NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
APLICADAS EN EL SECTOR PÚBLICO PERÚ
CASOS PRACTICOS DESARROLLADOS
NICSP 21
DETERIORO
DEL VALOR DE
ACTIVOS NO
GENERADORE
S
DE EFECTIVO
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Ejemplo:
1.1 El deterioro de valor de los activos no generadores de efectivo
En un ente de gobierno es uno de los temas tratados por las normas
internacionales de contabilidad en el sector público – NICSP-21. Para estos
activos, el valor de uso se estima en función de la capacidad operativa restante
que tiene el recurso (denominado por el estándar cómo el potencial del servicio
recuperable), la cual puede haberse perdido básicamente por dos
circunstancias: Infrautilización o daño en el activo.
La infrautilización puede ser producto de un cambio de uso del recurso; por
ejemplo, una construcción que está diseñada para prestar un servicio de salud
ahora se emplea para propósitos diferentes. En este caso, el estándar
internacional lo que pretende es reflejar las pérdidas que se derivan por el uso
ineficiente del recurso. Pero la capacidad operativa puede haberse perdido
porque el activo tiene un daño físico y este puede tener como consecuencia
una pérdida total o parcial en el potencial del servicio recuperable. En ambos
casos, el estándar internacional lo que pretende es que se reconozca la
pérdida de la capacidad operativa de los activos.
Ahora, el tema es ¿Cómo llevar a cabo la estimación de las pérdidas por
infrautilización o por daño del activo? La lógica no es muy diferente a la que se
aplica a efectos de determinar la depreciación de un activo, es decir, es
necesario establecer el método que mejor refleje, en el caso de la
depreciación, el consumo del activo; y para el deterioro, el método que mejor
se aproxime a estimar la pérdida de la capacidad operativa que ha sufrido el
recurso. Si un activo tiene un daño físico, se puede emplear el enfoque del
costo de rehabilitación, en el cual, el costo en que se incurriría para devolver al
activo el nivel del potencial de servicio que tenía antes del daño físico, es la
variable importante para determinar la pérdida. Pero también se puede emplear
un enfoque basado en las unidades de servicio, en este, el costo de los
servicios dejados de prestar por un activo, es la variable a emplear para el
cálculo del deterioro. ¿Pero cómo decidir que enfoque utilizar? Por ejemplo,
suponga que un equipo tiene tres funcionalidades (impresión, fotocopiadora y
escáner) pero un daño dejó inutilizable los servicios de fotocopiado y escáner;
si económicamente es viable llevar a cabo la reparación, el enfoque de costo
de rehabilitación debe ser la alternativa a emplear, pero si la reparación de
estas funcionalidades no se justifica y la única alternativa es seguir utilizando el
equipo como impresora, el enfoque que mejor refleja las condiciones
operativas del activo es el de las unidades de servicio.
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1.2. Deterioro de Activos No Generadores de Efectivo
El compendio de las Normas Internacionales de Información Financiera para el
Sector Público, desglosa entre otras la NIC-SP 21, adaptada a partir de la
norma empresarial NIC 36, y de la cual se realizará el tratamiento contable
para efectos de un caso práctico con las aeronaves-maquetas de instrucción al
servicio activo de la escuela. El objetivo de esta norma es establecer los
procedimientos que una entidad debe aplicar para determinar si un activo no
generador de efectivo se ha deteriorado y asegurar que se reconocen las
correspondientes pérdidas por deterioro (NIC SP-21).
Los activos no generadores de efectivo son aquellos que no son mantenidos
con el objetivo fundamental de generar un rendimiento comercial y su deterioro
corresponde a la pérdida en los beneficios económicos futuros o potencial de
servicio, adicional a la depreciación, en tal sentido, se debe reconocer una
pérdida por deterioro de valor cuando el importe en libros del activo excede su
importe de servicio recuperable.
La depreciación es la distribución sistemática del valor depreciable de un activo
a lo largo de su vida útil en función del consumo de los beneficios económicos
futuros o del potencial de servicio (FAC, 2015) La metodología establecida por
la norma internacional señala que la entidad debe evaluar, en cada fecha de
presentación, si existen indicios de deterioro del valor de sus activos obtenidos
de fuentes internas o externas y, ante cualquier evidencia de la presencia de
los mismos, debe calcular el importe del servicio recuperable, el cual
corresponde al mayor valor entre el valor razonable menos los costos de
disposición y el valor de uso (Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Público) Para algunos activos del sector público es factible estimar el valor
razonable, mientras que para otros no es posible determinar dicho valor debido
a la imposibilidad de realizar una estimación fiable del mismo.
En tal caso, la NIC SP-21 permite que la entidad emplee el valor de uso del
activo como su importe de servicio recuperable. El valor de uso de un activo no
generador de efectivo se estima, de acuerdo con las condiciones de cada
activo, aplicando cualquiera de los siguientes tres enfoques:
1. El costo de reposición depreciado;
2. El costo de rehabilitación y
3. El enfoque de las unidades de servicio.
Una vez determinado el importe del servicio recuperable, se debe reconocer,
con efectos en resultados, una pérdida por deterioro si dicho importe es inferior
al valor en libros del activo. La norma también establece el procedimiento a
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seguir, cuando en un periodo posterior se debe reversar la pérdida
anteriormente reconocida.
NICSP 26
DETERIORO
DEL VALOR DE
ACTIVOS
GENERADORE
S DE EFECTIVO
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Ejemplo:
Antes de la aplicación de las NIIF, los activos fijos o inmuebles, maquinaria y
equipo se presentaban en los Estados Financieros, como el valor del activo
menos su depreciación acumulada a la fecha de la presentación, con motivo de
la aplicación de las normas internacionales en especial de la NICSP 26,
cuando sean justificados los activos, deberían ser presentados como el valor
del activo, menos su depreciación acumulada y menos el deterioro que haya
sufrido a la fecha de la presentación. Considerando que el objetivo de esta
norma consiste en establecer los procedimientos que una entidad debe aplicar
para asegurarse que sus activos están contabilizados por un importe que no
pueda exceder a su importe recuperable. El importe recuperable es el monto
que la entidad pueda obtener del activo luego de su venta o a través de su uso,
si este monto fuese menor a su importe en libros, entonces, se determina que
el activo está deteriorado. A fin de mostrar, en forma práctica, el contenido de
esta NIC, realizamos los siguientes casos:
La empresa MINERO PERU S.A. es una empresa de extracción de minerales,
cuyo centro de operaciones se encuentra en un lugar de la sierra central, tiene
un convenio con el Gobierno regional para la construcción de obras sociales
que se encuentra pendiente de ejecución. El valor de las instalaciones de la
empresa en su conjunto es de S/ 18,000.00, de acuerdo con los registros
contables, el valor de las obras sociales que tiene que ejecutar en la localidad
es de S/ 3,850.00
Valor en libros 18,000.00
Pasivo por obras sociales ( 3,850.00)
Total registrado en libros 14,150.00
Una empresa canadiense, tiene interés en comprar la mina en su conjunto,
ofreciendo pagar por el proyecto S/ 17,000.00 (monto total), considerándose
una estimación de costos de ventas por impuestos, comisiones y otros por S/
4,500. La empresa ha determinado un valor de uso de la empresa minera de S/
17,561.60, calculados sobre los flujos de efectivo estimado que se espera por
el tiempo de vida útil restante que, para el ejemplo, consideramos 2 años.
Determinado su valor presente de S/ 17,561.60, considerando una tasa de 12
% de interés anual.
Aplicando las fórmulas de valor futuro, determinamos un valor de S/ 14,000.
Con los datos expuestos, la empresa debe establecer su valor razonable y su
valor de uso para compararlos con su valor histórico y si los valores
determinados fueran menores, se debe hacer un registro de desvalorización en
concordancia con la NIC en estudio.
Desarrollo
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El valor razonable se determina: el valor ofrecido de S/ 17,000.00 menos el
costo de ventas.
Valor ofrecido por los activos 17,000.00
Costo de ventas (4,500.00)
Valor razonable 12,500.00
Valor del pasivo, por la construcción de las obras de acuerdo con el convenio
con la municipalidad S/ 3,850.00, que resulta S/ 8,650.00.
Valor ofrecido (Valor razonable neto) 12,500.00
Pasivo por construcción (3,850.00)
Valor razonable menos pasivos 8,650.00
El valor de uso es el valor determinado por la empresa en S/ 14,000.00 a la
cantidad que debe restarle el monto para la construcción de las obras sociales
(S/ 3,850.00) que, en este caso, resulta S/10,150.00.
Valor de uso 14,000.00
Pasivo para obras sociales (3,850.00)
Valor de uso menos pasivos 10,150.00
Valor recuperable La norma señala que el valor recuperable es el monto mayor
entre el valor razonable menos los costos de ventas y su valor de uso, en este
caso, determinando el valor recuperable.
Valor razonable menos costo de ventas 8,650
Valor de uso 10,150
Comparando las dos cantidades, se establece que su valor recuperable es el
valor de uso que, en este caso, es de S/ 10,150.
El párrafo 1 de la NIC establece que el objetivo de esta norma consiste en
establecer los procedimientos que una entidad aplicará para asegurarse que
sus activos están contabilizados por un importe que no sea superior a su
importe recuperable. Un activo estará contabilizado por encima de su importe
recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda
recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si este fuera el
caso, el importe se considerará como deteriorado y la norma exige que la
entidad reconozca una pérdida por deterioro del valor de ese activo.
En el caso que venimos desarrollando, se ha determinado que sus valores en
libros e importe recuperable son los siguientes:
Valor en libros 14,150.00
Valor recuperable (10,150.00)
Desvalorización 4,000.00
De este modo, se ha determinado una desvalorización del activo por S/ 4,000 que se
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debe registrar como pérdida por deterioro del valor, que se registra contablemente en
el ejercicio del siguiente modo:
DEBE
HABER
-----------------------------------X--------------------------------
5801.0702 Edificios o Unidades No Residenciales 4,000
1510.0102 Deterioro de Edificios o Unidades No Residenciales 4,000
Por el deterioro del valor del edificio en el Ejercicio vigente.
En el caso que se ha desarrollado, se ha tomado en cuenta pasivos que la
empresa incurrió en la comparación de los valores (en libros, valor razonable y
valor de uso) en concordancia con la NIC que señala lo siguiente: Podría ser
necesario considerar algunos pasivos reconocidos para determinar el importe
recuperable de la unidad generadora de efectivo. Esto podría ocurrir si la
enajenación o disposición por otra vía de la citada unidad, obligase al
comprador a asumir un pasivo. En este caso, el valor razonable menos los
costos de venta (o el flujo de efectivo estimado procedente de la enajenación, o
disposición por otra vía, al final de su vida útil) de la unidad generadora de
efectivo será el precio de venta estimado de los activos de la utilidad
generadora de efectivo y del pasivo, de forma conjunta, menos los costos de la
enajenación o disposición por otra vía. Para llevar a cabo una adecuada
comparación entre el importe en libros de la unidad generadora de efectivo y
su importe recuperable, será preciso deducir el importe en libros del pasivo, al
calcular tanto el valor de uso de la unidad, como su importe en libros.
