PARTE PRIMERA

Elementos básicos de la contabilidad

Capítulo 1. Estructuras e instrumentos contables fundamentales 100
Capítulo 2. Marco normativo contable 250
Capítulo 3. Obligaciones formales y sustanciales 500
Capítulo 4. Marco Conceptual de la Contabilidad 1150
Capítulo 5. Cambios en criterios contables, errores y cambios de estimaciones 1276
Capítulo 6. Hechos posteriores al cierre del ejercicio 1330
CAPÍTULO 1

Estructuras e instrumentos contables fundamentales

100 Sección 1. Evolución y concepto de contabilidad 105
Sección 2. Empresa y patrimonio empresarial 110
A. Concepto y clases de empresas 110.1
B. Patrimonio empresarial: la igualdad básica contable 119
Sección 3. Instrumentos conceptuales de la contabilidad 140
A. Cuentas 140
B. Balance 160
C. Cuenta de pérdidas y ganancias 175
D. Estado de cambios en el patrimonio neto 180
E. Relación entre los documentos que integran las cuentas anuales 185
Sección 4. Instrumentos materiales de la contabilidad 195
SECCIÓN 1

Evolución y concepto de contabilidad

105 Evolución del papel de la contabilidad
La historia de la contabilidad y la evolución de su técnica y de sus objetivos está ligada al desarrollo del comercio y
de la industria y a las necesidades que han ido apareciendo a lo largo del tiempo.
Desde que los hombres han intercambiado bienes, han buscado la forma de conservar la evidencia de sus
transacciones y de sus resultados. Así, los arqueólogos han encontrado en las civilizaciones inca, egipcia y romana,
por ejemplo, distintos modos de registro contable. De manera empírica, una contabilidad básica la constituye el
registrar únicamente las entradas y salidas de los productos comercializados y del dinero (contabilidad por «partida
simple»). La utilización de la moneda ha sido, evidentemente, importante para el desarrollo de la contabilidad; una
economía de trueque no habría suscitado una evolución comparable.
Después de la Edad Media, la aparición de la noción de capital productivo -según la cual el comercio debe permitir
crear un capital complementario que pueda ser reutilizado- y el desarrollo conjunto del crédito, proporcionaron las
bases necesarias para la elaboración de un sistema contable.
En primer lugar surge la necesidad de reflejar las cuentas de las personas, los créditos y los débitos
correspondientes. Por extensión, se pensó en llevar una cuenta para el conjunto de los bienes poseídos y otra
recopilatoria de las ganancias y de las pérdidas monetarias habidas. Este conjunto de cuentas condujo a la elaboración
del denominado sistema de «partida doble».
Los historiadores estiman que la contabilidad por «partida doble» apareció hacia 1340 en Génova (Italia). El
descubrimiento de la imprenta permitió generalizar este método, en particular desde la publicación de los tratados
de Luca Pacioli, cuya primera obra, editada en 1494 bajo el título «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalitá», enuncia los principios fundamentales en el capítulo relativo a las cuentas y libros.
Desde aquella fecha, la contabilidad por partida doble, si bien ha sido enriquecida con desarrollos técnicos, no ha
sufrido cambios fundamentales.

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106 El desarrollo y crecimiento de las empresas, con la aportación de los capitales externos, ha necesitado, con vistas
principalmente al reparto, una separación precisa entre el capital y las rentas, así como unos principios de cálculo
de los resultados que permitiesen mantener íntegramente el capital, la fuerza productiva y remunerarlo.
Con el propósito de determinar el resultado, era preciso que el director de la empresa, después de realizar los
trabajos puramente mecánicos de registro y clasificación de los hechos (llevanza de las cuentas), interviniese
en la contabilidad para introducir los elementos necesarios de previsión, apreciación y evaluación, por referencia,
principalmente, a la evolución del valor de los bienes, a la necesidad de renovarlos periódicamente y a asegurar la
continuidad de la empresa, haciendo frente a los riesgos. Esta intervención del responsable de la empresa constituía
la realización de las operaciones o ajustes de cierre.
Finalmente, el desarrollo de las empresas con las aportaciones de numerosos inversores ha atribuido a la contabilidad
el papel complementario de fuente de información a terceros sobre el resultado de las operaciones, sirviéndose
para ello de informes, estados financieros que deben ser claros, comprensibles y, en general, verificables. Además,
en determinados casos, y para la protección de estos mismos usuarios, surge la necesidad de un control externo.
El desarrollo industrial acentuó las necesidades internas relativas al conocimiento de los costes de los productos y de
la producción, por lo que una contabilidad industrial («analítica de explotación» o «de costes») vino a completar,
integrándose en ellos, los registros contables, lo que ha permitido a la contabilidad incrementar su utilidad como fuente
de información y como instrumento para la toma de decisiones por los directivos.
En un plano interno, las empresas se interesan ante todo por las previsiones, por lo que la contabilidad,
complementando las funciones antes mencionadas, está orientada igualmente hacia la elaboración de las bases de
referencia de las previsiones y a la verificación de su realización.
107 La información contable se dirige, en primer lugar, a responder a las necesidades microeconómicas (necesidades
internas de la dirección de la empresa, externas de los inversores o necesidades de terceros relacionados con la
empresa). Este papel informativo se encuentra ampliado por las necesidades del Estado, para el que la contabilidad
empresarial es un instrumento indispensable en orden al conocimiento de la economía de la nación y a orientar la
política económica, así como para conocer las bases de rentas y patrimonio de las empresas a efectos de determinar
impuestos.
De esta evolución se desprenden dos sistemas complementarios: el orientado hacia la información externa, la
contabilidad financiera; el orientado hacia la información interna, la contabilidad de gestión («financial accounting»
y «management accounting», respectivamente). Responde, asimismo, a la distinción entre «contabilidad general» y
«contabilidad analítica».
108 Si bien en la práctica estas dos ramas de la contabilidad extraen la información de los mismos registros y de las
mismas fuentes, hay que diferenciar:
- La contabilidad financiera aparece como el sistema reservado para la presentación de las informaciones a utilizar
por los diferentes usuarios externos a la empresa; se refiere al pasado y a la gestión de los responsables de la
empresa.
- La contabilidad de gestión, sin embargo, queda reservada para el suministro de la información destinada a los
responsables de la gestión empresarial y permite, por referencia al pasado, prever y orientar las decisiones de gestión.

Fiscalmente,

la contabilidad juega un papel fundamental en la imposición directa: el resultado contable es el punto de partida
para calcular la base imponible en el IS y sobre el que se realizan determinados ajustes cuando el IS establece
criterios diferentes a los contables en materia de calificación e imputación de ingresos y gastos o de valoración
de determinadas operaciones (nº 3350 s. Memento Fiscal 2019), así como las rentas derivadas del desarrollo de
actividades económicas, determinada en régimen de estimación directa, en el IRPF (nº 1385 s. Memento Fiscal 2019).
A efectos fiscales los contribuyentes del IS deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el CCom , o
según lo establecido en las normas por las que se rigen. En el caso de entidades mercantiles liberadas de formalizar
cuentas anuales por la norma contable, deben formalizarlas a los solos efectos fiscales.
En el IVA, la contabilidad constituye un instrumento de referencia fundamental, dado que debe permitir el cálculo del
importe total del impuesto soportado y repercutido, además, deben contabilizarse o registrarse todas las operaciones
realizadas en el marco de la actividad dentro de los plazos señalados para la liquidación y pago del impuesto (nº
10990 s. Memento Fiscal 2019).
La importancia de la contabilidad en el ámbito tributario explica las consecuencias legales derivadas del
incumplimiento de las normas contables o de las irregularidades contables, que pueden constituir conductas

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 2 © Lefebvre El Derecho

 tipificadas como delito o infracción administrativa, incidir sobre la calificación de una infracción tributaria (leve, grave
o muy grave), o conducir a la aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles en el IS, cuando
se haya producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales que hagan dudar de la
fiabilidad o veracidad de la contabilidad.
109 Concepto de contabilidad
La contabilidad financiera empresarial se define como un sistema de tratamiento de la información sobre la realidad
económico-financiera o, desde una perspectiva jurídica, sobre el patrimonio de las empresas, cuyo método específico
de captación, medición, subrogación, coordinación, agregación y presentación sintética es el de partida doble.
El objeto material o genérico de la contabilidad empresarial lo constituye la empresa, habiéndose extendido este
sistema de información a otras entidades o sujetos, como son las entidades no lucrativas o los grupos de empresas.
El denominado objeto formal o específico está constituido por los aspectos económicos y financieros de la entidad
que informa, lo que se conoce por realidad económica, desde una perspectiva económica, o por patrimonio, desde
una perspectiva jurídica, en sus aspectos tanto estáticos (situación) como dinámicos (alteraciones).
La finalidad de la contabilidad es suministrar información que resulte útil a los usuarios de la misma en la toma de sus
decisiones, al menos respecto a la situación económico-financiera en un momento dado y a los resultados obtenidos
durante un período de tiempo, tanto para controlar la gestión en el pasado, como para efectuar estimaciones sobre
el futuro, dotando tales decisiones de racionalidad y eficiencia.

Precisiones

El método dual o de partida doble se basa en la idea de dividir el patrimonio de la empresa en los elementos
patrimoniales o en los grupos de elementos patrimoniales, de naturaleza homogénea, que es posible identificar entre
los bienes, derechos y obligaciones que lo integran y, a continuación, representarlos a través de tantas cuentas como
elementos conforman un determinado patrimonio empresarial.
A partir de ahí, para representar cada alteración de la composición del patrimonio de una empresa, basta con
coordinar en un registro informativo unitario (el asiento) las cuentas intervinientes y los valores por los que cada una
de ellas se hubiera modificado.
SECCIÓN 2

Empresa y patrimonio empresarial

A. Concepto y clases de empresas

110 Concepto de empresa

En un planteamiento contable, el concepto «empresa» puede referirse a dos aspectos: el económico y el jurídico.
Desde una perspectiva económica, la empresa se caracteriza como una entidad autónoma de producción, en la que
se coordinan diversos medios productivos (trabajo humano y elementos materiales e intangibles), bajo la dirección
del empresario, con el fin de elaborar productos o prestar servicios que permitan la satisfacción directa o indirecta
de alguna necesidad humana.
Desde un punto de vista jurídico, el Código de Comercio, al tratar la contabilidad de los empresarios, utiliza
indistintamente los términos «empresario» y «empresa» referidos al mismo concepto.
El empresario es la persona física o jurídica que, de forma habitual y no ocasional, ejercita en nombre propio una
actividad productiva dirigida al mercado, es decir, aquel que realiza una actividad empresarial.
En conclusión, puede definirse la empresa, desde el punto de vista jurídico mercantil, como una unidad patrimonial
autónoma y compleja, en la que se integra un conjunto organizado de bienes, derechos y obligaciones, bajo la
titularidad y dirección del empresario. Su finalidad inmediata es producir bienes y servicios para el mercado y su
finalidad mediata, suponiendo que se trate de empresas mercantiles, es obtener alguna clase de utilidad o lucro
para sus propietarios.

Precisiones

1) El Código de Comercio mantiene la acepción de «comerciante» como sinónimo de empresario, en las partes no
actualizadas en las reformas que se han venido sucediendo sobre este texto de 1885.
2) Son «comerciantes» ( CCom art.1 ):

© Lefebvre El Derecho 3 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 - los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente; y
- las compañías mercantiles o industriales que se constituyan con arreglo al Código de Comercio.
3) No se reputan mercantiles las siguientes ventas ( CCom art.326 ):
- las que hagan los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganado
o de las especies en que se les paguen las rentas; y
- las que hagan los artesanos en sus talleres de los objetos construidos o fabricados por ellos.
4) Para el Derecho fiscal la actividad empresarial es toda aquella que implica la ordenación por cuenta propia de
factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes y servicios ( LIVA [Link] ). La empresa es el instrumento complejo en el que se coordinan
los medios materiales e intangibles que sirven de soporte al ejercicio de tal clase de actividad.
110.1
Fiscalmente,

el concepto de empresa o desarrollo de actividades económicas no es especialmente relevante para el IS, dado que
este impuesto somete a tributación la totalidad del resultado económico obtenido por los contribuyentes del mismo
proceda o no del desarrollo de actividades económicas. No obstante, sí impone limitaciones respecto a las entidades
consideradas como patrimoniales en la aplicación de la exención sobre las plusvalías obtenidas en la transmisión
de la participación en tales entidades, a la compensación de bases imponibles negativas, a la aplicación del tipo
reducido en las entidades de nueva creación, así como la no aplicación del régimen de las empresas de reducida
dimensión y el de las entidades de tenencia de valores extranjeros ( LIS art.5 ). En cuanto a la determinación de su
base imponible, no existe ninguna especialidad.
En el IRPF, entre los diversos tipos de rentas sujetas al impuesto, las de actividades económicas, se definen como
las rentas derivadas del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, que suponen
por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos,
o de uno de los dos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Enumera,
con carácter meramente enunciativo, las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de
profesiones liberales, artísticas y deportivas (nº 1327 s. Memento Fiscal 2019). Así, los servicios profesionales de
personas físicas se consideran como rendimiento del trabajo o de la actividad económica, en función de la presencia
o ausencia de las notas de dependencia y ajeneidad ( TEAC 26-2-09 ).
En el IVA se gravan las operaciones realizadas por las empresas en el desarrollo de actividades empresariales. En
particular, quedan sometidas a dicho impuesto:
- las entregas de bienes y prestaciones de servicios;
- las adquisiciones intracomunitarias de bienes; y
- las importaciones de bienes.
A estos efectos, la LIVA entiende como empresario o profesional a las personas o entidades que realizan las
actividades empresariales o profesionales. Se presume, salvo prueba en contrario, que las sociedades mercantiles
son empresarios a efectos de este impuesto y, por tanto, sujetos pasivos del mismo. Además, también se considera
empresario a quien efectúa determinadas operaciones, como son, por ejemplo, los arrendamientos, aunque sea de
forma ocasional o aislada (nº 9142 Memento Fiscal 2019).
Para la aplicación de las reglas de localización de servicios realizados en territorio IVA se reputan empresarios
o profesionales actuando como tales, respecto de todos los servicios que les sean prestados, quienes realicen
actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al IVA, así como las
personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que, en este último caso, tengan
asignado un número de identificación a efectos de IVA suministrado por la Administración tributaria española ( LIVA
[Link] ).
Por otra parte, se debe recordar que las operaciones sujetas a IVA no lo están al concepto «transmisiones
patrimoniales onerosas» del ITP y AJD. Ambos impuestos se excluyen entre sí: con carácter general, el IVA grava
las operaciones empresariales, mientras que el ITP y AJD grava las no empresariales, no obstante, pueden quedar
sujetas a ITP determinadas operaciones realizadas por empresarios, relacionadas con inmuebles y con la transmisión
de valores que no quedan gravadas por IVA (nº 11305 s. Memento Fiscal 2019).
Se debe tener en cuenta que en el IVA no se consideran empresariales las actividades de las Administraciones
Públicas que se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas por lo que, en general, no están sujetas al
Impuesto las operaciones que realicen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria
(como excepción, algunas de sus actividades están sujetas al IVA aunque la contraprestación sea de naturaleza
tributaria, ver nº 9175 Memento Fiscal 2019). Por el contrario, están sujetas al IVA las operaciones realizadas por

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 4 © Lefebvre El Derecho

 dichos entes públicos mediante contraprestación no tributaria, que deben considerarse efectuadas en el desarrollo
de actividades empresariales.
La normativa del IAE recoge una enumeración de actividades empresariales de la que expresamente se excluyen las
agrícolas, forestales, pesqueras o ganaderas dependientes.
Entre otros, están exentas del IAE las personas físicas empresarios o profesionales, en todo caso, las entidades
sujetas al IS cuando su importe neto de la cifra de negocios, referido al conjunto de sus actividades correspondiente
al año anterior, sea inferior a un millón de euros, así como las sociedades civiles y demás entidades sin personalidad
jurídica, las comunidades de bienes y herencias yacentes, que normalmente tributan por sus beneficios en régimen
de atribución de rentas. Asimismo, están exentos quienes, no estándolo ya por su condición subjetiva, inicien el
ejercicio de su actividad en territorio español. En este caso la exención se produce durante los dos primeros períodos
impositivos en los que se desarrolle la actividad por la que se tributa (nº 12231 s. Memento Fiscal 2019).
Determinación en el IS de entidades patrimoniales
(Actum 04/20, Abril 2020)
No se consideran elementos afectos la tesorería e inversiones financieras a corto plazo procedentes de dividendos
percibidos por la participación en entidades en un porcentaje superior al 5%.
MC nº 110.1
MCFC nº 7441 s.
Una entidad holding es titular de más de un 5% de una sociedad químico farmacéutica, y de otra sociedad dedicada
al arrendamiento de bienes inmuebles. Además, es titular de inversiones financieras a corto plazo y de tesorería
obtenida a lo largo de los años a través de dividendos procedentes de los beneficios que las filiales operativas.
A 31-12-2017 más de la mitad del activo está constituido por inversiones financieras a corto plazo (valores de renta
fija, inversiones financieras e imposiciones bancarias) que provienen de los beneficios no distribuidos que se invierten
en las mismas para obtener una mayor rentabilidad que la que se obtendría en cuentas corrientes. No obstante, el
valor de mercado de la participación en la sociedad químico farmacéutica es muy superior al de las disponibilidades
financieras.
Se plantea si la entidad holding es una entidad patrimonial.
La normativa del IS considera que una entidad patrimonial es aquella en la que más de la mitad de su activo está
constituido por valores o no está afecta a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales
del ejercicio de la entidad. Asimismo establece que no se computan el dinero o derechos de crédito procedentes de
la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de valores no computables, que se
haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
En el caso concreto, la tesorería y las inversiones financieras proceden fundamentalmente de dividendos
percibidos como consecuencia de la participación en otras entidades en un porcentaje superior al 5%, por lo que se
consideran como elementos no afectos para determinar si la entidad tiene o no la consideración de entidad patrimonial.
Por tanto, si según la media de los balances trimestrales del ejercicio de la holding se deduce que más de la mitad
de su activo está constituido por valores, o no está afecto a una actividad económica, tendrá la consideración de
entidad patrimonial en dicho ejercicio.
DGT CV 23-12-19

111 Clases de empresas

Las clasificaciones de las empresas atienden a variados criterios: productivos, funcionales, organizativos, de
titularidad, etc. Las que tienen un mayor interés para la contabilidad financiera empresarial son las que toman en
consideración el tamaño (nº 112 ), el sector productivo (nº 113 ) o la organización jurídica y forma de titularidad
de la misma (nº 114 s. ).
112 Tamaño
Se acepta generalmente una división de la empresa que distingue entre micro, pequeña, mediana y gran empresa.
Los criterios delimitadores entre cada una de estas categorías son bastante imprecisos, aunque la cifra anual de
negocios y el número medio de empleados durante el ejercicio son parámetros referenciales indiscutidos.
La UE publica una Guía del usuario sobre la definición de PYME y supervisa regularmente los efectos prácticos de las
definiciones que se encuentran en el anexo a la Recomendación de la Comisión 2003/361/CE , de la que se deduce
la siguiente clasificación según su tamaño:

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 Empresa CRITERIOS
Balance general anual Volumen de negocio anual Trabajadores (número de
(millones €) (millones €) empleados)
Microempresa #2 #2 < 10
Pequeña # 10 # 10 < 50
Mediana # 43 # 50 < 250
Grande > 43 > 50 # 250

Precisiones

La Comisión Europea está revisando la definición de microempresas y PYME. Para ello tuvo abierta hasta el
6-5-2018 un periodo de consulta en el que han podido participar todos los ciudadanos de la UE. Las respuestas
recibidas y los documentos de posición enviados se pueden consultan en: [Link]
public-consultation-review-sme-definition_es.
Esta clasificación solo es vinculante para determinadas materias (como las ayudas estatales y la aplicación de los
fondos estructurales o los programas comunitarios), si bien la Comisión recomienda a los Estados miembros su
utilización. Estos límites se aplican a las cifras correspondientes a las empresas autónomas (entendiendo como tales
aquellas que no son asociadas ni vinculadas). Cuando las empresas están asociadas o vinculadas a otras tienen
que incluir también los datos relativos al número de empleados, volumen de negocios o balance de las empresas
asociadas (situadas en la posición inmediatamente anterior y posterior a estas y en proporción al porcentaje de
participación o de derechos de voto, si este es mayor), así como el total de las empresas directa o indirectamente
vinculadas (empresas del grupo).
A efectos contables, la Dir 2013/34/UE art.3 , que modifica la Dir 2006/43/CE y deroga las Dir 78/660/CEE y
Dir 83/349/CEE (tradicionalmente conocidas como Cuarta Directiva y Séptima Directiva en materia de derecho de
sociedades), contiene:
Empresa CRITERIOS
Volumen balance (V) Cifra de negocios (C) Trabajadores (T)
Euros Euros Número de empleados
Microentidad # 350.000 # 700.000 # 10
Pequeña # 4.000.000 # 8.000.000 # 50
Mediana > 4.000.000 # 20.000.000 > 8.000.000 # 40.000.000 > 50 # 250
Grande > 20.000.000 > 40.000.000 > 250
Esta Directiva armoniza los umbrales que clasifican las empresas según su tamaño, garantizando el mismo trato en
toda Europa, si bien se permite a los Estados miembros definir umbrales más altos para la pequeña empresa, que
no pueden rebasar los 6.000.000 de euros, en el total del balance, ni los 12.000.000 de euros, en el volumen de
negocios neto.
Por lo que se refiere a la normativa española, se establecen los siguientes parámetros para distinguir las obligaciones
de las empresas (nº 1620 ) ( PGC NECA 4ª , elaboración de las cuentas anuales; LSC art.257, 261 y 258 , formulación
del balance y memoria abreviados -límites de empresa «pequeña» y «mediana» y RD 1515/2007 art.2 y 4 , límites
de empresa «pequeña» y «microempresa»):
Empresa CRITERIOS
Volumen activo (V) Cifra de negocios (C) Trabajadores (T)
Euros Euros Número de empleados
Microempresa # 1.000.000 # 2.000.000 # 10
Pequeña # 4.000.000 # 8.000.000 # 50
Mediana > 4.000.000 # 11.400.000 > 8.000.000 # 22.800.000 > 50 # 250
Grande > 11.400.000 > 22.800.000 > 250

Normas Internacionales de Información Financiera

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 A efectos de la aplicación de las NIC así como de la presentación de estados financieros, el IASB aprobó en 2009 la
Norma Internacional para Pequeñas y Medianas Empresas, en la que no se define PYME en atención al tamaño de
la empresa sino que consideran pequeñas y medianas entidades a aquellas que no tienen obligación pública de rendir
cuentas, pero que sí publican estados financieros con propósito de información general (por ejemplo, entidades que
no han emitido títulos sujetos a cotización, entidades que no pertenecen al sector financiero, etc.). La norma desarrolla
un régimen simplificado de normas internacionales de contabilidad que pretenden que se aplique a este colectivo
de entidades. En mayo del 2015 el IASB terminó el proceso de revisión de esta norma, que comenzó en el 2012,
incorporando fundamentalmente aclaraciones y mejoras en las mismas. En la actualidad, el IASB está trabajando en
una nueva revisión de esta (Revisión 2019).
En el ámbito comunitario esta norma no se ha adoptado como Reglamento ni tampoco ha sido tomada en
consideración en la Dir 2013/34/UE , que simplifica la contabilidad y la información financiera de las PYMES.
112.1
Fiscalmente,

el IS no establece ninguna especialidad en función del tamaño de la entidad a efectos de determinar la base imponible.
No obstante se prevé un régimen especial para las empresas de reducida dimensión, concepto que no coincide
con los de empresas pequeñas y medianas en el ámbito contable. Las sociedades y entidades contribuyentes del
IS cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros en el ejercicio anterior, tributan de
acuerdo con el régimen especial para las empresas de reducida dimensión, que incluye medidas especiales a
efectos de determinar la base imponible, como la libertad de amortización para inversiones con creación de empleo;
la amortización acelerada para activos fijos materiales e inmateriales con determinadas condiciones; y otras referidas
a pérdidas por deterioro de créditos, y a contratos de arrendamiento financiero. En cuanto al tipo de gravamen,
están sujetas al tipo general del 25% como cualquier otro contribuyente. La aplicación de este régimen fiscal especial
requiere que la entidad desarrolle actividades económicas, por lo que las entidades patrimoniales no pueden aplicar
este régimen fiscal aun cuando su cifra de negocios no alcance los referidos 10 millones de euros en ningún ejercicio.
Este régimen especial se extiende a los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel en que la entidad
o conjunto de entidades que formen grupo de reducida dimensión alcancen la referida cifra de negocios de 10
millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para recibir tal consideración tanto en
el período en que alcanzaran dicho volumen de actividad como en los dos períodos impositivos anteriores a este
último. Esta extensión del régimen fiscal especial también es aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance
como consecuencia de que se haya realizado una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen
especial descrito en el nº 7464 , siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan cada una de
ellas las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se
realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último (nº 6640 s. Memento Fiscal 2019).
El importe neto de la cifra de negocios también es relevante para determinar si es obligatorio el método de
determinación de los pagos fraccionados según la base imponible corrida en los tres, nueve y once meses del
período, caso de que dicho importe excede de 6 millones euros en los 12 meses anteriores al inicio del período
impositivo. Cuando ese importe sea al menos de 10 millones euros en ese mismo plazo, el contribuyente está obligado
también a los pagos fraccionados mínimos determinados en función del resultado contable positivo obtenido en los
referidos tres, nueve y once meses del período. Por último, si el importe de la cifra de negocios de los 12 meses
anteriores al inicio del período impositivo fuese al menos de 20 millones de euros, el contribuyente está sujeto a unas
limitaciones especiales a efectos de la compensación de bases imponibles negativas, así como a la deducción para
evitar la doble imposición.
En el IRPF, los pequeños y medianos empresarios y profesionales personas físicas pueden estar acogidos
alternativamente a alguno de los siguientes métodos de determinación de la base imponible derivada del desarrollo
de sus actividades:
- estimación directa normal: para cualquier tipo de empresas, cualquiera que sea su dimensión;
- estimación directa simplificada: es optativa, siempre que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de
actividades del empresario no exceda de 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior ( LIRPF art.30.1 ) (nº
1422 Memento Fiscal 2019); y
- estimación objetiva: por signos, índices o módulos, con carácter optativo y aplicable a las actividades que determine
el Ministerio de Hacienda, siempre que el volumen de rendimientos íntegros para el conjunto de actividades, en el año
inmediato anterior, no supere los 150.000 euros anuales con carácter general o los 250.000 euros para el conjunto
de actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
También quedan excluidos de la modalidad de estimación objetiva quienes en el ejercicio anterior hubieran realizado
un volumen de compras de bienes y servicios superior a 150.000 euros, excluidas las adquisiciones de inmovilizado

© Lefebvre El Derecho 7 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 ( LIRPF art.31.1 ) o aquellos cuyas actividades económicas se desarrollen, total o parcialmente, fuera de territorio
español (nº 1447 s. Memento Fiscal 2019).
No obstante para los ejercicios 2016 a 2019 esa cifra se fija en 250.000 euros ( LIRPF [Link].32ª redacc RDL
27/2018).
Resulta también de aplicación en el IRPF el régimen especial para empresas de reducida dimensión previsto en
la LIS, y mencionado anteriormente, para lo cual el importe neto de la cifra de negocios se refiere al conjunto de
actividades económicas de la persona física contribuyente ( LIRPF art.28.1 ).
En el IVA, en función del tamaño de la empresa, resultan de aplicación los siguientes regímenes especiales (nº
10530 s. Memento Fiscal 2019):
- el simplificado, de carácter voluntario y aplicación automática salvo renuncia, se puede utilizar por empresarios
personas físicas y comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades que forman una unidad económica
susceptible de imposición, que tributan en el IRPF según el régimen de atribución de rentas, respecto a las mismas
actividades a las que resulta de aplicación el régimen de estimación objetiva del IRPF ( LIVA art.122 s. ; LIRPF art.86
s. );
- el de recargo de equivalencia, aplicable con carácter obligatorio a comerciantes minoristas personas físicas y
entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF; y
- el de la agricultura, ganadería y pesca, también de carácter voluntario y aplicación automática salvo renuncia,
están excluidas del mismo aquellas personas cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubiese excedido,
para todas las actividades comprendidas en dicho régimen, de 150.000 euros ( LIVA art.124 ); no obstante, para los
ejercicios 2016 a 2019 la cantidad es 250.000 euros ( LIVA [Link].13ª redacc RDL 27/2018).
Método de estimación objetiva en el IRPF, régimen simplificado y régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca del IVA
(Actum 12/19, Diciembre 2019)
Se prorrogan para el período impositivo 2020 los límites cuantitativos excluyentes que se aplicaron durante los años
2016, 2017, 2018 y 2019.
MC nº 112.1
Se prorrogan para el período impositivo 2020 los límites cuantitativos excluyentes que se aplicaron durante los
ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, que delimitan en el IRPF el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva
para las actividades económicas a las que dicho método resulte aplicable, con excepción de las actividades agrícolas,
ganadera y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos.
Asimismo, se prorrogan para el período impositivo 2020 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA vigentes en los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019.
Como consecuencia de esta prórroga, se establece un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones
a los citados métodos y regímenes especiales, con efectos para el año 2020, que se fija desde el 29-12-2019 al
29-1-2020.
Las renuncias y revocaciones presentadas, para el año 2020, a los regímenes especiales simplificado y de la
agricultura, ganadería y pesca del IVA o al método de estimación objetiva del IRPF, durante el mes de diciembre de
2019, se entienden presentadas en período hábil. No obstante, los sujetos pasivos afectados por lo anteriormente
señalado pueden modificar su opción en el plazo previsto en el párrafo anterior.
LIRPF [Link].32ª redacc RDL 18/2019 art.2, BOE 28-12-19 LIVA [Link].13ª redacc RDL 18/2019 art.4, BOE 28-12-19
RDL 18/2019 [Link].1ª, BOE 28-12-19

Método de estimación objetiva y régimen simplificado para el año 2020

(Actum 11/19, Noviembre 2019)
La OM HAC/1164/2019 desarrolla para el año 2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial
simplificado del IVA.
MC nº 112.1 , 3677 s.
Esta Orden mantiene la estructura de la OM HAC/1264/2018 , por la que se desarrollan para el año 2019 el método
de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
En relación con el IRPF, se mantienen para el ejercicio 2020 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como
las instrucciones de aplicación. Asimismo, se mantiene la reducción del 5% sobre el rendimiento neto de módulos.
Por lo que se refiere al IVA, la Orden también mantiene, para 2020, los módulos, así como las instrucciones para su
aplicación, aplicables en el régimen especial simplificado en el año inmediato anterior.

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 También se mantiene para este período la reducción sobre el rendimiento neto calculado por el método de estimación
objetiva del IRPF y sobre la cuota devengada por operaciones corrientes del régimen especial simplificado del IVA
para las actividades económicas desarrolladas en el término municipal de Lorca.
Los sujetos pasivos que deseen renunciar al régimen o revocar su renuncia para el año 2020, disponen para
ejercitar dicha opción desde el 1-12-2019 hasta el 31-12-2019.
No obstante, se entenderá efectuada la renuncia al método de estimación objetiva cuando se presente en el plazo
reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba
surtir efectos en la forma dispuesta para el método de estimación directa; o, en el caso de renuncia al régimen
simplificado del IVA, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del
año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general.
En caso de inicio de la actividad, la renuncia al método de estimación objetiva también se entenderá efectuada cuando
se efectúe en el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejercicio de la actividad
en la forma dispuesta para el método de estimación directa; o, en el caso de renuncia al régimen simplificado del IVA,
cuando la primera declaración que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente
en plazo aplicando el régimen general.
OM HAC/1164/2019, BOE 30-11-19

113 Sector productivo

Atendiendo al objeto de su actividad, las empresas pueden clasificarse de múltiples maneras; así, en principio, se
distingue entre:
a) Empresas productoras de bienes. Pueden subdividirse en empresas agrícolas, extractivas, artesanales,
industriales de fabricación de bienes de equipo, industriales de fabricación de bienes de consumo, etc.
b) Empresas prestadoras de servicios. Admiten su subdivisión en empresas comerciales (mayoristas y
minoristas), de transporte, de seguros, financieras, de ocio y cultura, de enseñanza, de comunicaciones, etc.

Precisiones

La clasificación en función del sector productivo encuentra soporte legal en la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas (CNAE-2009) ( RD 475/2007 ), que cumple los requisitos establecidos en la Clasificación Europea de
Actividades Económicas (NACE Rev.2) ( Rgto CE/1893/2006 ).
113.1
Fiscalmente,

en función de la actividad se reconocen los siguientes regímenes fiscales especiales en el IS:

- de la minería (nº 6555 s. Memento Fiscal 2019);
- de las sociedades de investigación y explotación de hidrocarburos (nº 6595 s. Memento Fiscal 2019);
- de las instituciones de inversión colectiva (nº 6020 s. Memento Fiscal 2019);
- de los fondos de pensiones (nº 3192 Memento Fiscal 2019);
- de las sociedades y fondos de capital-riesgo (nº 5992 Memento Fiscal 2019);
- de las sociedades de desarrollo industrial regional (nº 6012 s. Memento Fiscal 2019);
- de las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento (nº 7095 s. Memento Fiscal 2019);
- de las cooperativas de crédito y cajas rurales (nº 7040 Memento Fiscal 2019);
- de las fundaciones y demás instituciones sin ánimo de lucro (nº 3215 y nº 15160 s. Memento Fiscal 2019);
- de las mutuas de seguros generales, entidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y
enfermedad profesional (nº 3222 s. y nº 4967 Memento Fiscal 2019);
- de los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos y partidos políticos (nº 3222
s. Memento Fiscal 2019);
- de los fondos de promoción de empleo (nº 3206 Memento Fiscal 2019);
- de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (nº 6892 s. Memento Fiscal 2019);

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 - de los contratos de arrendamiento financiero (nº 6760 s. Memento Fiscal 2019);
- de las entidades navieras (nº 6910 s. Memento Fiscal 2019);
- de las sociedades agrarias de transformación (nº 7075 Memento Fiscal 2019);
- de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario -SOCIMI- (nº 7150 s. Memento
Fiscal 2019);
- de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (nº 7330 s. Memento Fiscal 2019); y
- de las entidades deportivas (nº 7410 Memento Fiscal 2019).
En el IVA resulta fundamental computar las operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad propia de la
empresa o, en su caso, en relación con el sector diferenciado de la actividad a la que correspondan, con el objeto de
proceder al cálculo de la prorrata. Sobre las consecuencias fiscales del importe de la cifra de negocios (ver nº 112.1 ).
Además, en función del sector de actividad, son aplicables los siguientes regímenes especiales:
- de la agricultura, ganadería y pesca (nº 10665 s. Memento Fiscal 2019);
- de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (nº 10750 s. Memento Fiscal 2019);
- de las operaciones con oro de inversión (nº 10865 s. Memento Fiscal 2019);
- de las agencias de viajes (nº 10795 s. Memento Fiscal 2019);
- de servicios prestados por vía electrónica (ver nº 10885 s. Memento Fiscal 2019).
El régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos del IRPF se aplica en función de la naturaleza
y contenido de la actividad económica, según se describe en las órdenes ministeriales dictadas al efecto (nº 1440
s. Memento Fiscal 2019).
114 Organización jurídica y forma de titularidad
La forma jurídica de organización y titularidad de la empresa es fundamental a la hora de efectuar adscripciones a
categorías jurídicas diferenciadas de empresas. Por lo general, la inclusión en unas u otras de estas categorías va
a tener algunas consecuencias contables.
a) Entidades mercantiles o empresas (a las que se les supone ánimo de lucro) y entidades no mercantiles
(asociaciones, fundaciones, patronatos, etc., a las que, en principio, se les supone ausencia del mismo).
114.1
Fiscalmente,

en el IS todas las entidades con personalidad jurídica son contribuyentes del IS cualquiera que sea su forma jurídica,
tengan o no ánimo de lucro. No obstante, algunas formas jurídicas especiales, como las entidades sin ánimo de
lucro (fundamentalmente, asociaciones y fundaciones) pueden acogerse a un régimen fiscal especial, ver nº 9455.1 .
Asimismo, esas entidades gozan de exención en el IBI y en el IIVTNU, salvo por los bienes afectos a explotaciones
económicas no exentas, y en el IAE, en relación con aquellas explotaciones cuyas rentas estén exentas en el IS.
Otra de las características del IS es que la renta generada en la realización de cualquier actividad económica está
sujeta al IS cualquiera que sea la forma jurídica de la entidad, aun cuando el tipo de gravamen puede ser inferior al
general cuando se desarrolla bajo algunas formas jurídicas particulares (cooperativas, mutualidades, asociaciones
de utilidad pública, fundaciones etc).
115 b) Empresas individuales y sociales, según que la titularidad de las mismas corresponda a una persona física o
jurídica, respectivamente.

Precisiones

Respecto a las sociedades, sucesivas subclasificaciones permiten distinguir entre:

- regulares y devenidas irregulares, si se atiende a las formalidades de su constitución y a su acceso a un registro
público;
- mercantiles puras (colectivas, comanditarias, anónimas y limitadas) y especiales (cooperativas, mutualidades,
sociedades de garantía recíproca, etc.);
- aquellas que limitan la responsabilidad de sus socios al capital comprometido (comanditarias por acciones, anónimas
y limitadas) y las que no la limitan (colectivas y comanditarias simples); y
- las participadas total o mayoritariamente por el Estado y los entes y organismos en los que se organiza (empresas
públicas y semipúblicas) y aquellas cuyo dominio corresponde al capital privado (empresas privadas).

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115.1
Fiscalmente,

los empresarios personas físicas son sujetos pasivos del IRPF. No se computan, entre los rendimientos netos de las
actividades empresariales de las personas físicas, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos a las mismas, para cuya cuantificación y cómputo se está a lo dispuesto en las normas generales
relativas a las ganancias y pérdidas patrimoniales como rentas del ahorro (nº 1469 Memento Fiscal 2019).
Las sociedades mercantiles y demás entidades con personalidad jurídica son contribuyentes del IS. Como
excepción, las rentas de las sociedades civiles, sin personalidad jurídica o teniéndola siempre que su objeto no sea
mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes, demás entidades sin personalidad jurídica y patrimonios que
constituyan una unidad económica susceptible de imposición, se atribuyen a sus socios, comuneros o partícipes
quienes tributan segun su impuesto personal por la parte de las mismas que les correspondan según las normas o
pactos aplicables a los mismos, y en su defecto, por partes iguales (nº 3194 s. Memento Fiscal 2019).
En el régimen de atribución de rentas, el cálculo de las rentas a integrar en la base imponible se efectúa con arreglo
a las normas del IRPF, salvo que todos los miembros de la entidad sean contribuyentes del IS o establecimientos
permanentes de personas no residentes fiscalmente en territorio español, en cuyo caso la renta se determina según
las normas de este último impuesto (ver nº 4967 s. Memento Fiscal 2019).
Por excepción, son contribuyentes del IS y tributan por el mismo, aun cuando no tengan personalidad jurídica:
- las sociedades agrarias de transformación aunque tengan condición de sociedades civiles;
- las comunidades titulares de montes vecinales en mano común;
- los fondos de inversión, de capital-riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, de titulización
hipotecaria, de titulización ( L 5/2015 ), y de garantía de inversiones, regulados en la Ley del Mercado de Valores
( RDLeg 4/2015 ), pese a tratarse de entidades carentes de personalidad jurídica y ser patrimonios separados;
- las uniones temporales de empresas ( LIS art.7.1.d );
- los grupos fiscales.
En el IVA, con carácter general, son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas y jurídicas que tengan la
condición de empresarios o profesionales y, con carácter particular, también son sujetos pasivos las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición ( LIVA [Link] ).
En el ITP, las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos se equiparan a las sociedades cuando realicen
actividades empresariales. Las constituidas por actos mortis causa también quedan equiparadas con iguales efectos
cuando continúen en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a 3 años.
La equiparación a las sociedades a efectos de ITP alcanza también a los contratos de cuentas en participación y a
la copropiedad de buques ( LITP art.22 ).
En el IAE también son sujetos pasivos las entidades sin personalidad jurídica que ejerzan actividades económicas
en territorio español (nº 12229 Memento Fiscal 2019).
Sobre la exención en este impuesto, derivada de la organización jurídica y forma de titularidad de la empresa, ver
nº 110.1 .
116 c) Los grupos de sociedades ( CCom art.42 a 49 ). Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar,
directa o indirectamente, el control sobre otra u otras. Se considera que existe tal control a partir de la constatación
de relaciones de dominio evidentes, vía porcentaje de participación mayoritaria en el capital de unas sociedades por
otras, o presuntas, si alguna sociedad domina «de facto» el órgano de administración de otra, aun no poseyendo
la mayoría del capital.
Según el grado de dominio o participación, el PGC NECA 13ª distingue entre las categorías de:
- empresas del grupo, si reúnen los requisitos previstos por el CCom art.42 para formar parte del grupo o si están
controladas por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se encuentren bajo dirección
única por acuerdos o cláusulas estatutarias; y
- empresas asociadas, cuando sin reunir las características mencionadas para conformar un grupo, el grado de
influencia de unas sobre otras es significativo.
Para un estudio de detalle de los grupos de sociedades, ver nº 7000 s.

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 Precisiones

1) Los desarrollos reglamentarios básicos del Código de Comercio y demás legislación mercantil, en materia de
cuentas anuales individuales de las empresas, lo constituyen el PGC y el PGC PYMES que, además, aprueban unos
criterios contables específicos para microempresas. Adicionalmente, la norma contable nacional se detalla a través
de Normas de adaptación y Resoluciones del ICAC, utilizándose también el vehículo de la consulta para aclarar
determinados aspectos de las normas. Las adaptaciones sectoriales y resoluciones del ICAC previas a la reforma
contable que tuvo lugar en 2007, se encuentran vigentes en todos aquellos aspectos que no se opongan a los nuevos
contenidos normativos ( RD 1514/2007 [Link].5ª ).
2) Mediante el RD 1159/2010 se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas,
ya adaptadas a la modificación del Código de Comercio que introdujo la L 16/2007 y se modifica el PGC,
fundamentalmente en relación con las combinaciones de negocios y aportaciones de negocios entre empresas del
grupo, y el PGC PYMES.

Normas Internacionales de Información Financiera

La NIIF núm 10 , adoptada por la UE mediante Rgto UE/1254/2012 , define un grupo como una sociedad dominante
y sus dependientes. La relación de dominio viene determinada por la existencia de control, que a su vez se produce
cuando el inversor se encuentra expuesto o tiene derecho a unos rendimientos variables para su implicación en la
participada y tiene la capacidad de influir en dichos rendimientos a través del poder que se ejerce sobre ella. Una
entidad tiene el control cuando tiene derechos en vigor que le otorgan la posibilidad actual de dirigir las actividades
relevantes. En algunos casos, este control se puede evaluar con facilidad, por ejemplo, cuando el control se logra
con la mayoría de los derechos de voto; en otras ocasiones, se deben analizar otro tipo de circunstancias como los
acuerdos contractuales. Esta NIIF ha debido ser aplicada en el ámbito europeo para los ejercicios iniciados a partir
del 1-1-2014, aunque también permitía una aplicación anticipada.
Asimismo, el citado Reglamento ( Rgto UE/1254/2012 ) adopta la NIIF núm 11 que regula los Acuerdos conjuntos,
los cuales incluyen tanto las operaciones conjuntas como los negocios conjuntos. Estos acuerdos presentan la
característica de que dos o más partes se vinculan a través de un acuerdo contractual que les otorga el control
conjunto; se requiere en estos casos el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control sobre
el acuerdo para la adopción de las decisiones relevantes.
En el caso de que un inversor posea influencia significativa sobre una entidad, esta se califica como asociada. Las
inversiones en entidades asociadas y la aplicación del método de la participación quedan regulados en la NIC núm
28 , adoptada por el Rgto UE/1254/2012 .
Las NIIF núm 10 y 12 y la NIC núm 28 fueron modificadas en diciembre de 2014 por el IASB, en el sentido de aclarar
los requisitos aplicables al contabilizar las entidades de inversión y establecer determinadas excepciones, y fueron
adoptadas en la UE por Rgto (UE) 1703/2016 .
La NIC núm 28 , es modificada de nuevo en las Mejoras Anuales de las NIIF, ciclo 2014-2016 ( Rgto (UE) 182/2018 ),
aplicable a partir de 1-1-2018 y, en la modificación relativa a los intereses a largo plazo que formen parte de una
inversión neta en asociadas y negocios conjuntos aplicable a partir de 1-1-2019 ( Rgto (UE) 237/2019 ). También
es modificada la NIIF núm 10 en las Mejoras Anuales de las NIIF, ciclo 2015-2017 ( Rgto (UE) 412/2019 ), aplicable
a partir de 1-1-2019 (ver nº 7072 ).
117
Fiscalmente,

el IS establece un régimen especial (régimen de consolidación fiscal), de carácter opcional, aplicable a los grupos
fiscales, que tienen la consideración de contribuyente del impuesto de optar por dicho régimen fiscal. A estos efectos
es preciso tener en cuenta que la noción y composición de un grupo fiscal no coincide con el de grupo de sociedades
a efectos mercantiles (ver nº 3532 s. ).
El régimen de consolidación fiscal es más ventajoso que el régimen general del IS pues, entre otras diferencias,
permite que se compensen los beneficios con las pérdidas del resto de entidades del grupo, cosa que en el régimen
individual no puede hacerse al no ser deducible el deterioro de la pérdida de valor de la participación tenida en el
capital de la entidad que genera las pérdidas.
En el IVA, existe un régimen especial del grupo de entidades (REGE), con dos modalidades de aplicación, la
simplificada y la especial avanzada Este régimen tiene carácter optativo y su ámbito subjetivo tampoco coincide ni

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 12 © Lefebvre El Derecho

 con los grupos fiscales a efectos del IS ni con el de grupos de la legislación mercantil (ver nº 10905 s. Memento
Fiscal 2019).
B. Patrimonio empresarial: la igualdad básica contable

119 Concepto de patrimonio 120

Elementos patrimoniales del balance 125
Elementos patrimoniales de cuenta de pérdidas y ganancias y del estado de cambios del patrimonio neto 125.1
Ecuación fundamental de la contabilidad 126
Inventario o balance extracontable 127
Organización del patrimonio 128
120 Concepto de patrimonio
Tradicionalmente el patrimonio se ha podido definir desde el punto de vista jurídico o desde el económico. Además,
como elementos que integran el concepto, deben ser tenidas en cuenta las notas de dependencia y afección a un
fin concreto (nº 123 s. ).
121 Concepto jurídico
Se considera patrimonio el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que, bajo la titularidad de una persona natural
o jurídica, están afectos a un fin concreto y son susceptibles de valoración económica.
A efectos de su valoración, el patrimonio está formado por una parte positiva y otra negativa:
- la parte positiva es la constituida por los bienes (elementos materiales o tangibles) y los derechos (elementos
inmateriales o intangibles), derivados de relaciones jurídicas de propiedad, posesión, uso, crédito, etc.; y
- la parte negativa está formada por las obligaciones, originadas por la asunción de responsabilidades jurídicas de
dar, hacer o consentir.
La suma algebraica del valor positivo de los bienes y derechos y del valor negativo de las obligaciones daría como
resultado el valor del patrimonio neto. Así, tendríamos que:
PATRIMONIO NETO = BIENES + DERECHOS - OBLIGACIONES
122 Concepto económico
Las responsabilidades de una empresa no quedan solo limitadas a las responsabilidades frente a terceros, sino que
incluyen también las asumidas frente a los titulares de la empresa por razones de propiedad.
El conjunto de bienes, derechos y obligaciones que conforma el patrimonio se extiende, en lo que respecta a las
obligaciones, no sólo a las responsabilidades frente a terceros, sino también a las asumidas frente a los titulares
de la empresa por razones de propiedad.
Desde este punto de vista, en el que la empresa es considerada un ente autónomo distinto de su titular, los bienes
y derechos pasan a ser medios económicos, mientras que las obligaciones, tanto las asumidas con terceros (de
crédito) como con los titulares (de propiedad), configuran los medios financieros necesarios para el sostenimiento
de los medios económicos productivos.
Sólo los elementos patrimoniales susceptibles de valoración económica tienen acceso al patrimonio. Por tanto, este es
ponderable en términos monetarios, permitiendo, a partir de la fijación del valor monetario de todos sus componentes
en un momento dado y, por tanto, el de su conjunto, un seguimiento cuantitativo de sus variaciones en el tiempo, en
relación con cada uno de sus elementos, y también de forma global.
Si desde esta perspectiva económica calificamos los medios económicos productivos (bienes y derechos) como
inversión y a los medios financieros (ajenos y propios) les damos la denominación de financiación, a efectos valorativos
debe cumplirse que:
INVERSIÓN (bienes + derechos) = FINANCIACIÓN (obligaciones con terceros + obligaciones con los titulares de
propiedad)
123 Dependencia
La nota de dependencia de la titularidad de una persona física o jurídica que se asocia al patrimonio, delimita el
perímetro del conjunto de bienes, derechos y obligaciones que en él se integran, y actúa como frontera frente a todos
los demás bienes, derechos y obligaciones adscribibles a otros patrimonios.
A efectos de titularidad, sólo las relaciones jurídicas tienen eficacia, debiendo a este respecto someterse la economía
a instituciones del Derecho tales como la personalidad, la propiedad, la responsabilidad, etc., de las que, de alguna

© Lefebvre El Derecho 13 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 manera, también resulta tributaria la información contable. Sin embargo, el Código de Comercio, al describir el
contenido de las cuentas anuales y, en concreto, al definir los elementos del balance, se refiere al concepto de control
de los recursos, no siendo por tanto determinante el concepto de titularidad, es decir, de acuerdo con esto, en la
contabilización de las operaciones se ha de atender a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica de las
mismas ( CCom art.34.2 y 36.1.a ).
124 Afección
La afección a un fin concreto resulta básica si se pretende identificar un patrimonio empresarial. Así:
- en el caso de las personas jurídicas, al menos de las de naturaleza mercantil, cualquier bien, derecho u obligación
que titularicen forma parte de su patrimonio empresarial;
- en las empresas cuyo titular sea una persona física, sólo forman parte del patrimonio de la empresa los bienes,
derechos y obligaciones que voluntariamente adscriba su propietario al ejercicio de la actividad que desarrolla la
misma.
124.1 Concepto de patrimonio neto en el Código de Comercio
La L 16/2007 introdujo en el Código de Comercio las definiciones de los elementos patrimoniales, tanto de
balance como de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleja los cambios en el patrimonio neto.
Así, conjuntamente con las bases y principios contables que se regulan en esta norma, por primera vez quedan
configurados en nuestra legislación contable, los conceptos de activo, pasivo, patrimonio neto, ingresos y gastos. El
PGC ha dedicado su primera parte al desarrollo de este Marco Conceptual de la Contabilidad que da consistencia a
esta parte del Derecho mercantil, que necesita de conceptos sólidos en los que ha de descansar un sistema normativo
que no puede regular la totalidad de situaciones que pueden acontecer en la vida empresarial. El patrimonio neto
queda definido en CCom art.36.1.c por remisión a los activos y pasivos, que sí quedan definidos de forma autónoma; el
patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de una empresa una vez deducidos todos sus pasivos. Está
integrado por todas las aportaciones de los socios, siempre que no constituyan pasivos, así como por los resultados
acumulados y otras variaciones. Es en el modelo de balance del PGC, en el que de forma descriptiva y exhaustiva
(complementado por los epígrafes que deben crearse de acuerdo con el PGC NECA 6ª , tal y como recoge el modelo
de depósito en el Registro Mercantil), se recogen los conceptos que conforman el patrimonio neto.
A efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria
por pérdidas, y de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades de capital, se considera patrimonio
neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado
en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión
o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo; a estos mismos efectos, no
se considera patrimonio neto los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de
efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias ( CCom art.36 ).
124.2
Precisiones

1) En el caso de las SA, si las pérdidas han disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos terceras
partes de la cifra del capital y ha transcurrido un ejercicio social sin que este se haya recuperado, es obligatoria
la reducción del capital ( LSC art.327 ). Asimismo, las sociedades de capital deben disolverse cuando el
patrimonio neto quede reducido a una cantidad inferior a la mitad del capital social a consecuencia de las
pérdidas, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente
solicitar la declaración de concurso ( LSC art.363.1.e ).
2) A los exclusivos efectos de la reducción obligatoria del capital social en la SA y de la disolución
obligatoria por pérdidas recogida en la regulación legal de las sociedades de capital y respecto del
cumplimiento del presupuesto objetivo del concurso ( LCon/03 art.2 ), para calcular el patrimonio neto desde
el ejercicio 2008 y hasta 2014 se aplicó un régimen excepcional -en 2013 se amplió respecto al presupuesto
objetivo del concurso, y para los ejercicios sociales cerrados en 2014, la excepción que se aplicaba respecto
a las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales derivadas del inmovilizado material, las
inversiones inmobiliarias y las existencias, se amplió a los préstamos y partidas a cobrar ( RDL 10/2008
[Link].única redacc original; RDL 5/2010 art.1 ; RDL 2/2012 [Link].5ª ; RDL 3/2013 [Link] 3ª ; L 17/2014
[Link] 7ª ).
124.3
Fiscalmente,

en IS el patrimonio neto no es un concepto utilizado para regular especialidades fiscales. Por el contrario, es el
concepto de los fondos propios (patrimonio neto menos ajustes por variaciones y subvenciones, donaciones y

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 14 © Lefebvre El Derecho

 legados) el utilizado por el IS para la aplicación de algunos regímenes fiscales, como es la diferencia de fondos propios
del ejercicio para aplicar la reserva de capitalización, entre otras.
El IRPF delimita los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, de los que derivan los rendimientos
de dicha actividad, atendiendo a la necesidad que exista de ellos para obtener este tipo de rentas y a la utilización
para los fines de la actividad (nº 1359 Memento Fiscal 2019).
Por otra parte, en el ISD es aplicable una reducción del 95% de la base imponible (o la que haya establecido la
Comunidad Autónoma en su territorio) en las transmisiones a título gratuito mortis causa, en favor del cónyuge,
descendientes o adoptados o, en su defecto, a favor de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado,
de la totalidad o parte de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades a las que
resulte de aplicación la exención en el IP, o al valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos
económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el
pleno dominio en los adquirentes, o percibieran estos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de
participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada (nº 8452 s. Memento Fiscal 2019). También es aplicable
este porcentaje de reducción o el que haya establecido cada Comunidad Autónoma para su ámbito de aplicación a
las transmisiones de participaciones a título gratuito inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados,
de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de
aplicación la exención regulada en el IP, siempre que concurran ciertas condiciones, ver nº 8747 s. Memento Fiscal
2019.
Respecto de la tributación patrimonial de las entidades, las personas jurídicas no residentes fiscales en territorio
español tributan por el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes que, expresamente,
deja exentas a aquellas entidades que desarrollen de modo continuado o habitual explotaciones económicas
diferentes de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble (nº 7705 s. Memento Fiscal 2019).
En el IVA, el cambio de afectación de los activos de un sector diferenciado de actividad a otro tiene la consideración
de autoconsumo y está gravado (nº 9224 Memento Fiscal 2019).
Respecto a la imposición de las Haciendas locales sobre el patrimonio, ver nº 12465 s. Memento Fiscal 2019.
125 Clasificación funcional básica de los elementos patrimoniales del balance: activo, pasivo y patrimonio neto
El PGC incluye dentro del concepto de «elemento patrimonial» tanto los de balance: activos, pasivos y patrimonio
neto, como los de la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto: ingresos y gastos.
Los elementos patrimoniales del balance pueden clasificarse en dos partes simétricas y opuestas, de idéntico valor
global, que son de un parte el Activo y, de otra, el Patrimonio neto y el Pasivo.
De acuerdo con las definiciones del PGC Parte 1ª , Marco Conceptual de la Contabilidad:
- Los activos son los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de
sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
- Los pasivos son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la
empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
- El patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
Por tanto, en el «Patrimonio neto y Pasivo» se integran los elementos que constituyen los medios de financiación
de la empresa, la fuente de sus recursos.
En concreto el pasivo es la fuente de financiación ajena y el patrimonio neto la fuente de financiación propia.

Normas Internacionales de Información Financiera

Para ser utilizado a partir de los periodos de información 1-1-2020 (se permite su aplicación anticipada), el IASB ha
emitido un nuevo «Marco conceptual para la información financiera», que realmente no modifica de forma significativa
las definiciones (nº 1160 ).
Se define el activo como un recurso económico actual controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados;
un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos. El pasivo como una
obligación presente de la entidad, para transferir un recurso económico como consecuencia de sucesos pasados; en
definitiva, no se ha de tener la capacidad práctica de evitar la transferencia y que la obligación derive de sucesos
pasados, es decir, que la entidad haya recibido los beneficios económicos o se hayan llevado a cabo las actividades
que dan origen a la obligación; y el patrimonio neto como la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos sus pasivos.

© Lefebvre El Derecho 15 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 Fiscalmente,

el IS no contiene ninguna definición del concepto activo, pasivo y patrimonio neto, por lo que cuando la LIS recoge en
algunos preceptos estos términos, los mismos se han de entender de acuerdo con su concepto contable. No obstante,
en ocasiones se separa de los criterios contables, como es el caso de los préstamos participativos otorgados entre
entidades de un mismo grupo en el sentido del CCom art.42 , cuya contraprestación se califica a efectos del IS como
retribución a los fondos propios, por lo que el gasto financiero satisfecho por la entidad prestataria no sería fiscalmente
deducible.
En el IS la estructura financiera de las entidades y el importe del pasivo son relevantes para determinar, la posible
aplicación de las normas de no deducción de gastos financieros, que excluyen la deducción de determinados intereses
(nº 5459 ).
Asimismo, si la calificación contable y mercantil de un instrumento financiero es diferente, a efectos fiscales prima la
calificación mercantil: p.e. determinadas acciones sin voto o rescatables.
125.1 Elementos patrimoniales de la cuenta de pérdidas y de ganancias y del estado de cambios en el patrimonio neto: ingresos y gastos
Siguiendo también las definiciones del Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el PGC:
- Los ingresos son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o
aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones,
monetarias o no, de los socios o propietarios.
- Los gastos son los decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas
o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no
tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte del resultado,
excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se ubican en el estado que muestre
los cambios en este último.

Normas Internacionales de Información Financiera

En marzo 2018, y para ser utilizado a partir de los periodos de información 1-1-2020 (se permite su aplicación
anticipada), el IASB ha emitido un nuevo «Marco conceptual para la información financiera», que realmente no ha
modificado de forma significativa las definiciones (nº 1160 ).
Se definen los ingresos como incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos
en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio.
Por otro lado, se definen los gastos como disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a
disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados con distribuciones de los tenedores de derechos sobre
el patrimonio.

Fiscalmente,

el IS no contiene ninguna definición del concepto de ingreso y gasto, por lo que cuando la LIS recoge en algunos de
sus preceptos estos términos, los mismos se han de entender de acuerdo con su concepto contable. No obstante, en
algunos casos estos ingresos y gastos tienen un tratamiento fiscal diferente al contable, pues no se integran en la base
imponible (p.e. dividendos exentos y gastos no deducibles), y en otros supuestos se integran en la base imponible
de un ejercicio diferente al de su registro contable (p.e. gastos por deterioro de elementos de inmovilizado material
e intangible). En otros casos, la norma se separa del criterio contable de gasto cuando considera determinados
gastos como retribución a los fondos propios (p.e. préstamos participativos entre entidades de un mismo grupo en
los términos previstos en el CCom art.42 ).
126 Ecuación fundamental de la contabilidad
Establecida la organización del patrimonio empresarial en dos partes simétricas, de igual valor, puede plantearse
la relación entre las mismas según la siguiente ecuación de la contabilidad, que es premisa de todo el proceso
informativo contable.
ACTIVO = PATRIMONIO NETO + PASIVO

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 16 © Lefebvre El Derecho

 INVERSIÓN/EMPLEOS = FINANCIACIÓN/FUENTES
BIENES + DERECHOS - OBLIGACIONES = PATRIMONIO NETO
El resultado del período (beneficios o pérdidas) está constituido por los ingresos procedentes de la entrega de bienes
o prestación de servicios por la empresa a sus clientes, más otros ingresos que se imputan a la cuenta de pérdidas y
ganancias, menos los gastos de remuneración de los factores productivos en que ha debido incurrir la empresa para
producirlos a lo largo de un período y otras pérdidas que se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Dado que el resultado, así definido, se considera el excedente empresarial con el que debe remunerarse a la propiedad
(financiación propia) y que, de no retirarse por los titulares de la empresa, pasa a formar parte de los fondos propios
de esta, para un período cualquiera tendremos:
RESULTADO = INGRESOS - GASTOS (imputables a la cuenta de pérdidas y ganancias)
RESULTADO = FONDOS PROPIOS (finales) - FONDOS PROPIOS (iniciales) (*)
(*) En ausencia de otras operaciones que afecten a los fondos propios (aportaciones de socios, adquisición de
instrumentos de patrimonio, reparto de dividendos, etc.).
Adicionalmente, la existencia de ingresos y gastos que se imputan directamente a otras partidas de patrimonio neto
conlleva la relevancia de un saldo que aglutina la totalidad de ingresos y gastos reconocidos. Los distintos ingresos
y gastos, según su origen, modifican distintos componentes del patrimonio neto.
127 Inventario o balance extracontable
El inventario es el documento final en que se plasman todos los elementos de activo y pasivo que forman parte de
un determinado patrimonio, en sus aspectos descriptivos, cuantitativos y valorativos.
Inventario es, asimismo, el proceso de identificación de todos y cada uno de los citados elementos patrimoniales
que es preciso describir, su integración en grupos, su recuento físico, la atribución de precios de adquisición o de
costes de producción y la determinación final de su valor, como pasos previos e inevitables para la confección del
documento de inventario.
De modo habitual, en el activo del inventario se agrupan los elementos patrimoniales que constituyen bienes y
derechos y en el pasivo, las obligaciones para con terceros; presentándose como resumen, por diferencia entre la
suma de los valores de los elementos de activo y pasivo, el valor del patrimonio neto de la empresa.

Precisiones

El inventario se denomina también «balance extracontable», para distinguirlo del balance como documento que se
integra en las cuentas anuales (ver nº 161 ). Las diferencias entre ambos son:
- el inventario presenta la situación patrimonial de la empresa en un momento dado, a partir del proceso de inventariado
(identificación, recuento, medición y valoración); y
- el balance es la síntesis informativa del proceso contable, que es un procedimiento técnico complejo de captación,
medición, registro, agregación, elaboración y presentación final de la información. Comprende, con la debida
separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones que forman el pasivo
de la misma. Además figura, de forma separada, el patrimonio neto.

Fiscalmente,

la formalización de un balance extracontable (p.e. balance inicial y final de liquidación de una entidad), no tiene
efectos fiscales, dado que el período impositivo coincide con el ejercicio económico, siendo el resultado contable de
cierre de dicho ejercicio el que sirve para determinar la base imponible. No obstante, si la entidad forma parte de un
grupo fiscal como dependiente y tiene una fecha de conclusión de su ejercicio diferente al de la entidad representante
del grupo, su período impositivo debe coincidir con el del grupo y, por tanto, a la fecha de conclusión del período
impositivo del grupo esa entidad debe cerrar su contabilidad de forma extracontable al objeto de cuantificar su base
imponible: debe determinar un balance y cuenta de pérdidas y ganancias de forma extracontable en fecha diferente
al de finalización de su ejercicio social, que sí tiene efectos fiscales.

Ejemplo

En el inventario de una empresa dedicada a la fabricación de relojes podría reflejarse como elemento patrimonial el
descrito como «reloj modelo A», al que se asociaría el aspecto cuantitativo «5.346 unidades» y el aspecto valorativo,

© Lefebvre El Derecho 17 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 relativo a su coste de producción de «95 €/ud.», lo que daría un valor global a este elemento patrimonial concreto
de «507.870 €».
128 Organización del patrimonio: principales masas patrimoniales
La representación del patrimonio empresarial, tanto en inventario como en balance, se estructura mediante la
presentación de los elementos patrimoniales que lo componen en tres grandes masas patrimoniales: el activo, en
el que se integran los medios económicos de producción, el pasivo, en el que se coordinan los medios financieros
ajenos, y el patrimonio neto, que representa la parte residual, que correspondería en su integridad a los socios o
propietarios de la empresa (nº 125 s. ).
A partir de esta primera gran división del patrimonio, resulta conveniente efectuar nuevas subdivisiones que,
organizando los elementos patrimoniales en masas patrimoniales de orden inferior, permitan obtener una rápida
información de síntesis sobre la situación de la empresa.
El PGC NECA 6ª , establece la clasificación tanto de los activos como de los pasivos entre partidas corrientes y no
corrientes. Por su parte, las normas sectoriales de determinadas entidades financieras, como es el caso del Plan
de Contabilidad de Entidades Aseguradoras ( RD 1317/2008 ) y de las normas de información financiera pública de
entidades de crédito ( BE Circ 4/2017 ), recogen modelos de balance en los que los activos y pasivos se ordenan por
su liquidez, sin diferenciar las categorías de corrientes y no corrientes.

Normas Internacionales de Información Financiera

En relación a las subdivisiones de las masas patrimoniales la NIC núm 1 establece que los activos corrientes y no
corrientes y los pasivos corrientes y no corrientes deben presentarse como clasificaciones separadas en el estado
de situación financiera, excepto cuando la presentación en función del grado de liquidez proporcione información
fiable y más relevante, en cuyo caso, la entidad ha de presentar todos los activos y pasivos ordenados atendiendo
a su liquidez. No obstante, tratándose de entidades con actividades diversas puede resultar necesaria una base de
presentación mixta.
129 Estructura del activo
De acuerdo con el CCom el activo, con la debida separación, comprende el fijo o no corriente y el circulante o corriente.
La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se debe realizar en función de su afectación.
El activo circulante o corriente comprende los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar
en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento,
enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de
cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. Esta clasificación
es objeto de desarrollo en el PGC NECA 6ª (ver nº 1426 ).
ACTIVO
(Medios económicos o inversión/Empleos en bienes y derechos)
ACTIVO NO CORRIENTE
* Inmovilizado intangible
* Inmovilizado material
* Inversiones inmobiliarias
* Inversiones financieras
ACTIVO CORRIENTE
* Activo no corriente mantenido para la venta
* Existencias
* Deudores
* Inversiones financieras temporales
* Tesorería
129.1
Normas Internacionales de Información Financiera

La NIC núm 1 establece que un activo se clasifica como corriente cuando satisfaga uno de los criterios siguientes:
– se espera realizar, o se pretende vender o consumir, en el curso del ciclo normal de explotación;
– se mantiene principalmente para su negociación;
– se espera realizar en los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa; o

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 18 © Lefebvre El Derecho

 – es «efectivo» o «equivalente al efectivo», según los define la NIC núm 7 , y no tiene restricciones para ser
intercambiado o usado para cancelar un pasivo, al menos durante doce meses a partir de la fecha del ejercicio
sobre el que se informa.
Todos los demás activos se clasifican como no corrientes.

Fiscalmente,

la calificación de activo, fijo o circulante, identificada también con la de elemento patrimonial, resulta relevante.
En el IS, la inversión en determinados activos puede generar derecho a practicar deducciones de la cuota (nº 5275
s. Memento Fiscal 2019) o bien permitir su amortización acelerada, p.e. en las empresas de reducida dimensión.
Asimismo, mientras que la deducción del deterioro de elementos de inmovilizado en el caso de que sean amortizables,
se difiere a los períodos impositivos que resten de su vida útil, si se califican como existencias, el deterioro es
deducible en el mismo período en que se registra ese gasto.
En el IRPF correspondiente a actividades económicas de acuerdo con el régimen de módulos, así como en el IAE,
determinados activos son parámetro para determinar la base imponible en función de su tamaño o cualidades.
Para el cálculo de la prorrata en el IVA no se computan las entregas y exportaciones de bienes de inversión ni los
autoconsumos de bienes consistentes en la afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como
bien de inversión (nº 10384 Memento Fiscal 2019). Asimismo, quienes deducen el IVA soportado de acuerdo con
la prorrata, deben regularizar cada ejercicio durante un período el importe de IVA soportado deducible (nº 10430 s.
Memento Fiscal 2019).
130 Estructura del pasivo
Tradicionalmente se vienen organizando de acuerdo con el criterio de menor a mayor exigibilidad de los elementos
patrimoniales que lo integran.
De la misma forma que se realiza con los activos, de acuerdo con el CCom los elementos patrimoniales de pasivo
deben subdividirse en pasivo no corriente y pasivo circulante o corriente.
El pasivo circulante o corriente comprende, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se
espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a
partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes.
También figuran de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su
cuantía o vencimiento.
Esta clasificación es objeto de desarrollo en el PGC NECA 6ª (ver nº 1428 ).
PASIVO
(Medios financieros financiación ajena/Fuentes obligaciones con ajenos)
PASIVO NO CORRIENTE
* Provisiones a largo plazo
* Deudas a largo plazo
PASIVO CORRIENTE
* Provisiones a corto plazo
* Deudas a corto plazo
Tanto en el activo como en el pasivo existen elementos que se utilizan para imputar ingresos en el tiempo, como son:
los activos/pasivos por impuesto diferido (a largo plazo), y las periodificaciones a largo/corto plazo.
131 Estructura del patrimonio neto
El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
Incluye las aportaciones realizadas, en el momento de su constitución o en otro posterior, por sus socios o propietarios,
que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten
( CCom art.36.1.c ).
Esta clasificación es objeto de desarrollo en el PGC NECA 6ª (ver nº 1430 ).

PATRIMONIO NETO
(Diferencia entre los activos y pasivos)
a) Fondos propios
b) Ajustes por cambios de valor

© Lefebvre El Derecho 19 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 c) Subvenciones, donaciones y legados
133
Precisiones

Las ventajas de representar la situación económica y financiera de la empresa a través de la estructura de masas
patrimoniales (partidas del balance) resultan obvias, en cuanto permiten formarse de manera rápida una opinión
sobre su solidez financiera y sobre la potencia de sus medios de acción. La comparación, por ejemplo, de las masas
patrimoniales de activo corriente y de financiación a corto plazo ofrece a la consideración del analista una magnitud
contable de cuyo signo y cuantía se pueden obtener conclusiones fundadas sobre el estado, saneado o no, de la
financiación: el capital corriente. Este parámetro mide la parte de los medios económicos que forman parte del
proceso productivo inmediato y que es financiada con fondos a reintegrar a largo plazo, según la fórmula:
Capital corriente = Activo corriente - Pasivo corriente

Normas Internacionales de Información Financiera

1) De acuerdo con lo establecido en la NIC núm 1 , un pasivo se clasifica como corriente cuando satisfaga cualquiera
de los criterios siguientes:
– se espera que se vaya a cancelar en el curso normal del ciclo de explotación;
– se mantiene principalmente para su negociación;
– debe liquidarse en los doce meses siguientes a la fecha del ejercicio sobre el que se informa; o
– la entidad no tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los
doce meses desde la fecha del ejercicio sobre el que se informa. Las condiciones de un pasivo que puedan
dar lugar, a elección de la otra parte, a su liquidación mediante la emisión de patrimonio, no afectan a su
clasificación.
Todos los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes.
2) El IASB no establece el orden en que deben presentarse las partidas en el balance o el formato del mismo,
sino que simplemente proporciona una lista de partidas que por su naturaleza o por su diferente función, deben ser
presentadas de forma separada, si bien no hay que limitarse a ellas.

Fiscalmente,

dentro del patrimonio neto, los fondos propios es una partida que el IS toma como referencia en algunos preceptos,
como es el caso de la deducción de la base imponible por la reserva de capitalización, siendo la base de esta
deducción el incremento de los fondos propios del período impositivo.
SECCIÓN 3

Instrumentos conceptuales de la contabilidad

A. Cuentas

140 Concepto
Con el objetivo de seguir puntualmente las alteraciones de los elementos integrantes del patrimonio empresarial, la
contabilidad utiliza un instrumento de clasificación funcional: la cuenta.
La cuenta puede definirse como un instrumento conceptual de representación y medida, a lo largo del tiempo,
de un determinado elemento patrimonial o de un grupo homogéneo de elementos patrimoniales que comparten
determinadas características comunes.
A través de las cuentas se puede realizar una doble función: de clasificación y de control del patrimonio.
a) Clasificación del patrimonio: el patrimonio puede ser clasificado a partir de los diferentes grados de agregación
de los elementos patrimoniales en las cuentas. Así:
– Las cuentas permiten la agrupación de dos o más cuentas de orden inferior que comparten alguna
característica común, en una cuenta de orden superior. Es lo que se conoce como propiedad asociativa
(mercaderías «A» + mercaderías «B» +... = mercaderías).

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 20 © Lefebvre El Derecho

 – De modo inverso, las cuentas gozan de la propiedad de desglose: cualquier cuenta de orden superior puede
dividirse en cuentas de orden inferior, representativas de elementos patrimoniales más simples.
b) Control del patrimonio: las cuentas desempeñan también una función histórica de control «a posteriori» del
elemento o elementos patrimoniales que cada una de ellas representa, al suministrar información sobre la situación
inicial de los mismos y de sus variaciones en el tiempo hasta el momento que se considere.
En relación con lo anterior, mediante las cuentas también puede hacerse una estimación «a priori» de la evolución
futura más probable de los elementos patrimoniales, con base en el análisis de su evolución en el pasado, del que
las cuentas dan información.

Precisiones

1) A la cuenta se le asocia siempre un valor monetario, en cuanto que es también un instrumento de medida.
2) El grado de agregación de los elementos patrimoniales que comparten determinadas características comunes en
una cuenta no es fijo, sino que depende del nivel de detalle deseado.
141 Representación
La representación esquemática clásica de una cuenta es la de una T, dividida espacialmente en dos partes: la de la
izquierda, a la que convencionalmente se denomina «DEBE», y la de la derecha, a la que se denomina «HABER»,
tal como a continuación se indica:
CUENTA
Debe Haber

Precisiones

Aunque en su origen en las antiguas cuentas corrientes personalizadas de deudores/acreedores los términos «Debe»
y «Haber» estaban conectados a posiciones deudoras o acreedoras, respectivamente, en la actualidad sólo indican
el lugar espacial izquierdo o derecho de la representación gráfica de una cuenta. Incluso, si prescindimos de la
representación gráfica, quedan reducidas a simples columnas de agregación de los aumentos o de las disminuciones
de valor del elemento patrimonial representado, dependiendo del tipo de cuenta de que se trate.
142 Terminología
En relación con las cuentas, se utilizan, entre otros, los siguientes términos:
1. Cargar, adeudar o debitar: registrar un valor en el debe de una cuenta.
2. Abonar, datar o acreditar: registrar un valor en el haber de una cuenta.
3. Saldo: diferencia entre la suma de los valores registrados en el debe y los registrados en el haber de una
determinada cuenta. Una cuenta tiene:
– saldo deudor si la suma de los valores registrados en su debe es mayor que la de los registrados
en su haber (D > H);
– saldo acreedor en caso contrario (D < H); y
– saldo cero cuando la suma de los valores del debe y haber coinciden (D = H).
4. Saldar: es efectuar una anotación por el importe del saldo en el debe de la cuenta, si su saldo es acreedor,
o en el haber si es deudor, de tal forma que resulte un saldo cero.
5. Cerrar: saldar una cuenta y no volver a registrar ninguna otra operación en la misma durante un determinado
período.
143 Convenio de registro de valores en las cuentas
A lo largo de un período, la actividad de la empresa puede alterar la composición cualitativa y cuantitativa de los
elementos que integran su patrimonio.
Estas alteraciones pueden estar originadas por transacciones con el exterior (flujos externos), o por modificaciones
valorativas en el interior de la propia empresa (flujos internos).
También se distingue entre las alteraciones patrimoniales de las que forman parte corrientes reales de bienes o
servicios (flujos reales), de aquellas otras en que la corriente es de tipo monetario (flujos financieros).
Cada una de estas alteraciones, individualmente considerada, constituye un hecho contable que debe ser reflejado
en la contabilidad de la empresa, una vez han sido identificados los elementos patrimoniales modificados y las cuentas
representativas de los mismos, y han sido medidos los valores en que cada uno de ellos resulta alterado.

© Lefebvre El Derecho 21 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 El registro de estos hechos en la cuenta correspondiente responde a unas reglas convencionales determinadas,
siendo el convenio de registro, o convenio de cargo y abono, en función del tipo de cuentas de que se trate, el siguiente:
Cuentas Situación inicial Modificaciones de valor
Aumentos Disminuciones
De activo Debe Debe Haber
De gastos - Debe Haber
De pasivo Haber Haber Debe
De ingresos - Haber Debe
144 Análisis del hecho contable
Las fases del proceso de análisis previo al registro de un hecho en contabilidad son:
1. Análisis del fondo económico de la operación. En la mayoría de las operaciones, que se realizan de forma
rutinaria, este primer paso es prácticamente automático porque las operaciones en sí mismas son sencillas.
En otros casos, esta fase es la fundamental y en la que radica la complejidad de ubicar adecuadamente el
tratamiento contable que corresponde otorgar, siendo los demás pasos puramente ejecutorios.
2. Identificación de las masas patrimoniales afectadas por modificarse su valor.
3. Asociación de cuentas para cada uno de los elementos patrimoniales que intervienen en la operación, a
efectos de la aplicación del convenio de cargo y abono: cuentas de activo, de pasivo, de patrimonio neto, de
gastos y de ingresos.
4. Determinación del sentido que tiene la modificación de valor: un aumento o una disminución.
5. Conclusión, en aplicación del convenio de cargo y abono, de si procede cargarlas (registro en el debe) o
abonarlas (registro en el haber).

Ejemplo

Una empresa hace frente al cargo, en una cuenta corriente bancaria, de una cuota de préstamo por importe de 150
€. Se sabe que del importe total de la cuota constituye reintegro de principal 110 € e intereses 40 €.
El proceso de análisis del hecho contable se efectuaría de la siguiente manera:
Cuentas Tipo Modificación Cargo/Abono
Bancos, c/c Activo Disminuye Haber
Deudas con entidades de crédito Pasivo Disminuye Debe
Gastos financieros Gastos Aumenta Debe
Y las cuentas registrarían las siguientes anotaciones:
Bancos, c/c Deudas entidades crédito Gastos financieros
X Y Z
150 110 40
145 Cuentas de balance y cuentas de resultados
Atendiendo a la clase de elemento o del grupo de elementos patrimoniales representados por la cuenta, según que
estos sean calificados como activo -bienes y derechos- o integren el pasivo -obligaciones con terceros- o patrimonio
neto-, una primera clasificación de las cuentas distingue, respectivamente, entre cuentas de activo, de pasivo y de
patrimonio neto. Estas son las denominadas «cuentas de balance», en cuanto va a ser este documento contable el
que va a recogerlas, reflejando así la situación económico-financiera de la empresa.
Si considerásemos una única cuenta representativa de las aportaciones de la propiedad, por ejemplo la cuenta
«Capital», y reflejásemos a través de dicha cuenta todas las alteraciones de valor del patrimonio neto atribuibles a
la propiedad -gastos e ingresos-, el sistema de cuentas formado por las cuentas de activo y las cuentas de pasivo
resultaría suficiente y estaría completo.
Sin embargo, es evidente que una información contable que se limitase a presentar la variación cuantitativa del
patrimonio neto en un período, por comparación de los valores del saldo de la cuenta «Capital» al final y comienzo del
mismo, sería pobre e insuficiente. No se trata de conocer únicamente la cuantía del resultado, sino su composición,
esto es, los diversos flujos de signo opuesto -ingresos y gastos- que lo determinan. Con esta finalidad, la contabilidad
diseña un sistema suplementario de cuentas que, durante un período de tiempo determinado, van a recoger
los diversos flujos diferenciales aumentativos y diminutivos del patrimonio neto, de ingresos y gastos, en suma,
atendiendo a la naturaleza específica de dichos flujos.

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 22 © Lefebvre El Derecho

145.1 Esto implica que la cuenta «Capital» queda asociada al concepto jurídico de igual nombre (excepto en los casos en
los que las características del instrumento jurídico de acuerdo con su fondo económico deban llevar a su calificación
como pasivos o como instrumentos compuestos -parte pasivo y parte patrimonio neto-) y se mantiene estable durante
todo el período, no se ve modificada salvo para recoger las aportaciones patrimoniales directas de la propiedad por
este concepto. Todas las demás variaciones del patrimonio neto se recogen en la cuenta de pérdidas y ganancias, a
su vez desarrollada de forma analítica en cuentas de gastos e ingresos, de explotación y financieros, así como en el
estado de ingresos y gastos reconocidos y, por último, en el estado total de cambios en el patrimonio neto.
En estos documentos se van a reflejar los diversos flujos diferenciales de gastos e ingresos, minusvalías y plusvalías.
El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias refleja el importe del resultado del ejercicio, y el saldo del estado de
ingresos y gastos reconocidos correspondiente al ejercicio refleja el total de ingresos y gastos (imputables tanto a la
cuenta de pérdidas y ganancias como directamente a otras cuentas del patrimonio neto) del período.
La información complementaria que da la contabilidad a través de estos documentos, permite a sus usuarios
formarse una opinión sobre la potencialidad operativa de la empresa y la eficacia de su gestión. Con anterioridad,
cuando todos los ingresos y gastos se imputaban a la cuenta de pérdidas y ganancias y afectaban al resultado
de la empresa, este sistema complementario e instrumental de cuentas de gastos e ingresos recibía el nombre de
«sistema de cuentas de resultados»; en la actualidad, se debería llamar con mayor corrección «sistema de cuentas
de ingresos y gastos reconocidos».
145.2
Normas Internacionales de Información Financiera

La NIC núm 1 recoge, como criterio general, que todas las partidas de ingresos y gastos que se reconozcan en un
ejercicio se consideren en la determinación del resultado del mismo. Asimismo, algunas NIC/NIIF consideran también
partidas que, cumpliendo con la definición de ingreso o gasto, se excluyen de la determinación del resultado. Por
otro lado, tras las revisiones de esta norma realizadas por el IASB, la misma establece que los ingresos y gastos por
operaciones con terceros no accionistas, registrados directamente contra el patrimonio, que se venían presentando
en el estado de cambios en el patrimonio neto, se presenten de forma separada dentro del estado de resultados y
otro resultado global del ejercicio (como sección separada dentro de un único estado o como dos estados separados
que se han de presentar el uno a continuación del otro).
Al igual que en el caso del balance, el IASB no establece el orden en que se deben presentar las partidas en el estado
del resultado global o su formato, simplemente proporciona una lista de partidas que necesitan presentarse de forma
separada en este estado, que puede presentarse basándose en la naturaleza o en la función que tienen las mismas.
145.3
Fiscalmente,

el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias es fundamental a efectos del IS, dado que la base imponible se
determina a partir del resultado contable, sobre el que se realizan los ajustes positivos y negativos que procedan de
la aplicación de la LIS.
145.5 El PGC (y también el PGC PYMES) contienen un cuadro de cuentas ( PGC Parte 4ª ) con los elementos patrimoniales
que habitualmente concurren en las empresas. Estas cuentas se definen y también se establecen los movimientos de
cargo y abono más habituales ( PGC Parte 5ª ). La numeración y la denominación de las cuentas no son obligatorias
para las empresas, mientras que sí lo es la ubicación de los conceptos en los modelos de los distintos documentos
de las cuentas anuales ( PGC Parte 3ª ); en definitiva, si la empresa utiliza una numeración o denominación distintas
a las contenidas en el PGC, debe establecer una correlación de estas con las distintas partidas del balance, cuenta
de pérdidas y ganancias y, en su caso, estado de cambios en el patrimonio neto -no es obligatorio para las empresas
que puedan formular balance abreviado para los ejercicios que inicien a partir del 1-1-2016-, que lleven al mismo
reflejo que exige esta norma.
146 Funcionamiento de las cuentas
Los sistemas tradicionales de funcionamiento de las cuentas son el sistema administrativo y el sistema especulativo.
147 Sistema administrativo
Por regla general, los valores que registra la cuenta representativa de un determinado elemento patrimonial tienen
un carácter homogéneo, lo que supone que tanto los cargos como los abonos que recoge atienden a parámetros
estables y comparables -precio de adquisición, valor de reintegro, valor de reembolso, etc.-, hecha abstracción de
las inevitables implicaciones que los procesos inflacionarios (o deflacionarios) tienen en los valores monetarios que
se registran a lo largo de un período.

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 Este sistema de funcionamiento de las cuentas, denominado administrativo, es el más natural y tiene dos
consecuencias prácticas destacables:
a) Permite mantener ajustada la cuenta en todo momento, entendiendo que así ocurre cuando el importe de
su saldo coincide con el valor del elemento patrimonial que representa, según el criterio de registro del valor
que proceda.
b) Exige recoger las diferencias patrimoniales de neto generadas en una transacción en la que el elemento
patrimonial que subroga esté implicado, de forma inmediata, en una cuenta de resultados. Este funcionamiento
administrativo, para las cuentas que experimentan escasas alteraciones a lo largo de un ejercicio contable,
puede resultar el más adecuado y razonable, pero para las cuentas representativas de elementos patrimoniales
con un elevado grado de rotación resulta poco práctico.

Ejemplo

Una empresa, al comienzo de un período de tiempo (O), mantiene un «stock» de 100 unidades físicas (uu) del artículo
«A» adquiridas a un precio de 5 € cada una. Durante el período (O-n), en relación al artículo «A», tienen lugar las
siguientes operaciones:
(1) Adquiere 200 uu a 5 € cada una, es decir, 1.000 €.
(2) Vende 250 uu a 8 € cada una, por un total de 2.000 €.
El registro contable por el sistema administrativo de estas operaciones implica efectuar los siguientes registros en la
cuenta en la que se representa el producto considerado y en la que se recoge las diferencias de neto:
«Artículo A» «Resultados ventas A»
500 (0)
1.000 (1)
1.250 (2) 750 (2)

1.500 1.250 750

250 (n) 750 (n)
Al dar salida o rebajar la cuenta por las unidades vendidas a su precio histórico (250 uu 5 €/uu = 1.250 €) puede
observarse que el saldo de la cuenta representativa del producto «A» está ajustado, es decir, se corresponde con
el valor de las existencias al final del período considerado de dicho producto: (100 + 200 - 250) uu 5 €/uu = 250 €.
También se constata que, tras la operación en la que se produce una alteración del patrimonio neto, una cuenta de
resultados específica recoge la diferencia atribuible a la propiedad.
148 Sistema especulativo
El sistema consiste en la posibilidad de registrar valores en una determinada cuenta según criterios heterogéneos.
Así, normalmente, coinciden en una misma cuenta valores calculados en función del precio de adquisición con los
calculados en función del precio de venta.
Las consecuencias de esta forma de registrar los valores son:
a) La cuenta queda desajustada, su saldo no refleja el valor del elemento patrimonial representado en un
momento dado. Es preciso ajustarla periódicamente, depurando las diferencias de neto patrimonial recogidas
a través de los valores de ventas, para lo cual es preciso calcular el importe del resultado global de la siguiente
manera:
Resultado = Ventas - Coste de ventas
Resultado = Ventas - (Ei + Compras - Ef)
Resultado = Ventas - (Ei + Compras) + Ef
Resultado = Saldo (H - D) + Ef
En donde Ei y Ef representan, respectivamente, el valor de las existencias iniciales y finales del artículo «A»,
y el saldo de la cuenta «Artículo A» se determina por diferencia entre el Haber y el Debe de la misma (H - D).
Es necesario, en el momento de practicar el ajuste, determinar el valor de las existencias finales del bien de
que se trate por medios ajenos al proceso contable.
b) Tras cada alteración en la que esté implicada la cuenta y que, además, suponga una variación del
patrimonio neto, la ganancia o pérdida producida no se registra de forma automática para cada operación en la
correspondiente cuenta de resultados. El ajuste se practica al final del período, para que la cuenta de resultados
recoja, globalmente, el resultado del conjunto de operaciones en las que se hayan producido diferencias de
neto patrimonial en relación con el elemento representado, según la fórmula de cálculo ya descrita.

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149
Ejemplo

Mismos datos del ejemplo anterior (nº 147 ). El registro contable de estas operaciones por el sistema especulativo
implicaría efectuar los siguientes registros en la cuenta en la que se represente el producto considerado y en la que
recoja las diferencias de neto:
«Artículo A» «Resultados ventas A»
500 (0)
1.000 (1)
2.000 (2)
1.500 2.000
500
750 (ajustes) 750 (ajustes)
250 (n) 750 (n)
Para ajustar ha sido preciso extraer de la cuenta «Artículo A» las diferencias de neto que distorsionaban su
representatividad y que, globalmente, deben ser recogidas por una cuenta específica de resultados, una vez calculado
su importe según la fórmula ya justificada:
Resultado = Saldo (H - D) + Ef
Resultado = (2.000 - 1.500) € + (100 + 200 - 250) uu 5 €/uu = 500 € + 250 € = 750 €
Puede observarse que el saldo de la cuenta representativa del producto «A» queda al final del período ajustado, es
decir, se corresponde tras el ajuste practicado con el valor de las existencias al final del período de dicho producto:
(100 + 200 - 250) 5 = 250. También se constata que una cuenta de resultados específica recoge la diferencia de
patrimonio neto atribuible a la propiedad de forma global, por el conjunto de las operaciones acaecidas durante el
período.
150 Sistema especulativo de varias cuentas
Esta modalidad consiste en desarrollar cuentas instrumentales específicas que recojan, de forma independiente, cada
uno de los diversos flujos de operaciones que pueden afectar al elemento patrimonial representado a lo largo de un
período (compras, ventas, devoluciones, etc.).
Supone que durante todo el período la cuenta que representa el elemento patrimonial tiene como único registro de
valor el de la situación inicial al comienzo de dicho período, lo que exige su ajuste a la finalización del mismo, al
objeto de que su saldo refleje el valor real del elemento representado en ese momento.

Precisiones

Esta modalidad ofrece las mismas ventajas prácticas que el sistema especulativo general o de cuenta única
y, suplementariamente, facilita información sobre el valor de los diversos flujos que han afectado al elemento
patrimonial de que se trate.
151
Ejemplo

Mismos datos del ejemplo nº 147 .

El registro contable de estas operaciones por el sistema especulativo de varias cuentas implicaría efectuar los
siguientes registros en la cuenta en que se subrogase el producto considerado, en las representativas de los distintos
flujos que le afectan durante el período y en la que, al final del mismo, recoja las diferencias de neto:
«Artículo A» «Resultados ventas A»
500 (0)
500 (ajustes) 500 (ajustes)
250 (ajustes) 250 (ajustes)
250 (n)
Compras artículo «A»
1.000 (1)
1.000 (ajustes) 1.000 (ajustes)

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 Ventas artículo «A»
2.000 (2)
2.000 (ajustes) 2.000 (ajustes)
1.500 2.250
750
Se constata que, al final del período, llegamos a los mismos resultados a los que llegábamos por el método
especulativo general o de cuenta única, en lo referente a que la cuenta «Artículo A» refleje el valor de las existencias
finales, extracontablemente calculado, y a que la cuenta «Resultados ventas A» recoja el resultado global del período.
Además, disponemos de información sobre el importe de las compras y de las ventas del producto «A» durante
el período a través de los saldos, antes del ajuste, de las cuentas «Compras artículo A» y «Ventas artículo A»,
respectivamente.
B. Balance

160 El balance es el documento contable de representación del patrimonio o, dicho de otro modo, de los medios
económicos y financieros de los que dispone una determinada entidad en un momento dado, y que resultan de las
cuentas en las que se subrogan los elementos que lo integran (nº 1420 s. ).
El balance se desarrolla a lo largo de todo el período y, tomando como punto de partida la situación al comienzo,
recoge el seguimiento puntual de todas las alteraciones patrimoniales a lo largo del mismo. Esto conduce de forma
casi mecánica a poder presentar la situación final sobre la que se pretende informar, por lo que en principio serían
innecesarias identificaciones y mediciones suplementarias en el momento de su confección definitiva.
Según las cuentas que recoja, puede hablarse de:
1. Balance de situación: presenta los saldos de resultados y de otras partidas de patrimonio neto tras sintetizar sus
cuentas de desarrollo. Recoge los activos, pasivos y patrimonio neto de una empresa en una fecha determinada. Es
uno de los documentos que forman parte de las cuentas anuales.
2. Balance de comprobación o de sumas y saldos: presenta las cuentas de desarrollo (gastos e ingresos) de la
cuenta de pérdidas y ganancias y del estado de ingresos y gastos reconocidos, antes de sus síntesis en los saldos
resultantes.
161 Balance de situación
El balance de situación se presenta en forma de igualdad, como imagen del equilibrio valorativo de medios económicos
-inversiones o empleos- y financieros -financiación u origen- recogidos, respectivamente, en cada una de las dos
partes fundamentales en que se divide: activo y patrimonio neto y pasivo.
Por regla general, el balance de situación presenta la situación económica y financiera de una entidad al finalizar
un determinado período (normalmente al final de un ejercicio contable), y constituye el producto final del conjunto de
registros contables, clasificados en cada cuenta, que ha llevado a cabo la entidad a lo largo del período considerado.
161.1
Normas Internacionales de Información Financiera

La NIC núm 1 no establece el orden en que deben presentarse las partidas en el estado de situación financiera o
el formato del mismo (si bien la Guía para la implantación de esta NIC presenta un ejemplo de balance), sino que
simplemente proporciona una lista de partidas que por su naturaleza o por la diferente función que cumplen se han
de presentar de forma separada.
Además, en el estado de situación financiera deben presentarse líneas adicionales con las partidas, grupos o clases
de partidas y subtotales cuando dicha presentación sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la
entidad. En general, puede indicarse que se desglosan aquellas partidas específicamente definidas en alguna NIIF/
NIC.

Fiscalmente,

el balance de situación es la herramienta a tener en cuenta cuando la LIS se remite a los fondos propios de una
entidad, como es el caso de la reducción de la base imponible por la reserva de capitalización, incentivo fiscal que se
construye sobre el incremento de los fondos propios del ejercicio ( LIS art.25 ).

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163 Balance de comprobación
El balance de comprobación, también denominado «de sumas y saldos», se limita a presentar, en cualquier
momento, y sin necesidad de practicar registros de ajuste al cierre del período, la totalidad de las cuentas (de activo,
de patrimonio neto y de pasivo, de gastos y de ingresos) que integran el sistema contable de una determinada entidad.
Cada cuenta se presenta con las sumas de los valores registrados en su debe y haber, que nos dan una idea de
su movimiento si los depuramos de los valores iniciales, en el caso de que los tengan (en principio, las cuentas de
gastos e ingresos no presentan valores iniciales); y con sus saldos, que nos dan una idea de su situación relativa
contable, al estar la cuenta sujeta en muchos casos a determinados ajustes para presentar su situación real.
El esquema de formulación de este balance es de tipo lista o vertical, sin orden preciso de presentación de las
cuentas, tal como a continuación se indica.

Precisiones

Este balance de comprobación o de sumas y saldos tiene propiedades aritméticas simples, es decir:
- la suma de los valores registrados en el debe de todas las cuentas, es igual a la suma de los registrados en el haber;
- también es igual la suma de los saldos deudores de todas las cuentas que tengan tal clase de saldo y la de los
acreedores de todas las que tengan saldo acreedor.
163.1
Fiscalmente,

en ocasiones la LIS se remite a los balances trimestrales, como es el caso de las entidades patrimoniales y las
SOCIMI, en orden a determinar el porcentaje de sus activos afectos para determinar si se realizan o no actividades
económicas y en orden al cumplimiento del requisito de inversión, respectivamente.
164 BALANCE DE COMPROBACIÓN (O DE SUMAS Y SALDOS)
(momento «x»)
Cuentas Sumas Saldos
Debe Haber Deudor Acreedor

Totales D = H SD = SA
C. Cuenta de pérdidas y ganancias

175 Por lo general la secuencia de operaciones de una empresa es de temporalidad indeterminada. Comienza al
constituirse esta e iniciar su actividad y finaliza con la extinción de la misma a su disolución y liquidación. Sin embargo,
para facilitar la comparabilidad de la información, la empresa necesita disponer de información periódica, para
ir efectuando evaluaciones del desempeño de sus funciones en intervalos de tiempo razonables; así mismo para
facilitar la comparabilidad de la información, los lapsos temporales han de ser iguales, lo que exige el corte contable
periódico de su actividad. Esto permite determinar el resultado de las operaciones de la empresa a lo largo del período
considerado (nº 1460 s. ).
El balance de situación recoge, a través del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, el resultado de la empresa en
un período cerrado, en el momento al que hace referencia el balance, pero no da información alguna sobre la forma
en que se ha alcanzado el importe que refleja. Esa información sobre la composición cualitativa y cuantitativa del
resultado de un período es la que proporciona la cuenta de pérdidas y ganancias.
176 Para formular este documento contable de síntesis informativa es preciso distinguir las siguientes clases de
operaciones:
a) Sin influencia sobre el resultado: las que únicamente suponen una alteración cualitativa de la composición
del activo (por ejemplo, cobro a un cliente) o del pasivo (reembolso de un préstamo hipotecario mediante
disposición en una cuenta de crédito); o cualitativa y cuantitativa de ambos a la vez y por el mismo importe
(pago a un proveedor).

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 b) Con influencia sobre el resultado: aquellas en que la empresa suministra bienes y servicios (ventas y
otros ingresos) más aquellas otras en las que, para hacer lo anterior, utiliza además otros bienes y servicios
(consumo y otros gastos).
La contraposición de los valores monetarios de estos dos flujos de sentido contrario es la que determina, por diferencia,
el resultado del período:
RESULTADO = (Ventas + otros ingresos) - (Consumos + otros gastos)
177 En la composición del resultado de un período interesa considerar, además, las corrientes diferenciales de neto
(Ingresos y Gastos), según la clase de operaciones que los originan. A tal efecto, se distingue entre:
a) Los que provienen de operaciones continuadas, que dependen en cada caso del tipo de actividad
desarrollado por la empresa. Integran los resultados de explotación y los financieros, así como el impuesto
sobre beneficios.
b) Los originados en operaciones interrumpidas, que son líneas de negocio significativas de las que se
ha dispuesto o se piensa disponer en corto plazo. Estos resultados se incluyen netos de impuestos. El PGC
(así como el PGC PYMES) recogen modelos obligatorios de cuenta de pérdidas y ganancias con el nivel de
detalle informativo que de la misma se exige (ver nº 1460 s. ). En particular, los modelos tienen un formato
de columna en la que figuran los ingresos y los gastos clasificados en función de su naturaleza. Por lo que
se refiere al desglose de los resultados de las operaciones interrumpidas, sólo se exige para las grandes
empresas (las obligadas a confeccionar el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias) (ver nº 1390 ).
Desde la modificación del CCom por la L 16/2007 , no se recogen resultados extraordinarios, sin perjuicio
de que dentro del resultado de explotación figura una partida denominada «Otros resultados» cuando existan
ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa. En el caso de los grupos de empresas, el
desarrollo reglamentario del CCom en materia de cuentas consolidadas, NOFCAC, también regula un modelo
de cuenta de pérdidas y ganancias consolidada (ver nº 7285 s. ). Los resultados consolidados se desglosan
en los atribuidos a la sociedad dominante y a socios externos.

Normas Internacionales de Información Financiera

1) La NIC núm 1 permite la clasificación de las partidas de gastos por la naturaleza del gasto o por su función (este
último también se denomina método del «coste de ventas»). Dado que las ventajas de cada uno de estos métodos de
presentación son distintas según el tipo de entidad, el IASB exige seleccionar la presentación más relevante y fiable.
No se presentan partidas de ingresos y gastos como extraordinarias ni en el estado de resultados y otro resultado
global del ejercicio, ni en el estado de resultados separado (si se presenta), ni en las notas.
2) La NIC núm 1 establece que en la sección de resultados o en el estado de resultados deben incluirse, como
mínimo, líneas con los importes correspondientes a:
- ingresos ordinarios, indicando por separado los ingresos por intereses calculados según el método de interés
efectivo;
- ganancias y pérdidas resultantes de la baja en cuentas de activos financieros valorados a coste amortizado;
- costes financieros;
- pérdidas por deterioro de valor (incluidas reversiones de pérdidas por deterioro de valor o de ganancias por deterioro
del valor) determinadas de acuerdo con NIIF núm 9 sección 5.5;
- participación en el resultado del ejercicio de las asociadas y negocios conjuntos contabilizados según el método
de la participación;
- en caso de reclasificación de un activo financiero desde la categoría de valoración al coste amortizado a la de
valoración al valor razonable con cambios en resultados, las ganancias o pérdidas que resulten de una diferencia
entre el coste amortizado anterior del activo financiero y su valor razonable en la fecha de reclasificación (según se
define en la NIIF núm 9);
- en caso de reclasificación de un activo financiero desde la categoría de valoración al valor razonable con cambios
en otro resultado global a la de valoración al valor razonable con cambios en resultados, las ganancias o pérdidas
acumuladas previamente reconocidas en otro resultado global que se reclasifiquen en resultados;
- gastos por impuestos; y
- un único importe por el total de las operaciones interrumpidas.
Por último, como distribuciones del resultado del ejercicio, debe incluirse el resultado del ejercicio atribuible a intereses
minoritarios y a los propietarios de la dominante.

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 28 © Lefebvre El Derecho

 Además deben presentarse líneas adicionales con las partidas, rúbricas y subtotales que sean relevantes para la
comprensión del rendimiento de la entidad (en la traducción literal se dice «el rendimiento financiero», pero esto puede
inducir a confusión, pues no se refiere sólo al resultado financiero).
178 La cuenta de pérdidas y ganancias se diferencia del balance de situación, en que mientras que este suministra
una información de carácter eminentemente financiero, la cuenta de pérdidas y ganancias constituye un documento
informativo esencialmente económico que, entre otras funciones:
- describe cuál ha sido el comportamiento de la empresa en sus aspectos productivos y comerciales;
- fija el resultado en un período que acaba de concluir;
- permite el cálculo del precio de los productos; y
- sirve de base a las estimaciones para confeccionar los presupuestos de los próximos períodos.

Fiscalmente,

la determinación de la base imponible del IS parte del resultado contable sobre el que se realizan ajustes positivos
y negativos referidos a ingresos y gastos que tienen una calificación fiscal diferente al contable. Un requisito para
que un gasto sea deducible es que esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, también
son deducibles los gastos que se registran en cuentas de reservas si se realiza en cumplimiento de una norma legal
o del PGC.
D. Estado de cambios en el patrimonio neto

180 El estado de cambios en el patrimonio neto es el estado de las cuentas anuales que recoge los cambios producidos
en el patrimonio neto a lo largo de un ejercicio; así, ha de incorporar la información relativa al resultado del ejercicio,
las derivadas de aplicar el valor razonable y otros ingresos y gastos imputables directamente al patrimonio neto,
las variaciones derivadas de cambios en criterios contables, las correcciones de errores y otros ajustes que deban
imputarse al patrimonio neto.
El estado de cambios en el patrimonio neto consta de dos partes:
1) El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias y
los ingresos y gastos que se contabilizan directamente en el patrimonio neto, es decir, que afectan al patrimonio
neto sin pasar previamente por la cuenta de pérdidas y ganancias; en general, estos gastos o ingresos se
contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se produzca el reconocimiento, baja o deterioro del
elemento con el que estén relacionados (nº 1488 ).
2) El estado total de cambios en el patrimonio neto informa de todos los cambios habidos en el patrimonio
neto, detallando las operaciones realizadas con los socios y propietarios (ver nº 1490 ).
Para los ejercicios iniciados a partir de 1-1- 2016, las empresas que puedan formular balance abreviado y las PYMES
no tienen la obligación de formular el estado de cambios en el patrimonio neto ( CCom art.34.1 ; LSC art.257.3 )
(ver nº 1480 s. ). El PGC recoge los modelos obligatorios de las dos partes de este estado.
En caso de que voluntariamente se elabore debe hacerse de acuerdo con los modelos oficiales que figuran en
el PGC; en principio con el modelo abreviado que figura en el PGC, que ya no se contempla en los modelos de
presentación de cuentas anuales, pero que no ha sido derogado. Las empresas acogidas al PGC PYMES, que
voluntariamente elaboren este estado, deben hacerlo conforme a los modelos normalizados que figuran en el PGC
PYMES, que tampoco ha sido derogado, y que contiene un solo documento para este estado (ver nº 1625 ). En el caso
de los grupos de empresas, también se regula un modelo de estado de cambios en el patrimonio neto consolidado
integrado por dos partes (ver nº 7295 s. ).
182
Normas Internacionales de Información Financiera

La NIC núm 1 establece que en la sección de Otro resultado global se presentan las partidas de ingresos y gastos
(incluyendo ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado, tal y como lo requieren o permiten otras
NIIF, clasificadas por naturaleza (incluyendo de forma separada las correspondientes a la participación en el otro
resultado global de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación).
Estas partidas se agrupan en aquellas que:
- no se reclasifican posteriormente a resultados; y

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 - se han de reclasificar posteriormente a resultados si se cumplen determinados requisitos.
Por último, como distribuciones de otro resultado global del ejercicio, debe incluirse el resultado global del ejercicio
atribuible a intereses minoritarios y a los propietarios de la dominante.
Además deben presentarse líneas adicionales con las partidas, rúbricas y subtotales que sean relevantes para la
comprensión del rendimiento de la entidad (en la traducción literal se dice «el rendimiento financiero», pero esto puede
inducir a confusión, pues no se refiere sólo a otro resultado global financiero).
Adicionalmente, la NIC núm 1 contempla el estado de cambios en el patrimonio neto, en el que se incluirá:
- el resultado global total del ejercicio, mostrando de forma separada los importes totales atribuibles a los propietarios
de la dominante y los atribuibles a las participaciones no dominantes;
- los efectos de la aplicación o reexpresión retroactivas por cada componente de patrimonio neto; y
- una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, por cada componente del patrimonio
neto, diferenciando al menos los cambios de resultados, de otro resultado global y de transacciones con los
propietarios en su calidad de tales (aportaciones realizadas por los propietarios, distribuciones a éstos y cambios en
las participaciones en la propiedad de dependientes que no den lugar a una pérdida de control).
E. Relación entre los documentos que integran las cuentas anuales

185 Relación entre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias

El epígrafe «resultados del ejercicio» es una rúbrica del balance que recoge, de forma sintética, la cuantía de los
resultados obtenidos por una entidad a lo largo de un período.
Las diversas cuentas de gastos e ingresos que desarrollan la del resultado del ejercicio, surgen por aplicación de
la propiedad «de desglose» que caracteriza cualquier cuenta (nº 140 ), y se utilizan para permitir a la contabilidad
disponer de información sobre la composición del resultado.
En este sentido, suponiendo que la única modificación de los «fondos propios» de la empresa durante un período
sea la originada por su propia actividad, tendríamos:
FP (n) - FP (0) = P.G. (0-n) = Ingresos (0-n) - Gastos (0-n)
De hecho, las diversas cuentas de ingresos y gastos son saldadas al cierre del ejercicio, traspasando su saldo al
resultado del ejercicio, mediante el proceso «de regularización» (nº 140 ).

Precisiones

También puede considerarse la rúbrica de resultados del ejercicio como aquella que recoge la autofinanciación
obtenida, los medios financieros generados por la propia empresa mediante el ejercicio de la actividad que constituye
el objeto de su tráfico mercantil.

Fiscalmente,

la cuenta de pérdidas y ganancias, al recoger el resultado del ejercicio, es fundamental en el cálculo de la base
imponible del IS y en el IRPF de las rentas empresariales en el método de estimación directa. Ver nº 1385 s. y nº
3352 Memento Fiscal 2019.
186 La relación entre el balance de situación (en el que únicamente aparecen cuentas de balance) y la cuenta de pérdidas
y ganancias (en la que sólo tienen cabida las cuentas que componen el resultado) queda representada gráficamente
de la siguiente manera:
CUENTAS
Con saldo deudor Con saldo acreedor
BALANCE Activo Resultado del ejercicio
(N) Resultado del ejercicio (*) Otros fondos propios
Otro patrimonio neto
Pasivo
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Gastos Ingresos
(O-N)

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 30 © Lefebvre El Derecho

 (*) En caso de ser negativo.
188 Relación entre el balance y estado de cambios en el patrimonio neto
La segunda parte del estado de cambios en el patrimonio neto, «B) Estado total de cambios en el patrimonio neto»,
recoge los saldos que aparecen en el balance correspondiente al ejercicio que se cierra (X) y el inmediatamente
anterior (X-1), de forma tal que la cifra que aparece en la última columna de la segunda parte de dicho estado (Estado
Total), debe coincidir con la cifra que figure en el balance en la agrupación «A) Patrimonio neto», mientras que las cifras
de las columnas intermedias han de coincidir con los apartados y epígrafes en los que se desglosa dicha agrupación.

Precisiones

La cifras de las columnas intermedias citadas han de comprender: Capital escriturado y no exigido, Prima de emisión,
Reservas, (Acciones y participaciones en patrimonio propio), Resultados de ejercicios anteriores, Otras aportaciones
de socios, Resultado del ejercicio, (Dividendo a cuenta), Otros instrumento de patrimonio neto, Ajustes por cambios
de valor, Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
190 Relación entre el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto
La primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto, «A) Estado de ingresos y gastos reconocidos»
recoge el total de ingresos y gastos correspondientes a un ejercicio. En la agrupación «A) Resultado de la cuenta de
pérdidas y ganancias» figura el saldo final de esta cuenta. En la agrupación «B) Total de gastos e ingresos imputados
directamente en el patrimonio neto», aparecen desglosados los gastos e ingresos imputados durante el ejercicio
directamente al patrimonio neto y en la agrupación «C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias»
aparecen desglosados los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto que durante el ejercicio se han traspasado
a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El efecto impositivo de todos estos ingresos y gastos y de sus transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias
figuran en sendos epígrafes independientes.
En este estado aparecen diferenciados por nuevas entradas y por transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias,
los ingresos y gastos que deben ser imputados directamente al patrimonio neto por valoración de instrumentos
financieros, coberturas de flujos de efectivo, subvenciones, donaciones y legados recibidos, ganancias y pérdidas
actuariales y otros ajustes, cuyos saldos de forma sintética figuran en los correspondientes epígrafes del balance. Es
decir, la variación que se produzca en cada uno de ellos en un ejercicio (por diferencia entre el saldo de un ejercicio
frente al ejercicio anterior) encuentra su desglose en el Estado de ingresos y gastos reconocidos.
SECCIÓN 4

Instrumentos materiales de la contabilidad

195 El soporte documental, ya sea físico o informático, en el que se introducen y tratan («procesan») los registros de
las operaciones mercantiles, constituye el instrumento material al servicio de la contabilidad para el desarrollo de las
funciones que a esta le son propias: representativa, clasificativa, agregativa, sintetizadora y estructuradora.
Dicho instrumento material es susceptible de división en registros documentales diversos, atendiendo a la naturaleza
y función que cada uno desempeña. De tal división resultan los registros materiales principales que son los
siguientes:
1. Libro diario (nº 565 s. ).
2. Libro mayor (nº 573 ).
3. Libro de inventarios y cuentas anuales, integrado por los siguientes documentos: balance de sumas y saldos;
balance de situación; cuenta de pérdidas y ganancias; estado de cambios en el patrimonio neto; inventario; memoria
y estado de flujos de efectivo (nº 575 ).

Precisiones

A estos efectos, debe precisarse que el libro mayor no es un libro obligatorio desde el punto de vista mercantil.

Fiscalmente,

© Lefebvre El Derecho 31 UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES

 los contribuyentes del IS, aun cuando no sean entidades mercantiles, deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo
previsto en el CCom, por lo que deben llevar las cuentas anuales de forma similar a cualquier otra entidad mercantil.

UNIVERSIDAD DE GRANADA SERVICIOS GENERALES 32 © Lefebvre El Derecho