 y ss. del RRM). 2, Otra funcién asignada al Registro Mercantil es el nombramiento de ex- pertos independientes para la valoracién de las aportaciones no dinerarias a sociedades anénimas 0 comanditarias por acciones y para los supuestos de fu- si6n 0 escisién de sociedades (v. arts. 888 a 349 del RRM sobre nombramiento y actuacién de estos expertos); también procede a este nombramiento en el contexto de los acuerdos de refinanciacién cuando el deudor o los acreedores lo soliciten (v, art. 71 bis L.Con). 8. El nombramiento de los auditores solicitado por los administradores 0 por cualquier socio cuando la Junta general no los hubiere designado antes de que finalice el ejercicio a auditar o en otros supuestos previstos por las normas Vigentes (v. arts. 350 y ss. de] RRM). 4. El depésito y la publicidad de las cuentas anuales de las sociedades de capital y de los grupos de sociedades es otra funcién atribuida por la Ley al Registro Mercantil, en aplicaci6n de las Directivas europeas en esta materia (v. art, 365 RRM). Estos documentos han de depositarse en el Registro Mercantil del domi- cilio de la sociedad una vez aprobados, y se han de conservar por el Registro durante el plazo de seis aiios, a contar desde la publicacién en el BORME del anuncio de que las sociedades han cumplido con su obligacién de depésito. Cualquier persona interesada podra obtener copia de estos documentos. Se prevé por el articulo 366.1 del RRM que el depésito de estos documentos se sustituya por la entrega de tn soporte magnético. Igualmente, se prevé que los Registradores puedan sustituir la conservacién material de los documentos por su incorporacién a procedimientos informaticos (art. 377). 803. Registro mercantil y deber de contabilidad I. EFICACIA DE LA INSCRIPCION EN EL REGISTRO La inscripcion en el Registro Mercantil produce determinados efectos, a los ‘que a continuacién vamos a hacer referencia y en los que se trasluce una clara influencia de las normas del Registro de la Propiedad en el régimen del Regis- ‘tro Mercantil, si bien no debe olvidarse -a los efectos interpretativos— que en “este caso nos hallamos ante un Registro de personas y no de cosas. ® A. Eficacia del Registro como instrumento de publicidad El Registro Mercantil tiene como una de las finalidades esenciales que las “situaciones juridicas que la Ley quiere que se inscriban en él puedan ser cono- ‘cidas por los terceros, con la finalidad de que la publicidad de determinados 108 y actos juridicos tengan determinados efectos. La funcién. del Registro omo instrumento de publicidad legal hacia los terceros tiene, en el caso del gistro Mercantil, una importancia superior a la de otros medios de notifica- ‘cidn, en cuanto que los actos inscritos adquieren una seguridad en beneficio terceros. La Primera Directiva de la CEE en materia de sociedades insistia ‘en que la publicidad por medio del Registro debe hacer posible que «los ter- “ceros conozcan los datos esenciales de la sociedad, asf como algunos aspectos ativos a la misma, especialmente la identidad de las personas con poder a contratar en su nombre». La Directiva 2009/101/CE la ha actualizado esa misma Ifnea de proteccién de los socios de sociedades y de los terceros una amplia utilizacion de medios electrénicos para el ofrecimiento de los Atal efecto, el Registro Mercantil es piiblico, en cuanto que por serlo se onsiente el conocimiento de sus asientos. Esta publicidad «formal» se consi- 1¢ a través de la consulta de los datos relativos al contenido esencial de los jentos por medio de terminales de ordenador instalados a tal efecto en la icina del Registro (art. 79 del RRM; con anterioridad, el derogado RRM de 1956 prevefa la «manifestacién de los libros y documentos del archivo», art. ), en virtud de certificaciones, notas informativas o copias de los documen- 9s archivados (cfr: arts. 12.2, 77 y 78 del RRM). En todo caso, ha de hacerse notar que, con el fin de facilitar el conocimiento por terceros del contenido ‘del Registro (la llamada publicidad formal, de gran importancia practica), se cige, por un lado, que los empresarios sujetos a inscripcién obligatoria ha- constar en su documentacién y correspondencia «los datos indicadores le su inscripcidn en el Registro Mercantil» (art. 24.1 del C. de c.) y, por otro, \¢ aparezcan publicados en el BORME los datos mas relevantes de los actos ritos en los distintos Registros mercantiles, de forma tal que se facilita la informacién general de dichos actos. 81F. SANCHEZ CALERO/]. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil Pero por medio de esta publicidad formal pueden aleanzarse los efectos de la publicidad registral, a los que aludimos a continuacién. B. Eficacia legitimadora EI Registro Mercantil cumple una eficacia legitimadora con relaci6n a los actos y contratos inscritos. El articulo 20 del C. de c. declara que el contenido del Registro se presume exacto y valido. Afhade que los asientos del Registro es- tn bajo la salvaguardia de los Tribunales y produciran todos los efectos mien- tras no se inscriba la declaraci6n de nulidad de su inexactitud. Sin embargo, Ja inscripcién no convalida los actos © contratos nulos con arreglo a las Leyes. Pero, en defensa del principio de buena fe, la declaracién de inexactitud o nulidad no perjudicara los derechos de terceros de buena fe, adquiridos con- forme a Derecho; entendiéndose que se han adquirido conforme a Derecho los que se hayan obtenido en virtud de acto 0 contrato que resulte valido con arreglo al contenido del Registro (arts. 7 y 8 del RRM). El principio de legitimacién tiene como una de sus consecuencias que los actos sujetos a inscripcién, una vez inscritos, son oponibles a terceros inclu- so de buena fe. Ahora bien, tal oponibilidad no se produce inmediatamente después de la inscripci6n, sino, por regla general, a partir de los quince dias siguientes a la publicacién de la inscripcién en el BORME. Por lo tanto, la pu- blicidad registral no produce plenamente sus efectos desde el momento de la inscripcién, sino que ha de esperarse a la publicaci6n en el BORME. Esta nor- ma tiene, no obstante, algunas matizaciones importantes que conviene sefalar: a) En primer lugar, que la inscripcién de por sf produce una serie de efec- tos respecto al hecho inscrito y no afecta a dichos efectos su oponibilidad res- pecto a los terceros (arts, 21.1, parrafo final del C. de c., 9.1 del RRM) b) En segundo término, porque cuando se trate de operaciones realizadas dentro de los quince dias siguientes a la publicacién, los actos inscritos y publi- cados no sern oponibles a terceros que prueben que no pudieron conocerlos (arts. 21.2 del C. de c. y 9.2 del RRM). c) En tercer lugar, porque en caso de discordancia entre el contenido de la publicacién y el contenido de la inscripcién, los terceros podran invocar la publicacién si les fuere favorable (arts. 21.8 del C, de . y 9.2 del RRM). d) Por tiltimo, se establece la regla de la presuncién de la buena fe del tercero, en tanto no se pruebe que conocia el acto sujeto a inscripcién y no inscrito, el acto inscrito y no publicado o la discordancia entre la publicacién y la inscripcién (arts. 21 del C. de c. y 9.° del RRM). A lo que se debe afiadir que la falta de inscripcién no podra ser invocada por quien esté obligado a procurarla (art. 4.2 del RRM). 823. Registro mercantil y deber de contabilidad G. Eficacia de la inscripcién respecto al hecho inscrito La inscripcion, en general, tiene simplemente una eficacia declarativa res- cto al hecho o al acto inscrito. Por consiguiente, la situaci6n juridica reco- gida en el Registro se perfecciona, por regla general, con independencia de i, Ciertamente, la inscripeién produce el efecto, que ya conocemos, de la itimacién registral; porque es un efecto propio de la inscripcién el presu- ir que cl acto 0 contrato contenido en el Registro es exacto y valido. Pero, independencia de ese efecto, como decimos, la inscripcién recoge unos actos o contratos cuya perfeccién en general no depende de la inscripeién en Registro. En otros casos, la inscripcién se dice que es constitutiva, ya que sirve para feccionar determinada situaci6n juridica. El Registro no se limita a recoger acto 0 contrato que ha nacido con independencia de él, sino que tal ins- peidn es uno de los requisitos de forma esenciales para perfeccionar deter- \da situacin juridica. Tal sucede en el caso de las sociedades de capitales iedad anénima, de responsabilidad limitada o en comandita por accio- ). Antes de la inscripcién tendremos una «sociedad en formacién», que una cierta personificacién, pero tinicamente completara su formacién wuirird la personalidad juridica propia cuando esté inscrita en el Registro : art. 33 LSC). De ahf que se diga que en estos casos la inscripcién tiene ectos constitutivos del tipo social querido en principio por los socios (v. gr, d anénima o sociedad de responsabilidad limitada), hasta el punto de sino se inscribe la sociedad en el Registro transcurrido cierto tiempo, es lificada como «devenida irregular», y sometida a un régimen jurfdico diver- originariamente previsto (cfr. art. 39 LSC). _ Elcierre del registro La publicidad registral atiende, entre otros intereses, a los del propio em- jo. En congruencia con ello, al empresario se le exige el cumplimiento e los deberes legales como presupuesto para tener acceso al Registro Mer fl. De ahi que cuando se produce el incumplimiento de algtin deber legal, t solucién que se arbitra por el ordenamiento sea la de decretar el cierre del gistro. Este cierre tendra cardcter provisional en tanto no se subsane el cita- 9 incumplimiento. El cierre del Registro Mercantil puede deberse tanto a la inobservancia de establecidos en normas mercantiles (el ejemplo més relevante es el cierre por falta del depésito de cuentas por una sociedad) o en otras (es abién frecuente que el cierre venga motivado por el incumplimiento de los tributarios; art. 96 RRM). 83FE SANCHEZ CALERO/J. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil. III. OBLIGACION DEL EMPRESARIO DE LLEVAR UNA CONTABILIDAD A. Alcance de esta obligacién Los empresarios tienen, ademds de la obligacién profesional que acabamos de examinar en el apartado anterior, la de llevar una contabilidad ordenada y ade- cuada a su actividad (art. 25.1). El Cédigo de comercio y otras disposiciones com- plementarias imponen a los empresarios la obligaci6n de tener un conjunto de libros en los que se han de registrar los actos relativos a la marcha de su empresa. En este sistema, que sigue nuestro Cédigo imitando al francés de 1807, influye también la preocupacién de la proteccién de los acreedores en el su- puesto de insolvencia, de manera que si el comerciante no ha llevado les libros requeridos por el propio Cédigo, el concurso se califica como culpable (art. 164.2 de la LCon). E] interés general porque la contabilidad sea exacta —que se apunta en las normas relativas al concurso de acreedores~ se ha incrementado posterior- mente por varios hechos. En primer lugar, porque el propio Estado por ra- zones fiscales desea conocer los resultados del negocio de los empresarios y refuerza, con normas fiscales, el cumplimiento de los preceptos del Codigo. En segundo término, en materia de sociedades aparece el interés de los acree- dores sociales por una autenticidad en los balances (que determinan el valor del patrimonio social y los resultados del ejercicio), pues su tinica garantia es en muchos casos el patrimonio de la sociedad (porque en las sociedades ané- nimas y de responsabilidad limitada los socios no responden personalmente de las deudas sociales, ver art, 1.° de las Leyes respectivas). También surge en este mismo campo de las sociedades el interés de los propios socios, ya que participan en el beneficio social, cuyo calculo es el resultado del balance. Por esta raz6n en la regulacién de las sociedades aparecen normas especiales sobre la contabilidad. B. Modific: m de las normas en materia contable Los articulos 25 a 49 C. de c., sufrieron hace ya algunos afios una modifica- ci6n importante, en cuanto fueron redactados de nuevo y se intercalé algiin otro precepto, por la Ley 16/2007, de 4 de julio, sobre reforma y adaptacién de la legislacién en materia contable. Dentro de esta legislacién destaca el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad que se ocupa, en principio, del régimen de las cuentas anuales de todos los empresarios. Junto a él tiene singular importancia el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad de pequefias y medianas empresas y los criterios contables especificos para microempresas (que entiende por microempresas aquellas que habiendo optado por aplicar 843. Registro mercantil y deber de contabilidad ‘el Plan General de Contabilidad de Pymes, durante dos afios retinan al menos dos de las siguientes circunstancias: ~que el total de las partidas del activo no pere el millén de euros; ~ que el importe neto de su cifra anual de negocios 6 supere los dos millones de euros: ~ que €l mimero medio de trabajadores mpleados durante el ejercicio no sea superior a diez). El Plan General de Contabilidad es obligatorio para todas las empresas, sea su titular un empresario individual 0 una sociedad, sin perjuicio de las que aplicar el Plan de las Pymes. La reforma responde a la preocupacién basica de aproximar nuestro or- iento al Reglamento (CE) ntim, 1606/2002 del Parlamento Europeo el Consejo, de 19 de julio de 2002 [reformado por el Reglamento (UE) . 64/2014 de 13 de junio], relativo a la aplicacién de las Normas In- ernacionales de Contabilidad (que incluyen las «Normas Internacionales de Contabilidad» en sentido estricto [NIC], las actuales «Normas Internacionales Informacién Financiera» [NIIF], asi como las interpretaciones de unas y ), que ha iniciado un ampli proceso normativo en esta materia, buena del cual sera acogido en el nuevo Plan general de contabilidad y en otros Janes sectoriales. Nuevo régimen que implica la modificacin de buena parte Jas normas sobre esta materia en el campo del Derecho de sociedades. En este capitulo hemos de limitarnos a hacer menci6n de las lineas basicas Ja reforma que afecta en general a todos los empresarios mercantiles, que han acogido en la nueva redaccién de los mencionados preceptos del Cé- go de comercio. _ FORMA DE LLEVAR LA CONTABILIDAD a "Libros obligatorios El Cédigo de comercio, tras indicar que todo empresario debe llevar una bilidad ordenada y adecuada a la actividad econémica de su empresa permita un seguimiento cronol6gico de todas sus operaciones, asf como la boracién periddica de balances ¢ inventarios, establece que el empresario ‘de llevar necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o dis- ciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario _ El Cédigo establece unos libros obligatorios para todos los empresarios: a) El de inventarios y cuentas anuales se abrird con el inventario detallado siniciacién de la empresa (al que el art. 28.1 llama impropiamente «balan- En este libro se transcribirén, al menos trimestralmente, los balances comprobacién de sumas y saldos y anualmente el inventario de cierre del 85CHEZ CALERO/J. SANCHEZ-CALERO: Principiios de Derecho Mercantil cjercicio y las cuentas anuales (sobre estos dos tiltimos documentos volvere- mos a ocuparnos mas adelante); b) El libro diario, que registrara dia a dia to- das las operaciones relativas al ejercicio de la empresa, si bien «sera vilida, sin embargo, la anotacién conjunta de los totales de las operaciones por perfodos no superiores al mes, a condicién de que su detalle aparezca en otros libros 0 registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate» (art. 28.2). 2. Junto a estos libros obligatorios para todos los empresarios, aparecen otros que lo son tinicamente para algunos de ellos, por lo que se califican como libros especiales. Entre éstos, el Cédigo destaca el libro de actas (que pue- de ser mas de uno). Asi, el articulo 26.1 dice que las sociedades mercantiles llevarén también un libro o libros de actas, en las que constarn todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y los demas rganos colegiados de la sociedad (v. art. 106 del RRM). Ademis de este libro, el propio Cédigo y las Leyes especiales establecen otros (v. gr, los libros de acciones de las sociedades anénimas, empresarios de seguros y bancarios, comisionistas de transportes, agentes y comisionistas de aduanas, etc.) (cfr. art. 25.1). B. Requisitos en la llevanza de los libros Bajo este epigrafe agrupamos varias cuestiones: 1. El Cédigo indica que la contabilidad sera llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumiré la autorizacién salvo prueba en contrario (art. 25.2). 2. Se imponen, ademas, una serie de requisitos formales que intentan salva- guardar la veracidad de los libros. Dentro de estos requisitos se distingue entre los extrinsecos y los intrinsecos. Los extrinsecos se refieren, principalmente, a la llamada legalizacién de los libros, consistente en que por el Registro Mercantil se ponga en el primer folio de cada libro una diligencia firmada de los que tuviere y sellen todas sus hojas. El Cédigo, cuya disciplina se completa con las normas contenidas en el RRM (arts. 829 a 387), ha previsto que dicha legalizacién se pueda hacer de dos formas: a) A priori, en cuanto que los libros debidamente encuadernados se legalizan antes de su utilizacién (art, 27.1.°). b) A posteriori, ya que es valida «la realizacién de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idéneo sobre hojas que después habran de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales seran legalizados antes de que transcu- rran los cuatro meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio» (art. 27.2.°). También estan sometidos a la legalizacién el libro registro de acciones nomi- nativas y el de socios en las sociedades de responsabilidad limitada (art. 27.3). 863. Registro mercantil y deber de contabilidad Enel Registro Mercantil debe llevarse, a su vez, un libro-fichero de legalizacio- nes en el que se hardin constar los libros legalizados (arts. 27.4 del C. de c. y 27 del RRM). Los articulos 329 y ss. del RRM detallan el procedimiento que ha de seguirse para la legalizacién de los libros. Con relacién a los requisitos intrinsecos, el Cédigo indica que todos los li- rosy cuentas «deben ser Hevados, cualquiera que sea el procedimiento utiliza- do, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberan salvarse a continuaci6n, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones con- tables, No podran utilizarse abreviaturas o simbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la Ley, al reglamento o la practica mercantil de general aplicacién. Las anotaciones contables deberan ser hechas expresando los va- ores en euros» (art, 29, en relacién con el art. 27 de la Ley 10/1998, de 17 diciembre, sobre introduccién del euro). 3, Los empresarios -0 en su caso sus herederos~ «conservaran los libros, correspondencia, documentacién y justificantes concernientes a su negocio, syidamente ordenados, durante seis afios, a partir del iltimo asiento realiza- ‘do eri los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o espe- les» (art. 30.1 cfr. con el antiguo art, 45 del Cédigo, que sefialaba el plazo cinco afios, en lugar de seis). Enel caso de disoluci6n de sociedades, seran sus liquidadores los obligados conservar los libros o justificantes hasta que se cumpla el plazo anterior- te indicado (art, 30.2 C. de c.; cancelada la sociedad, se depositardn en el stro; art. 247.5 RRM). _ 4, El Cédigo parte del principio de que la contabilidad de los empresarios secreta, sin perjuicio de lo que derive de lo dispuesto en las Leyes (art. 32.1). ‘estos efectos es de interés destacar que el propio Cédigo prevé la comuni- i6n y la exhibicién de los libros en determinados casos, a saber: a) La co- nicacién o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demas documentos de los empresarios, que afecta, por consiguiente, al conjunto de Aibros y demas documentos, s6lo puede decretarse por el Juez, de oficio o a tancia de parte, en los casos de sucesién universal, concurso de acreedores, quidaciones de sociedades 0 entidades mercantiles, expedientes de regula- cién de empleo, y cuando los socios 0 los representantes legales de los traba- res tengan derecho a su examen directo (art. 32.2; v., por ejemplo, art. 972.3 LSC); b) La exhibicién de los libros 0 documentos de los empresarios cuyo reconocimiento ha de limitarse exclusivamente a los puntos que tengan ‘relacién con la cuestion de que se trate- s6lo podra decretarse «a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o res ‘ponsabilidad en el asunto en que proceda la exhibicién» (art. 272.3 LSC). El 87E SANCHEZ CALERO/J. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil reconocimiento de los libros y de los documentos, ya sea general 0 particular, se hard en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la per- sona que comisione, debiendo adoptarse las medidas oportunas para la debida conservacion y custodia de los libros y documentos (art. 33.1) CC. Incidencia de la obligacién de llevanza de la contabilidad en caso de con- curso de un empresario En el caso de procedimiento concursal de un empresario, y, en general, de aquellas otras personas que estén obligadas legalmente a llevar la contabilidad, deben presentar al hacer la solicitud del concurso, entre otros documentos, las cuentas anuales, y, en su caso los informes de gestién o informes de auditorfa correspondientes a los tres tiltimos ejercicios (v. art. 6.3 LCon). En el supuesto de que, por concurrir las circunstancias previstas en esta Ley para la apertura de la seccién de calificacin del concurso, éste puede ser declarado por el Juez como culpable si el empresario incumpliera sustancialmente la obligacién de llevar la contabilidad, hubiera cometido irregularidad relevante para la com- prensién de su situacién patrimonial o financiera del patrimonio del deudor. En estos casos, el empresario individual, la sociedad o sus administradores, segiin los casos, pueden incurrir en las muy graves responsabilidades previstas por esa Ley (v. en especial su art. 172 y 172 bis). V. FORMULACION POR EL EMPRESARIO DE LAS CUENTAS ANUALES A. Normas sobre las cuentas anuales El Cédigo de comercio recoge el deber del empresario de formular, al cie- rre del ejercicio, las cuentas anuales de su empresa, que comprenderén el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y la memoria. A estos documentos tradicionales se han afiadido a las cuentas anuales el denominado estado de los cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo (que no sera necesario cuando asi lo establezca una disposicién legal). Estos documen- tos forman una unidad. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacion financiera y de los resultados de la empresa. Deben formularse expresando los valores en euros (art. 34 C. de c.) De esta forma, el Cédigo ha establecido la obligacién de todo empresario, sea persona fisica o juridica, de formular anualmente no sélo el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias (lo que exigia ya el Codigo en su redaccién precedente), sino también una memoria, que tiene un significado limitado, cuando se trata de un empresario individual. 883. Registro mercantil y deber de contabilidad El régimen legal de las cuentas anuales es objeto de un estudio mas dete- o en el correspondiente capitulo dedicado a su elaboraci6n, aprobacion y pub licacidn en el caso de sociedades de capital (v. Capitulo 12). - Referencia a los documentos que constituyen las cuentas anuales Segiin ha quedado indicado, las cuentas anuales estén formadas por el ba- ‘a)El balance frente a la concepcién tradicional que lo dividia simplemen- activo y pasivo, comprendiendo este tiltimo tanto las obligaciones con- {das por el empresario como los fondos propios de la empresa, aparece ‘el nuevo régimen con una divisién en tres elementos, el activo, cuya com- sicién salvo algunos cambios en su ordenacién sigue siendo Ia misma, el ivo estd constituido exclusivamente por las obligaciones de la empresa, y arado de éste el patrimonio neto de la empresa (art. 35.1). El articulo 36 definido los tres elementos indicados del balance: activo, pasivo y patri- io neto. 4) La cuenta de pérdidas y ganancias ha de comprender, «también con la bida separacion, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el esultado del mismo, Distinguira los resultados ordinarios propios de la ex- acién de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de extraordinario» (art. 35.2). De esta forma la cuenta de pérdidas y ga- ncias nos describe, no ya simplemente el resultado del ejercicio (que, como dicamos anteriormente, también aparece en el balance), sino cudles han lo los components positives y los negativos que han formado ese resultado, anera que a través de esta cuenta podemos conocer con cierto detalle Smo se ha obtenido dicho resultado. ‘¢)La memoria ha de completar, ampliar y comentar la informacién conte- en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias (art. 35.3). Se trata, por iguiente, de un documento complementario, que sirve para explicar lo el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias nos muestran principalmen- mediante cifras, El Cédigo desea que a través de las explicaciones conteni- en la memoria, ésta, con los otros dos documentos (balance y cuenta de sérdidas y ganancias), nos muestre la imagen fiel del patrimonio, la situacién era y los resultados de la empresa. 3 : _-d) Un nuevo documento ¢s el estado que muestre los cambios producidos te el ejercicio en el patrimonio neto. _e) También, como sefialamos anteriormente, se ha de Hevar un estado de jos de efectiveB SANCHEZ CALERO/]. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil Normas sobre valoracién de las partidas de las cuentas anuales Por otro lado, el Cédigo, ademas de dictar unas normas concretas sobre Jos documentos que forman las cuentas anuales, se ha ocupado con cierto detalle sobre los criterios de valoracién de los elementos que integran las dis- tintas partidas que figuran en ellas, Esta valoracién, se dice por el articulo 38.1, «deberd realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados», A continuacién describe con detalle las mas importantes reglas de valoracién de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales, partien- do del principio de que tales valoraciones se efectiian bajo el presupuesto de que la empresa contintia en funcionamiento (lo que distingue estos criterios, por ejemplo, de los que se aplican en el caso de liquidacién de la empresa) y de Ia idea de la continuidad de los mismos criterios de valoracién en los suce- sivos ejercicios. El articulo 38 bis esta dedicado al llamado «valor razonable». El valor razonable de los activos y pasivos podré realizarse en los términos que reglamentariamente se determinen y dentro de los limites de la normativa europea, siendo relevante sefialar si la variacién de valor de un elemento patri- monial que sea consecuencia de la aplicacién de este critcrio debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias o incluirse en el patrimonio neto. D. Responsabilidad por su redaccién EI Cédigo desea hacer responsable al empresario o a los administradores de la sociedad de la redacci6n de las cuentas anuales y para ello obliga a que el propio empresario las firme, si se trata de una persona individual, o que todos os administradores de la sociedad estampen su firma en dichas cuentas, de tal manera que si alguno deja de hacerlo, se sefialara en los documentos en que falte la firma la expresién de su causa. Ademés, en la antefirma debe expresar- se la fecha en que las cuentas se hubieran formulado (art. 37). A través de esta firma se intenta imputar al empresario y a los administra- dores la eventual responsabilidad que pueda derivarse por la inexactitud de estos documentos, tanto en el Ambito tributario (v. art. 184.3 de la Ley General ‘Tributaria) como en el penal (v, art. 290 del Cédigo Penal). E. Verificacion de las cuentas anuales a. Aspectos generales del régimen de la auditoria de cuentas La veracidad de las cuentas anuales de los empresarios se trata de garanti- zar por medio de la intervencién de los auditores de cuentas. La actividad de auditoria de cuentas ha sido objeto de una minuciosa regulacién, en la que ha jugado un papel determinante la incorporacién de las normas de Derecho eu- ropeo. La Ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoria de cuentas (LAC) establece 903. Registro mercantil y deber de contabilidad Jos aspectos fundamentales de la regulacién aplicable a esa actividad profesio- nal. Su articulo 4.1 distingue la auditoria de cuentas anuales y la que se realiza sobre la base de otros estados financiero 0 documentos contables. La primera _juega un papel decisivo especialmente en relaci6n con las cuentas anuales de ‘sociedades cotizadas y otras entidades de interés piiblico (¥. art. 3.5 LAC). El régimen legal de la auditoria de cuentas se completa por normas regla- ‘mentarias y, en el caso de las entidades de interés ptiblico, por la aplicacién irecta a las mismas de normas europeas. Es de destacar a este respecto lo lispuesto por el articulo 34 LAG que establece que a los auditores que rea- n trabajos de auditorfa de las cuentas anuales o de estados financieros 0 ‘ents contables correspondientes a entidades de interés piiblico se les licard lo establecido en el Reglamento 537/2014. 1, Laauditoria de las cuentas anuales consiste en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de Ia situaci6n financicra y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marco normativo de informacién financiera aplicable. La auditoria comprenderé la verificaci6n del informe de gestién que cventualmente acompaiee a las cuentas anuales. El objetivo principal del auditor en esa verificaci6n sera el de dictaminar la concordancia del informe con las cuentas anuales asi como que el contenido del mismo se ajusta a lo legalmente establecido 2. La actividad de la auditoria de cuentas se desarrolla con sujeci6n a la LAG, a las normas reglamentarias que la completan y desarrollan y al conjunto de la normativa reguladora de esa actividad, sobre la que se proyectan normas de auditoria, normas de ética, normas técnicas de auditoria y normas de control de calidad interno. La definicién de estas normas aparecen en el articulo 2 LAC y han sido objeto de particular atenci6n también en las normas europeas aplicables. 3. La auditoria de las cuentas anuales se traduce en la emisién del infor- me de auditoria, E] articulo 269 LSC establece que los auditores emiti- rin un informe detallado de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de la auditorfa de cuentas. Las disposiciones basicas en cuanto al contenido minimo del informe de auditorfa de las cuentas anuales, del que se dice que es un documento mercantil, estan inclui- das en el articulo 5 LAC. 4, La actividad de la auditorfa de cuentas la pueden realizar personas fi sicas 0 juridicas que de acuerdo con lo establecido en los articulos 9 a 11 LAG, figuren inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuen- tas (R.O.A.C,). ELR.O.A.G. es un registro piiblico y accesible por medios clectronicos. La informacién disponible con respecto a los auditores de a1E SANCHEZ CALERO/J. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil cuentas y a las sociedades de auditorfa sera la detallada en el articulo 8 ROA. El régimen principal de las sociedades de auditoria aparece en el articulo 11 LAC y se dice que son sociedades de auditorfa aquellas so- ciedades mercantiles que cumplan determinados requisitos -establecidos en el apartado 1° de ese mismo articulo- orientados a asegurar la influen- cia decisiva de los socios que tiene la condicién de auditores de cuenta. o Una de las caracteristicas del ejercicio de la actividad de la auditoria de cuentas se anuncia como el escepticismo y juicio profesionales (art. 13 LAC). El escepticismo profesional se define como la actitud que impli- ca mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cual- quier posible incorrecci6n en las cuentas anuales auditadas, debida a error o fraude, y examinar de forma critica las conclusiones de audito- rfa, Por lo que se refiere al juicio profesional, consiste en la aplicacién de la formacién practica, el conocimiento y la experiencia del auditor, de conformidad con las normas de auditoria, de ética y del marco nor mativo de informacién financiera. 6. Otros de los principios generales en el régimen legal y en la actuacién de todo auditor de cuentas es el de la independencia. Se dice que todo au- ditor debe ser independiente debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia se vea comprometida. La delimitacién de la independen- cia toma especialmente en cuenta la relacin que pueda existir de forma directa o indirecta entre el auditor y la sociedad auditada. El articulo 1¢ LAC enuncia las amenazas a la independencia y contempla la adopcién de medidas de salvaguarda de la independencia, mientras que, al objeto de establecer distintas situaciones en las que la Ley presume que el audi- tor no es independiente, el articulo 16 las causas de incompatibilidad de un auditor (v: también lo dispuesto en los articulos 17 a 25 LAC. 7. Los auditores de cuentas estén sometidos a supervisién ptiblica. En concreto, esa supervisin corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (1.C.A.C.), cuya estructura basica y funciones es- tablece la propia LAC, Como expresién de esa supervision publica, la LAC incluye en su Titulo III el régimen de responsabilidad administra- tiva aplicable a los auditores de cuentas. 6. Intervencién obligatoria o voluntaria del auditor de cuentas La auditoria de las cuentas anuales puede establecerse de forma obliga- toria por una disposicion legal, acordarse por un juez o solicitarse de forma vohintaria. 1. Entre los supuestos de obligatoriedad de la auditorfa de cuentas anua- les destaca el deber de toda entidad de interés ptiblico de someter sus 921. Registro mercantil y deber de contabilidad cuentas anuales a auditoria. La definicién de entidades de interés pti- blico agrupa una variedad de instituciones cuya solvencia patrimonial y resultados afectan a intereses generales o colectivos cuya proteccién se considera que reclama la garantfa de Ia verificaci6n contable. Como ya se seital6, esa definicion esta recogida en el articulo 3.5 LAC que contempla distintas entidades financieras y sociedades cotizadas. En relacién con éstas ha de tomarse también en cuenta el deber general de verificacién de cuentas que establece el articulo 268 L.S.C., del que quedan dispensadas todas aquellas sociedades que puedan presentar balance abreviado. Cuando la auditorfa de cuentas no esté exigida por una disposicién legal el articulo 40 G. de c. (reformado por la LJ.V.) establece que todo empresario vendra obligado a someter sus cuentas anuales a una auditoria, cuando asf lo acuerde el Juzgado competente, incluso por el cauce previsto en la Ly.V. (v. su art. 120 y ss.), acogiendo la pe- tici6n fundada de quien acredite un interés legitimo. Quien solicite esta auditoria debera presentar una caucién adecuada. Esa caucion debera servir para responder de las costas procesales y de los gastos de a auditoria cuando del informe de auditoria, que debera presentarse en el Juzgado de lo Mercantil por el propio auditor, no resulten vicios 0 irregularidades esenciales en las cuentas anuales objeto de revisién (art, 40.2 C, dec). ‘Al margen del supuesto general de solicitud de una auditoria de las cuentas de un empresario mencionado en el ntimero anterior, en las sociedades de capital es posible que el nombramiento del auditor lo realice el Registrador mercantil en los supuestos previstos por el articu- lo 265 LSC y que el Juez nombre un auditor conforme a lo establecido en el articulo 266 LSC. ‘Obligacion del depésito de las cuentas anuales Las cuentas anuales deben depositarse en el Registro Mercantil, pero tini- jente cuando se trate de empresarios sociales (con algunas excepciones) y iertas entidades; no en el caso de los empresarios individuales. (CUENTAS ANUALES DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES El Cédigo de comercio, en el titulo relativo a la contabilidad de los empre- os, ha regulado con detalle la presentaci6n de las cuentas anuales de los de sociedades, en una forma consolidada. Esto quiere decir que la so- dominante, ademas de la presentacién de sus propias cuentas anuales, presentar las de todas las sociedades en su conjunto. Precisamente se 93. SANCHEZ CALERO/J. SANCHEZ-CALERO: Principios de Derecho Mercantil. denomina consolidacién al hecho de reunir en unas tinicas cuentas anuales los datos patrimoniales referidos a un grupo de sociedades, el cual no llega a tener una personalidad juridica diversa de las sociedades que lo componen (¥. Cap. 18, ap. II). Las normas para la formulacién de las cuentas anuales consolidadas se han regulado detalladamente mediante el RD 1159/2010, de 17 de septiembre. En cuanto a la forma de su presentaci6n, ha de estarse a lo dispuesto en la Orden JUS/318/2018, de 21 de marzo, por la que se aprueba el nuevo modelo para la presentaci6n en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas de los sujetos obligados a su publicacién. Las cuentas consolidadas deben ser formuladas por la sociedad dominante del grupo y corresponde a su junta general tanto la designacién de los audi- tores de ctientas como su aprobacién, si bien los accionistas de las sociedades filiales o dominadas tienen derecho a obtener tales documentos. La vigente redaccién de los articulos 42 a 49 del C. de c. dada por la Ley 16/2007 es mas completa y detallada que la precedente (que se completa por medio del RD 1159/2010, de 17 de septiembre). El apartado primero del arti- culo 42 comienza diciendo que «toda sociedad dominante de un grupo de so- ciedades estard obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestion consolidados en la forma prevista en esta seccin. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras». Es preciso advertir que esta definicién de un grupo de sociedades es utilizada por otras normas mercantiles que se ocupan de la figura. A continuacién, el articulo 42 enuncia una serie de supuestos en los que se presume que la sociedad puede calificarse como dominante, bien porque posea la mayorfa de los derechos de voto, tenga la facultad de nombrar 0 destituir a la mayoria de los miembros del érgano de administraci6n, pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayorfa de los derechos de voto, y otros casos similares. Establece este articulo en su apartado segundo que la obligacién de for- mular las cuentas anuales y el informe de gestién consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestién correspondiente. La auditoria de las cuentas consolidadas también ha sido prevista por la LAG, cuyo articulo 7 sefiala que el auditor encargado de verificar los documen- tos contables consolidados asume la plena responsabilidad del informe emiti- do, aunque hayan sido otros auditores los que Hevaron a cabo la verificacién de las cuentas de las sociedades participadas. 94