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DOCTRINA PENAL DOCTRINA PENAL

55 TRIBUTARIA Y ECONÓMICA
TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

TERESA GÓMEZ N˚ 55 - MARZO 2020

DESTACADO

DOCTRINA PENAL TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN
DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL
COMO DELITO PRECEDENTE
Pablo Yebra

LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683 - ALBERTO M. BELLO

LA SALA III DE LA CÁMARA DE CASACIÓN PENAL ANULA LA CONDENA POR EVASIÓN
FISCAL AGRAVADA - ROBERTINO D. LOPETEGUI
MARZO 2020

¿PUEDE LA EVASIÓN TRIBUTARIA SER DELITO PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS? -

IVÁN G. LUPINACCI
(011) 4370 - 2002 o 4370 -2018 BREVES NOTAS SOBRE SOLIDARIDAD, COPARTICIPACIÓN Y CONSTITUCIÓN NACIONAL -
[email protected] ⎪[email protected] TERESA GÓMEZ
www.errepar.com⎪www.erreius.com DERECHO PENAL E INFRACCIONAL ADUANERO - JUAN C. BONZÓN RAFART

55
DPTE tapa.pdf 2 13/3/20 5:44 p.m.

Doctrina Penal
Tributaria y Económica
MARZO 2020

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TERESA GÓMEZ

Doctrina penal tributaria y económica n° 55 / compilado por Ricardo

Antonio Parada ;
José Daniel Errecaborde ; dirigido por Teresa Gómez. - 1a ed . -
Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2020.
112 p. ; 26 x 19 cm.

ISBN 978-987-01-2491-7

1. Derecho Penal. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

José Daniel, comp. III. Gómez, Teresa, dir. IV. Título.
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 D octrina penal
tributaria y económica

N˚ 55
MARZO 2020

Directora: Teresa Gómez

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 SUMARIO

DOCTRINA
PABLO YEBRA
Lavado de activos de origen delictivo: la evasión fiscal como delito
precedente ……………………………………………………………………………… || 7

ALBERTO M. BELLO
Las infracciones materiales de la ley 11683…………………………………… || 33

ROBERTINO D. LOPETEGUI
La Sala III de la Cámara de Casación Penal anula la condena por evasión
fiscal agravada………………………………………………………………………… || 61

IVÁN G. LUPINACCI
¿Puede la evasión tributaria ser delito precedente del lavado
de activos? ……………………………………………………………………………… || 67

TERESA GÓMEZ
Breves notas sobre solidaridad, coparticipación y Constitución
Nacional………………………………………………………………………………… || 73

jURISPRUDENCIA
INTERPRETACIONES JURISPRUDENCIALES

TERESA GÓMEZ
Sanción penal, sanción administrativa y el principio non bis in idem
“Mutual 7 de Noviembre c/EN - AFIP-DGI s/proceso de conocimiento” -
Cám. Nac. Apel. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 12/11/2019…………………… || 81

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 TENDENCIA JURISPRUDENCIAL

ALBERTO M. BELLO
Improcedencia de causal interruptiva en la aplicación de sanciones
“SEAC SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac.
Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 11/7/2019………………………………………… || 85

dERECHO PENAL E INFRACCIONAL

ADUANERO

JUAN C. BONZÓN RAFART

Contrabando calificado……………………………………………………………… || 97

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 Doctrina

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 LAVADO DE
ACTIVOS DE ORIGEN En el presente trabajo, el autor analiza
el delito de lavado de activos de origen
DELICTIVO: LA delictivo, centrándose en el delito de
evasión fiscal como precedente a aquel,
EVASIÓN FISCAL enfoque que abordará a partir del estudio
de los bienes jurídicos tutelados.
COMO DELITO
PRECEDENTE(*)

Pablo Yebra

“...hay que estudiar, hay que leer, hay que apreciar el pensamiento ajeno,
que es tanto como amar la vida,
ya que la discurrimos e iluminamos entre todos...”(1)

I - EL DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO

El delito de lavado de activos se encuentra tipificado en el artículo 303 del Código

Penal a través de una figura simple, una agravada y otra de emprendimiento. Este
artículo forma parte del Título XIII de aquel cuerpo normativo, ha sido denominado
“Delitos contra el orden económico y financiero” e incorporado por la ley 26683 (arts. 4
y 5, BO: 21/6/2011).(2)
Se ha definido al lavado de dinero como “un conjunto de operaciones de distinta
naturaleza tendiente a legalizar recursos y bienes provenientes de actividades ilícitas, y
transformarlos, dándoles apariencia de tener un origen lícito”, por lo cual, podemos decir
que “se trata de una actividad delictiva que tiene por finalidad procurar que quienes hayan
obtenido una ganancia ilícita a través de la comisión de cualquier otro delito (narcotráfico,
trata de personas, contrabando, corrupción, fraude fiscal, etc.) puedan utilizar dicha renta
sin correr el riesgo de auto incriminarse. Mediante el lavado de activos se busca, por un
lado, eliminar el rastro que une a los fondos con el delito que los originó y, por el otro,
asignarles un (falso) origen lícito, que aviente cualquier sospecha”.(3)

DPTE 55.indb 7 13/3/2020 17:23:41

 PABLO YEBRA

Como se dijo, la norma contemplada en el artículo 303 del Código Penal ha

adoptado diversas denominaciones: “lavado de dinero”, “blanqueo de activos” o
“blanqueo de capitales”, y ha sido caracterizado como “un delito complejo, integrado por
varias fases o etapas, que se estructura sobre un tramado por lo general enmarañado de
procesos, negociaciones o actos jurídicos, tendientes a que los fondos o bienes obtenidos
de cualquier hecho ilícito aparezcan como legítimos, o sea, como conseguidos legalmente o
a través de actividades lícitas”(4). Veamos.

1.1. Bien jurídico tutelado

Como todo estudio de un tipo penal, en primer término, nos detendremos en
analizar cuál es el bien jurídico que el legislador ha pretendido tutelar, ya que, a la hora
de abordar una conclusión respecto de la hipótesis de trabajo propuesta, resultará de
trascendental importancia para fundamentar las conclusiones a las que pretendemos
arribar.
Podemos decir que cuando los intereses fueron protegidos por el derecho, se
elevaron a bienes jurídicos, siendo de una importancia tal para indicar el fin de un
determinado precepto y de todo el ordenamiento jurídico por lo cual ha de ser tenido en
cuenta en la interpretación teleológica.(5)
Sin embargo, una cosa es “añadir nuevas formas de afectación a los bienes
jurídicamente protegidos de la Parte especial, creando delitos que respondan a la evolución
del tema a través del tiempo y otra, absolutamente distinta, añadir un nuevo título para
otorgar protección penal a un bien jurídico diferente”(6). Esta reflexión nos conduce a decir
que la ley 26683 crea un nuevo Título dentro del Código Penal que tutela bienes jurídicos
distintos, que antes no eran alcanzados por la metodología sistemática que aquel tenía.
El orden económico tiene su origen en la Constitución Nacional, pues es el Estado
quien debe estructurar y promover un “orden económico justo”, que haga posible una
distribución equitativa de la riqueza y de los bienes de producción y de consumo(7).
Ahora, si se pretende introducir al sistema económico de activos bienes obtenidos por
medio de un delito, el Estado, a través de la norma penal, debe preservar y proteger
el bien jurídico, siendo este el propósito buscado por el legislador al incluir en el
Código Penal el Título XIII: “Delitos contra el orden económico y financiero”.
De tal modo, si tomamos en cuenta los alcances de la protección que el legislador
ha pretendido dar a los bienes jurídicos con la incorporación del Título XIII al Código
Penal, nos encontramos con quienes señalan que estamos ante “un delito uniofensivo, en
tanto otros lo catalogan como pluriofensivo -posición adoptada por la L. 26683-. Respecto
de esta última posición hay quienes señalan que la víctima es la comunidad en lo que
atañe a los bienes colectivos que se predican afectados por el lavado (orden económico y
financiero, administración de justicia) y, eventualmente, el titular del bien lesionado por
el delito precedente, si se entiende que el lavado también profundiza la lesión de ese bien
jurídico”.(8)
Simaz(9) efectúa un meduloso análisis de la cuestión, deteniéndose en el
estudio de las diversas posturas vigentes. Así, están quienes toman en cuenta “el
delito previo” de la realización de la conducta de lavado de activos, lo que implica
necesariamente acudir a la comisión de uno que origina la riqueza o ganancia
ilícita, por lo cual el bien jurídico aquí estaría compartido entre ambas conductas,
lo que resulta difícil de sustentar, ya que es “absurdo sostener que el bien jurídico en
el delito estudiado sería la vida porque un individuo comete alguna de las conductas

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

prevista en el artículo 303 del Código Penal, a sabiendas que dichos bienes son
procedentes de la comisión de una muerte violenta que provocó un individuo con el
fin de obtener ilícitamente una fortuna”, lo que conlleva descartar esta tesis.
Por otro lado, analiza el citado autor, si lo que protege es la “administración
de justicia”, “no puede soslayarse la opinión de la CSJN, bajo la vigencia de la
legislación anterior, al sostener que el lavado de activos ha sido legislado como una
forma especial de encubrimiento”, postura que también debe descartarse, ya que “la
escisión del lavado de activos del capítulo de encubrimiento le ha restado adeptos
a esta tesitura”; por último, si se parte de que el lavado de activo es “pluriofensivo”
-si bien afecta mediatamente la administración de justicia y en ciertos casos la
libertad de competencia-, “el bien jurídico que tuvo en miras el legislador actual ha
sido primordialmente el orden económico financiero”, lo que ha quedado plasmado
en la norma vigente.
En el caso que nos ocupa, como adelantáramos, la figura se encuentra sistemá-
ticamente ubicada en el Título XIII del Código Penal bajo el nombre de “Delitos contra el
orden económico y financiero”, por lo cual podemos decir que, de manera genérica, se
regula “el funcionamiento del mercado económico y financiero del Estado en tanto ciertas
conductas pueden llegar a afectarlo, alterando, de ese modo, el libre juego del mercado
de capitales interno o provocando un desequilibrio en el marco de las regulaciones que
el gobierno argentino haya impuesto para este orden de situaciones”. Dicho concepto
“importa la consideración del funcionamiento y la articulación de los distintos componentes
de la actividad económica, entendido el sistema económico como la combinación de las
tres estructuras de producción, distribución y consumo de bienes y servicios”.(10)
En referencia al orden económico, Baigún -citado por Riquert- entiende que
“es un bien jurídico integrado por tres unidades: producción, distribución y consumo
de bienes y servicios, más la permanente intervención del Estado, apartándose
de la doctrina mayoritaria que pretende distinguir entre un sentido amplio y otro
restringido de orden económico”.(11)
Así, se dice que entre los potenciales efectos lesivos sobre el orden económico
están “la afectación de la libre competencia, la distorsión en la asignación de recursos,
el incremento del riesgo de inestabilidad macroeconómica, la erosión del sistema de
precios, la posible reducción del crecimiento del país y la distorsión de la información de
los agentes del mercado y su capacidad de toma de decisiones sobre una base precisa.
Con relación al sistema financiero, que puede verse minada la liquidez y solvencia del
sector por la volatilidad propia de los activos espurios, además de que su inserción puede
comprometer la administración del tipo de cambio y la tasa de interés, así como horadar
la reputación de las entidades financieras”.(12)
En definitiva, comenta Tazza: “El blanqueo de los capitales producto de hechos
delictivos se caracteriza por ser una actividad criminal muy compleja, que se vale de
un inagotable catálogo de técnicas o procedimientos en continua transformación y
perfeccionamiento”.(13)
Por su parte, Trovato explica que si quien realiza la conducta “debe atentar
contra el bien jurídico ‘orden económico’, es manifiesto que no todos los ingresos al
sistema económico de activos obtenidos por medio de un delito son idóneos para
atentar contra el bien jurídico protegido. Más aún: si efectivamente el bien jurídico debe
cumplir alguna función para delimitar las conductas punibles de aquellas que no lo
son, entonces en cada caso concreto habrá que determinar, por medio de expertos en
economía, en qué medida el hecho investigado ha influido negativamente en el orden

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 PABLO YEBRA

económico (economía nacional, libre competencia o, más difícil aún, la credibilidad del
sistema). Esta afectación es bien difícil que se dé en la mayor parte de los hechos
que llegan a conocimiento de los tribunales (si algo faltaba en nuestra legislación
era que el legislador eliminase el monto mínimo por debajo del cual la conducta no
era delictiva: el ingreso al mercado de diez pesos provenientes de un hurto, podría
constituir, según la idea de nuestros legisladores, ¡lavado de dinero!”.(14)
La dificultad a la que se enfrentan los partidarios de la protección del orden
socioeconómico, continúa Trovato, es que “con el castigo del blanqueo se busca proteger
bienes supraindividuales lo que lleva a la siguiente disyuntiva: o se reduce el castigo
a aquellas escasísimas conductas que suponen una verdadera afectación del interés
protegido, o bien se pasa a concebir el blanqueo como un delito de acumulación, en
cuyo caso el bien jurídico supuestamente protegido tiene una nula capacidad para
delimitar el ámbito de lo que merece o necesita ser castigado. La primera opción
lo torna inaplicable y la segunda lo lleva a castigar toda conducta formalmente
subsumible en el tipo de blanqueo, incluidas las más insignificantes y, por supuesto,
los negocios estándar”, pero “si para poder hablar de protección del orden económico
debemos recurrir a la licitud de los bienes que circulan en el mercado, entonces habría
resultado mucho más razonable mantener el lavado dentro de los delitos que protegen
a la correcta administración de justicia que modificar el bien jurídico protegido, e
incluirlo dentro de uno cuya lesión rara vez habrá de darse en el caso concreto y que,
al menos indirectamente, debe hacer referencia a la licitud de los bienes, es decir, a
una conducta de encubrimiento”.(15)
Sin embargo, anota Riquert -con acierto, a nuestro entender- que en cuanto
“a la objeción atinente a la escasa capacidad del bien jurídico macrosocial en concreto
para delimitar las conductas punibles, de lo que se deduciría la necesidad de que
expertos en economía determinaran la capacidad de la conducta concreta para
afectar el ‘orden económico’, creo que en definitiva el problema no sería tal, a partir
de la decisión del propio legislador de fijar un indicador de cuantía (condición objetiva
de punibilidad) que cumple precisamente la función de establecer cuándo nace el
interés penal. A este monto puede llegarse en un solo acto o varios relacionados. De
no alcanzarse, la subsunción se desplazaría hacia la figura de la receptación dolosa de
cosas provenientes del delito”.(16)
Destacada jurisprudencia también ha dejado sentado su criterio. Así, la Cámara
Federal de Casación ha dicho: “La ley 26683 no derogó el delito de lavado de
activos que regía al momento de la presunta comisión de los hechos endilgados al
imputado, sino que modificó su ubicación sistemática dentro del Código Penal y el
bien jurídico tutelado. El cambio efectuado por el legislador respecto de qué bien
jurídico protege la norma penal no implicó una creación de un nuevo tipo penal por
cuanto la conducta prohibida continuó siendo la misma, es decir, tal como expuso el
fiscal ante esta instancia, ‘dar apariencia lícita a bienes o efectos procedentes de un
ilícito anterior en el que no se participa’” y que “las modificaciones estructurales y
sistemáticas realizadas por el legislador al momento de la sanción de la ley 26683
responden a cuestiones de política criminal” (“Brito” - CFed. Casación Penal - Sala
II - 12/2/2016).
En virtud de lo analizado, queda descartada toda discusión en cuanto a que el
bien jurídico tutelado por la norma bajo análisis es el orden económico y financiero del
Estado, por lo cual podemos concluir que el lavado es un delito pluriofensivo.(17)

10

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

Para determinar la afectación que determinada conducta ha producido en el bien

jurídico en cuestión, deberá indagarse -inexorablemente- sobre el origen de los fondos
de los autores materiales del delito, que actúa como precedente, pues debe considerarse
que dicho orden económico y la salud financiera del Estado resultan afectados
primordialmente por maniobras de blanqueo de capitales.

1.2. Delito de lavado de dinero (propiamente dicho)

La figura básica del delito en cuestión, contemplada en el inciso 1), establece:
“Será reprimido con prisión de tres (3) a diez (10) años y multa de dos (2) a diez (10)
veces del monto de la operación, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere,
gravare, disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulación en el mercado, bienes
provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes
originarios o los subrogantes adquieran la apariencia de un origen lícito, y siempre que
su valor supere la suma de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en un solo acto o por la
reiteración de hechos diversos vinculados entre sí”.
Explica la doctrina que con ella se mantiene la estructura original “que sigue
concibiéndose como un delito común (no requiere ninguna calidad especial en el autor).
No obstante, presenta algunas modificaciones entre las que lo central lo constituyó que
se quitara, al referirse al delito precedente (o subyacente, fuente o determinante, según
otros usos habituales), la restricción de que el agente no hubiera participado en aquel,
de tal suerte que no habría restricciones para punir el ‘autolavado’, que vendría a ser el
reciclado de activos producto de la comisión del propio delito”(18). Veamos.
La acción típica consiste en introducir o poner en circulación en el mercado bienes
provenientes de un ilícito penal mediante la realización de una operación de “camuflaje”
(maquillaje, al decir de Trovato) para darles apariencia de un origen lícito.
Puede ser cometido a través de cualquiera de las acciones reseñadas en la norma,
“aunque sea una sola de ellas, pero en la medida en que se dieran las circunstancias
apuntadas anteriormente”, es decir que “el legislador argentino ha procedido a crear
un tipo complejo alternativo constituido por varias conductas consideradas delictivas,
siempre que las mismas tuvieran como consecuencia posible que los bienes originarios o
los sucedáneos de estos adquieran la apariencia de un origen lícito”.(19)
También se ha dicho que “se trata de un delito de resultado cortado en el que
al legislador le basta con la realización de las conductas previstas en el tipo, convertir,
transferir, administrar, vender, gravar, disimular o poner en circulación en el mercado
bienes provenientes de un delito, sin que sea necesario que los bienes originarios o los
subrogantes adquieran la apariencia de un origen lícito, solo se exige ‘la consecuencia
posible’ de que ello ocurra”.(20)
Por otro lado, explica Córdoba que “en la redacción anterior no había duda
de que ‘aplicar’ era el género común del cual las acciones enumeradas eran especies
ejemplificativas”, por cuanto no caben dudas de que “vender, gravar, convertir, transmitir
y administrar son todas formas de aplicar una suma de dinero o un bien. Pero ninguna
de ellas implica necesariamente la introducción en el mercado del dinero o de los bienes
objeto de la venta, la conversión, la transmisión, etc., y mucho menos lo implica la acción
de ‘disimular’”.(21)
En cuanto a la consumación, explica Simaz: “Aun cuando deba rechazarse la idea
de que el lavado de activos es un delito permanente, no debe perderse de vista que en
muchas ocasiones constituye un proceso que no permite la desvinculación de los bienes

11

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 PABLO YEBRA

de su primigenio origen ilícito, a pesar de que el capital sufra sucesivos lavados. Ello
porque el delito se consuma en forma instantánea creando una situación antijurídica que
se mantiene en el tiempo. De este modo se engloba el blanqueo en la categoría de delitos
de Estado. Lo que no empece a que sucesivos lavados de los mismos bienes den origen
a otros tantos delitos de blanqueo, pues siempre que existe una unidad de contexto y
propósito consideraremos que estamos ante una única conducta”.(22)
El sujeto activo -conforme la última reforma, adecuada a las exigencias del
GAFI(23)- puede ser cualquier persona, lo cual está fuera de toda discusión. En cuanto
al sujeto pasivo “es la sociedad o el Estado en cuanto se afecta su orden económico por
la introducción en su circuito financiero de bienes o dineros procedentes de actividades
delictivas, lo que implica negar toda eficacia al consentimiento”.(24)
En referencia al elemento subjetivo, para algunos estamos ante un delito doloso de
resultado de peligro concreto(25). Por otro lado, comenta Tazza que en el delito de lavado
de activos “se encuentra implícito el elemento subjetivo del tipo que reclama la concreta
intención por parte del autor de realizar una operación con esos bienes provenientes de
un ilícito, para aparentar luego, con aquella negociación, un carácter legítimo del bien
obtenido, conseguido o transformado, o aquel que se consigue con el dinero obtenido,
permitiéndose así ‘licuar’ los rastros u objetos del delito anteriormente perpetrado”, por lo
cual “será necesario acreditar esta intencionalidad subjetiva por parte del autor de esta
comisión delictiva”, por ello, tal como está estructurado en nuestra legislación, “basta
‘la consecuencia posible’ de que tales bienes adquieran apariencia de lícitos a través de
las operaciones así realizadas, y siempre y cuando no supere el valor de trescientos mil
pesos allí establecido”.(26)
Por ende, para el citado autor, la comisión de este delito se satisface con el
llamado “dolo eventual”; sin embargo, opina -con acierto, a nuestro entender- que lo
más atinado hubiere sido que el tipo penal quede configurado únicamente a través del
denominado dolo directo, es decir, “con conocimiento de que tales beneficios o ganancias
provienen necesariamente de actividades delictivas, y la voluntad de hacerlos confundir
o de realizar las operaciones con la exclusiva finalidad de darle una apariencia lícita”.(27)
Para Trovato, también es suficiente con que el autor del delito de lavado tenga
dolo eventual. Explica que si se usa la fórmula “‘con el fin de...’ o ‘para’, se exige dolo
directo. En muchos casos al autor de lavado le resultará indiferente si la operación le
servirá al delincuente para darle a sus bienes apariencia lícita, por tanto, en este sentido
no actuaría con ‘dolo directo de primer grado’ (‘con intención’); pero sí sabrá que puede
ser que, como consecuencia de la operación, los bienes ilícitos adquieran un carácter
aparentemente puro. Sin embargo, para la tipicidad basta con que el autor sea consciente
de que, como consecuencia de la operación que realiza, puede transmitírsele a los bienes
de origen delictivo una apariencia lícita (es irrelevante que esta sea precisamente su
intención). En esta medida, entonces, basta con el mero dolo eventual, en tanto los datos
a partir de los cuales el autor extrae la convicción de la posibilidad sean serios”.(28)
Por su parte, Córdoba considera que el tipo subjetivo no requiere ningún especial
elemento subjetivo distinto del dolo.(29)
Finalmente, en cuanto al objeto material del delito, comenta Simaz que “la noción
de bienes como elemento normativo del tipo debe entenderse con amplitud; en la dirección
señalada en el artículo 1, letra q), de la Convención de Viena de 1988 en cuanto dicta que
se entienden por tales ‘los activos de cualquier tipo, corporales o incorporales, muebles o
raíces, tangibles o intangibles, y los documentos o instrumentos legales que acrediten la
propiedad u otros derechos sobre activos’”.(30)

12

DPTE 55.indb 12 13/3/2020 17:23:41

 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

También es cuestionada la modalidad comisiva consistente en poner “de cualquier

otro modo en circulación en el mercado”, lo cual conlleva a pensar que “cualquier ilícito
penal que hubiese generado una utilidad superior a trescientos mil pesos pondrá a sus
autores, merced al mentado ‘autolavado’ en la siguiente situación: utilizar el dinero
para solventar gastos comunes, aunque fuere en pequeñas cantidades y para solventar
necesidades básicas de su grupo familiar, habilitaría un concurso material con el delito
previo, puesto que al ingresar en la caja de cualquier comercio adquirirá ‘la apariencia de
un origen lícito’ y el monto admite su configuración ‘por la reiteración de hechos diversos
vinculados entre sí’. Y como el tipo doloso se satisface con cualquiera de las diferentes
especies, ya que no se requiere dolo directo, estamos frente a un disparate mayúsculo”.(31)
Además, la norma precisa que los bienes deben provenir de un ilícito penal, “con la
consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquieran
la apariencia de un origen lícito”, es decir, lo que “constituye el núcleo de lo prohibido es
la realización de una operación en la que se apliquen dinero o bienes provenientes de un
delito”, por lo cual la acción “debe recaer sobre un determinado objeto. Al decir ‘los bienes
originarios o los subrogantes’ el texto da a entender que es indiferente que la operación
de lavado recaiga sobre la cosa directamente derivada del delito o sobre los bienes que
hubieran entrado en el patrimonio en el lugar de la cosa originaria. Al mismo tiempo,
también es indiferente que la operación de lavado permita al inversor llevarse la misma
cosa que él ‘pone a lavar’ u otra que la subroga, etc. (ejemplo, una operación de cambio de
una moneda a otra)”.(32)
La norma establece lo que a nuestro entender es una condición objetiva de
punibilidad(33), al determinar que la conducta será típica siempre que el valor de los
bienes objeto del delito(34) supere la suma de $ 300.000, sea en un solo acto o por la
reiteración de hechos diversos vinculados entre sí.
Ahora bien, si el valor de los bienes no superare la suma indicada en el inciso
1), el autor será reprimido con una pena menor (prisión de seis meses a tres años).
Este delito, contemplado en el inciso 4) de la norma en comentario, es denominado
por la doctrina “lavado menor”, habiendo sido objeto de críticas, pues se considera que
“no solo amplía la incriminación más allá de lo que es político-criminalmente necesario y
conveniente, sino que además revive dificultades serias en torno a la delimitación de la
acción y el objeto del delito que el criterio del monto mínimo había conjurado”.(35)
Ello da la pauta de que cualquier conducta tipificada en el lavado de activos será
típica y estará penada, lo cual debería ser objeto de reforma, pues es producto de una
deficiente técnica legislativa.
Así lo afirma Trovato al manifestar que “el artículo 303 en su actual redacción
establece en el inciso 1) un monto mínimo de $ 300.000. Sin embargo, el inciso 4)
determina que ‘si el valor de los bienes no superare la suma indicada en el inciso
1) el autor será reprimido con la pena de prisión de seis (6) meses a tres (3) años’,
lo cual, en definitiva, equivale a sostener que toda operación, cualquiera sea su
monto, podría subsumirse en el tipo de lavado de dinero. De este modo, se elimina
el monto mínimo y, según mi interpretación, el inciso 1) del artículo 303 vendría a ser
simplemente la figura agravada del delito en análisis”.(36)

1.3. Agravantes
El inciso 2) de la norma bajo estudio establece una serie de agravantes que
aumentan la pena prevista en el inciso 1) en un tercio del máximo y en la mitad del

13

DPTE 55.indb 13 13/3/2020 17:23:41

 PABLO YEBRA

mínimo, cuando: a) el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una
asociación o banda formada para la comisión continuada de hechos de esta naturaleza
y b) el autor fuera funcionario público que hubiera cometido el hecho en ejercicio u
ocasión de sus funciones, caso en el que además sufrirá la pena de inhabilitación, pena
en la cual también incurrirá el que hubiere actuado en ejercicio de una profesión u oficio
que requirieran habilitación especial.
En cuanto a la habitualidad, está pensada para aquella persona que comete
este delito como una forma habitual de sustento económico “no se trata de un tipo
criminológico de receptador, cazador furtivo o usurero, sino de que la comisión profesional
o habitual de esos delitos, con independencia de la persona del autor, es mucho más
dañosa socialmente que el hecho aislado y ocasional y, por eso, precisa de una pena
superior”.(37)
El fundamento del agravante está dado por el mayor contenido de injusto ante
la reiteración de conductas o porque “el autor del ilícito es un verdadero profesional
dedicado a esta clase de conductas. Es por esto último que entendemos que se trata de
una circunstancia personal debido a la calidad del autor y por tanto no se comunica a los
partícipes de tal ilícito. Por ende, el agravante solo funciona y se aplica al autor que obra
de este modo y de ninguna manera a los otros intervinientes en el delito”.(38)
Si por habitualidad entendemos la comisión regular, reiterada o constante de la
conducta, implicaría que una sola conducta no resultaría ajustada al agravante, sin
embargo, conforme destacada doctrina, podemos decir que “cuando en un tipo penal se
requiere la habitualidad, ya sea en su forma básica o como circunstancia agravatoria, la
norma está erigiendo únicamente un elemento anímico propio del autor, independientemente
de la acreditación objetiva de una eventual reiteración de conductas. En efecto, un solo
hecho ilícito puede implicar la presencia de este requisito en la medida en que con la
conducta desplegada se pueda afirmar que el autor se disponía anímicamente a actuar
con aquella permanencia que reclama el tipo penal”(39), máxime si tenemos en cuenta el
fin de la norma y el bien jurídico que tutela.
Otro agravante es ser miembro de una asociación o banda destinada a cometer
lavado de dinero -con habitualidad-; debe tratarse del “autor” y no de un partícipe del
delito, no obstante ello, explica Tazza, “si el autor es miembro de una organización o
banda, en realidad no es un autor sino coautor del hecho delictivo juntamente con el resto
de los integrantes de la banda o la asociación. En concreto, serán todos los integrantes
de la asociación o banda los que merezcan la agravación y no uno solo, ya que ello
sería incompatible con el mismo concepto de ‘asociación’ o ‘banda’, en donde existe una
multiplicidad de autores (coautores)”.(40)
Finalmente, la restante agravante está conformada por la actuación de un
funcionario público, en ocasión de sus funciones, no siendo aplicable “al funcionario
público partícipe del delito o si ha sido su instigador. El fundamento de la agravación
estaría dado por la calidad o el cumplimiento de un rol funcional por parte del autor. En
efecto, se supone que si ha usado de su función para facilitar la comisión delictiva en tal
caso, existe un mayor contenido de injusto que amerita la más severa imposición penal”.(41)

1.4. Receptación intermedia

El inciso 3) del referido artículo 303 del Código de fondo tipifica el denominado
delito de receptación intermedia(42), reprimiendo a aquel que recibiere dinero u otros
bienes “provenientes de un ilícito penal”, con el fin de hacerlos aplicar en una operación

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

de las previstas en el inciso 1), “que les dé la apariencia posible de un origen lícito”, lo que
resulta una coherencia legislativa con la figura de base.
Se trata de una tipificación en línea con lo que propone el artículo 6.1 de la
Convención de Palermo.(43)
También estamos ante un tipo penal de autor indistinto, podría “incluso ser
alguien que hubiera participado en el delito precedente”(44). La acción típica es una sola:
“recibir”, admitiendo cualquier clase de dolo.
La receptación intermedia es, en definitiva, “un modo satisfactorio de atender
el requerimiento, contenido en las convenciones internacionales sobre la materia, de
contemplar también una variante típica referida a la adquisición, posesión o utilización de
bienes de origen ilícito”.(45)
D’Albora entiende que no resulta sencillo “discernir los casos en los que corres-
ponda invocar este tipo atenuado de los de tentativa de la figura básica, con la sustancial
diferencia que corresponde a las escalas penales en cada supuesto”.(46)

1.5. Autolavado de activos

La reforma al artículo en comentario introdujo una importante modificación, no
menos cuestionada. En esta nueva fórmula se adopta la de bienes provenientes de un
ilícito penal, desapareciendo la referencia a que el sujeto no hubiera participado del
delito subyacente, por lo cual “de forma implícita da lugar a la posibilidad de que el
autolavado sea también punible”.(47)
Autores como Tazza consideran que el “autolavado” es una modalidad propia de
lavado de activos “por parte de quien ha intervenido previamente en la ilicitud subyacente”.(48)
Es decir, “no solo cometerá delito de blanqueo de capitales aquel que siendo ajeno a
la comisión delictiva anterior realice alguna de las conductas típicas para dar legitimidad
a los bienes procedentes de un delito cualquiera, sino ahora también quien, habiendo
intervenido de cualquier modo en el delito previo (como autor o partícipe), proceda de igual
modo”.(49)
Si se considera que no es punible como “acto posterior copenado”, podrá serlo
autónomamente, ya que aquí se está afectando gravemente el orden económico y
financiero. Todo en concordancia con los estándares y compromisos internacionales
asumidos por nuestro País. Así lo entiende calificada doctrina, ya que al suprimirse
(mediante L. 26683) “la cláusula de ‘no participación en el delito anterior’ en la formulación
legal del nuevo artículo 303 del Código Penal ha transformado por ello el autolavado en
una conducta típica más no necesariamente punible”, y a causa de esa modificación, “la
punibilidad del autolavado ha quedado nuevamente regida por las reglas del concurso
aparente referentes al ‘acto posterior copenado’”; en función de ello, “el autolavado no
podrá ser considerado ‘acto posterior copenado’ y será entonces (autónomamente) punible
solo en los siguientes casos: a) cuando represente una afectación especialmente grave al
orden económico y financiero; b) cuando no pueda ser caracterizado como agotamiento del
delito previo, y c) finalmente, cuando el autor, por el motivo que fuera, no fuese punible por
su participación en el delito precedente”.(50)
En similar sentido, Tazza opina que “se castiga de esta manera a quien ha
intervenido anteriormente en un hecho delictivo por el cual obtuvo una ganancia ilícita,
y luego se lo vuelve a sancionar por intentar dar a esa ganancia ilícita una apariencia
de legalidad. Fundamentalmente son dos las objeciones que podrían formularse a tal

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respecto. En primer lugar, la que tiene que ver con la sanción de los actos posteriores
copenados en la ilicitud principal. Vale decir, junto a la sanción de un hecho ilícito se
castigan todos los actos que, con posterioridad a la consumación, lo único que hacen es
agotar la conducta precedente”; de esta manera, “se estaría sancionando al autor dos
veces por el mismo hecho, en contraposición a la garantía constitucional que impide el
doble juzgamiento y la doble imposición penal por un mismo hecho delictivo. En segundo
lugar, la objeción constitucional se enmarca dentro de la invalidez de amenazar con una
nueva respuesta punitiva a quien trata de evitar ser descubierto en la previa comisión
delictiva, o en usufructuar el producto del ilícito perpetrado, pues de tal modo se lo
colocaría en una situación en la cual se lo estaría obligando a declarar contra sí mismo, ya
que de lo contrario, cualquier operación con el producto obtenido por el acto delictivo previo
implicaría una nueva actividad ilícita atrapada en esta norma penal. Siendo ello así, la
garantía constitucional que prohíbe la autoincriminación procesal podría verse lesionada
seriamente, y llevaría consecuencias nulificantes a una tipificación de esta naturaleza”.(51)
Como vimos, el lavado de dinero ha pasado a ser un delito de autor indistinto,
puede ser cometido por cualquiera, lo que nos permitirá afirmar que es posible el “auto-
lavado” de activos, teniendo como precedente un delito tributario.(52)
El problema con este tipo delictual trasunta por desentrañar si resulta posible
aplicar una pena al autor del autolavado, ya que “aun con la modificación incorporada por
la ley 26683, sigue siendo no punible el lavado de dinero del hecho precedente efectuado
por el autor. Y este hecho precedente tendrá, en casi todas las hipótesis imaginables, un
contenido patrimonial para su autor. El utilizar ese dinero en el mercado de bienes de modo
tal que parezca de origen lícito es un hecho copenado con la pena del hecho precedente. Si
al autor se le aplicara pena por ambos hechos, se presentaría un problema constitucional,
por violación a la garantía que prohíbe la imposición de más de una pena por un único
hecho. Claro que con la actual redacción el autor no puede defenderse diciendo que él
cometió el hecho precedente y que, por este, no fue condenado. El requisito de no haber
participado en el hecho precedente ha desaparecido del tipo penal: la respuesta a la
pregunta acerca de si el autor de autolavado es punible continúa siendo negativa”.(53)
Sin embargo, entendemos que, por un lado, el artículo 1 del Código Procesal
Penal vigente en esta jurisdicción [y conforme los arts. 18, 75, inc. 22), CN; 8, CADH
y 14, PIDCyP] establece que “nadie puede ser perseguido penalmente más de una vez
por el mismo hecho”, siempre y cuando se vea afectada esa garantía y, por otro lado,
debemos revisar el objeto procesal de la investigación, pues podemos estar ante actos
independientes.
El non bis in idem define “la garantía constitucional acogida en el precepto, que
veda la persecución penal múltiple de una persona, contemporánea o sucesiva, por un
mismo hecho ... Engloba, entonces, tanto la doble persecución como una ulterior condena
por el mismo hecho, en tanto pueda decirse que el imputado fue ya juzgado por la conducta
(hecho) que lo comprende, con prescindencia del resultado verificado”.(54)
En tal sentido, sabido es que en ambas hipótesis el “hecho” debe ser el mismo
(eadem res), así como la identidad de la persona imputada (eadem persona), debiendo
verificarse también la identidad de pretensión (eadem causa petendi), por lo cual habrá de
evaluarse en cada caso concreto que se cumplan las tres identidades para hacer efectiva
la garantía, de lo contrario, no encontramos obstáculo a la punición del autolavado.(55)
La postura que propugnamos también encuentra arbotante en destacados autores
que se muestran en contra de aquella idea que pregona “que el lavado de dinero es una
consecuencia natural o solo una continuación del delito previo, como sostienen quienes

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

apoyan la doctrina de la ‘conducta posterior doblemente sancionada’, es incorrecta.

El delito previo, como acto punible, no incluye otro hecho independiente y posterior de
lavado (es decir, no incluye a la inversión e integración de activos criminales en un
mercado determinado). El delito previo y el lavado de dinero constituyen actos y delitos
independientes que pueden enjuiciarse y condenarse por separado. Así, contrariamente a
la opinión de varios autores y parlamentos, el lavado de dinero no es un acto posterior y
continuado al hecho previo, en el sentido de que el daño que causa se deriva solo del daño
producido por el delito previo que generó el dinero involucrado”(56). Por ello, el legislador
pretendió que sea un delito autónomo, en una clara decisión de política criminal en
cumplimiento de estándares internacionales.(57)
En tal sentido, no se observa una misma afectación de los bienes jurídicos y,
además, ambas conductas (evadir y lavar) son diferenciables e independientes. Comenta
Riquert que “el privilegio que la ley confiere para el caso de autoencubrimiento tiene
directa vinculación (más que con el principio de non bis in idem) con la garantía que
preserva el derecho a no autoincriminarse y tampoco por esta vía se aprecian objeciones,
pues quien posee dinero producto de la evasión tributaria no está obligado a lavarlo para
no autoincriminarse, puede perfectamente realizar cualquiera de las conductas previstas
en el artículo 277 del Código Penal, sin que por las mismas pueda se incriminado (son
básicamente correspondientes a la etapa de prelavado o mero ocultamiento de activos),
pero si realiza las conductas previstas en el artículo 303 de la legislación sustantiva, será
punible juntamente con el delito de lavado de activos”.(58)

II - LOS DELITOS ANTECEDENTES

A diferencia de otras legislaciones, la ley argentina no delimita los delitos antece-

dentes, es decir que cualquier delito previo alcanza, por lo cual que el bien provenga de
un delito significa que “a) constituya el bien objeto del delito anterior, lo que ocurriría en
el caso de un robo, un hurto o una defraudación, o b) constituya el beneficio económico
producto de un delito, como por ejemplo, el pago por haber cometido un homicidio por
precio o promesa, el cobro por la venta de drogas, el producto de una extorsión”.(59)
Se ha consagrado así “un sistema de numerus apertus, cuya única limitación es
que los bienes sobre los que recaen las conductas típicas provengan de un ilícito penal.
De modo tal que los ilícitos administrativos, civiles o comerciales no resultan idóneos para
poder cometer el delito”(60), razonamiento que resulta a todas luces acertado.
Por otro lado, cabe tener en cuenta que los bienes susceptibles de ser objeto de este
delito no son solo los que derivan directamente del ilícito (originario), sino también los
bienes que proceden mediatamente de él, es decir, aquellos que entran en el patrimonio
en lugar del bien originario (subrogantes) o, a consecuencia de él (ganancias, como las
que se obtienen de los intereses de los préstamos).(61)
Como consecuencia de ello, el hecho punible precedente, del cual se obtienen
ganancias ilícitas, y que son requisito indispensable para que se perpetre el delito de
lavado de dinero, puede ser cualquier tipo delictivo que involucre una ganancia ilegal.
La Convención de Palermo del año 2000 establece que el conocimiento, la intención
o la finalidad que se requieren como elemento de los delitos tipificados podrán inferirse
de circunstancias fácticas objetivas.
Además, entendemos que el tipo penal bajo estudio no requiere la condena previa
por el delito del que proceden los de origen ilícito.

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Al estar ante conductas -o una serie de actos- que tienen como objetivo disimular
un posible origen delictivo -o procedencia ilícita- de ganancias obtenidas por la comisión
de uno o más hechos delictivos antecedentes, intentando transformar, es decir, “lavar”
la naturaleza ilegal del provecho material que se ha obtenido de aquel delito, bastará con
que se haya demostrado en la causa donde se ventila el lavado de activos que el primer
hecho era típico y antijurídico.
De tal modo, jurisprudencialmente, se ha dicho: “El grado de certeza con el
que debe probarse la existencia del delito subyacente ha suscitado controversias, pero
la doctrina y la jurisprudencia mayoritarias admiten que no es necesario que el delito
antecedente resulte acreditado por una sentencia judicial firme tanto en su configuración
típicamente antijurídica como en la autoría responsable del acusado. Basta que se haya
demostrado en la causa donde se ventila el lavado de activos que el primer hecho era
típico y antijurídico (cfr. en el mismo sentido, causa nº 6754 de la Sala I de esta Cámara,
‘Orentrajch, Pedro y otro s/rec. de casación’, rta. el 21/3/2006)” (CFed. Casación Penal
- Sala 4 - 10/10/2019, Reg. 2039/19.4, voto del doctor Hornos).
También acompaña esta postura el derecho comparado. Así, tenemos presente lo
dicho por el Tribunal Supremo español en cuanto a que “la actividad delictiva previa no
requiere la condena del delito antecedente. Lo que se exige es que del resultado de hechos
probados se despliegue una conducta que sea considerada como ‘actividad delictiva’,
no solamente ilícita, ya que la ilicitud civil no da lugar a este delito” (sent. 444/2018 -
9/10/2018).
Sin embargo, destacados autores como Rebollo Vargas, por el contrario, consideran
que la existencia de meros indicios de que los bienes a lavar tienen su origen en un
delito enfrenta serios reparos constitucionales, por lo cual el delito precedente debe
estar probado en un proceso penal, debiendo además acreditarse la conexión entre el
ilícito previo y los activos a los cuales se les pretende dar apariencia lícita.(62)

III - ¿ES POSIBLE QUE UN ILÍCITO TRIBUTARIO SEA DELITO PRECEDENTE DEL LAVADO
DE ACTIVOS?

No nos detendremos en el análisis del delito de evasión tributaria, ya que lo hemos

abordado en anteriores oportunidades(63), sin embargo, a los fines de las conclusiones de
la hipótesis propuesta, sí repararemos en el análisis del bien jurídico tutelado.
Así, la ley penal tributaria, en una concepción general, tutela la seguridad estatal
del sistema económico, financiero y social “mediante la protección del adecuado ejercicio
de la facultad de fiscalización y percepción de los tributos fiscales, aportes y contribuciones
previsionales por parte de los organismos de recaudación, tendientes a la defensa del
orden público económico”.(64)
Es decir, protege la hacienda pública y el régimen de la seguridad social -cuyo
titular es el Estado-, cuestión que fue respetada por el legislador al sancionar la ley
27430 (BO: 29/12/2017) que derogó la ley 24769.
La primera, es decir, la hacienda pública como tal, “debe ser considerada desde
una perspectiva objetiva en su faz dinámica, o sea, como actividad financiera del Estado,
entendiendo por tal el proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público”.(65)
Dice Damarco -en referencia a la L. 24769-: “Se trata de una ley con una clara
metodología y que ha tratado de superar todos los inconvenientes que la imprecisión en la

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

definición de los tipos penales traía la ley 23771. La protección de la hacienda pública no
solo deriva de su antecedente inmediato, sino de la lectura de los seis primeros artículos. Los
artículos 1 y 2 que describen la evasión simple y agravada protegen el bien jurídico a través
de la protección de los recursos. En cambio, el 3, al describir el delito de aprovechamiento
indebido de subsidios lo protege por el lado de los gastos. El 4, que sanciona como delito
de peligro la ‘obtención fraudulenta de beneficios fiscales’ trata de proteger la ‘hacienda
pública’ en su integridad porque el concepto de ‘beneficio fiscal’ en dicha norma no solo
comprende los ‘beneficios fiscales’ enumerados en el artículo 2, inciso c), sino también los
subsidios mencionados en el artículo 3 de la ley. Por último, el artículo 6, que define el
delito de apropiación indebida, lo protege por el lado de los recursos al sancionar al agente
de retención o percepción que habiendo retenido o percibido los tributos los conservan
en su poder después de transcurridos diez días hábiles administrativos posteriores al
vencimiento del término para ingresar las sumas de dinero percibidas o retenidas”.(66)
La hacienda pública nacional no debe entendérsela -argumenta Riquert- como “un
conjunto estático de bienes pertenecientes a las distintas entidades públicas, sino como
actividad dinámica dirigida a la obtención de lo necesario para atender a las necesidades
generales”.(67)
Por otro lado, se ha dicho que la evasión tiene rasgos de desobediencia, porque
es la expresión de la afectación inmediata, también tutela una afectación al patrimonio
del Estado que no puede definirse solo numéricamente, sino también concibiendo el
derecho al crédito que el obligado que evade afecta, es decir, afectación mediata. Por
ello, esta tesis concibe que esta figura afecta a un bien jurídico supraindividual, lo
que permite explicar una especie de “pluriofensividad”, ya que se parte de considerar,
por un lado, que “existe una inmediata afectación a una función estatal de percepción,
verificación, control, etc., que es la que primero se ve conmovida por la infracción del deber
específico extrapenal...”, pero “al mismo tiempo, y de modo mediato, existe una afectación
al patrimonio del Estado entendido de modo dinámico”, por lo cual se concluye que “el
delito de evasión fiscal protege, bajo la estructura de los delitos supraindividuales, una
constelación de bienes jurídicos enorme. Dependerá de cada caso establecer, entonces,
qué función concreta se afecta, de qué modo y si el Fisco está configurado normativamente
para repeler ciertos comportamientos, así como si en el caso concreto hay una afectación
patrimonial relevante”.(68)
En principio, el bien jurídico “inmediata y directamente protegido por el régimen
penal tributario es la hacienda pública, en un sentido dinámico, esto es la actividad
financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y a realizar el gasto
público; es decir, el sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto
público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado. De esta manera,
se pone en evidencia la diferencia entre un mero interés de proteger la propiedad estatal y
la consideración de la hacienda pública bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y
la distribución de los beneficios para amplios sectores de la sociedad queden asegurados
con un régimen de ingresos de tributos y de aportes constante, al cual hay que procurar
proteger de conductas delictivas tributarias”.(69)
De tal modo, las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación,
ya que exceden el mero propósito de mantener la renta fiscal, y se inscriben en un
marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el cual la sujeción de
los particulares a las normas tuteladas penalmente constituye el núcleo sobre el cual
gira todo el sistema económico y de la circulación de bienes (CSJN - Fallos: 314:1376;
320:1962).

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 PABLO YEBRA

Ahora bien, como vimos, en nuestro país, cualquier delito del Código Penal -o sus
leyes complementarias- puede calificar como precedente del lavado de activos. La ley
penal tributaria se encuentra bajo esa órbita de análisis.
Dicho ello, podemos afirmar que producida la defraudación tributaria, puede
constituirse en antecedente de una conducta de lavado de dinero, ya que el dinero
“negro” no tributado es tan “sucio” como el que proviene de cualquier otra actividad
ilícita.
Sin embargo, también debemos mencionar que no son pocas las reyertas
doctrinarias que ha generado la cuestión atinente a si el producto del delito tributario
puede ser, en todos los casos, objeto material del lavado de activos, por lo cual habrá que
analizar o considerarse si el ilícito tributario “produce bienes”, lo que en doctrina se ha
dado en llamar “la cuota tributaria”, como objeto material del delito.(70)
En tal sentido, coincidimos con aquella postura que sostiene que “la defraudación
tributaria, como cualquier otro delito que dé lugar a ganancias ilícitas, puede valer como
hecho previo del delito de lavado de dinero de activos”, pues “si bien el dinero pudo haber
tenido un origen lícito por ser producto de una actividad legal, cuando el sujeto activo
decidió erosionar indebidamente su tributación, valiéndose para ello de cualquier ardid o
engaño ... y defraudó al Fisco manteniendo el activo logrado dentro de su capital; ese dinero
que se mantuvo intacto en su patrimonio fue resultado de la comisión de un delito”.(71)
Por su parte, Riquert y Simaz(72), al analizar las dificultades estructurales para la
persecución de la criminalidad económica compleja y la gravedad de las consecuencias
que para el conjunto social acarrean este tipo de delitos, coinciden en que es posible
“que el delito de evasión fiscal sea fuente precedente del delito de lavado de activos, no
solo porque nuestra legislación no contiene ninguna limitación de los delitos precedentes,
sino también porque resulta irrelevante que el sujeto activo se apropie indebidamente
del tributo o que mantenga en su patrimonio una ganancia sobre la que debía tributar;
pues, desde el momento en que el sujeto activo comete la evasión, el dinero que debió
ingresar al erario público permanece en su patrimonio ilícitamente. En cualquier caso,
resultan ser bienes provenientes de un ilícito penal” y, consecuentemente, no advierten
los autores “afectación al principio de ‘ne bis in idem’, ni tampoco a la garantía a no
autoincriminarse, cuando se castiga a un mismo sujeto activo por los delitos de evasión
tributaria o previsional y de lavado de activos o blanqueo de capitales”.(73)
En una postura contraria, Vicente O. Díaz graficaba que nuestro legislador
declama un apego y respeto absoluto a las autoridades mundiales, y que “no es tan
absoluto que el tributario sea el delito previo que regula la penalización del lavado de
dinero”.(74)
De tal modo, si bien “el producido del delito tipificado por la ley 24769 constituye
un enriquecimiento injusto del contribuyente obtenido con el producido a través del ahorro
fraudulento de los impuestos evadidos, pero ese dinero no puede identificarse con la
tipificación penal de la ley 25246, dinero procedente de un delito grave como tal, atendiendo
que el fraude fiscal es siempre la ocultación de una deuda y no el ingreso al patrimonio
de bienes fuera del sistema”, concluyendo que “solo será delito previo los referidos a los
delitos de comercio ilícito, lo cual desde ya desaloja por sí, ante lo consignado ut supra al
delito tributario”.(75)
En similar postura, Virgolini y Silvestroni explican que “si se verifica la evasión
previa y la inserción posterior de los bienes en el mercado, se presenta la paradoja de
que la conducta que ‘corrige’ el daño causado al bien jurídico (patrimonio estatal) es
considerada delictiva y, por ende, desmotivada por la norma antepuesta al tipo de lavado.

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

La contradicción es clara: por un lado, es delito evadir, o sea, no pagar impuestos mediante
la acción de sustraerse ardidosamente del control estatal y por otro es delito subsanar
el daño causado, aunque sea indirecta o informalmente mediante la introducción de los
bienes en el mercado formal”.(76)
Ahora bien, podemos decir, entonces, que la diferenciación que ha hecho la
doctrina entre dinero “negro” y “sucio” no es más que una manera de distinguir entre
aquel dinero que se mantuvo en el patrimonio como producto de algún ilícito tributario
y aquel que proviene de cualquier otra actividad criminal. En función de ello, resultará
decisivo “establecer qué fines, de los perseguidos con la incriminación del lavado, son
legítimos, y cuáles no lo son”.(77)
En el primer caso, dado que se ha dejado de ingresar lo debido, el sujeto activo
mantuvo el dinero en su patrimonio sin pagar impuesto alguno. Lo cierto es que el
dinero negro no tributado es tan sucio como el que proviene de cualquier otra actividad
ilícita. Ello, más allá de que no haya ingresado en forma efectiva al Estado, pues lo que
se ajustaba a derecho y, en definitiva, lo que correspondía era que se encuentre dentro
del patrimonio del Estado y no en el patrimonio del defraudador, máxime si ese dinero
le generó ganancias, o si lo que debió de haber sido ingresado a las arcas fiscales fue
utilizado en provecho o beneficio del evasor.
Es decir que, en tanto ese dinero pudo haber tenido un origen lícito por ser producto
de una actividad legal, cuando los sujetos activos decidieron erosionar indebidamente
su tributación, valiéndose para ello de cualquier ardid o engaño y defraudando al Fisco
manteniendo el activo logrado dentro de su capital, ese dinero que se mantuvo intacto
en su patrimonio fue resultado de la comisión de un delito, en el caso, la evasión fiscal.
Se trata de un dinero limpio que se ensucia con la acción fraudulenta en perjuicio
del Fisco (evasión, en este caso), por lo que resulta absolutamente indistinto que la
incorporación inicial haya tenido una fuente legítima, pudiendo configurarse un supuesto
de lavado de dinero de activos.
A mayor abundamiento, tenemos presente que el legislador también ha modificado
el artículo 6 de la ley 25246, estableciendo que la Unidad de Información Financiera
(UIF) será la encargada del análisis, el tratamiento y la transmisión de información a los
efectos de prevenir e impedir el delito de lavado de activos (art. 303, CP), preferentemente
proveniente de la comisión de “delitos previstos en la ley 24769”, lo cual confirma la
hipótesis de que todos los delitos tributarios allí tipificados pueden resultar precedentes
del lavado de activos, no efectuándose distinción alguna respecto de los tipos penales
allí comprendidos.(78)
Durrieu explica que es tendencia global “la ampliación del ámbito de aplicación
de los delitos precedentes al delito de blanqueo, tanto en los instrumentos internacionales
vinculantes (hard law) como en los no vinculantes (soft law). Esta tendencia parece reflejar
la voluntad de la comunidad internacional de procesar y condenar el lavado de activos
provenientes de diversas clases de delitos, entre los cuales se encuentran los delitos
fiscales” y que “la investigación, procesamiento y condena por la comisión del delito previo
(crímenes fiscales) y su posterior e independiente proceso de lavado de dinero parece
factible; pero siempre y cuando quede claro para el juzgador que la operación financiera
o económica sometida a investigación trajo como resultado la afectación grave y directa
de los bienes jurídicos que debe proteger el delito fiscal (el patrimonio del Fisco) y el delito
de lavado de dinero (el sistema socioeconómico)”, pues “la misión esencial del Estado no
es otra que la de procesar o condenar conductas que afecten o dañen ‘bienes jurídicos’ de
relevancia para la sociedad y el individuo. Esta premisa constituye un límite crucial para
el ius puniendi del Estado”.(79)
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 PABLO YEBRA

Finalmente, diremos en este punto, también con apoyo en calificada doctrina, que
los ilícitos tributarios -contravencionales, como los contemplados en la L. 11683- no
resultan idóneos para cometer el delito.(80)
A la misma reflexión llegamos en aquellos casos de “elusión tributaria”, donde
no hay una actividad delictual, por lo cual, al no haber delito tributario, “no hay dinero
que lavar”(81). No huelga recordar que la elusión fiscal consiste en “la oposición entre el
principio de la soberanía de la voluntad individual por un lado y el de la igualdad sustancial
de las obligaciones tributarias en los casos de realizarse un mismo hecho imponible, en
un caso la intención empírica y en el otro según la intención de la voluntad individual”,
de manera que debe considerársela “como un caso de aplicación de la ‘consideración
económica’ en virtud de la cual en los hechos imponibles creados por la voluntad negocial
de los particulares, es decisiva la intención empírica y no la intención jurídica”(82). Por ello,
resulta importante el motivo o propósito de eludir el impuesto y no un hecho que surge
objetivamente y no puede identificarse con el fraude a la ley. Es decir, a la utilización de
un medio lícito para reducir la carga tributaria, no puede aplicársele la ley penal, bajo
ningún concepto, conforme bien lo explica Jarach.

IV - BREVE RESEÑA AL PROYECTO DE REFORMA DEL CÓDIGO PENAL

El 25/3/2019 se ha presentado al Congreso de la Nación un Proyecto de Reforma

del Código Penal, el cual fue elaborado por la comisión formada al efecto mediante
decreto (PEN) 103/2017, que -según las críticas- de forma metodológica y sistemática
presenta una serie de ventajas, como ser una sistematización concordada, que retorna
“una estructura lógica, sistemática y organizada de las figuras penales, partiendo de los
bienes jurídicos de mayor jerarquía y tutela a los de menor relevancia”.(83)
En lo que se refiere al lavado de activos, el artículo 303 queda redactado de la
siguiente manera “1. Se impondrá prisión de 3 a 10 años y multa de 2 a 10 veces del monto
o valor de la operación, al que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare,
disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulación en el mercado, dinero, cosas,
bienes o cualquier clase de activo provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia
posible de que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquieran la apariencia
de un origen lícito, y siempre que su valor supere la suma de $ 300.000, sea en un solo
acto o por la reiteración de hechos diversos vinculados entre sí. 2. Las escalas penales
previstas en el apartado 1) se elevarán en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo:
1°) Si el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una asociación
o banda formada para la comisión continuada de hechos de esta naturaleza. 2°) Si el
autor fuera funcionario público y hubiere cometido el hecho en ejercicio u ocasión de sus
funciones. En el caso del inciso 2), se impondrá, además, pena de inhabilitación especial
de 3 a 10 años. La misma pena será impuesta al que hubiere actuado en ejercicio de una
profesión u oficio que requirieran habilitación especial. 3. Se impondrá prisión de 6 meses
a 3 años, al que recibiere dinero, cosas, bienes o cualquier clase de activos, provenientes
de un ilícito penal, con el fin de hacerlos aplicar en una operación de las previstas en
el apartado 1). 4. En el caso del apartado 1), si el valor de los bienes no superare la
suma allí indicada, la pena de prisión será de 6 meses a 3 años. 5. Las disposiciones de
este artículo regirán aun cuando el ilícito penal precedente hubiera sido cometido fuera
del ámbito de aplicación espacial de este Código, en tanto el hecho precedente también
hubiera estado amenazado con pena en el lugar de su comisión”.

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DPTE 55.indb 22 13/3/2020 17:23:42

 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

Como vemos, el delito de lavado de activos sufre algunos cambios de redacción, que
si bien van de la mano con los lineamientos sugeridos por el Grupo de Acción Financiera
Internacional (GAFI), obedeciendo de tal modo “a una voluntad de perfeccionamiento
del texto que no produce cambios sustanciales en la estructura del delito, puesto que no
se incorporan nuevas acciones típicas ni se modifican otros aspectos fundamentales”(84),
deja algunas cuestiones sin resolver, como por ejemplo, lo establecido en cuanto al
denominado “lavado menor” -objeto de críticas por la doctrina en la tipificación vigente
del delito-.
Otro ejemplo de ello es que se viene remarcando doctrinariamente el elemento
subjetivo. La norma actual “prevé el lavado de dinero no contiene este particular elemento
subjetivo y se limita a establecer una consecuencia posible de que el origen de los bienes
-originarios o subrogantes- adquieran la apariencia de un origen lícito, lo que puede llegar
a interpretarse como una modalidad de dolo eventual, conclusión inadmisible si tenemos
en cuenta el origen y las fuentes normativas de este delito que reclama un elemento
especial distinto del dolo”(85), lo cual no es solucionado por el proyecto.
En cuanto a los delitos fiscales, la reforma propuesta no se aleja mucho de lo
dispuesto por la ley 27430. Sí se introduce una importante modificación, que generará
más de un debate respecto de su interpretación en las modalidades de la evasión al
incluir la falta de presentación de modo “malicioso” de la declaración jurada(86). Se
mantiene, además, la no menos cuestionada unidad de valor tributario (UVT, aún sin
implementación).
Al respecto, se ha dicho “que se busca implementar la efectiva protección de la
hacienda pública en sentido dinámico (ingresos y egresos del dinero del Estado) a través
del derecho penal, por intermedio de un sistema de actualización permanente de la UVT
y los días-multa, que evite la impunidad y aplique efectivamente la ley penal en casos de
evasión”.(87)
Comenta Carlos M. Folco que “otorga un plausible dinamismo a los montos
utilizados en el campo impositivo y penal tributario, suplantando así el valor actualmente
especificado normativamente en pesos, lo cual resulta permanentemente erosionado por
el fenómeno inflacionario”(88), crítica constructiva a la cual nos sumamos, pues evidencia
una pauta o parámetro que será de gran utilidad para la aplicación de la ley, evitando
o, mejor dicho, tratando de evitar la desproporcionada velocidad con la que se mueven
los efectos de la economía y las reformas o aggiornamiento de las leyes a las exigencias
de la sociedad.

V - CONCLUSIONES. PROPUESTAS

En virtud de lo analizado, podemos concluir:

1. Que el bien jurídico tutelado en el artículo 303 del Código Penal es el orden económico
y financiero del Estado, por lo cual podemos decir que estamos ante un delito
pluriofensivo.
2. El tipo penal es doloso y requiere para su configuración del denominado dolo directo,
que se encuentra en el “ápice de intensidad”, presentándose como “aquel en el cual
el autor quiere la típica violación del mandato y hacia ella endereza su conducta”(89),
debiendo descartarse toda posibilidad de aplicar “dolo eventual”, pues el autor de un
tipo como el analizado conoce que los bienes son de origen delictivo y que intenta darle
una apariencia lícita.

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DPTE 55.indb 23 13/3/2020 17:23:42

 PABLO YEBRA

3. Quienes sostienen que la figura se satisface con el “dolo eventual”, se apoyan

en la expresión contenida en el tipo “con la consecuencia posible”, sin embargo
-como dijimos- consideramos que lo atinado es hablar de “dolo directo”, por lo cual
hubiese sido conveniente que se utilizara la fórmula “con el fin de” o aquella que
reza “para” tal fin.
4. Los bienes objeto del delito deben provenir de un ilícito penal, siempre con la
posible consecuencia de que el origen de los bienes -originarios o subrogantes-
adquiera la apariencia de un origen lícito.
5. La norma establece -a nuestro entender- una condición objetiva de punibilidad, al
determinar que la conducta será típica siempre que el valor de los bienes objeto
del delito supere la suma de $ 300.000, sea en un solo acto o por la reiteración de
hechos diversos vinculados entre sí.
Ahora bien, si el valor de los bienes no superase la suma indicada, el hecho quedará
subsumido en lo que la doctrina ha denominado “lavado menor”, por lo cual cualquier
conducta tipificada en el lavado de activos será típica y estará penada.
Esto obedece a una deficiente técnica legislativa, de manera que proponemos de
lege ferenda la derogación de la expresión “y siempre que su valor supere la suma de
pesos trescientos mil ($ 300.000)”, así como del tipo penal contemplado en el inciso
4) de la norma bajo análisis, pues dada la importancia del bien jurídico tutelado,
entendemos -con sujeción al principio de legalidad- que el perfeccionamiento
de cualquiera de las modalidades comisivas -cualquiera sea su monto- podría
subsumirse en el tipo de lavado de dinero.
Consideramos que ello importará otorgar mayor seguridad jurídica a la
sociedad. No huelga traer a colación, para afirmar esta posición, las palabras
de la recordada Carmen Argibay, en cuanto a que “el principio de legalidad busca
preservar de diversos males que podrían afectar la libertad de los ciudadanos, en
particular los siguientes: la aplicación de penas sin culpabilidad, la frustración de la
confianza en las normas (seguridad jurídica) y la manipulación de las leyes para
perseguir a ciertas personas (imparcialidad del derecho)” (Fallos: 328:2056).
6. Autolavado. Si se considera que no es punible como “acto posterior copenado”,
podrá serlo autónomamente, ya que conductas como las aquí estudiadas afectan
gravemente el orden económico y financiero. Todo en concordancia con los estándares
y compromisos internacionales asumidos por nuestro País.
Debe recordarse que es un principio básico del derecho sobre la responsabilidad
internacional del Estado, que “deben acatar sus obligaciones convencionales
internacionales de buena fe (pacta sunt servanda) y de conformidad con lo dispuesto
en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, no pueden por
razones de orden interno, dejar de cumplir las obligaciones ya asumidas, so pena
de verse comprometida la referida responsabilidad (art. 27 de la citada convención)”
(CSJN - Fallos: 340:47).
7. Como vimos, el lavado de dinero es un delito de autor indistinto -puede ser cometido
por cualquiera-, lo que nos permite afirmar que es posible el “autolavado” de activos,
teniendo como precedente un delito tributario.
Entendemos que no se afecta, en principio, la garantía que veda la persecución penal
múltiple de una persona, contemporánea o sucesiva, por un mismo hecho (non bis
in idem o ne bis in idem), pues para que la misma sea operativa deberá verificarse
en el caso concreto la identidad de sujeto, objeto y causa que la misma exige. De
lo contrario, no encontramos obstáculo a la punición del autolavado; por ello, el

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DPTE 55.indb 24 13/3/2020 17:23:42

 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

legislador pretendió que sea un delito autónomo, en una clara decisión de política
criminal y en cumplimiento de estándares internacionales.
Refuerza esta postura que la ley argentina no delimita los delitos antecedentes, es
decir que cualquier delito previo alcanza, habiéndose consagrado un sistema de
numerus apertus.
8. Además, el tipo penal bajo estudio no requiere la condena previa por el delito del que
proceden los bienes de origen ilícito.
Al estar ante conductas -o una serie de actos- que tienen como objetivo disimular un
posible origen delictivo -o procedencia ilícita- de ganancias obtenidas por la comisión
de uno o más hechos delictivos antecedentes, intentando transformar, es decir,
“lavar”, la naturaleza ilegal del provecho material que se ha obtenido de aquel delito,
bastará con que se haya demostrado en la causa donde se ventila el lavado de activos
que el primer hecho era típico y antijurídico.
9. En función de ello, podemos afirmar que producida la defraudación tributaria, puede
constituirse en antecedente de una conducta de lavado de dinero, ya que el dinero “negro”
no tributado es tan “sucio” como el que proviene de cualquier otra actividad ilícita.
10. Finalmente, sin perjuicio de lo expuesto, nos permitimos efectuar la siguiente
reflexión: queda claro que no debemos olvidar que la Constitución Nacional determina
los claros límites al poder punitivo del Estado al establecer derechos y garantías
que deben ser respetados, pero cuando nos encontramos ante ciertos delitos, es ahí
donde se necesita del auxilio del derecho penal.
Hassemer explicaba que “el derecho penal, el derecho procesal penal y las penas
toda vez que restringen los procedimientos de control social, los hacen evaluables y
controlables y los ligan a principios fundamentales que sirvan a la protección de todos
los seres humanos vinculados a este difícil conflicto que tiene que ver con la infracción de
la norma: los probables responsables, los sentenciados, las víctimas, los testigos, los que
imparten justicia y finalmente la sociedad. Formalizar el control social no es otra cosa más
que limitar las facultades de injerencia penal”, pues “no solo el juez sino también quienes
legislan en materia penal están sujetos a los límites de un derecho penal formalizado. Así,
y en el marco de las reacciones en contra de la criminalidad, el legislador está sometido al
principio de proporcionalidad, de tal forma que únicamente puede establecer tipos penales
y penas en el marco de los límites fijados por la idoneidad, la necesidad y la moderación.
Ante todo, está sujeto al principio de protección de bienes jurídicos, así como también
debe estar dedicado a la tarea de reducir, hasta donde sea posible, el derecho penal en
su carácter de ultima ratio, del último medio”.(90)
En tal sentido, “un derecho penal de la ‘tercera velocidad’ existe ya, en amplia
medida, en el derecho penal socioeconómico. Y, como puede también desprenderse de lo
manifestado más arriba, mi punto de vista es que, en este caso, su ámbito debe reconducirse
ya a la primera, ya a la segunda velocidad mencionadas. Ahora bien ¿significa esto que
no debe quedar espacio alguno para un derecho penal de tercera velocidad? Esto es
ya más discutible, si tenemos en cuenta la existencia, al menos, de fenómenos como
la delincuencia patrimonial profesional, la delincuencia sexual violenta y reiterada, o
fenómenos como la criminalidad organizada y el terrorismo, que amenazan con socavar
los fundamentos últimos de la sociedad constituida en Estado. Sin negar que la ‘tercera
velocidad’ del derecho penal describe un ámbito que debería ser deseablemente reducido
a la mínima expresión, aquí se acogerá con reservas la opinión de que la existencia de un
espacio de derecho penal de privación de libertad con reglas de imputación y procesales
menos estrictas que las del derecho penal de la primera velocidad es, seguramente, en
algunos ámbitos excepcionales y por tiempo limitado, inevitable”.(91)
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DPTE 55.indb 25 13/3/2020 17:23:42

 PABLO YEBRA

NOTAS
(*) Artículo presentado en ocasión de las XLIX Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas, llevadas a cabo en la Ciudad de Mar del Plata, entre el 27 y el 29/11/2019
(1) Osorio y Gallardo, Ángel: “El alma de la toga” - Ed. Porrúa - México - 2008 - pág. 101
(2) Además, en lo que al presente interesa, la L. 26683 incorporó el art. 304 que establece unas penas cuando los
hechos delictivos previstos en el art. 303 hubieren sido realizados en nombre, o con la intervención, o en beneficio
de una persona de existencia ideal, mientras que el art. 305 establece la posibilidad de que el juez de la causa
adopte desde el inicio de las actuaciones judiciales las medidas cautelares suficientes para asegurar la custodia,
administración, conservación, ejecución y disposición del o de los bienes que sean instrumentos, producto, provecho
o efectos relacionados con los delitos previstos en los arts. 303 y 304
(3) Borinsky, Mariano H. y Pascual, Juan I.: “El delito de lavado de activos” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores online
(4) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 566. Sin perjuicio de adelantarnos un poco en el análisis propuesto, conforme explica el
citado autor, se dice que el lavado de dinero se compone de tres etapas: “una inicial de ‘colocación’ por la cual se dispone
de las ganancias producto de la actividad delictiva; una intermedia llamada de ‘estratificación’, mediante la cual se intenta llevar
a cabo la mayor cantidad posible de transacciones comerciales o financieras para confundir acerca de la procedencia de tal dinero,
y finalmente la última de ellas conocida como ‘integración’, que se da cuando se puede disponer de aquellos fondos dentro de un
marco económico ya legitimado por haber pasado previamente a integrar el legal circuito financiero, dándose así una apariencia
de legitimidad a tal provecho”
(5) Jiménez de Asúa, Luis: “Principios de derecho penal. La ley y el delito” - 3ª ed. - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As. -
13/6/1997 - pág. 20
(6) D’Albora, Francisco J. (h): “La prevención y el control del lavado de dinero” en “Tratado de lavado de activos y
financiación del terrorismo” - LL - 2012 - T. I - pág. 189
(7) Jiménez, Eduardo P.: “Constitución económica y coparticipación”, en “Economía, constitución y derechos
sociales” - Ed. Ediar - Bs. As. - 1997 - págs. 308/9, con cita de Bidart Campos. Explica el autor que “desde el surgimiento
de este modelo de constitución económica, nadie discute seriamente si el Estado debe intervenir en la economía, sino que el debate
se centra en el grado y alcance de dicha intervención”
(8) Borinsky, Mariano H. y Pascual, Juan I.: “El delito de lavado de activos” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores online
(9) Simaz, Alexis L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores online
(10) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 563. Así se aclaraba en el Anteproyecto de Código Penal de 2006, comenta el autor
(11) Riquert, Marcelo (Dir.): “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado” - Erreius - Bs. As. - 2018 - T. III -
pág. 2286
(12) Riquert, Marcelo (Dir.): “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado” - Erreius - Bs. As. - 2018 - T. III
- pág. 2287. No obstante, “suele señalarse en sentido crítico que, aun cuando sea cierto que los principales efectos del delito
sería su potencial distorsionador de la estabilidad económica de una sociedad, la existencia de los llamados ‘paraísos fiscales o
financieros’ pareciera demostrar que los procedimientos de blanqueado de dinero no siempre contradicen las formas o límites de la
regulación económica, financiera y tributaria de un Estado que, incluso, los asume con carácter estable y dinamiza el crecimiento
de su economía”
(13) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 566
(14) Trovato, Gustavo: “Reflexiones sobre el delito de blanqueo de capitales” en Pastor, Daniel R. y Alonso, Juan P.
(Dirs.): “Lavado de dinero” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2018 - pág. 322
(15) Trovato, Gustavo: “Reflexiones sobre el delito de blanqueo de capitales” en Pastor, Daniel R. y Alonso, Juan P.
(Dirs.): “Lavado de dinero” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2018 - pág. 322
(16) Riquert, Marcelo (Dir.): “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado” - Erreius - Bs. As. - 2018 - T. III -
pág. 2287
(17) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 24

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

(18) Riquert, Marcelo (Dir.): “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado” - Erreius - Bs. As. - 2018 - T.
III - pág. 2288. “Si bien esta es una tendencia en franca extensión, en realidad, como resalta D’Albora, no se trata de una
exigencia expresa del GAFI en sus Recomendaciones, ya que el párrafo final de la primera indica que los países pueden establecer
que el delito de lavado de activos no sea aplicable a personas que hayan cometido el delito subyacente cuando así lo requieran
los principios fundamentales de sus legislaciones nacionales. Debe tenerse presente, además, que el ilícito penal precedente es
indiferente si se hubiere cometido dentro o fuera del ámbito de la aplicación espacial del Código, bastando con que el hecho
también sea sancionado con pena en su lugar de comisión (cf. art. 303, inc. 5)”
(19) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - págs. 567/8. Comenta el autor: “Abarca tanto la ‘conversión’, es decir el cambio o transformación
de la naturaleza de los bienes en cuestión, o sea, que se transforme en algo distinto; la ‘transferencia’, o sea la entrega de un bien a
un tercero por cualquier título; la ‘administración’ o el manejo y gestión del bien o conjunto de bienes implicados en ello; la ‘venta’,
como operación de cesión o transferencia a título oneroso del bien en cuestión; el ‘gravamen’, en el sentido de la imposición de un
derecho real o de una modalidad de garantía sobre el mismo bien; la ‘disimulación’, que hace alusión a cualquier ocultación del
empleo de la cosa o bien en miras a obtener el objetivo que persigue el lavado de dinero, y finalmente la ‘puesta en circulación’,
que comprende cualquier otra modalidad distinta de las anteriores que implique el ingreso del bien en el circuito legal del mercado
de bienes y servicios, como la permuta, la dación en pago, etcétera. El delito exige como elemento normativo propio la acreditación
de un nexo entre el objeto del blanqueo ilegal y un delito previo. Por supuesto que no se requiere un conocimiento preciso y exacto
del delito previo, ni tampoco -para ciertas opiniones- que se proponga ocultar o disimular la procedencia ilícita de los bienes, sino
que esa conducta sea potencialmente apta para ello, y que el autor tenga conocimiento de esa procedencia ilegal”
(20) Simaz, Alexis L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores online
(21) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 31. El autor plantea la
siguiente disyuntiva: por un lado, se puede entender una relación género-especie, debiendo interpretarse que solo
son típicas las operaciones que hayan introducido bienes en el mercado, o bien se interpreta que la ley no quiso
establecer ese requisito adicional, pero “entonces hay que concluir que ‘poner en circulación en el mercado’ no es ya más la
definición genérica de la cual las demás acciones son tan solo ejemplos, sino una modalidad de acción más en pie de igualdad
con las previamente enumeradas”, esta última daría a interpretar que la norma conforma ahora un numerus clausus”
(pág. 32)
(22) Simaz, Alexis L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores online
(23) En su anterior redacción “debida a la ley 25246, autor solo podía ser quien llevara a cabo alguna de las acciones
de lavado mencionadas en el tipo sobre bienes provenientes de un delito en el que ‘no hubiera participado’” (ver Córdoba,
Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - págs. 30/1)
(24) Simaz, Alexis L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores online
(25) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi Bs. As - pág. 30
(26) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - págs. 570/1
(27) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 571. Comenta el doctrinario que, por un lado, se descarta “el argumento del propietario
o tenedor inocente (innocent owner), y el del desconocimiento del origen de los fondos que no proviene de un descuido o
negligencia del involucrado (willfull blindnes o ceguera voluntaria); mientras que por el otro, no es necesario que tales fondos
se hayan confundido efectivamente de modo tal que ya no se pueda asegurar que los mismos se han diluido dentro del mercado
lícito de bienes o servicios”, diferencia que ha sido criticada por la doctrina “cuando sostuviera que con la consecuencia
posible allí contenida se hace referencia a una ‘mínima posibilidad estadística de acaecimiento’, y que constituye ‘una ampliación
inadecuada del tipo penal a extremos lindantes con una atribución objetiva de responsabilidad que no tiene en cuenta la
subjetividad de la conducta’”
(28) Trovato, Gustavo: “Reflexiones sobre el delito de blanqueo de capitales” en Pastor, Daniel R. y Alonso, Juan P.
(Dirs.): “Lavado de dinero” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2018 - pág. 322
(29) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 33
(30) Simaz, Alexis L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores online. Referencia el autor que dicho bienes “para que puedan considerarse objeto material del delito deben
poder circular libremente, esto es ingresar al tráfico comercial. Por lo tanto si con las utilidades que genera el delito se adquieren
estupefacientes, ello en modo alguno podrá ser conceptuado como tal por estarle vedado su ingreso a la economía legal”
27

DPTE 55.indb 27 13/3/2020 17:23:42

 PABLO YEBRA

(31) D’Albora, Francisco J. (h): “La prevención y el control del lavado de dinero” en “Tratado de lavado de activos y
financiación del terrorismo” - LL - Bs. As. - 2012 - T. I - pág. 191
(32) Trovato, Gustavo, comentario al art. 303 del CP en Baigún, David y Zaffaroni, Eugenio R. (Dirs.): “Código
Penal y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial” - 1ª ed. - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2013 - pág. 576
(33) Señala Claus Roxin que una acción típica, antijurídica y culpable es, por lo general, punible, pero,
excepcionalmente, en algunos tipos penales concretos, han de añadirse aun otros supuestos de punibilidad para
desencadenar, precisamente, la punibilidad. Tales presupuestos son las llamadas condiciones objetivas de punibilidad
y la ausencia de causas de exclusión de punibilidad (Roxin, Claus: “Derecho penal. Parte General” - Ed. Civitas -
Madrid - 2008 - T. I “Fundamentos. La estructura de la teoría del delito” - pág. 195)
(34) Al decir de Córdoba, son bienes susceptibles de ser objeto del delito “no solo los que derivan directamente del delito
(originarios), sino también los bienes que proceden mediatamente de él, es decir, aquellos que entran en el patrimonio en lugar
del bien originario (subrogantes) o a consecuencia de él (ganancias)...” (Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero”
- Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 32). Por su parte, explica Simaz que “así, el quantum de las ganancias económicas fija
el límite del tipo objetivo ... pudiendo arribarse a dicho monto en un solo acto o por la reiteración de hechos diversos vinculados
entre sí. Ello debe aprobarse, si se quiere evitar la proliferación de causas bagatelares. Se trata de condiciones positivas extrañas al
injusto y la culpabilidad, razón por la cual no requieren ser alcanzadas por el conocimiento que reclama el dolo” (Simaz, Alexis
L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores online)
(35) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 41
(36) Trovato, Gustavo: “Reflexiones sobre el delito de blanqueo de capitales” en Pastor, Daniel R. y Alonso, Juan
P. (Dirs.): “Lavado de dinero” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2018 - págs. 322/3. En general, la mayoría de la doctrina se
encuentra crítica de este “umbral mínimo” de punibilidad, en tal sentido ver Nercellas, Marta: “El secreto ante la
nueva ley de lavado de activos” en “Tratado de lavado de activos y financiación del terrorismo” - LL - Bs. As. - 2012
- T. I - pág. 407
(37) Trovato, Gustavo, comentario al art. 303 del CP en Baigún, David y Zaffaroni, Eugenio R. (Dirs.): “Código Penal
y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial” - 1ª ed. - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2013 - pág. 580
(38) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 574. La problemática surge “en lo relativo a determinar cuándo puede asegurarse que el autor
se comporta de manera habitual, o mejor dicho, cuándo el autor ‘realiza el hecho’ con habitualidad, tal como reza la norma
comentada”
(39) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 575
(40) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 576. Destaca el autor que “una vez perpetrada la ilicitud básica (lavado de dinero) cometida por
una asociación o banda que se dedica en forma continua a la comisión de estos hechos, sus autores serán pasibles de la aplicación
del artículo 303, inciso 2), en comentario, siendo inaplicable el artículo 210 del Código Penal por referirse a otras hipótesis”
(41) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 577
(42) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 51
(43) El art. 6.1 de la Convención de Palermo determina: “Cada Estado Parte adoptará, de conformidad con los principios
fundamentales de su derecho interno, las medidas legislativas y de otra índole que sean necesarias para tipificar como delito,
cuando se cometan intencionalmente: a) i) La conversión o la transferencia de bienes, a sabiendas de que esos bienes son producto
del delito, con el propósito de ocultar o disimular el origen ilícito de los bienes o ayudar a cualquier persona involucrada en la
comisión del delito determinante a eludir las consecuencias jurídicas de sus actos; ii) La ocultación o disimulación de la verdadera
naturaleza, origen, ubicación, disposición, movimiento o propiedad de bienes o del legítimo derecho a estos, a sabiendas de que
dichos bienes son producto del delito; b) Con sujeción a los conceptos básicos de su ordenamiento jurídico: i) La adquisición,
posesión o utilización de bienes, a sabiendas, en el momento de su recepción, de que son producto del delito; ii) La participación
en la comisión de cualesquiera de los delitos tipificados con arreglo al presente artículo, así como la asociación y la confabulación
para cometerlos, el intento de cometerlos, y la ayuda, la incitación, la facilitación y el asesoramiento en aras de su comisión”
(44) Riquert, Marcelo (Dir.): “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado” - Erreius - Bs. As. - 2018 - T. III -
pág. 2293
(45) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 51
(46) D’Albora, Francisco J. (h): “La prevención y el control del lavado de dinero” en “Tratado de lavado de activos y
financiación del terrorismo” - LL - Bs. As. - 2012 - T. I - pág. 189

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

(47) Rebollo Vargas, Rafael: “Controversias sobre algunos elementos del delito de lavado de activos de origen
delictivo” en Riquert, Marcelo (Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y financiero” - Ed.
Hammurabi - Bs. As. - 2017 - pág. 173
(48) Tazza, Alejandro: “El nuevo tipo penal de legitimación de activos. Particularidades” - ED - N° 12 - 15/7/2011 -
pág. 16. Explica el autor que “no solo cometerá delito de blanqueo de capitales aquel que siendo ajeno a la comisión delictiva
anterior realice alguna de las conductas típicas para dar legitimidad a los bienes procedentes de un delito cualquiera, sino ahora
también quien, habiendo intervenido de cualquier modo en el delito previo (como autor o partícipe), proceda de igual modo”
(49) Tazza, Alejandro: “Código Penal de la Nación. Comentado y anotado. Parte Especial” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - 2018 - T. III - pág. 572. El citado doctrinario cuestiona esta modalidad ya que considera que “constituye el
aspecto menos destacable de esta reforma penal, puesto que puede llegar a traer aparejados serios cuestionamientos constitucionales
acerca de la legitimidad de su sanción”
(50) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - págs. 191/5
(51) Tazza, Alejandro: “El nuevo delito de blanqueo de capitales” - DJ - 10/08/2011, 97
(52) Explica Córdoba que en la formulación anterior, conforme L. 25246, “autor solo podía ser quien llevara a cabo
alguna de las acciones de lavado mencionadas en el tipo sobre bienes provenientes de un delito en el que ‘no hubiera participado’.
El efecto que producía esa cláusula, al excluir del círculo de autores a quienes hubiesen intervenido en el hecho previo, era que
el autolavado era atípico” (Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - págs. 30/1)
(53) Trovato, Gustavo, comentario al art. 303 del CP en en Baigún, David y Zaffaroni, Eugenio R. (Dirs.): “Código
Penal y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial” - 1ª ed. - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2013 -
pág. 579. Comenta el citado jurista que “sí entiendo un acierto el haber eliminado el tope que imponía la escala del delito
precedente. Si se trata de un encubrimiento -tal como lo sostengo- entonces era razonable que -tal como estaba legislado en la ley
derogada- si la escala penal del delito precedente era eventualmente menor a la del lavado, esta funcione como límite punitivo
posible en cada caso concreto. Pero si de lo que se trata es de poner en peligro el orden económico, si este efectivamente ha sido
puesto en peligro -cómo se logra esto en el caso está fuera de discusión aquí- entonces parece razonable que el hecho precedente -por
ejemplo, un hurto de cien millones de pesos- no tenga que ser considerado como tope a la pena aplicable al caso concreto de lavado”
(54) Navarro, Guillermo R. y Daray, Roberto R.: “Código Procesal Penal de la Nación. Análisis doctrinal y
jurisprudencial” - 5ª ed. - Ed. Hammurabi - Bs. As. - T. 1 - págs. 55/6
(55) Se ha dicho, en contra de lo propuesto, que repugna a la Constitución Nacional que se persiga o juzgue
penalmente a una persona más de una vez por una única conducta, “sin diferenciar si por el anterior juzgamiento se
tuvieron en consideración, o no, todos los bienes jurídicos afectados por aquella conducta, o todas las calificaciones legales que
resultaría posible atribuir a la misma” (CNPEcon. - Sala B - 6/7/2018, causa CPE 958/2014/24/CA3, reg. 517/2018)
(56) Durrieu Figueroa, Roberto: “El auto-lavado de dinero. Análisis constitucional y comparado” - LL - 2015-A-
541. Considera que “el lavado de dinero debe percibirse como un delito autónomo e independiente que protege varios intereses
públicos que van más allá de los bienes jurídicos defendidos por el delito previo, el delito de encubrimiento o por cualquier otro
delito penal. Esto es esencialmente así en los delitos de lavado de dinero a gran escala (es decir, cuando los activos de origen
delictivo involucrados en el proceso de lavado son lo suficientemente sustanciosos y altos como para afectar la transparencia
y el normal funcionamiento del sistema socio-económico). En conclusión y sobre la base de este análisis, queda claro que la
denominada ‘conducta posterior doblemente sancionada’ no se aplica en el contexto antes descripto, que implica la concepción de
un delito autónomo de lavado de dinero”
(57) En el mismo, en cuanto a la política criminal, ha seguido el legislador español el art. 301.1, que establece: “El que
adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que estos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida
por él o por cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la
persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con la
pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor de los bienes. En estos casos, los jueces o tribunales,
atendiendo a la gravedad del hecho y a las circunstancias personales del delincuente, podrán imponer también a este la pena
de inhabilitación especial para el ejercicio de su profesión o industria por tiempo de uno a tres años, y acordar la medida de
clausura temporal o definitiva del establecimiento o local”. El Tribunal Supremo de aquel país tiene dicho al respecto: “...
ha de reafirmarse que el tipo penal sanciona específicamente el autoblanqueo, es decir el blanqueo de ganancias que tengan su
origen en una actividad delictiva cometida por el propio blanqueador. Sobre esto no puede caber duda alguna, pues en primer
lugar la doctrina jurisprudencial ya lo venía entendiendo así (Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de 18/7/2006 y SSTS núm.
960/2008 de 26/12 y núm. 313/2010 de 8/4, entre otras), y en segundo lugar el legislador lo recalcó y precisó, precisamente
para solventar la polémica doctrinal existente, en la reforma de 2010 del Código Penal (LO 5/2010, de 22/6) incluyendo
expresamente en el art. 301 CP una doble modalidad de blanqueo, según la actividad delictiva haya sido cometida por la

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 PABLO YEBRA

propia persona que realiza la actividad de blanqueo o por cualquier otra” (sent. 265/2015 - 29/4/2015 - Rec. 10496/2014,
reiterada más recientemente en la sent. 444/2018 - 9/10/2018)
(58) Riquert, Marcelo: “Algo más sobre el lavado de activos y la evasión fiscal como posible delito previo” en Riquert,
Marcelo (Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y financiero” - Ed. Hammurabi - Bs. As.
- 2017 - pág. 268, con cita de Durrieu
(59) Virgolini, Julio y Silvestroni, Mariano: “Derecho penal tributario” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2014 - pág. 264
(60) Falcone, Roberto A. y Simaz, Alexis L.: “El nuevo tipo penal de lavado de activos en el Código Penal argentino.
Agravantes y atenuantes” en Riquert, Marcelo (Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y
financiero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2017 - pág. 212
(61) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - págs. 191/5
(62) Rebollo Vargas, Francisco: “Controversias sobre algunos elementos del delito de lavado de activos de origen
delictivo” en Riquert, Marcelo (Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y financiero” - Ed.
Hammurabi - Bs. As. - 2017 - pág. 272.
(63) Yebra, Pablo: “Cuestiones elementales de la evasión tributaria” - DPTyE - N° 52 - ERREPAR - Bs. As. - julio/2019
(64) González, Ventura: “Nociones generales sobre derecho penal económico” - Ed. Jurídicas Cuyo - Mendoza -
setiembre/1998 - págs. 55/6
(65) Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario: Naturaleza y estructura” - 2ª ed. actualizada - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - Santa Fe - 2004 - pág. 394
(66) Damarco, Jorge H.: “Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario” - www.aaef.org.ar
(67) Riquert, Marcelo A.: “Cuestiones de derecho penal y pocesal penal tributario” - Ed. Ediar - Bs. As. - 1999 -
pág. 72. Sostiene el autor que las necesidades generales -se entiende del Estado- requieren “que todos cumplamos con
el deber de contribución de acuerdo con nuestra particular capacidad económica. En consecuencia, estos ilícitos -tributarios-
adquieren condición o categoría de delitos socioeconómicos, alejándose de los simples delitos patrimoniales que se cometen contra
particulares”
(68) Laporta, Mario H.: “Delito fiscal. El hecho punible, determinación del comportamiento típico” - Ed. BdeF -
2013 - págs. 174/5
(69) “Incidente de excepción de falta de acción interpuesto por la defensa de José María Aguilar en causa ‘Aguilar,
José María; Morales Santander, I. s/apropiación indebida de tributos’” - CNPEcon. - Sala B - 21/10/2007. Ver De
Llano, Hernán G. y Ramayón, Nicolás (Dirs.): “Los delitos económicos en la jurisprudencia. Sistematizada según la
teoría del delito” - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As. - 2010 - págs. 29/30
(70) Caro Coria, Dino C.: “Lavado de activos provenientes del delito tributario”, en Pastor, Daniel R. y Alonso, Juan
P. (Dirs.): “Lavado de dinero” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2018 - págs. 77/8
(71) Borinsky, Mariano H.: “Fraude fiscal” - Ed. Didot - Bs. As. - pág. 425. En el mismo sentido, Sancinetti, Marcelo,
citado por el autor
(72) Riquert, Marcelo A. - Simaz, Alexis L.: “La evasión fiscal como delito previo del lavado de activos” - DPyC -
junio/2013
(73) En otro trabajo, Riquert no deja resquicio al respecto, pues enfatiza: “Los delitos tributarios en general pueden ser
fuente precedente del lavado de dinero. Ello incluye la evasión tributaria, que sería el más discutido, y naturalmente aquellos sobre
los que media el mayor consenso, como los casos de aprovechamiento indebido de subsidios y apropiación indebida de tributos”,
no solo porque la ley no dice lo contrario, sino porque desde el mismo momento en que se comete la evasión el
dinero que debió ingresar a las arcas fiscales, afectó el bien jurídico que tutelado por la norma [Riquert, Marcelo
(Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y financiero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2017,
págs. 273/4]
(74) Díaz, Vicente O.: “Ilícitos tributarios” - Ed. Astrea - Bs. As. - pág. 342
(75) Díaz, Vicente O.: “La exégesis del delito de lavado de dinero y la desvinculación con el delito fiscal” en Bertazza,
Humberto y D’Albora, Francisco J. (h.) (Dirs.): “Tratado de lavado de activos y financiación del terrorismo” - LL - Bs.
As. - T. I - págs. 287/302
(76) Virgolini, Julio y Silvestroni, Mariano: “Derecho penal tributario” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 260
(77) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - pág. 24
(78) Tiene dicho, de antaño, la Corte Suprema: “Admitida la necesidad de la interpretación de la norma penal, no es
pertinente limitarla de modo que excluya la explicitación de la razonable voluntad del legislador, compatible con los textos en que
ella se ha instrumentado” (Fallos: 254:475; 267:267)

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 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL COMO DELITO PRECEDENTE

(79) Durrieu, Roberto (h.): “El delito tributario y el lavado de activos” - LL - 2013-C-879
(80) Riquert, Marcelo: “Algo más sobre el lavado de activos y la evasión fiscal como posible delito previo” en Riquert,
Marcelo (Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y financiero” - Ed. Hammurabi - Bs.
As. - 2017 - pág. 263. En la misma corriente doctrinaria parece enrolarse Folco, al decir que “la existencia de un ilícito
fiscal no necesariamente habrá de excitar la acción de lavado de dinero, toda vez que monopólicamente se reserva ello a los
delitos previstos por la ley 24769” [Folco, Carlos M.: “La evasión fiscal y el lavado de dinero” en Bertazza, Humberto
y D’Albora, Francisco J. (h.) (Dirs.): “Tratado de lavado de activos y financiación del terrorismo” - LL - Bs. As. - T.
I - pág. 372]
(81) Riquert, Marcelo: “Algo más sobre el lavado de activos y la evasión fiscal como posible delito previo” en Riquert,
Marcelo (Dir.): “Insolvencias punibles y delitos contra el orden económico y financiero” - Ed. Hammurabi - Bs. As.
- 2017 - pág. 264
(82) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” - 3ª ed. - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As. - pág. 400
(83) Suiero, Carlos: “Las principales ventajas jurídicas del Anteproyecto de Código Penal de la Nación” - www.
pensamientopenal.com.ar (vigente al momento de elaborar el presente)
(84) Marastoni Giovannini, Federico: “El delito de lavado activos en el proyecto de reforma del Código Penal.
Análisis comparativo y aspectos fundamentales” - Sup. Esp. Comentarios al Proyecto de Código Penal - junio/2019
(85) Tazza, Alejandro O.: “Reforma al Código Penal” - ADLA - 2017-3-3
(86) Parada, Ricardo A. y Errecaborde, José D. (Comp.) y Borinsky, Mariano H. y Schurjin Almenar, Daniel
(Coords.): “Reforma del Código Penal de la Nación” - 1ª ed. - Erreius - Bs. As. - 2019 - pág. 42
(87) Parada, Ricardo A. y Errecaborde, José D. (Comp.) y Borinsky, Mariano H. y Schurjin Almenar, Daniel
(Coords.): “Reforma del Código Penal de la Nación” - 1ª ed. - Erreius - Bs. As. - 2019 - pág. 43. Por ello, “se impone
como expectativa, por medio de las normas que el Código Penal prevé en materia tributaria, que en un Estado democrático de
derecho los ciudadanos abonen sus impuestos y que no defrauden al Fisco, ya que, como dijimos, solo contribuyendo con las cargas
públicas de acuerdo con su capacidad económica es posible que el Estado mejore el cumplimiento de sus funciones esenciales, en
la seguridad, la salud, la educación y la justicia, ello en beneficio de la sociedad en su conjunto”
(88) Folco, Carlos M.: “La exhumación de la resolución (PGN) 5/2012” - ERREPAR - DTE - T. XXXIX - marzo/2018.
Considera: “Más allá de nuestro beneplácito por tal acierto, entendemos que los montos fijados en el nuevo régimen penal
tributario -que serán la base para el cálculo futuro en UVT- no resultan razonablemente adecuados, toda vez que el objetivo de
la ley está fijado en la persecución penal de las megaevasiones, las cuales por su cuantía y significación son las que realmente
atentan contra el bien jurídico tutelado o protegido”
(89) Creus, Carlos: “Derecho penal. Parte General” - 5ª ed. - Ed. Astrea - Bs. As. - pág. 241
(90) Hassemer, Winfried: “Por qué no debe suprimirse el derecho penal” - Conferencias Magistrales - INACIPE -
México - págs. 34/5
(91) Silva Sánchez, Jesús M.: “La expansión del derecho penal. Aspectos de la política criminal en las sociedades
postindustriales” - 2ª ed. - Ed. Civitas - Madrid - págs. 163/4

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 En esta oportunidad el doctor Alberto
M. Bello se enfoca en el análisis de
las sanciones materiales, las cuales
se relacionan con el incumplimiento

LAS INFRACCIONES de la obligación material de pago, y se

encuentran taxativamente contempladas
en la ley de procedimiento fiscal. Ahora
MATERIALES DE LA bien, teniendo en cuenta que dichas
sanciones tienen naturaleza penal, se
LEY 11683 requiere probar el elemento subjetivo, es
decir que se debe analizar la conducta
reprochable del infractor, que puede
comprender una conducta culposa o a una
conducta de tipo dolosa.

Alberto M. Bello

I - CONSIDERACIONES PREVIAS

El bien jurídico tutelado en materia penal tributaria es la hacienda pública, en

un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado como proceso dirigido
a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema de
recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado para la
atención de los cometidos básicos del Estado.
En este sentido, la hacienda pública nacional tiene tutela constitucional a partir
del artículo 4 de la Constitución Nacional, que prescribe que “la ley fiscal no persigue
como única finalidad la recaudación fiscal, sino que se inscribe en un marco jurídico
de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los
reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de
circulación de bienes”.
En efecto, el bien jurídico tutelado es la hacienda pública, que ha sido contemplado
por el legislador para asegurar la percepción de los tributos con el objeto de asegurar la
subsistencia, progreso y desarrollo de la sociedad.
La jurisprudencia tiene dicho que el bien jurídico es de carácter macrosocial y
económico, siendo definible como la hacienda pública, término con el cual se constituye

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 ALBERTO M. BELLO

mediante la dinámica de dos aspectos: la recaudación tributaria y el gasto público,

unidos de hecho por la actividad del Estado moderno.(1)
Sentado ello, con el objeto de preservar la hacienda pública, el Fisco tiene la
potestad de reprimir la conducta de los contribuyentes o responsables cuando se
configure un ilícito tributario, ya sea mediante infracciones formales o materiales
(omisión culposa o dolosa u omisión de actuar como agentes de retención o percepción
u omisión de pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos).
La afectación del bien jurídico tutelado resulta indispensable para la aplicación
de normas de carácter sancionatorio. En este sentido, el bien jurídico tutelado por la ley
penal tributaria es la hacienda pública.
Greco, Lanzillotta y Fratantuono sostienen que “una infracción material contenida
en el artículo 46 de la ley 11683 se producirá al momento en que opere la real afectación
de la hacienda pública, es decir, al vencimiento de la presentación de la declaración
jurada. De esta manera, sin perjuicio del sistema de reducción de sanciones y eventuales
condonaciones que establece el legislador, el hecho de subsanarse la conducta dolosa
(vgr., mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas) no hace a su
desaparición como tal”.(2)
La ley 11683 de procedimiento tributario prevé la aplicación de sanciones formales
y materiales, en la medida en que se encuentre afectado el bien jurídico tutelado de la
hacienda pública.
En esta oportunidad, nos enfocaremos en el análisis de las sanciones materiales,
las cuales se relacionan con el incumplimiento de la obligación material de pago, y
se encuentran taxativamente contempladas en los artículos 45, 46, agregados a
continuación del 46 y 48 de la ley de rito.
Teniendo en cuenta que dichas sanciones tienen naturaleza penal, se requiere
probar el elemento subjetivo, es decir que se debe analizar la conducta reprochable
del infractor, que puede comprender una conducta culposa (art. 45, L. 11683) o una
conducta de tipo dolosa (arts. 46, agregados a continuación del 46 y 48, L. 11683).

II - LA OMISIÓN CULPOSA

El actual texto del artículo 45 de la ley 11683 establece:

“Serán sancionados con una multa del 100% (cien por ciento) del gravamen
dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corres-
ponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable,
quienes omitieren:
a) El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones
juradas o por ser inexactas las presentadas;

(1) Catania, Alejandro: “Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24.769” - 2ª ed. actualizada
- Ed. Editores del Puerto SRL - 2007
(2) Greco, Pablo E. A.; Lanzillotta, Fabricio A. y Fratantuono, Marcelo D.: “Infracciones tributarias”
- Colección Biblioteca Profesional y Empresaria - Impuestos - 1ª ed. - ERREPAR - 2017 - págs. 27/39

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DPTE 55.indb 34 13/3/2020 17:23:42

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

b) Actuar como agentes de retención o percepción;

c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos, en los casos en que corresponda
presentar declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que
cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser
inexactas las presentadas”.

Al respecto, la ley 27430 introdujo una modificación sustancial al texto del

artículo 45 de la ley de rito al fijar la multa por omisión de impuestos en el 100% (cien
por ciento) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir.
Recordemos que con anterioridad a la vigencia de la reforma tributaria la multa
por omisión se graduaba entre el 50% (cincuenta por ciento) y el 100% (cien por ciento)
del impuesto omitido.
Ello implica que a las infracciones culposas cometidas a partir del 1/1/2018 les
resultará aplicable una multa que alcanzará en todos los casos el 100% (cien por ciento)
del gravamen omitido, que corresponde a la graduación máxima prevista en el texto
anterior de la norma.
En consecuencia, al establecerse un porcentaje fijo para determinar la multa
material por omisión, no se contempla la posibilidad de que el juez administrativo
meritúe la conducta del infractor, encontrándose afectada la razonabilidad de la fijación
del quantum de la sanción, atento a que no se contemplan las circunstancias fácticas de
cada caso en particular.(3)
Por su parte, se elimina el último párrafo del artículo 45 del texto anterior a
la reforma que preveía una multa del 200% por el tributo dejado de pagar, retener o
percibir cuando la omisión se vincule con transacciones celebradas entre sociedades
locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con
personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o
ubicada en el exterior.
En su reemplazo, la ley 27430 incorporó dos párrafos al final del artículo 45 que
disponen:

“Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo
dejado de pagar, retener o percibir cuando la omisión a la que se refiere el
párrafo anterior se vincule con transacciones celebradas entre sociedades
locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados
en el país con personas humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad
domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.
Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas
en el primer párrafo de este artículo, la sanción por la omisión se elevará
al doscientos por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar, retener o
percibir y, cuando la conducta se encuentre incursa en las disposiciones del
segundo párrafo, la sanción a aplicar será del trescientos por ciento (300%)
del importe omitido”.

(3) Capria, María A.; D’Alessandro, Valeria P. y Blanco, Francisco: “Modificaciones incorporadas
a la ley 11683 de procedimiento tributario” - ERREPAR - DTE - T. XXXIX - abril/2018 - págs.
327/447

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DPTE 55.indb 35 13/3/2020 17:23:42

 ALBERTO M. BELLO

III - LA OMISIÓN DOLOSA

El artículo 46 de la ley 11683 prescribe: “El que mediante declaraciones engañosas

u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con
multa de dos (2) hasta seis (6) veces el importe del tributo evadido”.
Al respecto, debe contemplarse que la ley 27430, con buen criterio, redujo la
graduación máxima de diez a seis veces, respecto del texto anterior de la ley de rito.
Por su parte, la reforma tributaria introdujo nuevas figuras defraudatorias al texto
legal, mediante la incorporación de los siguientes artículos agregados a continuación del
artículo 46 de la ley de rito:

Art. 46.1: “El que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones

maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o
utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o
cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de
dos (2) a seis (6) veces el monto aprovechado, percibido o utilizado”.
Art. 46.2: “El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier
otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con
multa de dos (2) a seis (6) veces el monto del gravamen cuyo ingreso se
simuló”.

Dichas figuras defraudatorias se encuentran previstas en los artículos 3

(aprovechamiento indebido de beneficios fiscales) y 10 (simulación dolosa de cancelación
de obligaciones) del régimen penal tributario instaurado recientemente por la ley 27430,
que sustituyó a la ley penal tributaria (L. 24769).
El artículo 3 del régimen penal tributario previsto en el Título IX de la ley 27430
prevé que será reprimido con prisión de 3 años y 6 meses a 9 años “el obligado que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos,
devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional,
provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto
de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de
un millón quinientos mil pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual”.
Mientras tanto, el artículo 10 del régimen penal tributario dispone: “Será reprimido
con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos,
declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare
la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad
social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que
el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio
anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos
($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones”.
La incorporación en el texto de la ley 11683 de las nuevas figuras de aprovecha-
miento indebido de beneficios fiscales (art. 46.1, L. 11683) y de simulación dolosa de
cancelación de obligaciones (art. 46.2, L. 11.683) tiene por objeto armonizar las figuras

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DPTE 55.indb 36 13/3/2020 17:23:42

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

defraudatorias previstas en el régimen penal tributario con las contempladas en la ley

11683, atento a que las mismas afectan al bien jurídico protegido (hacienda pública).
Respecto de la figura de simulación dolosa de cancelación de obligaciones, el
artículo 10 del nuevo régimen penal tributario sanciona a quien simulare la cancelación
total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, mientras
que el artículo 11 de la ley 24769 (actualmente derogada) sancionaba la simulación de
su pago total o parcial. Ello implica que el instituto de la cancelación es más amplio al
concepto de pago, pues incluye a la figura de la compensación. Ello ha sido receptado
por el nuevo artículo 46.2 de la ley 11683, incorporado por la ley 27430.

IV - LA DISTINCIÓN ENTRE OMISIÓN CULPOSA Y OMISIÓN DOLOSA

A los efectos de encuadrar el ilícito tipificado en el artículo 45 (omisión culposa) o

46 (omisión dolosa), se debe considerar que ambas figuras tienen en común el elemento
objetivo, que corresponde a la acreditación del elemento material de la infracción,
debiendo analizarse el elemento subjetivo en el accionar del infractor, es decir, la
configuración de una conducta dolosa.
En este sentido, debe contemplarse que la conducta culposa se atribuye a la
omisión de cumplir sus obligaciones tributarias con el debido cuidado y diligencia;
mientras que la conducta dolosa va acompañada con la intención deliberada de evadir
el gravamen.
Para ello se requiere no solo la intención (dolo) de evadir, sino que también se
exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto
activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima del mismo. No toda falta
de pago intencional del gravamen adeudado constituye un supuesto de defraudación
fiscal sino solo aquella que va acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo.(4)
El artículo 45 de la ley 11683 resulta de aplicación residual, en la medida en que
no se haya configurado un ardid o engaño que encuadre al ilícito tributario bajo la figura
de defraudación, y siempre y cuando no resulte aplicable el instituto de error excusable.
Se ha señalado que para el artículo 46 de la ley de rito lo punible es la utilización de
algún ardid con la intención deliberada de lograr un beneficio personal, produciéndose la
inversión de la carga de la prueba, pues es el imputado quien debe probar su inocencia,
pero siempre y cuando existan indicios serios de la comisión del delito, por lo que deben
mediar razonables elementos que permitan una situación de duda. Así, primero, debe
verificarse el hecho objetivo para definir si se exterioriza el elemento tipo de la figura
penal, lo que debe ser probado por el Fisco, para luego decidir la imputabilidad del
actor después de probar la conducta engañosa o maliciosa, debiendo posteriormente la
imputada desvirtuar las presunciones de dolo que no pueden sustentarse en los mismos
presupuestos legales que la estimación de oficio.(5)

(4) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento
tributario. Ley N° 11.683” - 1ª ed. - Ed. Ediciones Macchi - 1993 - pág. 374
(5) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento tributario y de la
seguridad social” - Ed. LexisNexis - Bs. As. - 2006 - pág. 360 y ss.

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La sola mención del artículo 46 de la ley de rito, sin descripción del comportamiento
fraudulento, no puede transformar automáticamente la conducta descripta como dolosa
y es el Fisco el que debe acreditar la exteriorización de la figura penal para aplicar la
sanción del artículo 46, probando la conducta dolosa.(6)
El artículo 46 de la ley 11683 describe una conducta de naturaleza dolosa que
impone al Fisco la carga de acreditar la voluntad de producir declaraciones engañosas
o de incurrir en ocultaciones maliciosas, por lo que tanto el artículo 45 como el artículo
46 de la ley de rito, si bien no difieren en cuanto al alcance de la materialidad de la
conducta reprochada, se diferencian del agravamiento de la pena que ella contempla.(7)
La configuración del ilícito tipificado como doloso requiere de la realización de una
conducta que debe ir acompañada de los siguientes tres elementos: a) la existencia de
un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un error de la víctima del
ilícito; y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito.
El artículo incorporado a continuación del artículo 46 de la ley 11683 incorpora una
serie de presunciones legales iuris tantum (que admitan prueba en contrario) tendientes a
invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria.
Ello implica que la consecuencia de la existencia de estas presunciones legales
consiste en que una vez que el Fisco ha probado que en el supuesto bajo examen se
configura alguno de los casos previstos en los seis incisos que contiene la norma, se
presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será quien deberá
probar la inexistencia de dicha intención dolosa.(8)
Mientras el artículo 45 de la ley 11683 tipifica una infracción de naturaleza
culposa, en la que se presume la culpa del actor, correspondiéndole a este probar la
eventual causal de excusabilidad de su conducta para quedar exento de pena, mediante
el artículo 46 se describe una conducta de naturaleza dolosa, que impone al Fisco la
carga de acreditar la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas, por lo que ambas normas no difieren en punto al alcance de
la materialidad de la conducta en ellas reprochada, diferenciándose solo en razón del
elemento subjetivo, requiriendo la segunda la intencionalidad de esa conducta como
presupuesto de procedencia del agravamiento de la pena que ella contempla(9). Ello
implica que las circunstancias subjetivas que llevaron al sujeto infractor a actuar con
dolo deberán dilucidarse mediante la valoración de hechos y pruebas.
La CSJN tiene dicho que en lo que respecta a la caracterización del ilícito en
cuestiones de índole sancionatoria, que solo puede ser reprimido quien sea culpable,
es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente.(10)

(6) “Weiss, Leandro Segismundo (TF 34172-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/6/2013
- Cita digital EOLJU167448A
(7) “Ibbilco SRL (TF 15683-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 5/10/2004 - Cita digital
EOLJU123921A
(8) “Batello, Tarcisio Ludovico (TF 15241-I) c/DGI - ganancias-” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V -
29/3/1999 - Cita digital EOLJU123404A
(9) “Ibbilco SRL (TF 15683-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 5/10/2004 - Cita digital
EOLJU123921A
(10) “Wortman, Jorge Alberto y otros” - CSJN - 8/6/1993 en “Ibbilco SRL (TF 15683-I) c/DGI” -
CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 5/10/2004

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 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

Asimismo, el Máximo Tribunal sostuvo que cuando se trata de infracciones que

requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como
ocurre con la prevista en el art. 46 de la ley de rito-, la doctrina del tribunal impide que
las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria
del responsable sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada-
la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros
elementos de prueba.(11)
Bajo dicha premisa, el TFN tiene dicho que en la medida en que el Fisco Nacional
no arrime otros elementos de prueba que permitan comprobar la conducta atribuida
a la actora, resulta procedente adecuarla en las previsiones del artículo 45 de la ley
11683. Asimismo, debe contemplarse que el principio legal en materia tributaria es
que la responsabilidad de los contribuyentes tiene origen en el hecho de presentar
declaraciones juradas incorrectas y que aquella no se extingue por el hecho de rectificarla
con posterioridad.(12)
En caso de que el Fisco encuadre la conducta del administrado exclusivamente
en el artículo 46 de la ley 11683, entonces, será este quien deberá probar el elemento
subjetivo mediante la producción de pruebas que permitan demostrar acabadamente la
verificación del elemento subjetivo doloso.
Ello implica que el Fisco deberá acreditar no solo la conducta omisiva, sino también
el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. En virtud de
ello, este debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto,
y una vez probado el mismo, se infiere la conducta dolosa. Empero, la vinculación entre
el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca.

V - LAS PRESUNCIONES LEGALES DEL ARTÍCULO 47 DE LA LEY 11683

El legislador ha previsto una serie de presunciones en el artículo 47 de la ley

11683 de procedimiento tributario, con el objeto de facilitar el encuadramiento de
una conducta omisiva dentro de las figuras de “declaración engañosa” u “ocultación
maliciosa”.
Dicha norma prevé una serie de presunciones legales relativas (iuris tantum)
que admiten prueba en contrario, implicando la inversión de la carga de la prueba del
elemento subjetivo (el dolo) de la defraudación tributaria. De lo contrario, se estaría
vulnerando el principio constitucional de defensa en juicio, que resulta plenamente
vigente en materia sancionatoria.
En este sentido, el artículo 47 de la ley 11683 dispone:

“Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir

declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:
a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos
y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las

(11) “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello - TF 10582-I c/DGI” - CSJN - 31/3/1999 - Cita digital
EOLJU130004A
(12) “Weiss, Leandro Segismundo (TF 34172-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/6/2013
- Cita digital EOLJU167448A

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 ALBERTO M. BELLO

declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a

que se refiere el último párrafo del artículo 11.
b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen
datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de
la materia imponible.
c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos
documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran apli-
cables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y
documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación
en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital
invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas
habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras
jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre
que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos,
relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los
impuestos.
f) No se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y localización
de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los
tributos, cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por
leyes, decretos o reglamentaciones que dicte la Administración Federal de
Ingresos Públicos”.

Al respecto, la ley 27430 ha incorporado una nueva presunción al artículo 47 de

la ley de rito, mediante la inclusión del inciso f) de dicha norma.
La existencia de estas presunciones legales consiste en que una vez que el Fisco
ha probado, en la medida en que se pruebe en forma concreta y sin valerse de otras
presunciones, que en el supuesto sub examine se configura alguna de las presunciones
citadas precedentemente, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la
defraudación, y será este quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa.
Ahora bien, en los supuestos no contemplados específicamente en dichas presunciones,
la intención de defraudar debe ser probada por el Fisco, y no presumirse.(13)
En este sentido, la inversión de la carga de la prueba opera para el particular
una vez que los hechos fácticos que dan lugar a tales presunciones han sido alegados y
acreditados.(14)
Las presunciones legales prescriptas por el artículo 47 de la ley de rito no son
meras presunciones, sino que las mismas deben ser producidas y probadas, a los efectos
de poder inferir la probable existencia de una conducta dolosa. Una vez probado alguno

(13) “Norma y Dora Strella de Strella N y Strella D c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 2/3/2006
en “Weiss, Leandro Segismundo (TF 34172-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/6/2013
(14) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento
tributario. Ley N° 11.683” - 1ª ed. - Ed. Ediciones Macchi - 1993 - pág. 377

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 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

de los indicios contemplados en dicha norma por parte del Fisco, se revierte la carga de
la prueba, y es el contribuyente infractor quien debe probar la conducta indilgada.
En caso de que el Fisco encuadre la conducta del infractor como dolosa sin
recurrir a las presunciones legales del artículo 47, entonces será el Fisco quien deberá
probar el elemento subjetivo (dolo), es decir, que deberá producir toda la prueba que
acredite que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir
en ocultaciones maliciosas. Ante dicho supuesto, no se invierte la carga de la prueba
del dolo.
En virtud de ello, en caso de que el Fisco encuadre la conducta del infractor
como dolosa sin recurrir a las presunciones legales del artículo 47 de la ley de rito,
entonces será el Fisco quien deberá probar no solo el elemento objetivo de la conducta
infraccional, sino también el elemento subjetivo (el dolo), es decir, que deberá producir
toda la prueba que acredite que ha existido la voluntad de producir declaraciones
engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas. Ante dicho supuesto, no se invierte
la carga de la prueba del dolo.

VI - LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN JURADA RECTIFICATIVA

La declaración jurada original solo puede ser apreciada como inexacta más nunca
como engañosa, no resultando apto a efectos de así considerarlo el hecho de que el
contribuyente hubiese presentado la declaración jurada rectificativa después de la
inspección, pues ello no demuestra la supuesta voluntad defraudatoria, el error podrá
ser o no excusable pero no puede transformarse por la sola voluntad de quien lo juzga
en una maniobra tendiente a defraudar al Fisco.(15)
La presentación de una declaración jurada rectificativa que implique un mayor
impuesto determinado a favor del Fisco puede ser susceptible de infracción por incurrir
en una conducta de omisión culposa, en los términos del artículo 45 de la ley 11683, en
la medida en que el infractor haya obrado con negligencia, imprudencia o impericia, y
no acredite “error excusable”.
Ahora bien, si mediante dicha presentación el infractor incurre en un obrar doloso
mediante el cual se configure alguna de las presunciones prescriptas por el artículo 47 de
la ley de rito, resultaría aplicable una sanción por omisión dolosa. Ello así, en la medida
en que el Fisco acredite fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los
cuales deberán ser ciertos y no meramente conjeturales.
No debe soslayarse que la presentación de una declaración jurada o su falta de
presentación puede hacer incurrir en error al Fisco, más aún teniendo en cuenta que en
nuestro país rige el sistema de autodeterminación del tributo.
Al respecto, existen dos posiciones encontradas, una de las cuales sostiene que a los
efectos de encuadrar en una conducta dolosa, deben concurrir otros elementos para que se
produzca el plus requerido por el tipo defraudatorio; mientras tanto, una posición contraria
sostiene que quien presenta una declaración jurada con información falsa u omite su
presentación, incurre en el engaño que requiere el tipo previsto en el artículo 46.(16)

(15) “Nextel Corp SA (TF 21389-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 16/5/2008
(16) Greco, Pablo E. A.; Lanzillotta, Fabricio A. y Fratantuono, Marcelo D.: “Infracciones
tributarias” - Colección Biblioteca Profesional y Empresaria - Impuestos - 1ª ed. - ERREPAR - 2017
- pág. 292

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 ALBERTO M. BELLO

Por su parte, la doctora Calello(17) comparte la posición sostenida por el doctor

Buitrago en la causa “Bona Fields”(18), respecto de la presentación de declaraciones
juradas rectificativas, en forma reciente en cuanto consideró que dicha presentación no
constituye de por sí la configuración de una conducta ilícita, criterio que pretendía el
Fisco. La presentación de declaraciones juradas como sinónimo de comisión de nuevas
infracciones constituye la posición extrema en la vulneración del principio de inocencia.
Ello es así en atención a que, siendo que toda infracción supone la concurrencia
de un elemento subjetivo, no puede tenerse por verificada la comisión de un ilícito por
el solo hecho objetivo de la presentación de una rectificativa. A lo que cabe agregar el
hecho de que la declaración jurada rectificativa puede obedecer a errores materiales o
a la existencia de un error excusable eximente de sanción y, por ende, no pasible de
sanción.(19)
La presentación de una declaración jurada rectificativa por sí sola no presume
dolo, sino que para encuadrar dicho accionar en una conducta dolosa el Fisco debe
probar en todos los casos el elemento subjetivo (actuar con ardid o engaño), en los
términos del artículo 46 de la ley 11683, o acreditar fehacientemente los hechos fácticos
que configuren alguna de las presunciones contempladas en el artículo 47 de la ley de
rito, admitiéndose prueba en contrario por parte del contribuyente infractor.
El dolo no se presume, no siendo posible otorgar los efectos que el Fisco pretende
al hecho de que la actora hubiera conformado el ajuste y presentado la declaración
rectificativa.(20)
La presentación de la declaración jurada rectificativa no constituye, por sí misma,
elemento suficiente para presumir la existencia de una conducta fraudulenta por parte
de la actora.
En este sentido, la declaración jurada original solo puede ser apreciada como
inexacta, empero nunca como engañosa, y el hecho de que el contribuyente hubiese
presentado la declaración jurada rectificativa después de la inspección no demuestra
ninguna voluntad de defraudar.(21)(22)
La sola mención del artículo 46 de la ley 11683, sin descripción del comportamiento
fraudulento, no puede transformar automáticamente la conducta descripta como dolosa,
dado que no se advierte elemento alguno que justifique presumir la existencia de una
conducta fraudulenta por parte de la actora; por ello, y al no encontrarse acreditado en
forma fehaciente el dolo del contribuyente, aunque sí la omisión de impuestos a la que

(17) Calello, Carolina: “La comisión de nuevas infracciones como causal de interrupción de la
prescripción” - ERREPAR - DTE - T. XXXVI - julio/2015 - Cita digital EOLDC092232A
(18) “Bona Fields SA s/recursos de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala A - 6/12/2013
- Cita digital EOLJU171177A
(19) “Bona Fields SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 4/5/2015 en Greco, Pablo E. A.; Lanzillotta,
Fabricio A. y Fratantuono, Marcelo D.: “Infracciones tributarias” - Colección Biblioteca Profesional
y Empresaria - Impuestos - 1ª ed. - ERREPAR - 2017 - pág. 425
(20) “López, Mariana (TF 32308-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 6/8/2013 - Cita digital
EOLJU169405A
(21) “Weiss, Leandro Segismundo (TF 34172-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/6/2013
- Cita digital EOLJU167448A

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 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

se refiere el artículo 45 de la ley de rito, resulta acertado el reencuadre de la conducta

en esta última norma.(23)(24)
El artículo 45 de la ley 11683 tipifica una infracción de naturaleza culposa, en
la que se presume la imprudencia o negligencia del contribuyente -tanto en el caso de
no presentación de la declaración jurada que debía presentar como en el supuesto de
inexactitud de la que presentara- correspondiéndole a este probar la eventual causal de
excusabilidad de la conducta para quedar exento de pena.(25)
En virtud de ello, en la medida en que se encuentre acreditada la omisión del
pago oportuno del impuesto por parte de la actora por no haber presentado en tiempo
y forma las declaraciones juradas pertinentes, y que la misma no invocó ni demostró
error excusable alguno, también está verificada su culpa, toda vez que su imprudencia
o negligencia se presume.
Ahora bien, la doctrina va más allá, sosteniendo que “en un sistema donde rige
como regla principal la autodeterminación del tributo, la presentación de la declaración
jurada o su falta de presentación constituye un engaño con suficiente entidad para hacer
incurrir en error al Fisco”.(26)
Existen posiciones doctrinarias encontradas respecto de la necesidad o no de que
concurran otros elementos de prueba adicionales para calificar a la presentación de
declaraciones juradas inexactas o a la omisión de su presentación como una conducta
dolosa.
En este sentido, hay quienes sostienen que para calificar dicho accionar como
doloso deben concurrir otros elementos requeridos para configurar el tipo defraudatorio
que requiere dicha figura. Mientras tanto, si consideramos dicho accionar desde el punto
de vista objetivo, nuestro sistema tributario prevé la autodeterminación tributaria por
parte del contribuyente, representando el engaño requerido por el tipo previsto en el
artículo 46 de la ley de rito.(27)
En nuestra opinión, y a los efectos de encuadrar dicho accionar como una
conducta de naturaleza dolosa, no solo se requiere el tipo objetivo, la presentación de
declaración jurada inexacta o su falta de presentación, sino que el mismo requiere ser
acompañado por otros elementos que permitan probar el elemento subjetivo, es decir, la
intención de defraudar al Fisco.
Ello implica que estaremos en presencia de una conducta dolosa cuando dicho
accionar haya tenido por objeto impedir que el Fisco conozca el quantum del tributo a
la fecha de vencimiento de la obligación tributaria a los efectos de evitar que el mismo

(22) “Norma y Dora Strella de Strella N y Strella D c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 2/3/2006
en “Weiss, Leandro Segismundo (TF 34172-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/6/2013
(23) “Weiss, Leandro Segismundo (TF 34172-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/6/2013
- Cita digital EOLJU167448A
(24) “Jean Express SRL TF 42143-I c/DGI s/recurso de organismo externo” - CNFed. Cont. Adm.
- Sala III - 6/2/2018 - Cita digital EOLJU184077A
(25) “Parras y Gamero Juan c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 13/2/2013
(26) Cappannari, Juan J.: “Aspectos controvertidos del delito de evasión tributaria” en Urresti,
Esteban J. y Comes, Fabiana L. (Dirs.): “El delito fiscal” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2008 - pág. 417 y ss.
(27) Greco, Pablo E. A.; Lanzillota, Fabricio A. y Fratantuono, Marcelo D.: “Infracciones tributarias”
- Colección Biblioteca Profesional y Empresaria - Impuestos - 1ª ed. - ERREPAR - 2017 - pág. 292

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 ALBERTO M. BELLO

ingrese a las arcas fiscales, de manera tal que una vez probado ello (valoración de
hecho y prueba), ya sea mediante las presunciones del artículo 47 (se revierte la carga
de la prueba) o por el artículo 46 (dolo directo) de la ley de rito, la presentación de
una declaración jurada inexacta o su omisión pasará a tener el carácter de declaración
jurada engañosa. Todo ello en la medida en que dicha conducta no tenga naturaleza
culposa, o medie “error excusable”, en los términos del artículo 45 de la ley 11683.

6.1. La falta de espontaneidad en regularizar la situación fiscal

Si la rectificativa es presentada espontánea y voluntariamente, es decir, sin
intervención del organismo recaudador, no podría atribuírsele al contribuyente un
comportamiento doloso, ya que una vez detectado el error en el ingreso del impuesto
procede a repararlo, espontánea y voluntariamente.
Empero, si la rectificativa se efectúa como resultado del accionar fiscal, si bien
estamos en presencia de espontaneidad, como lo indica el artículo 81 de la ley de rito,
carece de la voluntad del contribuyente, quien se ha visto inducido a su presentación
por parte del accionar fiscal.(28)
La presentación de una declaración jurada rectificativa, en principio, no
constituye confesión alguna de la comisión de infracción, en tanto ella haya sido hecha
espontáneamente. Empero, si la rectificativa efectuada por el contribuyente ha sido
presentada a instancias de la inspección fiscal, prestando conformidad a la practicada
por esta, se constituye en un reconocimiento pleno de la errónea presentación de la
declaración jurada originaria.
En este contexto, la doctora Teresa Gómez sostiene que “en tanto el contribuyente
no logre desvirtuar que su conducta no fue producto de un ardid o un engaño, y atento a
la inversión de la carga de la prueba que se produce en materia administrativa fiscal, será
muy difícil evitar la aplicación de la multa por defraudación fiscal contenida en el artículo
46 de la ley 11683. Todo ello, en la medida en que el contribuyente plantee la falta de
dolo en su obrar, cuando rectificó las declaraciones juradas por la acción del organismo
recaudador y no en forma espontánea”.(29)
La presentación de las declaraciones juradas rectificativas a instancias de una
observación de la inspección fiscal de ninguna manera implica la desaparición de la
responsabilidad por la inexactitud de los datos de su presentación anterior, y máxime si
se tiene en cuenta que la conducta de defraudación que se le imputa quedó configurada
en el momento en que operó el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo.(30)
En este sentido, el artículo 13 de la ley de rito prescribe que la declaración jurada
está sujeta a verificación, haciendo el organismo recaudador responsable al declarante del
gravamen que en ella se base o resulte cuyo monto no podrá reducirse por declaraciones
posteriores, salvo errores de cálculo. El declarante también es responsable en cuanto a
la exactitud de los datos de la declaración sin que la presentación de una posterior haga
desaparecer su responsabilidad.

(28) Gómez, Teresa: “Cuidado con las rectificativas, pueden ser alcanzadas por el dolo de delito de
defraudación fiscal” - Tributum - 2014
(29) Gómez, Teresa: “Cuidado con las rectificativas, pueden ser alcanzadas por el dolo de delito de
defraudación fiscal” - Tributum - 2014
(30) “Beleza SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 24/6/2005 - Cita online EOLJU123151A

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DPTE 55.indb 44 13/3/2020 17:23:42

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

La Sala IV de la Cámara tiene dicho que “si bien la actora plantea falta de dolo en
su obrar, ha rectificado las declaraciones juradas por la presencia y acción del Fisco y no
en forma espontánea, lo que implica un reconocimiento del ocultamiento que se le imputa.
En efecto, al conformar el criterio de la inspección no demostró disconformidad con el
criterio fiscal si no lo hubiera cuestionado a través del procedimiento de determinación de
oficio y, de tal manera, hubiera podido discutir no solo la procedencia del impuesto sino
también de la sanción”.(31)

6.2. La contradicción grave entre los datos exteriorizados en las declaraciones juradas
on los que surgen de la contabilidad
Cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la ley de
rito, el organismo recaudador debe acreditar no solo la conducta omisiva del gravamen
sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.
Recordemos que la configuración del ilícito tributario tipificado en la defraudación
fiscal requiere la realización de una conducta que debe ir acompañada de los tres
elementos mencionados más arriba.
Ahora bien, el artículo 47 de la ley 11683 prescribe que se presume, salvo prueba
en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir
en ocultaciones maliciosas cuando se verifique alguna de las situaciones descriptas en
dicha norma.
Las presunciones citadas son relativas, al admitir prueba en contrario, y dispensan
de la prueba del hecho presumido al organismo recaudador, pero pueden ser refutadas
por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredita la
falsedad o inexistencia del hecho presumido.
El artículo 47, inciso a), del citado plexo legal dispone, salvo prueba en contrario, que
la intención de producir declaraciones engañosas se presume cuando en las declaraciones
juradas se consignen datos inexactos que presenten una grave contradicción respecto
de la información consignada en los libros y demás documentación contable.
En “Nadama SRL”, la Sala I de la Cámara sostuvo que el Fisco Nacional, en
cumplimiento de la carga que le correspondía, no ha probado en autos que la
materialidad de la conducta indilgada pueda serle reprochada a la actora a título de
dolo, toda vez que la contradicción entre los libros, registraciones y demás antecedentes,
con los datos que surgían de las declaraciones juradas, en modo alguno permiten tener
por razonablemente acreditada la presencia en el caso del necesario elemento subjetivo
intencional, y en este aspecto la resolución pertinente no explica fundamentalmente la
razón por la que correspondería tener por presumida en el caso la voluntad de producir
declaraciones engañosas o incurrir en ocultaciones maliciosas, de manera que si la
resolución solo hizo referencia a la materialidad de las declaraciones inexactas que se
observaban, sin que se desarrollaran otros argumentos demostrativos de la conducta
que tipifica la ley, no es posible mantener la presunción de defraudación.(32)

(31) “Manzino, Silvia Blanca” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 22/5/2008 - Cita digital
EOLJU147701A
(32) “Nadama SRL” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 22/3/2011 - Cita digital EOLJU157977A

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 ALBERTO M. BELLO

En este sentido, no surge de la resolución administrativa que el fiscalizado no

proporcionara la documentación sobre la cual se hizo el ajuste, o que la ocultara y
tampoco surge del acto administrativo que hubiese actuado en forma maliciosa, ni que
hubiese sido dificultoso para la fiscalización advertir cuál era la materia imponible, o
que hubiera existido una imposibilidad total de reconstruir la situación tributaria del
contribuyente, por lo que desde el punto de vista sancionatorio quedó demostrada la
presentación de declaraciones juradas inexactas no constitutivas del dolo, siendo por
ello que el encuadre de la conducta infraccional efectuado por el organismo recaudador
carece de motivación, sobre todo si se tiene en cuenta que era quien debía haber
acreditado, además de la conducta omisiva del gravamen, la conducta engañosa o
maliciosa, que no surge del acto administrativo.
En “Servicios Integrales BMB SA”, la Sala IV de la Cámara ha dicho que el hecho
de que la declaración jurada inicial haya sido presentada “en cero” no constituye un
elemento suficiente para acreditar una “grave contradicción” o “grave incidencia”
en la determinación del impuesto, por cuanto el hecho de que exista una diferencia
cuantitativa no determina que se suscite la presunción prevista en el artículo 47, inciso
a), de la ley 11683. En tal sentido, el organismo recaudador no había explicitado las
razones concretas en virtud de las cuales había considerado que en la especie se habían
configurado los supuestos previstos en la norma citada, y en consecuencia, el TFN
recalificó la conducta en los términos del artículo 45 del plexo legal.(33)
Ante dichas circunstancias, el Tribunal de Alzada recalifica la conducta de
la actora en la figura de omisión de impuestos, sosteniendo que el organismo fiscal
no ha demostrado los hechos a que se refiere el indicio prescripto en el inciso a) del
artículo 47 de la ley 11683 (grave contradicción entre las registraciones contables y
los datos contenidos en las declaraciones juradas), conforme surge de las actuaciones
administrativas, al no poder probar, mediante elementos contundentes, el ardid o
engaño que requiere la conducta dolosa.

6.3. La falta de entidad de las defensas opuestas

Los contribuyentes y/o responsables que presentan declaraciones juradas “en cero”
suelen oponer sus defensas, tanto en sede administrativa, contencioso administrativa
y/o judicial, ofreciendo argumentos que carecen de entidad para acreditar la falta de
intencionalidad en su conducta, los cuales suelen ser desestimados por los tribunales
pertinentes.
A continuación, se mencionan algunos de los argumentos que en general sostienen
los contribuyentes para acreditar la falta de intencionalidad en su conducta cuando
presentan declaraciones juradas “en cero”:
- No resulta justificativo alguno el haber presentado intencionalmente las declaraciones
juradas con saldo en cero con el objeto de cumplir apresuradamente con el deber
formal, pues estas son cuestiones que debe prever para cumplir con sus obligaciones
adecuadamente, en especial cuando el principio en el sistema de la ley 11683 es el
de la autodeterminación del impuesto.(34)

(33) “Servicios Integrales BMB SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - CNFed. Cont.
Adm. - Sala V - 12/4/2016 - Cita digital EOLJU178729A
(34) “Benito, Daniel c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - CNFed. Cont. Adm. - Sala
IV - 25/3/2014 - Cita digital EOLJU170978A

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 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

- La actora no logró acreditar la falta de intencionalidad en su conducta, en especial

si se tiene en cuenta que sus declaraciones juradas originales fueron presentadas
con saldo “cero”, cuando en realidad debió haber exteriorizado materia imponible. En
efecto, no intentó siquiera explicar la inexactitud de las declaraciones juradas ni las
circunstancias que determinaron las significativas diferencias a las que finalmente
se arribó.(35)
- No resulta justificativo alguno el haber presentado intencionalmente las declaraciones
juradas con saldo en cero “por carecer de los números finales del ejercicio”, pues estas
son cuestiones que debe prever para cumplir con sus obligaciones adecuadamente, en
especial cuando el principio en el sistema de la ley 11683 es el de la autodeterminación
del impuesto.(36)
- El elemento intencional puede considerarse probado si se atiende a que presentó
declaraciones juradas en cero, consciente de que había tenido movimientos, argu-
mentando como justificativo de tal proceder que su asesor impositivo tenía problemas
de salud y por ello presentó las declaraciones juradas con datos erróneos, lo cual de
modo alguno resulta eximente de su proceder, máxime si se tiene en cuenta que de no
haber sido fiscalizado probablemente jamás hubiera pagado el impuesto adeudado.(37)
- La contribuyente no invocó causal alguna eximente de responsabilidad, y solo se
limitó a justificarse expresando que las presentaciones de declaraciones juradas con
montos en cero no habían tenido intención maliciosa, sino que, con este accionar,
había intentado cumplir con todos los deberes formales a la espera de mejorar su
situación financiera.(38)
- La actora, pudiendo haber desvirtuado la presunción legal -de carácter iuris tantum-
tomada en cuenta por el organismo recaudador, a través de prueba en contrario, en
la especie no lo hizo, ya que no ofreció probanza conducente alguna a tal fin.

6.4. La inexistencia de causal eximente de responsabilidad

Si bien es cierto que no cabe admitir la existencia de responsabilidad de índole
penal sin culpa, una vez que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta sancionada por la ley, su impunidad solo puede apoyarse en
la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho
penal vigente, entre ellas la existencia de “error excusable” en tanto ella surja de los
antecedentes fácticos de la causa.(39)
Nos remitimos al apartado VIII de la presente colaboración, donde se analizará el
concepto de “error excusable” introducido recientemente al texto legal por la ley 27430.

(35) “Matafuegos Mar del Plata SA (TF 28592-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 28/6/2012
- Cita digital EOLJU164282A
(36) “Business Professional Group IT SA (TF 34.301-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV -
11/12/2012 - Cita digital EOLJU170978A
(37) “Manzino, Silvia Blanca” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 22/5/2008 - Cita digital
EOLJU147701A
(38) “Lagos Mármol, Jorge c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - CNFed. Cont. Adm.
- Sala II - 20/3/2014 - Cita digital EOLJU171742A
(39) “Servicios Integrales BMB SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - CNFed. Cont.
Adm. - Sala V - 12/4/2016 - Cita digital EOLJU178729A

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 ALBERTO M. BELLO

6.5. La maniobra realizada por el contribuyente ha sido fácilmente detectada

por la inspección actuante
Cuando la maniobra realizada por el contribuyente es fácilmente detectable por la
inspección actuante, no se advierte artilugio y/o ingeniería desplegada con la intención
deliberada de sustraerse del cumplimiento de la obligación material y de provocar el
error en el organismo recaudador.
La Cámara Federal de San Martín, en la causa “Master Ing. SA s/evasión simple”
tiene dicho que “el ilícito tributario, tanto en su forma comisiva como en su modalidad
omisiva, solo contempla aquellas conductas que efectivamente atenten gravemente,
mediante ardid o engaño, contra el bien jurídico protegido. No se trata de simples maniobras
o mentiras tendientes a dificultar el control fiscalizador, sino de acciones u omisiones en
las que la maniobra utilizada es acompañada por el despliegue del elemento adicional
‘ardid o engaño idóneo’ dirigido a ocasionar el error inevitable en el Fisco. Teniendo en
cuenta que el organismo recaudador tomó conocimiento de la misma a raíz de lo expuesto
por el propio contribuyente en sus declaraciones juradas de IVA, difícilmente la suma
reclamada habría podido mantenerse oculta a través de una declaración jurada ‘sin
movimiento alguno’”.(40)
En virtud de ello, dicho tribunal federal sostuvo que “la presentación de la decla-
ración jurada con valor ‘0’ no traspasará el umbral de simple incumplimiento de los
deberes fiscales, y carecerá pues, de trascendencia penal, siempre que no concurra, como
se ha dicho, una concreta mise en scene, o maniobras engañosas susceptibles de inducir
en error”.(41)
No obstante ello, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Admi-
nistrativo Federal viene sosteniendo lo contrario, encuadrando dicho accionar en la
figura de defraudación tributaria.

6.6. La carencia de ardid o engaño que tenga por objeto hacer incurrir en error
al organismo recaudador
El tipo penal previsto por el artículo 1 del régimen penal tributario no requiere que
el ardid desarrollado por el sujeto activo sea de una idoneidad tal que haya producido
efectivamente un error en el organismo recaudador, sino que debe entenderse al ardid
o al engaño como una cualidad de la acción. Esto es, en cuanto resulta una acción
ardidosa o engañosa, toda vez que resulta de la exteriorización de una falsedad, sin
importar que se trate de una astuta y compleja realización o de una sencilla mentira de
fácil revelación.(42)
El voto en minoría del doctor Repetto, en “Gabriela Nader y Asociados SRL
s/infracción L. 24769” sostuvo que “en el caso no existe algún proceder con idoneidad
para defraudar al Fisco que pueda configurar el delito previsto por el artículo 1 de la ley
24769, pues se ha verificado la obligación evadida con la documentación exhibida por la

(40) “Master Ing. SA s/evasión simple” - CFed. San Martín - Sala I - 29/3/2012 - Cita digital
EOLJU166666A
(41) “Master Ing. SA s/evasión simple” - CFed. San Martín - Sala I - 29/3/2012 - Cita digital
EOLJU166666A
(42) Catania, Alejandro: “Régimen penal tributario - Estudio sobre la ley 24.769” - Ed. del Puerto
- 2007 - pág. 71

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DPTE 55.indb 48 13/3/2020 17:23:42

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

contribuyente. Las ganancias obtenidas por Gabriela Nader y Asociados SRL difícilmente
habrían podido mantenerse ocultas con la sola presentación de una declaración jurada
en cero hecha ante un organismo con amplísimas atribuciones para comprobarlo. Máxime
cuando la propia contribuyente mediante la presentación de declaraciones juradas
del impuesto al valor agregado daba cuenta que en el mismo período fiscal se habrían
efectuado operaciones comerciales”.(43)
Empero, el voto en mayoría de los doctores Hornos y Grabivker, en la citada causa,
sostuvieron que se evidencia la presentación de una declaración mendaz, tendiente a
ocultar deliberadamente no solo la magnitud del tributo real a favor del Fisco Nacional
sino también la calidad de deudor de la contribuyente.
Señalan que se deja en evidencia un ardid por parte de la contribuyente con base
en el cual se ocultó la existencia del tributo a favor del organismo recaudador mediante
la presentación de una declaración jurada engañosa.

VII - LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN JURADA EN CERO

Resulta frecuente que los contribuyentes y/o responsables presenten sus

declaraciones juradas “en cero”, a pesar de haber mantenido actividad gravada, con
el objeto de evitar la aplicación de multas automáticas por falta de presentación de
declaraciones juradas (art. 38, ley de rito), o para evitar intimaciones del saldo a favor
de la AFIP y/o ejecuciones fiscales cuando se encuentren afectados por problemas
financieros, o por carecer de los datos necesarios para la liquidación de las mismas,
o para evitar una baja calificación en el sistema de perfil de riesgos (SIPER), dado que
eventualmente puede dispararse una inspección por parte del organismo recaudador.
Dicho comportamiento no resulta aconsejable, dado que la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal viene sosteniendo que dicho
accionar se encuentra incurso en la figura de defraudación.
Asimismo, debe contemplarse que la ley 27430 modificó la ley de procedimiento
tributario, incrementando sustancialmente las sanciones tributarias, que alcanzan el
100% del impuesto omitido (art. 45, L. 11683), y hasta el 600% del mismo, en caso de
encuadrar en la figura de defraudación de impuestos (art. 46, L. 11683). Sin dejar de
destacar, que podría resultar aplicable el régimen penal tributario de la ley 27430, en la
medida en que se superen determinados umbrales de punibilidad.
Ahora bien, la presentación de una declaración jurada rectificativa, en principio,
no constituye confesión alguna de la comisión de infracción, en la medida en que la
misma haya sido confeccionada espontáneamente.
Empero, si dicha rectificativa ha sido efectuada a instancias del organismo
recaudador, ya sea en el curso de una verificación o fiscalización, prestando el contribuyente
conformidad a la liquidación practicada por aquel, implica el reconocimiento pleno de la
errónea liquidación originaria.(44)
Así lo viene sosteniendo el Fisco Nacional, señalando que “la presentación de las
declaraciones juradas en cero, así como también la falta de espontaneidad en la rectificativa
de estas, denotan una clara intención de la actora de detraer materia sujeta a imposición,

(43) “Gabriela Nader y Asociados SRL s/Infracción Ley 24.769” - CNPEcon. - Sala B - 24/6/2014
(44) “Cabañas del Sur (TF 23.839-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 20/4/2010

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 ALBERTO M. BELLO

configuran el ‘ardid’ que requiere el tipo infraccional previsto en la defraudación fiscal y

por ello, son conductas que encuadran perfectamente en los alcances de los artículos 46 y
47, inciso a), de la ley 11683”.(45)
No obstante ello, el TFN y la Cámara vienen sosteniendo que si los datos con
base en los cuales se practicó el ajuste surgieron de la documentación aportada por la
propia actora, que la diferencia cuestionada resulta insignificante en relación al total de
los impuestos y montos verificados y que aquella carece de antecedentes infraccionales
resulta procedente considerar que las omisiones incurridas fueron producto de una
negligencia culposa y no de una maniobra que tenga por objeto defraudar al organismo
recaudador.
Empero, en “Gabriela Nader y Asociados SRL”, la Cámara sostuvo que la presen-
tación de una declaración jurada “en cero”, cuando el contribuyente tuvo una actividad
comercial de magnitud, es una declaración mendaz, tendiente a ocultar deliberadamente
no solo la magnitud del tributo real a favor del Fisco Nacional sino también la calidad de
deudor de la contribuyente por aquel tributo. En este sentido, señaló que el tipo penal
previsto en el artículo 1 del régimen penal tributario no requiere que el ardid desarrollado
por el sujeto activo sea de una idoneidad tal que haya producido efectivamente un error
en el organismo recaudador.(46)
En un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general, la
presentación de declaraciones juradas por las cuales se declararon datos falsos, podrían
constituir, en principio, un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador,
ocultando la realidad económica del contribuyente y la obligación de aquel de tributar.
Es por ello que los contribuyentes y/o responsables deben tomar todos los recaudos
necesarios, dado que el organismo recaudador suele recurrir a las presunciones del
artículo 47 de la ley de rito, de manera tal de revertir la carga de la prueba, con el solo
hecho de que este pueda probar en el expediente administrativo la conducta dolosa de
producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas.

VIII - EL ERROR EXCUSABLE

A pesar de la ausencia de una definición de “error excusable” en nuestra legislación

positiva (con anterioridad a la sanción de la L. 27430), y no obstante estar contemplada
por el Código Civil y Comercial de la Nación (en adelante, CCyCo.), desde antaño la
doctrina y la jurisprudencia se han encargado de desarrollar diversas variantes del
“error excusable”, que tienen plena aplicación en la práctica cotidiana.
Mientras tanto, el Fisco Nacional, mediante la instrucción general (AFIP) 6/2007,
oportunamente prescribió que “se considerará que existe error excusable, cuando la
norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admitiera diversas
interpretaciones que hubieran impedido al responsable, aun actuando con la debida
diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate. En orden
a ponderar la existencia de error excusable eximente de sanción, el juez administrativo

(45) “Edz y Asoc. SA c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo interno” -
CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 23/2/2016
(46) “Gabriela Nader y Asociados SRL s/Infracción Ley 24.769” - CNPEcon. - Sala B - 24/6/2014

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DPTE 55.indb 50 13/3/2020 17:23:43

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

valorará todos los elementos de juicio disponibles en las actuaciones, tales como la norma
incumplida, la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en anteriores
oportunidades, etc.”.(47)
Por su parte, dicha instrucción estableció un límite cuantitativo y en porcentaje
a los efectos de considerar configurada la eximición de sanción, facultando al juez
administrativo actuante a considerar que existe “error excusable” cuando el monto total
del ajuste sea inferior a $ 10.000 (pesos diez mil) y en ninguno de los períodos involucrados
dicho monto supere el 40% (cuarenta por ciento) del impuesto determinado por el
contribuyente o responsable. En todos los casos, cuando coincidan los antecedentes
fácticos que motivaron los ajustes determinados, la apreciación de la conducta del
contribuyente, en cuanto a la tipificación, debe ser la misma.
Ahora bien, la ley 27430(48) de reforma tributaria, con buen criterio, incorporó
una definición expresa del concepto de “error excusable” en el texto de la ley 11683 de
procedimiento tributario, receptando las prescripciones de la citada instrucción general
(AFIP) 6/2007(49), y en línea con lo que viene sosteniendo la jurisprudencia.
En efecto, dicha norma incorporó el concepto de “error excusable” como segundo
artículo a continuación del artículo 50 de la ley 11683 disponiendo que el mismo se
configurará:

“Cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o

novedad- admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente
o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su
verdadero significado.
En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción,
deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida,
la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores
oportunidades”.

La ley 27430 introdujo en el texto procedimental los elementos de juicio que deben
evaluarse a los efectos que se configure el instituto del “error excusable” que exima
de sanción al contribuyente o responsable, debiendo valorarse, entre otros hechos, la
norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en
anteriores oportunidades.
Finalmente, debe contemplarse que el legislador no ha previsto dicho instituto
para las sanciones a los deberes tributarios formales o deberes de colaboración en
el texto de la ley de procedimiento tributario (solo está previsto para la omisión de
impuestos), en la reforma tributaria de la ley de procedimiento tributario, sancionada
mediante la ley 27430.
Al respecto, Greco, Lanzillotta y Fratantuono sostienen que “este concepto también
resulta extensible al resto de los ilícitos fiscales, tanto los formales (que también deben ser

(47) IG (AFIP) 6/2007 - BO: 30/7/2007

(48) L. 27430 - BO: 29/12/2017, modificación de impuestos - reforma tributaria
(49) IG (AFIP) 6/2007 - BO: 30/7/2007

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DPTE 55.indb 51 13/3/2020 17:23:43

 ALBERTO M. BELLO

al menos culposos) como, obviamente, los materiales por defraudación”(50). En el mismo

sentido se manifestó el doctor Villegas.(51)
El “error excusable” se encontraba previsto en el texto del artículo 45 de la ley
anterior a la reforma, empero la ley 27430 ha incorporado su definición expresamente
en el texto legal, aunque solamente en referencia al error de derecho extrapenal, es
decir, respecto de cada tributo y no al error de derecho penal, atento a que no es posible
invocar ignorancia o error sobre ellos.(52)
En este sentido, Calello sostiene que “una cuestión que se plantea en relación a
esta definición es la falta de referencia al error de hecho. En este sentido, pensamos que
si bien la norma comienza con la locución ‘se considerará que existe error excusable’,
lo cual podría indicar que los supuestos comprendidos están limitados a los supuestos
detallados, esa no es la interpretación que debe darse al artículo. Por el contrario, no se
elimina la posibilidad de que quede comprendido dentro de la figura de error de hecho,
aunque no aparezca mencionado expresamente, ya que se desprende del principio de
culpabilidad aplicable a las sanciones tributarias”.(53)

IX - LA NATURALEZA JURÍDICA DEL INSTITUTO DE SALIDAS NO DOCUMENTADAS

La doctrina y la jurisprudencia han mantenido posiciones encontradas respecto de

la naturaleza jurídica de la obligación prevista en el artículo 37 (salidas no documentadas)
de la ley de impuesto a las ganancias (en adelante, LIG), respecto de si la misma es un
tributo especial o una sanción.
La CSJN ha señalado que se trata de la imposición de un tributo y el derecho del
organismo recaudador se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar
la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación, y no es una norma
que persiga la represión de una conducta ilícita. Consecuentemente, el derecho que
pretende hacer valer el organismo estatal -sin perjuicio de la multa prevista por el art.
45, L. 11683- se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra
percepción de la renta fiscal en una particular situación.(54)
El instituto de las salidas no documentadas no es una sanción, sino la imposición
de un tributo, siendo la naturaleza jurídica del impuesto prevista en el artículo 37 de la
LIG la de un impuesto proporcional, real e instantáneo a la ganancia presunta que se le
debería atribuir al beneficiario no identificado.
El Máximo Tribunal tiene dicho que el instituto de las salidas no documentadas
ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta
fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los

(50) Greco, Pablo E. A.; Lanzillotta, Fabricio A. y Fratantuono, Marcelo D.: “Infracciones
tributarias” - Colección Biblioteca Profesional y Empresaria - Impuestos - 1ª ed. - ERREPAR - 2017
- págs. 226/231
(51) Villegas, Héctor B.: “Régimen penal tributario argentino” - LL - Bs. As. - 2008 - págs. 228/9
(52) Calello, Carolina: “Las modificaciones en materia de sanciones tributarias materiales” -
ERREPAR - DTE - T. XXXVIII - diciembre/2017
(53) Calello, Carolina: “Las modificaciones en materia de sanciones tributarias materiales” -
ERREPAR - DTE - T. XXXVIII - diciembre/2017
(54) “Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/DGI” - CSJN - 9/11/2000

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DPTE 55.indb 52 13/3/2020 17:23:43

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien
hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título
propio.(55)
En virtud de los fallos de la CSJN citados podemos destacar que el Máximo Tribunal
tiene entendido que el instituto de las salidas no documentadas es un tributo, más
precisamente un impuesto a las ganancias-salidas no documentadas de características
distintas del impuesto a las ganancias, que dicho instituto no es una sanción que persiga
la represión de una conducta ilícita, y que el responsable del mencionado tributo es
quien efectúa la erogación a título propio, y no como responsable sustituto.
Asimismo, en caso de verificarse las condiciones objetivas y subjetivas en la
conducta del sujeto infractor, en los términos de los artículos 45 o 46 de la ley de rito,
resultarán aplicables las sanciones materiales de omisión culposa o dolosa, respec-
tivamente. Ello dependerá del encuadre que haga el intérprete respecto de la conducta
del infractor, ya sea que estemos en presencia de un accionar negligente (figura culposa)
o de una conducta maliciosa (figura dolosa).
Al respecto, no observamos diferencias sustanciales entre ambas figuras, de
manera tal que el encuadramiento legal de la infracción como conducta dolosa, en los
términos del artículo 46, dependerá de que se prueben las circunstancias fácticas del
elemento subjetivo de la citada infracción, o se acredite “error excusable” para que resulte
aplicable la exoneración de la sanción. De lo contrario, corresponderá encuadrarla como
omisión culposa, en los términos del artículo 45 de la ley de rito.
Cuando estemos en presencia de facturas apócrifas, también el Fisco podrá
encuadrar la infracción en la conducta de omisión por defraudación, recurriendo a las
presunciones legales previstas por los incisos b) y c) del artículo 47 de la ley 11683, en
la medida en que aporte elementos adicionales que permitan acreditar fehacientemente
dichas presunciones de dolo.

X - AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

El actual artículo 48 de la ley 11683 dispone:

“Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta seis (6) veces el tributo retenido
o percibido, los agentes de retención o percepción que lo mantengan en su
poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.
No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención
o percepción, cuando estas se encuentren documentadas, registradas,
contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo”.

La ley 27430, con buen criterio, redujo la graduación máxima de diez, que
contemplaba el texto anterior de la norma, a seis veces del tributo retenido o percibido
por los agentes de retención o percepción.

(55) “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI” - CSJN - 26/8/2003

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DPTE 55.indb 53 13/3/2020 17:23:43

 ALBERTO M. BELLO

XI - MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN DE REDUCCIÓN Y EXIMICIÓN DE SANCIONES

La ley 27430 modificó sustancialmente el artículo 49 de la ley 11683 el cual

prescribe:

“Si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones

materiales regularizara su situación antes de que se le notifique una orden
de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original
omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional.
Si un contribuyente o responsable regularizara su situación mediante la
presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa
en el lapso habido entre la notificación de una orden de intervención y la
notificación de una vista previa conferida a instancias de la inspección
actuante en los términos del artículo agregado a continuación del artículo
36 y no fuere reincidente en las infracciones, previstas en los artículos 45,
46, agregados a continuación del 46 o 48, las multas establecidas en tales
artículos se reducirán a un cuarto (1/4) de su mínimo legal.
Si un contribuyente o responsable regularizara su situación mediante la
presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa
antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en
infracciones previstas en los artículos 45, 46, agregados a continuación del
46 o 48, las multas se reducirán a la mitad (1/2) de su mínimo legal.
Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista, pero
antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días
acordado para contestarla, las multas previstas en los artículos 45, 46,
agregados a continuación del 46 o 48, se reducirán a tres cuartos (3/4) de
su mínimo legal, siempre que no mediara reincidencia en tales infracciones.
En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración
Federal de Ingresos Públicos, fuese consentida por el interesado, las multas
materiales aplicadas, no mediando la reincidencia mencionada en los
párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
A efectos de los párrafos precedentes, cuando se tratare de agentes de
retención o percepción, se considerará regularizada su situación cuando
ingresen en forma total las retenciones o percepciones que hubieren mantenido
en su poder o, en caso que hayan omitido actuar como tales y encontrándose
aún vigente la obligación principal, ingrese el importe equivalente al de las
retenciones o percepciones correspondientes.
El presente artículo no resultará de aplicación cuando se habilite el trámite
de la instancia de conciliación administrativa”.

Se incorpora al texto legal la graduación de las multas materiales y la forma de

reducir o agravar las mismas.
La ley 27430 modificó el régimen de reducción de sanciones materiales, y a
partir del 1/1/2018 si un contribuyente regulariza su situación con anterioridad a la
notificación de la orden de intervención quedará exento de responsabilidad infraccional.

54

DPTE 55.indb 54 13/3/2020 17:23:43

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

Para ello se requiere que el supuesto infractor no fuere reincidente en infracciones

materiales y regularice su situación antes de que se le notifique una orden de intervención
mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa.
En este aspecto, el legislador tuvo por objeto inducir a los administrados a
regularizar su situación mediante la conformación de los ajustes propuestos por el Fisco
a los efectos de evitar que estos ocurran ante los tribunales contencioso administrativos
o judiciales.
Ahora bien, si se regulariza la situación mediante la presentación de la declaración
jurada original o rectificativa en el lapso transcurrido entre la notificación de la orden
de intervención y la notificación de la prevista (notificación de los ajustes de inspección),
las multas materiales se reducirán a un cuarto de su mínimo legal.
En este sentido, Capria, D’Alessandro y Blanco señalan que “en los casos de las
multas por omisión, al no establecerse ya mínimos ni máximos, la sanción siempre será
mayor si se la compara con el régimen anterior, y además se tendrá que observar la
figura de la reincidencia que impacta directamente en la consideración de las eximiciones,
reducciones y agravantes de la multa, cuando esto no ocurría en la anterior redacción de
la norma”.(56)
Mientras tanto, si regulariza la situación mediante la conformación del ajuste
fiscal luego de la notificación de la orden de intervención aunque antes de corrérsele la
vista, la multa se reducirá a la mitad del mínimo legal.
Por su parte, si se conforma el ajuste fiscal dentro de los 15 días previstos para
contestar la vista, la multa se reducirá a tres cuartos del mínimo legal.
Finalmente, si se consintiera la determinación de oficio practicada por el Fisco, la
multa se reducirá de pleno derecho al mínimo legal.
Reiteramos que es requisito indispensable para obtener el beneficio de las
reducciones citadas precedentemente que los contribuyentes o responsables no sean
reincidentes en infracciones materiales.
La eximición de responsabilidad infraccional también alcanza a los agentes de
retención o percepción, en la medida en que ingresen en forma total las retenciones
o percepciones que hubieren mantenido en su poder o, en caso de que hayan omitido
actuar como tales y encontrándose aún vigente la obligación principal, ingrese el importe
equivalente al de las retenciones o percepciones pertinentes.
La ley 27430 incorporó un artículo a continuación del artículo 50 de la ley 11683
que define los conceptos de reiteración de infracciones y de reincidencia, disponiendo:

“Se considerará que existe reiteración de infracciones cuando se cometa

más de una infracción de la misma naturaleza, sin que exista resolución o
sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al momento de la
nueva comisión.
Se entenderá que existe reincidencia, cuando el infractor condenado por
sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones
previstas en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o

(56) Capria, María A.; D’Alessandro, Valeria P. y Blanco, Francisco: “Modificaciones incorporadas
a la ley 11683 de procedimiento tributario” - ERREPAR - DTE - T. XXXIX - abril/2018 - pág. 336

55

DPTE 55.indb 55 13/3/2020 17:23:43

 ALBERTO M. BELLO

resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza. La condena no se

tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran transcurrido
cinco (5) años desde que ella se impuso”.

Las reducciones o eximiciones de sanciones resultarán de aplicación en la medida

en que el contribuyente o responsable no sea reincidente de las infracciones materiales de
la misma naturaleza dentro del término de cinco años. Ello implica que será reincidente
cuando, con posterioridad a la resolución que le aplique una sanción material, cometa
una nueva infracción de la misma naturaleza (respecto de la tipificación de la infracción)
dentro del término citado precedentemente.
No se considera reincidente quien cometa más de una infracción material de
la misma naturaleza, en la medida en que no cuenten con resolución o sentencia
condenatoria firme. En este caso, estaremos en presencia de reiteración de infracciones,
no alcanzando el grado de reincidente.

XII - GRADUACIÓN DE SANCIONES. ATENUANTES Y AGRAVANTES

La ley 27430 introdujo un tercer párrafo al artículo 50 de la ley 11683 prescribiendo

los atenuantes y agravantes a los efectos de que el juez administrativo pueda graduar
las sanciones, a saber:

“En la graduación de las sanciones regidas por esta ley, se considerarán

como atenuantes, entre otros, los siguientes:
a) La actitud positiva frente a la fiscalización o verificación y la colaboración
prestada durante su desarrollo.
b) La adecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de las
registraciones contables y archivos de comprobantes, en relación con la
capacidad contributiva del infractor.
c) La buena conducta general observada respecto de los deberes formales y
materiales, con anterioridad a la fiscalización o verificación.
d) La renuncia al término corrido de la prescripción.
Asimismo, se considerarán como agravantes, entre otros, los siguientes:
a) La actitud negativa frente a la fiscalización o verificación y la falta de
colaboración o resistencia -activa o pasiva- evidenciada durante su desarrollo.
b) La insuficiente o inadecuada organización, actualización, técnica y
accesibilidad de las registraciones contables y archivos de comprobantes,
en relación con la capacidad contributiva del infractor.
c) El incumplimiento o cumplimiento irregular de los deberes formales y
materiales, con anterioridad a la fiscalización o verificación.
d) La gravedad de los hechos y la peligrosidad fiscal evidenciada, en
relación con la capacidad contributiva del infractor y la índole de la actividad
o explotación.
e) El ocultamiento de mercaderías o la falsedad de los inventarios.
f) Las inconductas referentes al goce de beneficios fiscales”.

56

DPTE 55.indb 56 13/3/2020 17:23:43

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

Se incorpora como atenuante para la graduación de sanciones la renuncia al

término corrido de la prescripción, la cual consideramos como un exceso del legislador
atento a que la renuncia a un derecho no debe ser considerada como una condición
atenuante, más aún teniendo en cuenta que en numerosas ocasiones las demoras
excesivas del procedimiento de determinación e imposición de sanciones les resultan
imputables al organismo recaudador.
Por su parte, coincidimos con Calello(57) en que la incorporación como agravantes del
ocultamiento de mercaderías o la falsedad de los inventarios y las inconductas referentes
al goce de beneficios fiscales resultan cuestionables, dado que dichas infracciones,
al resultar punibles en forma autónoma, no podrían ser juzgadas nuevamente como
agravantes.

XIII - APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEY PENAL MÁS BENIGNA

El artículo 2 del Código Penal prevé una excepción al principio de irretroactividad

de la ley al disponer: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de
la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más
benigna.
Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la
establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva
ley se operarán de pleno derecho”.
La aplicación del principio de ley penal más benigna es una garantía constitucional,
siendo esta una norma general y esencial del sistema penal que rige en nuestro país,
y a partir de la reforma de la Constitución Nacional de 1994 [art. 75, inc. 22), CN],
posee una jerarquía superior a las normas legales, alcanzando el rango de los tratados
internacionales.
La doctrina y la jurisprudencia se han pronunciado desestimando la posibilidad
de aplicar, a partir del criterio de mayor benignidad, distintos regímenes legales en forma
parcial, dado que la comparación entre dos normas que se suceden en el tiempo debe
realizarse considerando la totalidad de los aspectos legales receptados en las mismas.
La CSJN tiene dicho que “no es posible aplicar, a partir del criterio de benignidad,
distintos regímenes legales en forma parcial, pues se exige que la comparación entre dos
normas que se suceden en el tiempo se realice tomando la totalidad de sus contenidos,
entre los que se consideren no solo la sanción, los elementos típicos y las circunstancias
agravantes o atenuantes, sino también las situaciones que influyen en la ejecución de la
pena. Por ello, cuando la ley penal sancionada con posterioridad al hecho incriminado
depare, en definitiva, un tratamiento más favorable al imputado, ella debe ser aplicada
íntegramente, incluyendo aquellos aspectos que, individualmente considerados, resulten
desventajosos con relación a la ley anterior” (Fallos: 329:5323).(58)

(57) Calello, Carolina: “Las modificaciones en materia de sanciones tributarias materiales” -

ERREPAR - DTE - T. XXXVIII - diciembre/2017
(58) “Revello, Carlos Agustín y otros s/abuso de autoridad”- CSJN - 21/11/2006

57

DPTE 55.indb 57 13/3/2020 17:23:43

 ALBERTO M. BELLO

Por su parte, la doctrina ha señalado: “Hay prácticamente unanimidad de pareceres

en afirmar que en el procedimiento de confrontación de dos leyes para determinar cuál es
la más favorable, se debe llevar a cabo la comparación en forma integral, no siendo lícito
ni admisible ... tomar partes aisladas de ambas disposiciones escogiendo aquellas que
resulten más favorables y desechando las adversas, para así componer o elaborar una
tercera ley que, como tal, no existe, tarea legiferante que le está vedada al juez”.(59)
Asimismo, se ha sostenido que “dicho examen debe concluirse con la elección de
una ley que se aplicará íntegramente, no siendo posible tomar las disposiciones más
favorables de una y de otra, ya que de ese modo el juez estaría creando una nueva norma
y ello se encuentra vedado”.(60)
La aplicación del principio de ley penal más benigna resulta plenamente aplicable
a las infracciones materiales, atento a que estas tienen naturaleza penal, debiendo
analizarse las normas en juego para cada caso en particular.
Es decir que podrá aplicarse la ley actual -L. 11683, modif. por L. 27430-, en
lugar de las normas contenidas en la ley de rito vigente al momento de la comisión de la
infracción, en caso de resultar aquella más beneficiosa.
La ley 27430 ha introducido sustanciales modificaciones a la ley 11683, que
contemplan la posibilidad de eximición de sanciones materiales en la medida en que
se regularicen en forma espontánea con anterioridad a la notificación de la orden de
intervención, y la posibilidad de reducción de sanciones cuando se cumplan determinadas
condiciones.
Ello implica que si un contribuyente o responsable rectifica sus declaraciones
juradas espontáneamente con anterioridad a la notificación de la orden de intervención,
tendrá la posibilidad de la eximición de sanciones, por aplicación de la ley penal más
benigna, aunque la ley 11683 vigente al momento de la comisión de la infracción no
contemplara dicha exoneración.
Ahora bien, a los efectos de la aplicación de la ley penal más benigna, las infracciones
tipificadas en el artículo 45 de la ley 11683 deben analizarse en forma conjunta con las
reducciones contempladas en el artículo 49 de dicho plexo legal, vigentes al momento de
la aplicación de la sanción, respecto de la ley vigente al momento del pronunciamiento
del fallo (es decir, con las modificaciones introducidas por la L. 27430).
Dicho de otro modo, la ley vigente al momento de la comisión de la infracción
preveía una multa por omisión de impuestos graduable entre el 50% y el 100% del
impuesto omitido y una reducción a un tercio del mínimo legal, si se aceptaba el ajuste
y presentaban las declaraciones juradas rectificativas antes de notificada la prevista.
Mientras tanto, la ley 11683, modificada por la ley 27430, fijó el mínimo legal en el
100% (sin posibilidad de graduación) y una reducción a un cuarto del mínimo legal,
cuando se regularice antes de la prevista, y en la medida en que no sea reincidente en
las infracciones contempladas en los artículos 45, 46 y agregados a continuación del
artículo 46 o 48.

(59) Fierro, Guillermo J. en Baigún, David y Zaffaroni, Eugenio R. (Dirs.): “Código Penal y normas
complementarias. Análisis doctrinario y jurisprudencial” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 1997 - T.
I - pág. 63
(60) D’Alessio, Andrés J.: “Código Penal comentado y anotado” - LL - Bs. As. - 2007 - pág. 31

58

DPTE 55.indb 58 13/3/2020 17:23:43

 LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683

Ello implica que deberán analizarse ambas normas en forma integral, es decir,
que no podrá desagregarse, por un lado, la multa por omisión de la ley 11683 anterior
(50% del mínimo legal) y, por otro, la reducción de la misma de la ley actualmente vigente
(reducción de 1/3 del mínimo legal), por resultar la más conveniente para el infractor,
pues de esta manera se estaría creando una tercera ley, distinta de las anteriores.
Es por ello que, al considerarse en forma integral ambas normas, la ley penal más
benigna resulta ser la ley 11683 vigente al momento de la comisión de la infracción,
es decir, anterior a las modificaciones introducidas por la ley 27430. De esta manera,
resultará aplicable una sanción del 50% del impuesto omitido, reducida en un tercio,
que resulta más beneficiosa que la aplicación del 100% del impuesto omitido, reducido
en un cuarto, como dispone la actualmente vigente ley 11683.
En este sentido, el Tribunal de Alzada se ha pronunciado en reciente causa
al desestimar el recurso de apelación interpuesto por la actora, confirmando el
pronunciamiento del TFN, pues luego de analizar las normas en juego, concluyó que
el régimen penal más benigno es el vigente al momento de la aplicación de la sanción
(entiéndase al momento de comisión del ilícito)(61), debiendo contemplar que la misma
había sido aplicada cuando se encontraba vigente la ley anterior.

XIV - PALABRAS FINALES

La ley 27430 introdujo sustanciales modificaciones a las infracciones materiales

previstas en la ley 11683 de procedimiento tributario, modificando el quantum de las
multas e incorporando al texto legal la graduación de las multas materiales y la forma
de reducir o agravar las mismas.
Asimismo, se incorpora la posibilidad de eximición de responsabilidad infraccional,
en la medida en que el contribuyente, responsable o agente de retención o percepción no
fuere reincidente en infracciones materiales y regularice su situación antes de que se le
notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada
original omitida o de su rectificativa.
En este aspecto, el legislador tuvo por objeto inducir a los administrados a
regularizar su situación mediante la conformación de los ajustes propuestos por el Fisco
a los efectos de evitar que estos ocurran ante los tribunales contencioso administrativos
o judiciales.
Al fijar la multa por omisión de impuestos en el 100% del gravamen dejado de
pagar, retener o percibir, no se contempló la posibilidad de que el juez administrativo
meritúe la conducta del infractor, encontrándose afectada la razonabilidad de la fijación
del quantum de la sanción.
Por su parte, con buen criterio, se redujo la graduación máxima de diez a seis
veces de la multa por defraudación y las multas por omisión de los agentes de retención
o percepción que no hayan depositado los fondos retenidos, respecto del texto anterior,
aunque debe admitirse que los jueces administrativos graduaban dicha multa hasta el
máximo legal actualmente vigente.

(61) “Inconar SRL (TF 45300-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - CNFed. Cont.
Adm. - Sala I - 8/8/2019

59

DPTE 55.indb 59 13/3/2020 17:23:43

 ALBERTO M. BELLO

Las reducciones o eximiciones de sanciones resultarán de aplicación en la medida

en que el contribuyente o responsable no sea reincidente de las infracciones materiales
de la misma naturaleza dentro del término de cinco años.
Se incorpora como atenuante para la graduación de sanciones la renuncia al
término corrido de la prescripción, la cual consideramos como un exceso del legislador
atento a que la renuncia a un derecho no debe ser considerada como una condición
atenuante, más aún teniendo en cuenta que en numerosas ocasiones las demoras
excesivas del procedimiento de determinación e imposición de sanciones les resultan
imputables al organismo recaudador.
La incorporación como agravantes del ocultamiento de mercaderías o la falsedad
de los inventarios y las inconductas referentes al goce de beneficios fiscales resultan
cuestionables, dado que dichas infracciones, al resultar punibles en forma autónoma,
no podrían ser juzgadas nuevamente como agravantes.
Resulta aplicable el principio de ley penal más benigna, si el contribuyente o
responsable, agente de retención o percepción rectifica sus declaraciones juradas
espontáneamente con anterioridad a la notificación de la orden de intervención,
beneficiándose con la eximición de sanciones, aunque la ley vigente al momento de la
comisión de la infracción no contemple dicha exoneración.
Empero, respecto de las multas por omisión de impuestos del artículo 45, la
ley penal más benigna resulta ser la ley vigente al momento de la comisión del ilícito,
es decir, anterior a las modificaciones introducidas por la ley 27430. De esta manera,
resultará aplicable una sanción del 50% del impuesto omitido, reducida en un tercio,
que resulta más beneficiosa que la aplicación del 100% del impuesto omitido, reducido
en un cuarto, como dispone la ley de rito actualmente vigente.

60

DPTE 55.indb 60 13/3/2020 17:23:43

 LA SALA III DE LA
CÁMARA FEDERAL Mediante la presente colaboración,
el doctor Robertino Lopetegui analiza
DE CASACIÓN PENAL el fallo mediante el cual se anula una
condena por evasión fiscal agravada
ANULA LA CONDENA de un caso reconocido públicamente.
POR EVASIÓN
FISCAL AGRAVADA

Robertino D. Lopetegui

I - INTRODUCCIÓN

Con fecha 6/9/2019, la Sala III de la Cámara Federal de Casación Penal resolvió
anular el juicio oral y la condena dictada a Leonardo Fariña en relación al delito de
evasión fiscal del impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado -ejercicio fiscal
2010- por la compra de cinco campos en la Provincia de Mendoza. El decisorio se tomó
en forma unánime por los jueces Mahiques (por su voto), Riggi y Catucci (voto en forma
conjunta). No es menor señalar que hace cinco años la Cámara Federal de Apelaciones
de La Plata se encontraba confirmando el procesamiento con prisión preventiva.
Se trata de un sazonado fallo en lo que respecta a la materia penal económica,
siendo que se tratan asuntos medulares de la materia, por resaltar de los más relevantes:
(i) la relación entre evasión fiscal y el lavado de activos; (ii) la tributación -o no- de las
actividades ilícitas; (iii) el empleo de presunciones para determinar la base imponible
en el derecho tributario para luego fundar una condena en sede penal; (iv) el concurso
real de la evasión fiscal con el delito de insolvencia fiscal fraudulenta; (v) la violación
del principio del non bis in ídem; (vi) conflictos de competencia jurisdiccional entre los
tribunales locales y los especializados; (vii) la aplicación de la ley penal más benigna en
materia tributaria con motivo de la sanción de la ley 27430, entre otros.

61

DPTE 55.indb 61 13/3/2020 17:23:43

 ROBERTINO D. LOPETEGUI

II - HECHOS DEL CASO

El marco fáctico tiene que ver con la compra por parte de Fariña de cinco inmuebles
ubicados en el Departamento de Tunuyán, Provincia de Mendoza, conocido como
estancia “El carrizalejo”, actuando “en comisión”, abonando el precio con U$S 5.000.000
en efectivo. Fariña suscribió los documentos sin identificar al comitente, perfeccionando
la escritura de transferencia de dominio a su nombre, para inmediatamente, en esa
misma fecha, transferirle el campo a otro sujeto (Roberto Erusalimsky) por un importe de
U$S 1.800.000. Es decir, notoriamente inferior al precio abonado en primer lugar. Por esa
transmisión a Erusalimsky, Fariña también fue investigado por el delito de insolvencia
fiscal fraudulenta previsto en el artículo 9 del régimen penal tributario.
La ausencia de identificación del comitente conllevó a que la AFIP, en el año
2013, presente denuncia por evasión fiscal del impuesto a las ganancias y el impuesto
al valor agregado entendiendo que la compra de los campos se habría realizado por
cuenta propia y ello incrementaría la base imponible en función de la aplicación de la
presunción del artículo 18, inciso f), de la ley del impuesto a las ganancias (incremento
patrimonial no justificado).
En el año 2013, en el marco de la causa 3017/2012 (“ruta del dinero K”) radicada
en el Juzgado en lo Criminal y Correccional Federal N° 7, Fariña fue indagado -y
posteriormente procesado- respecto del delito de lavado de activos por la compra de los
inmuebles en la Provincia de Mendoza, y en dicha oportunidad expresó que los campos
habían sido adquiridos con dinero perteneciente a Lázaro Báez.
En paralelo, en el año 2014, el Juzgado Federal N° 3 de La Plata resuelve
procesar a Fariña como autor responsable de los delitos de evasión de ganancias e IVA
-ejercicio 2010-; la Sala III de la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata confirma
el procesamiento y, finalmente, el Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 1 resuelve
condenar a Fariña por evasión.

III - EL VOTO DEL DOCTOR MAHIQUES

El magistrado, luego de un desarrollo minucioso del marco fáctico, destaca la

“incompatibilidad de hipótesis delictivas” del Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 1
al fundar su condena, debido a que no existe ninguna referencia respecto de la causa
de la ruta del dinero K en la que Fariña fue procesado como autor de lavado de activos.
Por lo tanto, esta incongruencia acarrea la nulidad del debate y de la sentencia, viéndose
afectado “el principio de investigación integral y se condujo a que recaigan sentencias
contradictorias y afectando el principio non bis in idem”.
En el voto del doctor Mahiques se destaca el siguiente párrafo del segundo
considerando: “El imputado Fariña fue investigado y condenado por el delito de evasión
de impuestos y en la causa 3017/13 fue procesado por el delito de lavado de activos de
origen ilícito -figuras penales que protegen diferentes bienes jurídicos y exigen
diferentes elementos típicos para su configuración- y ambas calificaciones jurídicas
se sustentaron en la adquisición de las fracciones de campo de la Provincia de Mendoza en
el año 2010”. Así las cosas, “surge con suficiente evidencia que los fondos se consideran
presumiblemente provenientes de una fuente delictiva de terceros en la causa 3017/13
(ruta del dinero K) no pudiendo ser considerados como originados en la actividad comercial
y legal gravada de Fariña” (el destacado me pertenece).

62

DPTE 55.indb 62 13/3/2020 17:23:43

 LA SALA III DE LA CÁMARA FEDERAL DE CASACIÓN PENAL ANULA LA CONDENA POR…

El magistrado toma posición al referir que únicamente la actividad lícita y

desarrollada por un obligado tributario se encuentra gravada con impuestos y que, por
lo tanto, quedan al margen de la tributación los fondos provenientes del delito(1). Bajo
este entendimiento, “ante la comprobación del origen lícito de los fondos y su vinculación
con actividad gravada de quien los utilizó, pero no los declaró ante la AFIP, debería
derrumbarse la hipótesis de lavado de activos ... y por lo tanto, resultaba imposible que
Fariña fuese imputado por el lavado de activos provenientes de su propio delito,
en este caso, el de evasión tributaria” (el destacado me pertenece).
De este modo, recaen sobre un mismo objeto (la compra de los campos en Mendoza)
dos imputaciones delictivas (lavado de activos y evasión fiscal) que colisionan con el
principio constitucional de non bis in idem. Resultando estas hipótesis contradictorias
entre sí, el magistrado resuelve anular el juicio oral y la condena.

IV - EL VOTO CONJUNTO DEL DOCTOR RIGGI Y LA DOCTORA CATUCCI

Resaltan que los procesos de lavado de activos y evasión en contra de Fariña han
tramitado en forma paralela, aunque compartiendo la misma base fáctica, a pesar de las
advertencias de acumulación de actuaciones realizadas oportunamente por parte de la
Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal.
Los magistrados destacan que “avalarse aisladamente la imputación construida
aquí como una evasión impositiva, importaría cerrar la posibilidad de que el mismo
hecho se siga investigando en su total alcance en la causa más grande y compleja
como lavado de dinero” (el destacado me pertenece).
De igual modo, concluyen que se trata de un mismo marco fáctico, que el objeto
procesal se comparte y que procede la garantía del non bis in idem a favor del imputado
en cuanto a los delitos de evasión fiscal.

V - ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LA SENTENCIA

Se trata de un precedente rico y sazonado en materia penal económica que pone

en descubierto, en primer lugar, la hipertrofia típica de delitos económicos sostenida por
un altísimo nivel de inflación penal del sistema jurídico argentino actual y, en segundo
lugar, los conflictos desde el punto de vista adjetivo en cuanto al juzgamiento de estas
conductas que conllevan a tramitar expedientes paralelos sobre un mismo marco fáctico.
Coincido sustancialmente con el voto del doctor Mahiques en el sentido de que la
evasión fiscal y el lavado de activos protegen bienes jurídicos diferentes. En la evasión
fiscal, la doctrina y la jurisprudencia mayoritaria local sostienen que el bien jurídico

(1) Sobre esta discusión: Galarza, César: “Tributación y actos ilícitos: ¿existen trabas éticas o morales
para la tributación de los actos ilícitos?” - Revista Periódico Económico Tributario - LL - 14/4/2004.
Capece, Ana y Mansilla, Cristina: “Las actividades ilícitas. Su incidencia en el crecimiento de un
país” - ERREPAR - DTE - T. XXXI - octubre/2010

63

DPTE 55.indb 63 13/3/2020 17:23:43

 ROBERTINO D. LOPETEGUI

protegido es la hacienda pública en sentido dinámico(2). Es decir, el cash flow de ingresos

y egresos en un momento dado que el Estado necesita para cumplir con sus funciones
primordiales. En el lavado de activos, aunque también comparte la característica de
proteger un bien jurídico colectivo(3), se protege una multiplicidad de bienes jurídicos,
“orden económico y financiero”, “orden público”, “la seguridad interior” resultarían ser
conceptos más abstractos y omnicomprensivos que el de la recaudación fiscal.(4)
De la lectura de la sentencia, en particular, del voto de los doctores Riggi y
Catucci, se puede interpretar que el bien jurídico protegido del delito de lavado de
activos se encuentra por encima, en un orden de prelación, al bien jurídico protegido
en una evasión fiscal determinada, lo cual, a mi criterio, resulta totalmente lógico habida
cuenta de la licitud e ilicitud de las actividades que subyacen a los tipos penales. Coincido
con Horacio Cardoso que, en oportunidad de reflexionar sobre este fallo ha dicho: “La
Cámara anula la sentencia y considera que el hecho que originó esta causa debe seguir
siendo investigado por otro tribunal, atento a que la maniobra (lavado de activos) es muy
compleja y más importante”.(5)
Otro de los aspectos que merece especial atención tiene que ver con la perfecta
diferenciación de las estructuras típicas de ambos delitos -lavado y evasión-. En la
evasión fiscal se alteran dolosamente aspectos del hecho imponible en cabeza de un
obligado que desarrolla una actividad comercial lícita(6). De este modo, se erosiona el
pasivo obligación tributaria y se paga menos impuesto que el debido. La evasión fiscal
es un ahorro fiscal y, por lo tanto, no existe desplazamiento patrimonial (activo) alguno a
favor del contribuyente evasor que sea susceptible de ser lavado. Es por este motivo que
considero que el delito de evasión fiscal se diferencia y, además, nunca puede subyacer
como precedente al blanqueo de capitales.(7)
El lavado de activos, por otra parte, se trata de un delito doloso de resultado
de peligro concreto con características muy propias del encubrimiento. Se trata de
una “operación de maquillaje” por medio de la cual el dinero obtenido ilícitamente es
insertado en el mercado en el sistema económico con la apariencia de lícito.(8)

(2) Damarco, Jorge: “Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario” - Revista
de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales - enero-febrero/2004; Catania, Alejandro:
“Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24.769” - 2ª ed. actualizada - Ed. del Puerto - 2007;
Laporta, Mario: “Delito fiscal. El hecho punible, determinación del comportamiento típico” - Ed.
Montevideo - Bs. As. - 2013
(3) Se trata de la protección de bienes jurídicos “difusos” importantes para la sociedad, tales como
el medioambiente, el orden socioeconómico, por citar algunos
(4) Córdoba, Fernando: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2015
(5) https://abogados.com.ar/causa-farina-anulacion-de-la-condena-por-evasion-posible- lavado-de-
activos/24611
(6) Esta estructura típica del delito fiscal se mantiene inalterable desde la sanción de la ley 24769 a
mediados de los años noventa del siglo XX
(7) Lopetegui, Robertino: “El lavado de activos y los delitos tributarios: en busca de aproximaciones
y circuitos” - ERREPAR - Impuestos. Práctica Profesional - N° 28 - mayo/2018
(8) Blanco Cordero, Isidoro: “Combate al lavado de activos desde el sistema judicial: Principios
y recomendaciones internacionales para la penalización del lavado de dinero” - 3ª ed. - Ed. de la
OEA - pág. 213 - www.cicad.oas.org - Consultado el 12/12/2017; Córdoba, Fernando: “Delito de
lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 2015

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DPTE 55.indb 64 13/3/2020 17:23:43

 LA SALA III DE LA CÁMARA FEDERAL DE CASACIÓN PENAL ANULA LA CONDENA POR…

Principalmente, estos argumentos los considero infalibles y me permito concluir

que un imputado no debería someterse a uno o varios procesos penales en cuanto a
ambos delitos -lavado y evasión- por un mismo hecho.
El delito de evasión fiscal se trata de un delito especial(9), solo puede ser cometido
por quien resulta obligado al pago del impuesto y, por lo tanto, tiene una relación íntima,
mejor dicho “legal”, con el hecho imponible. La actuación en carácter de “comisionista”
(aun sin aclarar de quién se trate) nunca puede dar lugar a un incremento patrimonial
no justificado en cabeza del mandatario. El mandatario es un sujeto ajeno al hecho
imponible que pertenece al sujeto (sea quien sea) que entrega ese dinero (U$S 5.000.000)
para adquirir los inmuebles en la Provincia de Mendoza.
Por estos argumentos, entiendo -al igual que el doctor Mahiques- erróneo el
criterio de la Sala III de la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata que confirmó el
procesamiento de Fariña considerando que lavó dinero de su propia evasión fiscal.(10)
Si bien podemos discutir muchas otras cuestiones del precedente mencionado,
quisiera culminar con algunas reflexiones finales en formato de bullets:
• El derecho positivo local prevé un vasto repertorio de delitos económicos(11) que se
pueden superponer en una idéntica plataforma fáctica, dando lugar a conflictos en
materia adjetiva, de competencia jurisdiccional y a la convivencia de multiplicidad
de persecuciones penales paralelas que violentan el principio del non bis in idem
(nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho).
• Si se comprueba el lavado de activos, no se puede imputar la evasión fiscal por el
mismo hecho. El delito fiscal y el lavado de activos son delitos diferenciables en
cuanto al bien jurídico protegido, su estructura típica, la actividad lícita o ilícita que
subyace a los tipos penales, y, en consecuencia, no pueden convivir en la misma
hipótesis delictiva.
• La sentencia evidencia el fracaso rotundo en el empleo de presunciones y/o ficciones
para reconstruir materia imponible en el derecho tributario y para luego fundar una

(9) Robiglio, Carolina: “Autoría en los delitos tributarios” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2003
(10) En dicha sentencia se expresó que “cuando Fariña adquirió los cincos campos en Mendoza, lo hizo
con el propósito de aplicar dinero proveniente de un delito que no participó ... su intención fue legitimar dinero
contaminado ... luego de esta acción concreta ... omitió presentar las correspondientes declaraciones juradas ...
que tuvieron por finalidad sustraerse a sus obligaciones tributarias...”
(11) Régimen penal tributario, contrabando, delitos marcarios, lavado de activos, régimen penal
cambiario, por citar algunos
(12) Rusconi, Maximiliano y Calello, Carolina: “El delito fiscal: la utilización de presunciones en
la construcción del ilícito penal tributario” en Urresti, Esteban J. y Comes, Fabiana L. (Dirs.): “El
delito fiscal” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2011
(13) En materia jurisprudencial se destacan los siguientes fallos: “Montenegro Hermanos SA
s/DGI” - CJSN - 24/8/2000 y “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” - CJSN - 31/3/1999;
“MFCMDH SA s/evasión tributaria simple” - JNP Trib. N° 1 - 3/2/2004; “A2, causa ‘BRE’” -
CNPEcon. - Sala A - 6/4/2004; “Mazzadi, Eduardo” - JNP Trib. N° 1 - 2/9/2005; “SRPH y otros s/
evasión tributaria simple” - JNP Trib. N° 1 - 28/11/2003; “BRE s/recuso casación” - CNCasación
Penal - Sala I - 21/12/2004 e “IG s/recurso de casación” - CNCasación Penal - Sala I - 22/6/2015;
“GM s/recurso de casación” - CNCasación Penal - Sala II - 28/10/2005; “Roppic SA; SERVINT
SA; Editorial Sarmiento s/inf. Ley 24769” - CNPEcon. - Sala B - 17/12/2004, reg. N° 1094/2004;
“Felmetal SRL” - CNPEcon. - 3/11/2005

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DPTE 55.indb 65 13/3/2020 17:23:43

 ROBERTINO D. LOPETEGUI

condena penal(12)(13). En este caso, se ha cumplido prisión efectiva por una evasión
ajena.
Afortunadamente, con la reforma de la ley 27430, se ha incorporado al artículo
19 del régimen penal tributario un párrafo que consagra: “No corresponderá la
denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean
el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de
procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes
a la comprobación del supuesto hecho ilícito” (el destacado me pertenece). Ello no
implica que Fariña sea condenado por lavado de activos u otros delitos de corte
económico, pues la justicia deberá seguir investigando.
• Cada día me encuentro más convencido de que una eficaz y efectiva defensa en sede
tributaria es vital para el desenlace del proceso penal tributario. Debemos de seguir
ahondando sobre el rol de la determinación de oficio (art. 16, L. 11683) en el proceso
penal, es decir, la incidencia en la determinación de la base imponible y el quantum
evadido.
• Los escalas penales que prevén los delitos económicos sazonados en este precedente
son elevadas si se las compara con los “delitos comunes”: lavado de activos (tres a
diez años), evasión fiscal agravada ganancias 2010 (tres años y medio a nueve años),
evasión fiscal agravada IVA 2010 (tres años y medio a nueve años) e insolvencia fiscal
fraudulenta (dos a seis años)(14). Aplicados en concurso real o en forma aislada, se
obtiene como resultado una potencial pena mínima de doce años y máxima treinta
y cuatro años por un mismo hecho económico: “compraventa de bienes inmuebles”.
Vaya derecho penal...
• Hacia fines de la segunda década del siglo XXI, el derecho penal económico ha
perdido simbolismo, tornándose obstinado, eficaz y por momentos letal(15). En el
caso bajo análisis, un sujeto ha sido investigado, procesado e inclusive condenado
por cuatro figuras típicas bajo idéntica hipótesis delictiva: lavado de activos, evasión
del impuesto a las ganancias año 2010, evasión del impuesto al valor agregado año
2010 y de insolvencia fiscal fraudulenta. En esta oportunidad, el órgano casatorio
ha aportado un precedente para celebrar en lo que respecta a la jurisprudencia de
la materia penal económica, pues ha neutralizado el riesgo de la hipertrofia típica de
los delitos económicos vigentes hoy en día en el país que, entiendo, tiene génesis en
la asistemática, contradictoria y displicente legislación que pasamos los argentinos
por el Congreso Nacional en las últimas tres décadas.

(14) Se debe tener presente que el art. 1, RPT vigente, L. 27430, establece que la evasión fiscal se
considera “por impuesto y por ejercicio fiscal” y, por lo tanto, se concursan realmente en materia penal
el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado
(15) Silva Sánchez, Jesús M.: “La expansión del derecho penal. Aspectos de la política criminal en
las sociedades post-industriales” - Ed. Civitas - Madrid - 1999

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DPTE 55.indb 66 13/3/2020 17:23:43

 ¿ UEDE LA P
El doctor Iván Lupinacci plantea el
EVASIÓN TRIBUTARIA interrogante de si la evasión tributaria
puede ser un delito precedente del delito
SER DELITO de lavado de activos. Y en este orden es
que realiza un racconto de las distintas
PRECEDENTE DEL normas sobre la materia y las opiniones
de reconocidos doctrinarios.
DE LAVADO DE
ACTIVOS?

Iván G. Lupinacci

I - UNA PRIMERA APROXIMACIÓN AL DELITO DE LAVADO DE DINERO

A los efectos de poder encarar el complejo panorama relacionado al desarrollo

del delito de lavado de activos, es pertinente recordar la definición clásica esbozada por
el doctor Francisco D’Albora considerando a este como “el proceso en virtud del cual
los bienes de origen delictivo se integran en el sistema económico legal con apariencia
de haber sido obtenidos en forma lícita”(1). Por ello, es necesario distinguir entre dos
conceptos que usualmente prestan a confusión, el primero es el de “dinero sucio”,
entendido como aquel que procede de actividades ilegales; y el segundo, el de “dinero en
negro”, conceptualizado como todo dinero que no haya sido declarado al Estado(2) -vale
aclarar que esta terminología es solo a fines ilustrativos, por lo que en realidad habría
que referirse a “bienes” que es el género del cual el dinero es solo una de las especies-.
Lo expresado no es un dato menor, ya que en el ámbito internacional se empezó
a reflejar una preocupación muy importante en relación a los movimientos de capitales
provenientes de actos ilícitos, principalmente del tráfico de estupefacientes. Esto

(1) D’Albora, Francisco J. (h): “Lavado de dinero. El delito de legitimación de activos provenientes
de ilícitos” - Ed. Ad-Hoc - pág. 1084
(2) D’Albora, Francisco J. (h): “Algunas cuestiones referidas al lavado de dinero” - Sup. E. Derecho
Económico - LL - febrero/2004 - pág. 51

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DPTE 55.indb 67 13/3/2020 17:23:43

 IVÁN G. LUPINACCI

terminó siendo cristalizado en dos instrumentos internacionales. Uno de ellos fue

la Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y
Sustancias Sicotrópicas, del año 1988, la cual, en su artículo 3, recepta, por primera
vez, los lineamientos generales que debería de contar el delito de lavado de activos, pero
con la salvedad de solo permitir al delito de narcotráfico como hecho precedente del
mismo.
Asimismo, lo mencionado fue seguido y ampliado por el segundo instrumento: la
Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional
y sus Protocolos -conocida como Convención de Palermo del año 2000-, la que en su
artículo 6 consagra la “penalización del blanqueo del producto del delito”, estableciendo:
“Cada Estado Parte adoptará, de conformidad con los principios fundamentales de su
derecho interno, las medidas legislativas y de otra índole que sean necesarias para tipificar
como delito, cuando se cometan intencionalmente...”(3); pero contrario sensu a lo regulado
por la Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes
y Sustancias Sicotrópicas, del año 1988, ya no va a consagrar como único hecho
precedente del lavado de activos al de narcotráfico, sino que amplió el espectro a todo
aquel delito relativo al crimen organizado trasnacional.
Por lo expuesto, coincido con el doctor Arnel Medina Cuenca quien esbozó como idea
que el lavado de dinero es una de las figuras no clásicas del derecho penal que surgieron
en las legislaciones de diversos países como consecuencia de las preocupaciones de los
organismos internacionales para ponerle un límite al actuar de los grupos del crimen
organizado, al manejo del dinero sucio obtenido de sus actividades, que trataban de
ingresar en los sistemas bancarios del mundo.(4)
En este orden de ideas, y aplicándolo a nuestro país, a raíz de estas convenciones,
se sancionaron distintas leyes buscando dar cumplimiento con la correcta tipificación
del delito. En palabras del doctor Gustavo E. Gené, “es tributaria de una corriente
doctrinaria y legislativa que encuentra su origen en la directiva 91/308 del Consejo
de las Comunidades Europeas (CCE, ahora UE) y en la necesidad, siguiendo criterios
provenientes de la política criminal, de incluir otro tipo de delitos antecedentes entre los
que posibilitan el lavado de activos...”.(5)
Pues bien, lo explicado anteriormente puede apreciarse con la sanción de la
ley 23737 y su posterior modificación, la ley 25246, de fecha de 13/4/2000, la cual
establece que lo que se buscaba era la adecuación del delito conforme lo establecido en
las convenciones internacionales. Por este motivo, fue modificado el Código Penal en su
Capítulo I y agregó el artículo 278 donde quedó consagrado el delito de lavado de dinero,
el cual admitía como hecho precedente un “delito en el que no hubiera participado”,
entendiéndolo el mismo como una conducta, típica, antijurídica, culpable y punible.

(3) www.unodc.org/documents/treaties/UNTOC/Publications/TOC%20Convention/TOCebook-s.
pdf
(4) Medina Cuenca, Arnel y Cauti Canhanga, Felisberto S.: “Lavado de dinero. Orígenes y
evolución. Una valoración desde Cuba” - Revista Pensamiento Penal - 16/11/2015 - págs. 17/8 -
www.pensamientopenal.com.ar/system/files/2015/11/doctrina42425.pdf
(5) Gené, Gustavo E.: “Ley de lavado de activos de origen delictivo (N° 25.246). Algunas conside-
raciones preliminares” - LL - 2000-D-1246

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DPTE 55.indb 68 13/3/2020 17:23:43

 ¿PUEDE LA EVASIÓN TRIBUTARIA SER DELITO PRECEDENTE DEL DE LAVADO DE ACTIVOS?

Consecuentemente, en el año 2011, se sancionó la ley 26683, la cual modificó el

Código Penal sustituyendo el artículo 278 por el 303. La finalidad de esta reforma fue
adecuar el tipo de lavado de activos a lo establecido por los lineamientos internacionales,
y ampliar el espectro de los hechos precedentes, sustituyendo la necesidad de un
delito stricto sensu para su configuración por el de un ilícito penal -entendido este
como una conducta, típica, antijurídica-.
Siguiendo el criterio del doctor Fernando Córdoba, puede entenderse que “el
lavado de dinero es un delito de resultado de peligro concreto”(6), ya que el resultado que
reclama el tipo es el peligro de que los bienes adquieran la apariencia de tener origen
lícito, confundiéndose de esta manera en el mercado económico -es decir, no hace falta
que los bienes hayan adquirido efectivamente la apariencia de proceder de un origen
lícito, sino que basta con que el autor haya creado la posibilidad de que ello suceda-.

II - LA EVASIÓN TRIBUTARIA COMO DELITO PRECEDENTE

Como consideraciones preliminares, es pertinente remarcar que el delito de

evasión tributaria no es algo novedoso en nuestro sistema jurídico, y que ha sufrido de
varias modificaciones con el correr de los años en las distintas leyes penales tributarias.
No obstante ello, hoy esto se encuentra establecido en la ley 27430 -conocida como de
reforma tributaria-, que en su Título IX instaura el régimen penal tributario actual,
plasmando al delito de evasión simple y a su versión agravada en sus dos primeros
artículos.
Es menester remarcar que la evasión tributaria es un delito especial, ya que solo
pueden ser sujeto activo del delito los obligados al ingreso del impuesto -estos son los
que se encuentran establecidos en los arts. 5 y 6, L. 11683-, entendidos, en palabras de
Carlos M. Folco, como “sujetos de los deberes impositivos”, clasificando a los mismos en
“responsables por deuda propia” y “responsables por deuda ajena”.(7)
Puede decirse, entonces, que se perfecciona con una inacción por parte del
contribuyente que consiste en la falta de ingreso de un tributo a las arcas del Estado
ante tal obligación, dejando una clara diferencia entre dinero que proviene de un hecho
ilícito al que me referí en el primer acápite de este trabajo como “dinero sucio”, y “dinero
negro”(8) -que es el que no se ha declarado al Estado-.
Lo antedicho tiene fundamento en cómo se consuma el delito de evasión tributaria,
ya que para ello el actor debe realizar u omitir una conducta con la finalidad directa
y dolosa de evitar el ingreso del impuesto a las arcas del Estado ante la obligación de
hacerlo. Por tal motivo, en palabras del maestro Dino Jarach “el derecho tributario penal
es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario”(9), entendiendo que el
límite y diferenciación del ámbito penal stricto sensu es la sanción que tiene naturaleza
penal, pero se dirime en el ámbito administrativo tributario.

(6) Córdoba, Fernando J.: “Delito de lavado de dinero” - Ed. Hammurabi - 2016 - pág. 33
(7) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario. Ley 11.683 - Decreto 618/97” - 9ª
ed. actualizada y ampliada - LL - 2018 - pág. 100
(8) D’Albora, Francisco J. (h): “Algunas cuestiones referidas al lavado de dinero” - Sup. E. Derecho
Económico - LL - febrero/2004 - pág. 51
(9) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” - Ed. Cangallo - 1983 - pág. 410

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DPTE 55.indb 69 13/3/2020 17:23:43

 IVÁN G. LUPINACCI

Por lo expuesto, me parece pertinente remarcar que el injusto tributario se

encuentra circunscripto al ámbito infraccional -la sanción tiene naturaleza penal-, ya
que debe ponderarse “tanto la situación objetiva del infractor, como el elemento subjetivo,
pues el principio fundamental establece que solo puede pensarse quién sea culpable”(10).
Por ende, se aplican los principios y garantías del derecho penal, pero no su proceso.
Uno de los argumentos preponderantes para quienes consideramos que la evasión
no puede calificar como hecho precedente del delito de lavado de activos tiene que ver
con que este hecho precedente tiene su origen en una actividad comercial lícita(11). Ya que
esta actividad es la que da nacimiento a la obligación tributaria, y una vez verificado el
presupuesto de hecho de la norma fiscal hace nacer a la obligación tributaria. Si, por el
contrario, no fuese proveniente de una conducta lícita, no podría el Estado ser acreedor
del impuesto a ingresar, ya que las actividades ilícitas no pueden dar nacimiento a
hechos imponibles.
Lo mencionado puede traducirse de la siguiente manera: 1) para que nazca la
obligación tributaria necesariamente tiene que haber un presupuesto de hecho 2) que
coincida con las normas tributarias -que se configure el hecho imponible- y hacen
a 3) que ese contribuyente sea el obligado al ingreso del importe; por último, 4) es
fundamental que provenga de una actividad lícita, ya que no puede emanar de un delito
la obligación de ingresar una suma en concepto de tributo al Estado, es decir, el Estado
no puede sentirse acreedor de una parte de dinero proveniente de un delito, ya que las
obligaciones que recauda el Estado son las del giro comercial legal de la sociedad.

III - CONCLUSIÓN

En este trabajo, me adentré en el análisis del delito de lavado de dinero y si puede

la evasión tributaria ser hecho precedente de él. Asimismo, como menciona el prestigioso
penalista Robertino D. Lopetegui, “sin hecho imponible no hay hecho punible”(12). Esto
claramente puede apreciarse en la configuración de la obligación tributaria, la cual solo
puede surgir de una actividad comercial lícita.
A mayor abundamiento, en opinión de la doctora Teresa Gómez, en el comentario
al fallo “E., F. s/infracción L. 24769”, de la Cámara Nacional en lo Penal Económico,
Sala B, “creo interpretar que el señor juez está alertando sobre la discordancia que implica
la pretensión de cobrar impuestos sobre dineros ilícitos. Léase, si el dinero de Federico
E. es producto del lavado de activos no debe tributar, pues el Estado no puede reclamar
tributos sobre hechos ilícitos”.(13)

(10) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario. Ley 11.683 - Decreto 618/97” -
9ª ed. actualizada y ampliada - LL - 2018 - pág. 365
(11) Lopetegui, Robertino D.: “El lavado de activos y los delitos tributarios: en busca de
aproximaciones y cortocircuitos” - ERREPAR - DPTE - junio/2018
(12) Lopetegui, Robertino D.: “La relación jurídico tributaria como antecedente del derecho penal
tributario. Correlato entre hecho imponible y punibilidad. Puntos de contacto y desencuentros”
- Informe de relatoría de las X Jornadas de Derecho Penal Tributario - Asociación Argentina de
Estudios Fiscales - Rosario (Prov. de Santa Fe) - ERREPAR - 2015
(13) Gómez, Teresa: “Evasión vs. lavado de activos. El Estado no puede exigir tributos sobre hechos
ilícitos” - ERREPAR - DPTyE - junio/2016

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DPTE 55.indb 70 13/3/2020 17:23:43

 ¿PUEDE LA EVASIÓN TRIBUTARIA SER DELITO PRECEDENTE DEL DE LAVADO DE ACTIVOS?

Por ello, soy de la opinión de que el delito de evasión tributaria no puede ser hecho
precedente del de lavado de activos, ya que, como lo mencioné en el segundo acápite
del presente trabajo, a los efectos de que el delito de evasión tributaria sea considerado
hecho precedente del delito de lavado de dinero, debiera el monto evadido provenir de
un ilícito penal y no de una actividad comercial lícita, lo cual es requisito sine qua non
para que el Estado solicite el ingreso del tributo.

71

DPTE 55.indb 71 13/3/2020 17:23:43

DPTE 55.indb 72 13/3/2020 17:23:43
 BREVES A través del presente trabajo, la doctora
NOTAS SOBRE Teresa Gómez analiza la situación de
crisis respecto de la coparticipación federal
SOLIDARIDAD, y la falta de legislación sobre el tema,
poniendo de manifiesto que los diferentes
COPARTICIPACIÓN gobiernos han esgrimido en todo momento
tiempos de crisis para establecerlas por
Y CONSTITUCIÓN decreto.

NACIONAL(*)

Teresa Gómez

“Uno es siempre lo que es, Y anda siempre con lo puesto.

Nunca es triste la verdad, lo que no tiene es remedio”.
(Joan Manuel Serrat)

I - SITUACIÓN DE PROFUNDA CRISIS

Comencemos por el final. Diciembre 2019: El Parlamento votó la llamada ley de

solidaridad (L. 27451), cuyo decreto reglamentario fue publicado en el Boletín Oficial el
28/12/2019. Según el proyecto del Poder Ejecutivo Nacional, la ley era necesaria para
reactivar la economía.
Diciembre 2017: El Parlamento votó la ley 27430, con una amplia reforma
tributaria y que aseguraba rápidas soluciones gravando, entre otras cosas, la renta
financiera y modificando los impuestos a las ganancias, al valor agregado, permitiendo
un revalúo contable e impositivo.
Julio 2016: El Parlamento votó la ley “Reparación histórica” (L. 27260), que
estableció una amplia moratoria impositiva y un, no menos, amplio blanqueo de bienes

(*) Una versión reducida del presente ha sido publicada en www.perfil.com

73

DPTE 55.indb 73 13/3/2020 17:23:43

 TERESA GÓMEZ

y divisas ocultas en el país o en el extranjero. Ambos, condonaban intereses y multas

penales, tributarias, cambiarias y aduaneras.
Mayo 2013: El Parlamento votó la ley de los “Cedines” y de los “Bonos Argentinos
de Ahorro para el Desarrollo Económico” (L. 26860). También, autorizó un interesante
blanqueo de capitales a través de estos instrumentos.
Podemos continuar mencionando varias leyes que, para su dictado, han utilizado
como pretexto el “estar atravesando una profunda crisis”. Dicha excusa ha servido
para “emparchar” todas las leyes impositivas. Normas que alentaron una declaración
voluntaria de bienes o divisas ocultas, premiando a los adherentes con condonaciones
de intereses, multas y planes con gran cantidad de cuotas para el adherente.
Siempre esa legislación es encumbrada por los políticos de turno, que se encargan
de ensalzarla como la panacea que nos permitirá solucionar todos los males, que alentará
la producción, el empleo y, por si fuera poco, combatirá la evasión y pondrá de pie a la
Argentina.
Sin embargo, todo sigue igual. En el año 2001 se alertaba sobre una profunda
crisis, hoy, a principios de 2020, la crisis continúa.

II - APUNTES SOBRE PACTOS, REGÍMENES TRANSITORIOS, ACUERDOS, EL MALOGRADO

CONSENSO FISCAL Y LA CONSTITUCIONALIZADA LEY DE COPARTICIPACIÓN NACIONAL

Nuestro país tiene organización federal, y eso lleva a que cada una de las 23
provincias, más una Ciudad Autónoma, más la jurisdicción nacional tengan la facultad,
a través de sus legislaturas, de imponer tributos (impuestos, tasas y contribuciones).
Aclaro que no es motivo del presente comentario discutir si los más de 2.300 municipios
tienen competencia tributaria original, derivada, o derivada de la derivada, pero sin
duda alguna que, también, establecen cargas tributarias, muchas veces disfrazadas de
tasas.
Resulta aconsejable, entonces, que tamaño desborde de puntos emisores de
tributos tengan una ley que los sofrene. Antes de la reforma Constitucional (Santa Fe-
Paraná, 1994) nuestro país regulaba la distribución entre la Nación y las provincias a
través de la ley de coparticipación federal de impuestos 23548, promulgada el 22/1/1988,
dictada durante el gobierno de Raúl Alfonsín.
Su texto era sincero, en su primer artículo establecía que se trataba de un
“Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales”. Su vigencia concluía el
31/12/1989.
Sin embargo, esa fecha transcurrió y no hubo una nueva ley que la reemplazara.
Sinceramente, nadie se preocupó, pues válido resulta destacar que esta es una ley tan
particular que carece de derecho de receso y que se renueva, en tanto no haya otra ley
que la reemplace.
Nacen así los pactos entre las jurisdicciones provinciales y la Nación. En agosto
de 1992 se dicta el Pacto Fiscal 1, conocido como “Acuerdo entre el Gobierno Nacional
y los Gobiernos Provinciales”. Se firmó con la finalidad de financiar las obligaciones
previsionales nacionales, luego fue refrendado por el Congreso Nacional (L. 24130).

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DPTE 55.indb 74 13/3/2020 17:23:43

 BREVES NOTAS SOBRE SOLIDARIDAD, COPARTICIPACIÓN Y CONSTITUCIÓN NACIONAL

Un año después se convalidó el Pacto Fiscal 2 “Pacto Federal para el Empleo,

la Producción y el Crecimiento” (D. 1807/1993), se dijo que era para mejorar la
competitividad (recordemos que era la época de la convertibilidad donde un peso era
igual a un dólar). El Pacto 2 subsumía y prorrogaba el primer Pacto Fiscal estableciendo
obligaciones tanto para la Nación como para las provincias.(1)
Arribamos al año 1994. La situación se complicó jurídicamente, pues el nuevo
texto Constitucional, en el inciso segundo del artículo 75, constitucionalizó la ley de
coparticipación. Su dictado se convirtió en constitucionalmente obligatorio. Sin embargo,
nada sucedió. Nunca se dictó una ley que reemplazara a la ley 23548. Fácil resulta
advertir que el texto original está plagado de remiendos, recosidos y parches, algunos
cuya legalidad es bastante cuestionable.
La ley 25570 (mayo, 2002) ratificó un “Acuerdo Nación-Provincias sobre relación
financiera y bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos”. El
mismo fue celebrado entre el Estado Nacional, los Estados Provinciales y la CABA. Sin
embargo, la ley de coparticipación tampoco se dictó.
Válido resulta destacar que el “Pacto Federal 2 para el Empleo, la Producción y
el Crecimiento”, que fuera celebrado el 12/8/1993, vencía el 31/12/2017, resultando
necesario acordar entre la Nación y los gobiernos locales lineamientos para armonizar
las estructuras tributarias de las distintas jurisdicciones, dado la falta de consensos
que impidió la sanción de una nueva ley de Coparticipación Federal. Por ello, un nuevo
“remiendo” al que se proclamó como “Consenso Fiscal” fue firmado el 16/11/2017
entre el Poder Ejecutivo a cargo de Mauricio Macri, el representante de la Ciudad de
Buenos Aires y 22 de los 24 gobernadores (no firmó la provincia de La Pampa ni la
provincia de San Luis)(2). Este acuerdo fue ratificado por el Congreso de la Nación según
ley 27429.
Otro capítulo de esta historia sucedió en octubre de 2018. Surge la necesidad de
firmar una adenda al Consenso Fiscal del año 2017, a fin de “acelerar la consolidación
fiscal, distribuir los fondos públicos equitativamente y reducir desigualdades y asimetrías
en el esquema de gastos y recursos públicos”.
En esta adenda, que ingresó al Congreso el 12/10/2018, los gobernadores se
comprometían, en primer lugar, a derogar exenciones totales o parciales del impuesto
a las Ganancias para funcionarios y empleados públicos nacionales, provinciales y
municipales, así como exenciones sobre actividades de ahorro, de crédito y financieras.
Advertimos, que la misma no fue suscripta por las provincias de Formosa, Santa
Fe, Chubut, Santa Cruz, La Pampa y San Luis. La realidad mostraba que el malogrado
“Consenso Fiscal” ya estaba agonizando. Y en esa agonía se caía otro intento de arribar
a un acuerdo nacional que proyectara un merecido resultado: una ley de coparticipación
nacional que permitiera dar cumplimiento al artículo 75 de la Constitución Nacional.

(1) La ley 24307 de Presupuesto General de la Administración Pública Nacional, 1994, autorizó
la ratificación del Pacto firmado el 12/8/1993. El 6/1/1994 el D. 14 lo ratificó (BO: 25/1/1994)
(2) La pretensión de la firma del Consenso Fiscal era retrotraer más de 50 juicios entre la Nación,
las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, vinculados con el régimen de coparticipación federal
de impuestos, afectaciones específicas de recursos y transferencia de competencias, servicios o
funciones. Estando pendiente de resolución ante la CSJN, entre otros, un juicio iniciado por la
Provincia de Buenos Aires referido al Fondo del Conurbano Bonaerense

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 TERESA GÓMEZ

Tal vez, el último episodio del empedrado camino de la Coparticipación Federal (digo
último por ser el más reciente), lo observamos el 17/12/2019 cuando 23 gobernadores
firmaron con el nuevo titular del Ejecutivo otra modificación al Consenso Fiscal de 2017.
En esta modificación se suspenden los juicios entablados ante la CSJN por
los Estados Provinciales contra la Nación por la baja de ganancias e IVA, también se
suspende la reducción del impuesto a los ingresos brutos y del impuesto de sellos de
cada jurisdicción y se fijan las nuevas alícuotas aplicables para el año 2020. También,
quedará “freezado” el compromiso que habían asumido las provincias para derogar
tributos que gravaran la transferencia de combustible, gas y energía eléctrica, entre
otros.(3)
Durante la primera quincena del mes de enero de 2020 nos anoticiamos, por la
agencia Télam, que el presidente Fernández tiene decidido realizar, por decreto, una
reducción de 1 punto de los fondos coparticipables a la Ciudad de Buenos Aires(4), con
el argumento de que “hay que poner en orden las cuentas del Estado Nacional que han
quedado bastante desordenadas...”. Según el secretario de Prensa de la Presidencia de
la Nación, la medida se da en un “contexto de emergencia” que atraviesa el país y en la
búsqueda de “consenso con todos los sectores” y de un “equilibrio general” en todo el
territorio.(5)
La ciudad de Buenos Aires tiene un presupuesto aprobado para el 2020 de $
480.833 millones. Si pierde 1 punto de la coparticipación, representaría un 7,5% del
presupuesto porteño. Es decir $ 36.000 millones menos para afrontar sus compromisos.
Y así van pasando los años. Sin atisbos de cumplir con la Constitución
Nacional en materia de coparticipación. Todo se arregla con un remiendo más.
Como diría mi abuela “colorín colorado, este cuento ha terminado”.

III - A MODO DE CONCLUSIÓN

Estamos obligados a recapacitar sobre el Sistema Tributario de un Estado de

Derecho. Estamos obligados a aceptar que el Sistema Tributario debe ser un conjunto
interrelacionado de tributos, armónicamente ordenados entre sí, cuyo eje principal (pero
no único) es satisfacer necesidades públicas indivisibles, las cuales ante hechos del
príncipe o catástrofes pueden ser necesidades públicas divisibles.

(3) El nuevo acuerdo sostiene que fue necesaria su firma por la “grave crisis económica que impacta
especialmente en los estratos más bajos de la sociedad”. “Ante una depresión de la economía nacional que ha
provocado un aumento significativo de la vulnerabilidad económica y social de vastos sectores de la población,
resulta imprescindible introducir modificaciones a los compromisos asumidos”
(4) La Ciudad de Buenos Aires tiene un presupuesto aprobado para el 2020 de $ 480.833 millones.
Si pierde 1 punto de la coparticipación, representaría un 7,5% del presupuesto porteño. Es decir
$ 36.000 millones menos para afrontar sus compromisos. “El recorte de la coparticipación
representa el 7,5% del presupuesto porteño” - Diario La Nación - 10/1/2020 - lanacion.com.ar/
politica/nacion-quiere-reducir-75-presupuesto-ciudad-buenos-nid2322993
(5) Informa el Instituto Argentino de Análisis Fiscal (IARAF) que en el mes de junio de 2019 el
monto recibido por las jurisdicciones en concepto de coparticipación y leyes especiales alcanzó los
$ 158.674 millones, presentando un crecimiento del 46,6% respecto al envío de fondos durante el
mismo mes del año anterior. Si se tiene en cuenta el efecto de la inflación estimada sobre los fondos
enviados a las provincias, la coparticipación durante el mes habría registrado una caída de 5,8% en
términos reales. https://drive.google.com/file/d/1GImMAqlyh8iEgisIG8m44HUZZ-EKJ3FU/view

76

DPTE 55.indb 76 13/3/2020 17:23:43

 BREVES NOTAS SOBRE SOLIDARIDAD, COPARTICIPACIÓN Y CONSTITUCIÓN NACIONAL

Para construir un Sistema Tributario nuestro país necesita estructurarse, pero

sin cimientos no hay estructura que resista. Los cimientos para construir esa estructura
son, principalmente, cumplir con los mandatos constitucionales y dictar, conforme a
derecho, una ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
De la simple lectura del artículo 75 del texto Constitucional observamos que con
su cumplimiento todo, o gran parte de esta maraña, se solucionaría. Veamos, el inciso
segundo del artículo 75 establece: “Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la
Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones,
garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos”.
“La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre
estas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada
una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional”.
Por ello, nos permitimos reflexionar en cuanto que, si el Honorable Congreso de la
Nación pudo votar, en pocas horas, la ley 27451, en aras de garantizar la “solidaridad
y la reactivación productiva”, debería abocarse a cumplir con todos los pasos
necesarios para que se redacte y se vote una ley de coparticipación federal de naturaleza
constitucional, dado que su texto nos garantizaría:
a) criterios objetivos de reparto;
b) equidad y solidaridad;
c) prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, y
d) calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
Basta de asimetrías tributarias. No hay argumento posible que justifique
la continuada desobediencia al texto constitucional. No hay estructura sobre la
que pueda edificarse una sociedad solidaria sin los necesarios cimientos de una
coparticipación federal legítima, legal y equitativa.

77

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DPTE 55.indb 78 13/3/2020 17:23:43
 Jurisprudencia
♢ INTERPRETACIONES JURISPRUDENCIALES

♢ TENDENCIA JURISPRUDENCIAL

DPTE 55.indb 79 13/3/2020 17:23:43

DPTE 55.indb 80 13/3/2020 17:23:43
s

INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL

e SANCIÓN La principal característica de esta

columna es su agilidad y dinámica,
propia de la que día tras día le imprimirá
PENAL, SANCIÓN el dictado de la jurisprudencia tributaria.
Su rasgo distintivo será: destacar
ADMINISTRATIVA la interpretación dada en las actuaciones
del caso sub examen por los señores
Y EL PRINCIPIO magistrados, conocido como doctrina
jurisprudencial.
“NON BIS IN IDEM”

á
.
Teresa Gómez
s

Causa: “Mutual 7 de Noviembre c/EN - AFIP-DGI s/proceso de conocimiento”

Tribunal: Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV
Magistrados: Rogelio W. Vincenti - Marcelo Duffy
Fecha de sentencia: 12/11/2019
el Cita digital: EOLJU189686A
a,

I - EXPLICATIO BREVIS
e Llegan las presentes actuaciones contra la resolución del señor juez de primera
instancia que rechazó la demanda iniciada contra la AFIP-DGI que impugnaba
judicialmente la resolución de AFIP DGI, mediante la cual se confirmaba una multa
impuesta por la Dirección Regional Sur, “por la suma de $ 4.345.293,10 por infracción
al artículo 45 de la ley 11683...”.

81

DPTE 55.indb 81 13/3/2020 17:23:43

 interpretación jurisprudencial

El organismo fiscal había determinado de oficio el impuesto sobre los débitos

y créditos en cuenta corriente bancaria, períodos fiscales 9/2006 a 2/2009, “dejando
expresa reserva de la eventual aplicación de las sanciones que fueren procedentes”.
Dicha resolución quedó firme por sentencia del 14/4/2016, dictada por la Sala II de la
CNFed. Cont. Adm. que rechazó el recurso que la mutual interpuesto contra la decisión
del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno, había desestimado la impugnación
realizada por el contribuyente contra el acto administrativo citado.
Válido resulta destacar que los responsables de la mutual fueron sobreseídos de
la imputación de ser autores del delito de evasión de tributos nacionales, en especial
los que recaen sobre los créditos y débitos bancarios, por considerar el juez penal
que el hecho de carecer del certificado de exención en ese impuesto no equivalía,
necesariamente, al despliegue del ardid o engaño que requiere la ley penal.
La AFIP-DGI reencuadró el sumario que involucraba a la actora y le impuso una
multa equivalente al 70% del gravamen dejado de ingresar, por considerarla incursa en
la infracción tipificada en el artículo 45 de la ley 11683.
El juez a-quo desestimó la afectación del principio non bis in idem, porque existen
diferencias de naturaleza, finalidad y esencia entre las sanciones disciplinarias y las penas
del derecho penal, de modo que es posible imponer una sanción administrativa cuando
media absolución o sobreseimiento penal. En este sentido, concluyó el magistrado que
la resolución del juez penal de sobreseer a los responsables de la mutual de la infracción
dolosa tipificada en el artículo 1 de la ley 24769, en modo alguno implica que la omisión
tributaria quede “impune”, máxime cuando el sobreseimiento no recayó sobre la
persona jurídica.
Agregó el a-quo que la actora no había probado ni invocado en forma específica
la existencia de un error excusable (art. 45, L. 11683) solo se había limitado a efectuar
“...reiteradas manifestaciones generales en torno a un supuesto error de origen
de las actuaciones administrativas de verificación fiscal y determinación de
tributos...”.

1. Agravios de la actora
Destaca la defensa de la mutual que la sentencia del Juzgado Penal Tributario Nº
1 dejó en claro que “...los hechos por los cuales medió el requerimiento fiscal de instrucción
... NO constituyen un delito, descartando de esta manera la hipótesis de que la mutual
haya brindado un servicio extraño a su objeto social que le impidiera de beneficiarse
de la alícuota reducida por el impuesto en cuestión...”. Añade que se corroboró, como
verdad judicial inalterable, que había realizado actividades dentro de su objeto y, por lo
tanto, aun cuando no lo hubiera solicitado, resultó beneficiada tributariamente por la
reducción aplicada.
En este punto, refiere que si bien los artículos 1 de la ley 24769, y 45 de la
ley 11683 tratan supuestos diferentes aunque semejantes, los hechos examinados
en el marco de la causa penal fueron los mismos que los tratados en el expediente
administrativo “ya que el fondo de la cuestión, en ambos casos, versa sobre los mismos
acontecimientos y períodos fiscales”.
De ese modo, advierte que de confirmarse la sentencia recurrida se estaría
violando el principio non bis in idem ya que “... un mismo hecho estaría siendo objeto
de dos procesos distintos y de dos soluciones distintas, lo que genera un gravamen
irreparable...”. Y destaca que no solo existió unidad de hechos, sino también identidad

82

DPTE 55.indb 82 13/3/2020 17:23:43

 interpretación jurisprudencial

de sujetos “...toda vez que en el procedimiento penal se sobreseyó a los Sres. Jonás S,
Michel M. y Rodrigo Nicolás M. en su carácter de representantes de la Mutual...”.
Como segundo agravio, plantea que la sentencia de grado “... yerra al realizar
una incorrecta aplicación del derecho y entender que resultaría procedente la multa del
artículo 45 de la ley 11683, cuando el obrar de la Mutual fue conforme a derecho...”.
Al respecto dice que la exención en cuestión fue reconocida a la mutual en períodos
posteriores, razón por la que “...se creía con derecho a actuar como lo hizo y por ello hay
un claro error excusable eximente de sanciones...”.
En la fiscalización practicada por el organismo recaudador se detectaron dife-
rencias a favor del Fisco Nacional en los impuestos sobre los débitos y los créditos
en cuentas corrientes bancarias de la actora por los períodos 09/2006 a 02/2009. El
jefe de la Dirección Regional Sur, mediante resolución AFI-DGI, determinó de oficio el
impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria e impuso la obligación
de ingresar la suma de $ 6.207.561,57, en concepto de tributos adeudados, haciendo
reserva de la eventual aplicabilidad de las sanciones que fueran procedentes.
El acto determinativo de oficio del impuesto quedó firme y pasó en autoridad
cosa juzgada la sentencia que desestimó la impugnación de la actora, así como que
la infracción del artículo 45 de la ley 11683 es de carácter prevalentemente objetivo,
presumiendo al menos negligencia en su autor, por lo cual, en principio, bastaría el
hecho externo de la falta de pago en término para que se la tenga por configurada.
Sin embargo, en el supuesto de que la culpabilidad esté excluida, no puede
considerarse cometida la infracción omisiva, ya que la finalidad de la norma penal es
castigar a quien, por su culpa o negligencia, no paga pudiéndolo hacer

II - RESOLUCIÓN DE LA CNFED. CONT. ADM. - SALA IV

Se debe advertir que la ley 24769 dispone “El organismo recaudador formulará
denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria (...) aun
cuando se encontraren recurridos los actos respectivos...” (art. 18) y que “... las penas
establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
fiscales...” (art. 17).
Por su parte, el artículo 20 establece que a efectos de evitar sanciones contra-
dictorias, el artículo 20 de esa ley establece: “La formulación de la denuncia penal no
suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a
la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad
social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativo o judiciales que
se interpongan contra las resoluciones recaídas en autos. La autoridad administrativa
se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.
Es decir que ni la circunstancia de que la determinación de oficio se
encuentre apelada impide la promoción de la denuncia penal, ni esta última obsta
a su vez la prosecución de los procedimientos administrativos tendientes a la
determinación y ejecución de la deuda impositiva. Ambos procedimientos -penal y
administrativo- están llamados a avanzar en paralelo.

83

DPTE 55.indb 83 13/3/2020 17:23:43

 interpretación jurisprudencial

La letra de la norma impone una importante limitación al disponer que no se

podrán aplicar sanciones administrativas antes de que haya quedado firme la sentencia
en sede penal, la que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hechos
contenidas en ella. La finalidad buscada por el legislador ha sido “evitar el escándalo
jurídico que significaría el dictado de resoluciones encontradas sobre los mismos hechos”.
Si el sobreseimiento se dispone por una causal objetiva, es decir porque el hecho
no se cometió, o porque es atípico, tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo
que la resolución administrativa -y en su hora- los decisorios consiguientes no pueden
alterar tal declaración sobre los hechos.
A la luz de lo expuesto, y tras un detenido examen de la pretensión de autos,
corresponde concluir que, de conformidad con lo resuelto en primera instancia, en el sub
examine no se vulneró el principio non bis in ídem tal como lo alega la apelante, atento
a que no se observa que las resoluciones cuestionadas hayan alterado las declaraciones
de hechos contenidas en la sentencia penal, especialmente respecto de las conclusiones
referidas a que no había existido conducta “ardidosa” por parte de los imputados.

III - DOCTRINA JURISPRUDENCIAL

El sobreseimiento resuelto en sede penal por no haberse demostrado ardid o

engaño respecto de los responsables de la Mutual 7 de Noviembre no tiene incidencia
en la presente causa en la que se la juzga por la figura infraccional de omisión en los
términos del artículo 45 de la ley 11683, que prevé, básicamente, que quienes omiten
pagar, retener o percibir tributos, mediante declaraciones juradas o informaciones
inexactas, son pasibles de ser sancionados con multa de media a una vez el importe del
tributo omitido, no retenido o no percibido, salvo que exista error excusable o alguna
causal que exclusa la culpa, y que, en estos casos, la inexactitud se debe originar en una
conducta culposa pero no dolosa.
En el caso, más allá de que la recurrente pretende eximirse de culpa al afirmar
que a quienes corresponde “...reclamarle la diferencia del impuesto resultante serían
precisamente, las entidades bancarias al haber omitido actuar como agentes de percep-
ción...”, lo cierto es que, en definitiva, ha quedado firme la decisión de que la mutual
incurrió en la omisión de impuesto descripta por el artículo 45 de la ley 11685, cir-
cunstancia que -por sí misma y a falta de otros elementos de juicio que lleven a la
desincriminación de la conducta- lleva a este Tribunal a tener por configurada la culpa
o negligencia implícitamente requerida en el artículo mencionado.

IV - SENTENCIA

Por ello, corresponde desestimar el recurso deducido y, en consecuencia, confir-

mar la multa apelada en todo lo que fue materia de agravios.
Que, en cuanto a las costas, toda vez que no se advierten motivos suficientes para
apartarse del principio objetivo de la derrota, se imponen las costas a la actora vencida.

84

DPTE 55.indb 84 13/3/2020 17:23:43

s

TENDENCIA JURISPRUDENCIAL

En la presente columna, se analizarán

actuaciones administrativas, contencioso

IMPROCEDENCIA
administrativas y judiciales referidas
a infracciones tributarias. Elegida una
e sentencia, se citarán los fundamentos
probatorios y normativos invocados
DE CAUSAL por el Fisco Nacional para sancionar
al contribuyente, la defensa del mismo
INTERRUPTIVA EN ante la infracción que se le imputa y
la interpretación de los magistrados
LA APLICACIÓN DE actuantes sobre los hechos del caso y
las normas sancionatorias aplicables.
SANCIONES Asimismo, se brindará una opinión sobre
la “tendencia jurisprudencial” que surge
del caso bajo análisis.

á
.
Alberto M. Bello
s

Causa: “SEAC SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac. Cont.
Adm. Fed. - Sala IV - 11/07/2019 - Cita digital EOLJU188493A

I - SECUENCIA DE LAS ACTUACIONES

el
a,
1. Los hechos
La Fiscalía Nacional en lo Penal Tributario Nº 2, en el marco de una causa penal
e tributaria recaída sobre la actora(1), ordenó al organismo fiscal a determinar de oficio
su deuda presunta, en los términos del artículo 18 de la ley 24769(2), con respecto a los
tributos y períodos pertinentes.

(1) Causa 249 (expte. 880/2009), caratulada “SEAC SA s/Infracción Ley N° 24.769”
(2) L. 24769, BO: 15/1/1997
85

DPTE 55.indb 85 13/3/2020 17:23:43

 tendencia jurisprudencial

El 12/10/2011, la División Revisión y Recursos I dictó la resolución 135/2011

que determinó de oficio la materia imponible y la obligación tributaria de la actora en el
impuesto al valor agregado (en adelante, IVA) por los períodos fiscales (en adelante, PF)
de enero, febrero y abril a diciembre/2002 y enero a junio/2003. Asimismo, el organismo
fiscal dejó constancia que la calificación de la conducta pertinente quedaba diferida,
en los términos del artículo 20 de la ley 24769 y que efectivamente había operado la
prescripción de las acciones y poderes del Fisco Nacional, respecto del tributo y períodos
indilgados, aun teniendo en cuenta la suspensión de carácter general dispuesta por el
artículo 44 de la ley 26476.(3)
En esa misma fecha, el organismo fiscal dictó la resolución 136/2011 referida al
impuesto a las ganancias - salidas no documentadas (en adelante, IG-SnD) correspon-
diente a los PF de febrero, marzo, junio, noviembre y diciembre/2002 y de enero a julio
y noviembre/2003 y reiteró los mismos fundamentos contemplados en la resolución
anterior respecto de la prescripción de las acciones y poderes que detenta.
El 4/11/2011, el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 3 sobreseyó a los
responsables de la actora respecto de la presunta evasión del pago de IVA y del IG-SnD
referidos a los períodos indilgados, cuyo pronunciamiento se encuentra firme.
Por su parte, la división jurídica pertinente informó que el Juzgado Nacional
en lo Penal Económico resolvió archivar la causa, con sustento en el dictamen del
representante del Ministerio Público Fiscal que concluyó que los montos determinados
no superaban la condición objetiva de punibilidad.
El 22/6/2012, la División Revisión y Recursos consultó respecto de la existencia
de infracciones cometidas por parte de la actora con posterioridad a los PF 2002 y 2003,
resultando que esta había regularizado deuda con relación al IG por los PF 2004 a
2006 y al IVA de los PF de abril, octubre, noviembre y diciembre/2004; marzo a julio y
octubre/2005; junio, julio, agosto y octubre/2006, mediante el régimen de regularización
de obligaciones de la ley 26476; y por su parte, registraba una multa por el IG del PF
2003 y el IG-SnD del PF 2003 que había sido apelada al Tribunal Fiscal de la Nación (en
adelante, TFN) el 23/9/2011.
El 30/10/2013, el Fisco Nacional dictó la resolución 171/2013 e instruyó el
sumario por la presunta infracción dolosa prevista en los artículos 46 y 47, inciso b), de
la ley 11683 por haber presentado en defecto declaraciones juradas del IVA de los PF de
enero, febrero y abril a diciembre/2002 y enero a junio/2003.
Al presentar su descargo, la actora alegó que al momento de iniciarse el proce-
dimiento determinativo por el tributo y períodos reclamados, las acciones y poderes del
Fisco Nacional habían prescripto, de manera tal que según su entendimiento, no existía
base alguna para la instrucción del sumario y la aplicación de la multa pertinente.
El mismo día, el organismo fiscal dictó la resolución 172/2013 e instruyó sumario
relativo al IG-SnD por los PF de febrero, marzo, junio, noviembre y diciembre/2002 y de
enero a junio y noviembre/2003, en los términos de los artículos 46 y 47, inciso b), de la
ley 11683.
El 10/12/2013, la actora presentó descargo y alegó que ante la falta de obligación
exigible de presentar una declaración jurada en el IG-SnD, la pretensión fiscal era
improcedente.

(3) L. 26476, BO: 24/12/2008

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DPTE 55.indb 86 13/3/2020 17:23:44

 tendencia jurisprudencial

El 27/5/2014, el Fisco Nacional dictó la resolución sancionatoria aplicando una

multa en los términos del artículo 45 de la ley de rito, graduándola en el 80% del gravamen
omitido en concepto de IG-SnD, sosteniendo que se encontraba acreditado el elemento
objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción indilgada.
Acto seguido, la actora interpuso recurso de apelación ante el TFN y se agravió con
sustento en la prescripción de las acciones y poderes del Fisco Nacional para determinar
el gravamen.

2. La sentencia de primera instancia

El TFN confirmó las multas aplicadas, con costas, y para así resolver consideró los
siguientes argumentos:
a) No correspondía tratar los planteos de nulidad por prescripción de las facultades del
Fisco para determinar los tributos referidos a los actos administrativos que dieron
origen a las multas apeladas, dado que se referían a resoluciones determinativas del
IVA, por los períodos indilgados, que se encontraban firmes;
b) Respecto de la multa aplicada, en los términos de los artículos 46 y 47, inciso b), de la
ley 11683 en el IVA, el Fisco Nacional había acreditado la voluntad del contribuyente de
producir declaraciones engañosas a partir del cómputo de créditos fiscales en exceso
mediante la utilización de documentación vinculada a operaciones supuestamente
realizadas con las firmas Grisetti, Hugo e Ibarra, Norberto SH y Mercosul SRL, de las
que no se había probado su existencia. En este sentido, aseveró que los agravios de la
contribuyente se limitaban a defender la veracidad de las operaciones cuestionadas
en el acto determinativo del tributo, el que se encuentra firme.
c) La multa aplicada en el IG-SnD se basó en la falta de acreditación por parte de la
actora de la existencia de operaciones de compra cuyos egresos de fondos fueron
tratados en los términos dispuestos por el artículo 37 de la ley de impuesto a las
ganancias (en adelante, LIG).
d) De acuerdo con el precedente de la CSJN en la causa “D’Ingianti Rosario Vicente (TF
16.331-I)”(4), para los períodos posteriores a la vigencia de la resolución general (AFIP)
893(5), que estableció la forma y el plazo de ingreso del IG-SnD, las boletas de depósito
y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable tienen carácter de
declaración jurada en los términos del artículo 15 de la ley 11683. En virtud de ello,
las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben son
pasibles de las sanciones previstas en los artículos 39, 45 y 46 de la ley 11683.
e) La infracción prevista en el artículo 45 de la ley 11683 es de carácter prevalentemente
objetivo, por lo cual, y en principio, basta el hecho de la falta de pago en término
para que se la tenga por configurada. Dicha figura requiere que se configure la culpa
en su tipo penal, correspondiendo al contribuyente alegar y probar las circunstancias
exculpatorias pertinentes a los efectos de quedar eximido de la sanción, extremos que
no han sido probados por la actora.

(4) “D’Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) c/DGI” - CSJN - 12/10/2010

(5) RG (AFIP) 893, BO: 13/9/2000

87

DPTE 55.indb 87 13/3/2020 17:23:44

 tendencia jurisprudencial

3. La apelación de la actora
La actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia del TFN y expresó
agravios, manifestando que la prescripción de las acciones y poderes del Fisco Nacional
para determinar el IVA por los períodos indilgados permite tener por acreditada la nulidad
de la resolución 71/2014 y, en virtud de ello, la improcedencia de la multa aplicada.
Sostuvo que las resoluciones 134/2011 y 135/2011 determinaron los impuestos
presuntamente adeudados, pero no intimaron el pago de monto alguno por dichos
conceptos, impidiendo de esta manera aplicar sanciones.
Alega que el Fisco Nacional omitió intimar el pago de los tributos adeudados y
considera que el mismo no observó las formas esenciales del procedimiento, dado que
en la causa penal no existe a la fecha de la sentencia judicial firme sino un archivo de
las actuaciones.
Señala que el organismo recaudador carece de competencia para aplicar multas
hasta tanto la justicia nacional en lo penal tributario dicte sentencia judicial firme.
Sostiene que no existía deber jurídicamente exigible para presentar las declaraciones
juradas relativas al IG-SnD de tal forma que no pudo haberse configurado la omisión que
se le pretende indilgar.
Finalmente, afirma que la falta de pago de dicho gravamen no comporta un hecho
punible en los términos del artículo 1 de la ley 24769 en virtud del principio que impide
ser detenido por deudas. En virtud de ello, sostiene que ni el artículo 37 de la LIG ni
la resolución general (AFIP) 893 requieren la presentación de declaraciones juradas
determinativas, circunstancia que impide tener por verificados los hechos tipificados en
los artículos 45 y 46 de la ley 11683.

4. Los argumentos de la demandada

La demandada explicó que antes que hubiera operado la prescripción de la acción
para aplicar la multa, la actora había cometido una nueva infracción relacionada con la
inclusión en el régimen de regularización de obligaciones, en los términos de la ley 26476,
operando la causal interruptiva del artículo 68 de la ley 11683.
Asimismo, señaló que el nuevo término de prescripción comenzó a correr desde la
última comisión de infracción verificada en relación a la declaración jurada del IVA del PF
10/2006, con la inclusión de la misma en el plan de regularización de la ley 26476, ello
sin perjuicio de haber operado también la suspensión de los plazos previstos en el inciso
d) del artículo 65 de la ley 11683. Por ello, sostiene que el nuevo plazo comenzó a correr a
partir del 1/1/2007 y habría concluido, de no existir ninguna otra causal de interrupción
o suspensión, el 30/12/2011.
No obstante, el Fisco Nacional señaló que la actora fue denunciada penalmente
el 7/10/2009, de manera tal que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20 de la
ley 24769 y el artículo 65, inciso d), de la ley 11683, la acción para aplicar multas había
quedado suspendida hasta el momento en que la sentencia penal quedó firme, es decir,
el 4/11/2011.
En consecuencia, el organismo fiscal consideró que se encontraba habilitado para
instruir el sumario y aplicar multa pertinente por el IVA de los PF de enero, febrero y
abril a diciembre/2002 y de enero a junio/2003.

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 tendencia jurisprudencial

Sostuvo que la actora había ocultado maliciosamente su verdadera situación

fiscal dado que había utilizado documentación inválida declarando deliberadamente
créditos fiscales en exceso, verificándose la situación contemplada en el artículo 47,
inciso b), de la ley 11683.
Recordemos que las presunciones del artículo 47 de la ley de rito tienen el
objeto de facilitar el encuadramiento de una conducta omisiva dentro de las figuras de
“declaración engañosa” u “ocultación maliciosa”. De esta manera, dicha norma prevé una
serie de presunciones legales relativas (iuris tantum) que admiten prueba en contrario,
implicando la inversión de la carga de la prueba del elemento subjetivo [el dolo] de la
defraudación tributaria.

5. La sentencia de la Cámara
El Tribunal de Alzada hizo lugar al recurso de apelación presentado por la actora,
concluyendo que atento a que en la presente causa no se alegaron ni se tuvieron a la vista
aperturas de sumarios u actos administrativos que imputaran a la actora la comisión de
las infracciones que el Fisco Nacional consideró configuradas, sino que, simplemente,
se le atribuyeron las nuevas infracciones por el mero hecho de haber regularizado su
situación tributaria mediante el régimen previsto por la ley 26476, no cabe tener por
verificada la causal interruptiva alegada por la demandada.
En virtud de ello, al momento de instruir los sumarios infraccionales mediante
las resoluciones 171/2013 y 172/2013 (el 30/10/2013), y aun contemplando las
suspensiones por el artículo 44 de la ley 26476 y por el artículo 65, inciso d), de la ley
11683, las acciones para aplicar las multas pertinentes se encontraban prescriptas.
El tribunal sostiene que en nada modifica lo expuesto el hecho de que la actora
se haya referido a la prescripción de las acciones fiscales para determinar los impuestos
involucrados. Ello por cuanto: i) la recurrente solicitó que se dejaran sin efecto las
sanciones apeladas y la demandada explicitó los motivos por los cuales, según su
criterio, las acciones para aplicar las multas no se encontraban prescriptas; ii) se trata
de sanciones que tienen naturaleza penal; iii) debido al carácter de orden público que, en
materia penal, reviste la prescripción de la acción, ella debe ser declarada aun de oficio,
pues se produce de pleno derecho y por el mero transcurso del tiempo.
En función de todo ello, el Tribunal de Alzada resolvió hacer lugar al recurso
interpuesto, revocar el pronunciamiento apelado y dejar sin efecto las sanciones apeladas
por encontrarse prescriptas las acciones del Fisco Nacional para imponerlas; con costas,
en ambas instancias, a la vencida.

II - ASPECTOS A DILUCIDAR

1. Prescripción de las acciones del Fisco para aplicar multas

1.1. Causales de suspensión del curso de la prescripción

El artículo 56 de la ley 11683 dispone que “las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para
aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: ... a) Por

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 tendencia jurisprudencial

el transcurso de 5 (cinco) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el

caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la
Administración Federal de Ingresos Púbicos o que, teniendo esa obligación y no habiéndola
cumplido, regularicen espontáneamente su situación”.
Mientras tanto, el artículo 58 de la ley de rito dispone que “comenzará a correr el
término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1 de enero
siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales
legalmente considerada como hecho u omisión punible”.
El artículo 65, inciso d), de la ley 11683 establece que “se suspenderá por un
año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales: ... La prescripción para
aplicar sanciones se suspenderá desde el momento de la formulación de la denuncia
penal establecida en el artículo 20 del Régimen Penal Tributario, por presunta comisión
de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días
posteriores a la comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la
sentencia judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva”.
La suspensión del término de la prescripción implica que se paraliza tempora-
riamente el curso de la prescripción, y una vez concluido el motivo que generó la
suspensión, se reanuda el mismo, aprovechando el plazo que había transcurrido
anteriormente.
Por su parte, el artículo 44 de la ley 26476(6) dispuso con carácter general por
el término de un año la suspensión del curso de la prescripción de la acción para
determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización
esté a cargo de la AFIP y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la
caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales.
Las mencionadas disposiciones resultan aplicables en la medida en que el término
de la prescripción se encuentre en curso y tiene vigencia a partir de su publicación en el
Boletín Oficial, es decir, a partir del 24/12/2008.
Es decir que tenemos una ley de regularización que contempla la suspensión del
término de la prescripción con carácter general por el plazo de un año, a la cual deben
sumarse los plazos de suspensión del término de la prescripción que dispone la ley
11683.
En la presente causa no se cuestionan las suspensiones de los términos de la
prescripción de las acciones del Fisco para aplicar las sanciones pertinentes, en los
términos del artículo 44 de la ley 26476(7) y del artículo 65, inciso d), de la ley 11683.(8)
La cuestión de fondo de la causa es dilucidar si las acciones del Fisco para
aplicar las multas se encontraban prescriptas, más allá de contemplar las suspensiones
mencionadas más arriba. Para ello, analizaremos a continuación las causales de
interrupción del curso de dicha prescripción, ante la comisión de nuevas infracciones.

(6) Régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado y de

exteriorización y repatriación de capitales
(7) Suspensión de carácter general por el término de un año
(8) Suspensión hasta que quede firme la sentencia penal que operó el 4/11/2011

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DPTE 55.indb 90 13/3/2020 17:23:44

 tendencia jurisprudencial

1.2. Causales de interrupción del curso de la prescripción

El artículo 68, inciso a), de la ley 11683 dispone que “la prescripción de la acción
para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá: ... a) Por la comisión
de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a
correr el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible”.
La interrupción del término de la prescripción tiene efectos determinantes, al
borrar totalmente el término anteriormente transcurrido y el término de la misma vuelve
a correr por todo el plazo que dispone el plexo legal, a partir de la cesación de la causa
que generó la interrupción.
Existen posiciones encontradas por parte de la doctrina y la jurisprudencia
respecto a qué se entiende por “comisión de nuevas infracciones” para que tenga efecto la
interrupción del curso de la prescripción de las acciones del Fisco para aplicar sanciones.
En general, la doctrina y la jurisprudencia se han pronunciado a favor de que la
comisión de nuevas infracciones interrumpe el plazo de prescripción, en la medida en que
hayan sido juzgadas y se encuentren firmes. Ello en virtud de que las infracciones tienen
naturaleza penal, y en esta materia rige el principio de inocencia que tiene jerarquía
constitucional, por sobre las disposiciones del artículo 68, inciso a), de la ley de rito.
No obstante, la fecha de interrupción del término de la prescripción se remonta a
la fecha de la comisión de la nueva infracción, y no a la de su juzgamiento. Es por ello
que el efecto de dicha interrupción se retrotrae a aquella fecha.
El artículo 67, inciso a), del Código Penal dispone que la prescripción se interrumpe
por la comisión de otro delito, siendo preciso que el nuevo hecho haya sido cometido
y que la sentencia condenatoria que se encuentre firme haya sido dictada dentro del
término de la prescripción aplicable al primer hecho.
En “Club Atlético Newell’s Old Boys”, la Sala B del TFN sostuvo que “aun cuando,
como plantea la actora en su recurso, sea necesario que la nueva infracción sea declarada
tal por un pronunciamiento firme, como lo sostuviera la Sala III de la Alzada -in re ‘Shell
Cía. de Petróleo SA’(9) - sentencia del 27/11/1992, la interrupción se retrotrae a la fecha
de su comisión, a lo que cabe agregar que fue el mismo contribuyente quien reconoció la
materialidad de la infracción, regularizando, a través del acogimiento al decreto 493/1995,
la totalidad de los períodos en cuestión”.(10)
Si bien en dicha causa se reconoce la necesidad de que la nueva infracción cuente
con pronunciamiento firme, luego el TFN resuelve retrotraer la interrupción de la acción
a fecha de la comisión de esta nueva infracción por su mero reconocimiento mediante el
acogimiento a un régimen de regularización de obligaciones.(11)
No obstante, en la causa analizada en la presente colaboración, el Tribunal de
Alzada, con atinado criterio, concluyó que no se encontraban acreditadas en autos
notificaciones de sumarios ni actos administrativos mediante los cuales se haya imputado
a la actora de las nuevas infracciones que el Fisco pretende alegar para interrumpir el
término de la prescripción, atribuyendo las nuevas infracciones por el mero hecho de

(9) “Shell Compañía Argentina de Petróleo SA” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III - 27/11/1992
- Cita digital EOLJU145190A
(10) “Club Atlético Newell’s Old Boys” - TFN - Sala B - 24/4/2003 - Cita digital EOLJU126067A
(11) Calello, Carolina: “La comisión de nuevas infracciones como causal de interrupción de la
prescripción” - ERREPAR - DTE - T. XXXVI - julio/2015 - Cita digital EOLDC092232A

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 tendencia jurisprudencial

haber regularizado las obligaciones adeudadas mediante el régimen de regularización de

obligaciones instaurado por la ley 26476.
Recordemos que para que opere la interrupción de la prescripción de las acciones
del Fisco para aplicar multas no solo se requiere la sustanciación del sumario o acto
administrativo que dé inicio a las nuevas infracciones indilgadas, sino que las mismas
deben encontrarse firmes.
Al no observarse el cumplimiento de dichos requisitos excluyentes para que el
Fisco pueda alegar la aplicación de la interrupción de los términos de la prescripción, el
Tribunal de Alzada resolvió que al momento de instruirse los sumarios de las infracciones
indilgadas, las acciones para aplicar las multas se encontraban prescriptas, aun
contemplando las suspensiones del término de la prescripción mencionadas más arriba.

2. La prescripción es de orden público y opera de pleno derecho

El Tribunal de Alzada concluyó que en nada modifica lo expuesto el hecho de que
la actora se haya referido a la prescripción de las acciones fiscales para determinar los
impuestos involucrados, y no a la prescripción de las acciones del Fisco para aplicar las
multas pertinentes.
Para así decidir, el tribunal consideró que la actora se había agraviado solicitando
que se dejen sin efecto las sanciones apeladas y la demandada argumentó los motivos
por los cuales, a su entender, las acciones para aplicar las multas no se encontraban
prescriptas.
A partir de ello, sostuvo que la prescripción de las acciones del Fisco debe ser
declarada aun de oficio, atento a que se trata de sanciones que revisten naturaleza
penal y en virtud de ello aquella tiene carácter de orden público, produciéndose de pleno
derecho y por el mero transcurso del tiempo.
En efecto, las multas tienen naturaleza penal resultando aplicables los derechos
y garantías del derecho penal, y en función de ello, el instituto de la prescripción resulta
ser de orden público y opera de pleno derecho, debiendo ser declarado de oficio.(12)
En este sentido, en “Bossi y García”, la CSJN ha sostenido que con arreglo a
reiterada doctrina “la prescripción es de orden público, opera por el mero transcurso del
tiempo y debe ser declarada aun de oficio por el tribunal a fin de evitar la continuación de
un juicio innecesario”.(13)

III - PALABRAS FINALES

Como lo viene sosteniendo la doctrina y la jurisprudencia de la CSJN y de

los tribunales inferiores, la comisión de nuevas infracciones interrumpe el plazo de
prescripción de la acción para aplicar sanciones, en la medida que hayan sido cometidas
y que la sentencia condenatoria que se encuentre firme haya sido dictada dentro
del término de la prescripción aplicable al primer hecho. Ello en virtud de que las
infracciones tienen naturaleza penal, y en esta materia rige el principio de inocencia que
tiene jerarquía constitucional.

(12) Agüero, Verónica: “El instituto de la prescripción en materia tributaria” - ERREPAR -

Consultor Tributario - mayo/2015 - Cita digital EOLDC092052A
(13) “Bossi y García SA (TF 5932-A) c/DGA” - CSJN - 8/11/2011 - Cita digital EOLJU159858A

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 tendencia jurisprudencial

En la presente causa, el Tribunal de Alzada con atinado criterio concluyó que

al momento de instruirse los sumarios de las infracciones indilgadas, las acciones
para aplicar las multas se encontraban prescriptas, atento a que no se encontraban
acreditadas en autos notificaciones de sumarios ni actos administrativos mediante los
cuales el Fisco haya imputado a la actora de las nuevas infracciones.
Lo relevante del fallo es que el Tribunal viene a dilucidar criterios encontrados que
viene manteniendo la jurisprudencia respecto a la atribución de las nuevas infracciones
por el mero hecho de haber regularizado las obligaciones adeudadas mediante regímenes
de regularización de obligaciones, no admitiendo la pretensión del Fisco de interrumpir
el término de la prescripción de la acción para aplicar multas.
En virtud de ello, el Fisco solo podrá argüir la interrupción de la prescripción
penal en la medida que las infracciones indilgadas hayan sido juzgadas y se encuentren
firmes.
Finalmente, el Tribunal deja sentado que las prescripciones de las acciones del
Fisco deben ser declaradas aun de oficio, dado que al tratarse de sanciones que tienen
naturaleza penal, tienen carácter de orden público, produciéndose de pleno derecho y
por el mero transcurso del tiempo.

IV - BIBLIOGRAFÍA

1. Doctrina
- Agüero, Verónica: “El instituto de la prescripción en materia tributaria” - ERREPAR
- Consultor Tributario - mayo/2015 - Cita digital EOLDC092052A.
- Calello, Carolina: “La comisión de nuevas infracciones como causal de interrupción
de la prescripción” - ERREPAR - DTE - T. XXXVI - julio/2015 - Cita digital
EOLDC092232A.
- Calello, Carolina: “Suspensión de la prescripción de las leyes 26476 y 26860 y su
inaplicabilidad en materia sancionatoria” - ERREPAR - T. XXXV - julio/2014 - Cita
digital EOLDC090057A.

2. Jurisprudencia
- “SEAC SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac. Cont. Adm.
Fed. - Sala IV - 11/7/2019 - Cita digital EOLJU188493A.
- “Demiford s/recurso de apelación” - TFN - Sala A - 11/9/2017 - Cita digital
EOLJU183695A.
- “Arauca Bit AFJP SA TF 36903-I c/DGI s/recurso directo de organismo externo” -
Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III - 16/2/2017 - Cita digital EOLDC181117A.
- “Gil Bueno, José María s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN -
Sala D - 12/4/2016 - Cita digital EOLJU178712A.
- “Bossi y García SA (TF 5932-A) c/DGA” - CSJN - 8/11/2011 - Cita digital
EOLJU159858A.
- “D’Ingianti, Rosario Vicente” - CSJN - 12/10/2010 - Cita digital EOLJU112202A.
- “Club Atlético Newell’s Old Boys” - TFN - Sala B - 24/4/2003 - Cita digital EOLJU126067A.

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DPTE 55.indb 93 13/3/2020 17:23:44

 tendencia jurisprudencial

- “Shell Compañía Argentina de Petróleo SA” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III -
27/11/1992 - Cita digital EOLJU145190A.
- “Cía. Azucarera del Norte SA y otros s/recurso Tribunal Fiscal” - Cám. Nac. Cont.
Adm. Fed. - Sala III - 21/6/1984 - Cita digital EOLJU155634A.

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DPTE 55.indb 94 13/3/2020 17:23:44

 Derecho
Penal e
infraccional
Aduanero

DPTE 55.indb 95 13/3/2020 17:23:44

DPTE 55.indb 96 13/3/2020 17:23:44
s

DERECHO PENAL E INFRACCIONAL ADUANERO

e
DELITOS A través de esta columna se aborda la
temática penal aduanera e infraccional
ADUANEROS. aduanera.

C ONTRABANDO
En esta oportunidad, se tratan los
conceptos jurídicos básicos y relevantes
con respecto al contrabando calificado.
CALIFICADO

á
.
Juan C. Bonzón Rafart
s

I - CARACTERÍSTICA COMÚN A TODAS LAS AGRAVANTES

Los artículos 865, 866 y 867 agravan las penas previstas a los contrabandos
simples tipificados por los artículos 863 y 864 del Código Aduanero. Es decir que
la característica común a todas es que para ser aplicadas, previamente la conducta
el imputada debe encuadrar en el artículo 863 o 864 (delito de contrabando simple +
a, agravantes = contrabando agravado-).
Diez son las hipótesis de agravación:
a) Por el número de intervinientes [art. 865, inc. a)].
e b) Por la naturaleza del empleo de uno o más de sus intervinientes [art. 865, incs. b) y c)].
c) Por cometerlo con violencia en las personas, fuerza en las cosas o mediando la
comisión de otro delito [art. 865, inc. d)].
d) Por medio de un transporte aéreo [art. 865, inc. e)].
e) Cometerlo utilizando documentos adulterados o falsos [art. 865, inc. f)].
f) Por ser mercadería sujeta a una prohibición absoluta [art. 865, inc. g)].

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DPTE 55.indb 97 13/3/2020 17:23:44

 Derecho penal e infraccional aduanero

g) Mercadería que puede afectar la salud pública [art. 865, inc. h)].
h) Por tener un valor igual o mayor a $ 3.000.000 [art. 865, inc. i)].
i) Por tratarse de estupefacientes (art. 866).
j) Por ser elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos, armas o municiones de
guerra o alguna sustancia que pudiera afectar la seguridad común (art. 867).

II - AGRAVANTE POR EL NÚMERO DE INTERVINIENTES [ART. 865, INC. A)]

El artículo 865, inciso a), del Código Aduanero, conforme redacción de la ley
25986 dispone: “Se impondrá prisión de CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los
supuestos previstos en los artículos 863 y 864 cuando: a) Intervinieren en el hecho TRES
(3) o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice”.
La palabra “intervinieran en el hecho...”, utilizada por el inciso analizado, acarrea
un sin número de interrogantes aún no dilucidados por la doctrina y la jurisprudencia.
La duda es la siguiente: ¿Se requiere un acuerdo de voluntades previo a la ejecución del
hecho punible?
Al respecto, existen tres posturas distintas que son las siguientes:
1. no se requiere acuerdo o convenio previo, siendo suficiente la simple intervención;
2. no se requiere acuerdo de voluntades previo al ilícito, pero sí un acuerdo de voluntades
para cometer el contrabando al iniciar su ejecución y
3. se requiere un pacto o plan anterior para cometer el contrabando.
Descarto la primera postura, atento que de no exigirse un mínimo de participación
subjetiva, se responsabilizaría a todo sujeto presente físicamente al comenzar la ejecución
del contrabando. Ejemplo: el guarda aduanero negligente o desatento que permite, con
su accionar, que personas delincan.
La segunda postura es la que entiendo más se ajusta al texto legal y también a
la lógica jurídica. Ello así, porque no requiere una convergencia de voluntades “previa”
al ilícito, pero sí una connivencia de intenciones que se da con el primer acto ejecutorio
del contrabando.
Descarto también la tercera postura, porque implicaría no encuadrar la conducta
de tres o más personas que espontáneamente, por las razones que fueren, decidan
contrabandear.
Adoptar la segunda postura no implica descartar otros problemas como los
siguientes:
a) ¿Qué sucede cuando uno de los tres (el supuesto más sencillo) es declarado inimpu-
table? ¿Se aplica o no el agravante?
b) ¿Qué sucede si uno de los tres es sobreseído por considerar su conducta no dolosa?
c) ¿Qué delito comete si existe un plan “previo” de tres o más personas para ejecutar un
contrabando? ¿Puede encuadrarse en la figura de asociación ilícita o en la llamada
“banda” por la jurisprudencia y doctrina?
A efecto de dilucidar tales interrogantes, deben profundizarse los conceptos y
fundamentos del agravante analizado.

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DPTE 55.indb 98 13/3/2020 17:23:44

 Derecho penal e infraccional aduanero

Para el primer interrogante (inimputabilidad de uno de los tres), existen dos

posturas: una, considera que es jurídicamente irrelevante, porque el fundamento de
la agravación radica en la mayor dificultad de ejercer el debido control aduanero y la
otra, que no es aplicable en atención a que la intervención del tercero inimputable no
puede encuadrar en la calidad de autor, instigador o cómplice. Me inclino por la primer
postura, ya que considero que el fundamento del agravante no solo radica en la dificultad
de control, sino también en la facilitación de cometer el ilícito, por la peligrosidad que
implica la intervención de tres o más personas, sean algunos o no imputables. Coincide
con tal postura el profesor Vidal Albarracín, quien al comentar el precedente judicial
“Poggio O. y otros” (E.D. del 21/10/1982) -voto del Dr. García Quiroga- sostuvo que “...el
fundamento reside en la mayor dificultad de detectación o descubrimiento del contrabando
que el número de participantes provoca...”.(1)
También participan de tal postura otros prestigiosos autores. Los doctores
Borinsky y Turano sostienen que “...en los supuestos de exención de responsabilidad
(por incapacidad o ausencia de dolo), ello no afectará la aplicación del agravante respecto
de los otros sujetos intervinientes, dado que la intervención de todos los sujetos conforma
el peligro que se reprime de manera calificada, independientemente de que alguno de
ellos sea inimputable y su culpabilidad pueda ser excluida. Aquí hay contrabando y tres
personas. La inimputabilidad excluye el reproche al tercero pero no la existencia de ese
tercero”.(2)
Igual respuesta debe darse, en mi entender, si alguno de los interviniente es
sobreseído por no haber obrado dolosamente: debe entenderse que “actuó” culposamente,
porque si se considera que no actuó como autor, instigador o cómplice, no existiría la
agravante, que exige un mínimo de tres (3).
Respecto de si la existencia de un plan “previo” configura contrabando cali-
ficado o debe encuadrarse como asociación ilícita y/o banda, cabe resaltar que el
encuadramiento en el artículo 210 del Código Penal requiere, además de la reunión de
personas, otros requisitos: “carácter permanente” del grupo y la finalidad de cometer
“delitos indeterminados”.
Un prestigioso autor agrega otra causa de exclusión del agravante(3): que uno
del grupo de tres se haya fugado y nunca fuere aprehendido. Propicia la no aplicación
del agravante, ya que considera que no se puede probar su participación dolosa, por
lo que se beneficiaría a los dos restantes. Disiento con su opinión, porque cuando una
persona se fuga y no se presenta a la justicia, es precisamente porque se le imputa el
delito agravado que lo haría responsable; su intervención jurídica ya está probada con
la imputación, más allá de que no se pueda analizar su culpabilidad por estar prófugo.
La agravante se aplica claramente.

(1) Vidal Albarracín, Héctor G.: “La calificación por el número de sujetos intervinientes en el
delito de contrabando” - E.D. del 21/10/1982
(2) Borinsky, Mariano H. y Turano Pablo N.: “El delito de contrabando” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - Bs. As. - 2017 - pág. 198
(3) Medrano, Pablo: “Delito de contrabando y comercio exterior” - Ed. Lerner Libreros - Bs. As. -
1991 - págs. 380/1

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DPTE 55.indb 99 13/3/2020 17:23:44

 Derecho penal e infraccional aduanero

III - POR LA NATURALEZA DEL EMPLEO DE UNO O MÁS DE LOS INTERVINIENTES [ART.
865, INCS. B) Y C)]

3.1. Intervención de un funcionario o empleado público (inc. b)

El artículo 865, inciso b), del Código Aduanero prescribe: “Se impondrá prisión de
CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 863
y 864 cuando: ... b) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un
funcionario o empleado público en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de
su cargo”.
El concepto penal de funcionario o empleado público está dado por el artículo
77, cuarto párrafo, del Código Penal, de aplicación supletoria al Código Aduanero,
que prescribe: “...Por los términos ‘funcionario público’ y ‘empleado público’, usados
en este código, se designa a todo el que participa accidental o permanentemente del
ejercicio de funciones públicas sea por elección popular o por nombramiento de autoridad
competente...”.
Cabe determinar si esta agravante se aplica a todo funcionario o empleado público,
cualquiera sea su jerarquía. Algunos autores y jurisprudencia excluyen de tal calidad
al llamado “puro empleado público”, que son los que no ejecutan la voluntad estatal
para realizar el fin público, pese a pertenecer a la administración pública centralizada
o descentralizada.
Así por ejemplo, se cita el caso de un encargado de un depósito aduanero, de un
chofer de la Dirección Nacional de Aduana, de un empleado de Aerolíneas Argentinas,
boleteros de un ferrocarril, ordenanzas, etc.(4). Considero que debe analizarse cada caso en
concreto para determinar si el empleado público, cualquiera sea su jerarquía, aprovechó
su situación para delinquir. Hasta un simple maletero puede ayudar eficazmente a
cometer un contrabando.
El inciso analizado requiere que la actuación del empleado o funcionario público
sea “en ejercicio” o en “ocasión” de sus funciones, o en “abuso” de su cargo. El “abuso”
en su cargo se relaciona generalmente con los funcionarios, pero no debe descartarse a
los simples empleados.
Un problema complejo es el de determinar si al interviniente conjunto que no es
el que detenta el carácter de funcionario o empleado público, se le aplica tal agravante.
Según la llamada “regla de comunicabilidad” establecida en el artículo 48 del Código
Penal, de aplicación supletoria, las calidades personales no se transmiten, salvo el caso
en que fueran conocidos por el partícipe. La exigencia de actuar con dolo comprende el
conocimiento total de la circunstancia agravante. Es decir, que en un caso hipotético,
por el mismo hecho delictivo, un partícipe puede ser condenado por contrabando
agravado (el funcionario o empleado público) y otro, que no conocía tal calidad personal,
por contrabando simple.

(4) Medrano, Pablo: “Delito de contrabando y comercio exterior” - Ed. Lerner Libreros - Bs. As. -
1991 - pág. 387 cita n° 19 y Vidal Albarracín, Héctor G.: “Derecho Penal Aduanero” - Ed. Didot
- Bs. As. - 2018 - pág. 350, cita 810

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DPTE 55.indb 100 13/3/2020 17:23:44

 Derecho penal e infraccional aduanero

3.2. Intervención de un funcionario o empleado aduanero o de las fuerzas de seguridad.

El artículo 865, inciso c), del Código Aduanero prescribe: “Se impondrá prisión
de CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos
863 y 864 cuando: c) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un
funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad
a las que este Código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos
aduaneros”.
Para determinar cuáles son las fuerzas de seguridad con función preventora,
cabe acudir al artículo 1118 punto 1 del Código Aduanero. Ellas son: Gendarmería
Nacional, Prefectura Naval Argentina, Policía Nacional Aeronáutica y Policía Federal.
Las policías provinciales o de CABA no pueden ser preventoras, sin perjuicio de lo cual,
ante ausencia de ellas, pueden tomar medidas precautorias urgentes (art. 1119, CAd.).
Al inciso en análisis caben similares comentarios efectuados al inciso b), con
relación a la jerarquía de los empleados públicos y la llamada “regla de comunicabilidad”.
Es obvio hacer notar que en la presente hipótesis no se requiere que la actuación
sea en “ejercicio”, en “ocasión” o con “abuso” de sus funciones, dado su especial situación
en relación con el control aduanero.

IV - POR EL MEDIO EMPLEADO [INC. D)]

El artículo 865 en su inciso d del Código Aduanero determina: “Se impondrá

prisión de CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en
los artículos 863 y 864 cuando: d) Se cometiere mediante violencia física o moral en las
personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa”.

4.1. Violencia física o moral en las personas

El inciso utiliza el término “mediante”, lo que exige una relación objetiva entre
la violencia ejercida y el resultado ilícito: el contrabando. Debe existir un vínculo
entre la acción violenta y el contrabando (medio-fin). Debe tener por objeto cometer el
contrabando.
El uso de hipnóticos o narcóticos está comprendido dentro del concepto “violencia”,
conforme lo dispuesto por el artículo 78 del Código Penal.

4.2. Fuerza en las cosas

Según el doctor Medrano(5), la fuerza en las cosas debe ser algo distinto al simple
esfuerzo de trasladarlas o transportarlas. Considero que tal circunstancia no puede
analizarse de forma general. Debe estarse al caso concreto. Así por ejemplo el doctor
Tosi(6) , con quien concuerdo, sostiene que el traslado de un contenedor cerrado de un
lugar a otro para luego ser forzados, encuadra en el presente agravante. Puede servir

(5) Medrano, Pablo: “Delito de contrabando y comercio exterior” - Ed. Lerner Libreros - Bs. As. -
1991 - pág. 393
(6) Tosi, Jorge L.: “Derecho penal Aduanero - Ed. Ciudad Argentina - Bs. As. - 1997 - pág. 42

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 Derecho penal e infraccional aduanero

para un análisis comparativo, la doctrina y jurisprudencia sobre robo que utiliza la

misma descripción (con fuerza en las cosas...) -art. 164, CP-.

4.3. Comisión de otro delito o su tentativa. Esta hipótesis acarrea un sin número de
diferentes interpretaciones jurisprudenciales y doctrinarias, al relacionarla con las reglas
concursales (concurso real, ideal y aparente)
Considero necesario efectuar algunas puntuales consideraciones. Ellas son:
1. El delito medio debe ser menos grave que la agravante analizada. Ello porque si el
delito medio fuera por ejemplo el de homicidio denominado “criminis causa” [art. 80,
inc. 7), CP], por la regla de “exclusividad” este absorbería el contrabando calificado
por tener pena menor. No se aplicaría la agravante analizada que se excluiría por
“consunción”.(7)
2. Si el delito medio es el de adulteración o falsificación de documentos, no se aplicaría
esta agravante sino la del inciso f que se desarrollará ut infra, por ser más específica.
En la práctica no tiene ninguna importancia, dado que ambas agravantes prevén la
misma pena.
3. Existen casos especiales como el citado por los doctores Borinsky y Turano(8). En
un caso en el cual el delito medio era el de cohecho, no se agravó la conducta de los
choferes que no conocían la existencia del delito precedente realizado por un coautor.

V - EMPLEANDO UN TRANSPORTE AÉREO [INC. E)]

El artículo 865, inciso e), del Código Aduanero establece: “Se impondrá prisión de
CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 863
y 864 cuando: e) Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de
las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio
aduanero para el tráfico de mercadería”.
Este inciso analizado requiere para su aplicación el cumplimiento de dos
requisitos; ellos son: a) realizar el contrabando empleando un transporte aéreo; b) que
el mismo se aparte de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no
habilitados por el servicio aduanero.
El fundamento del agravante radica en la mayor afectación del control aduanero.
Respecto del transporte aéreo utilizado, cabe distinguir dos supuestos:
a) cuando es utilizado sin participación del propietario (ej.: pasajero o tripulante
contrabandista que va en el vuelo) y b) cuando el propio transporte aéreo es el objeto
de contrabando. Es importante tal diferenciación, dado que en el primer supuesto no
cabe el decomiso de la aeronave y sí en el segundo.

(7) Dicho ejemplo y conclusión lo extraje del libro del profesor Vidal Albarracín, Héctor G.:
“Derecho Penal Aduanero” - Ed. Didot - Bs. As. - 2018 - págs. 357/8
(8) Borinsky, Mariano H. y Turano Pablo N.: “El delito de contrabando” - Ed. Rubinzal-Culzoni
Editores - Bs. As. - 2017 - pág. 206

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 Derecho penal e infraccional aduanero

Respecto al aterrizaje en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio

aduanero, cabe hacer notar que el legislador no previó la hipótesis de hacerlo en horas
no autorizadas, circunstancia por la cual no encuadraría en esta agravante, pero sí en
la figura de contrabando simple del artículo 864 inciso a del Código Aduanero.

VI - MEDIANTE LA PRESENTACIÓN ANTE EL SERVICIO ADUANERO DE DOCUMENTOS

ADULTERADOS O FALSOS NECESARIOS PARA CUMPLIMENTAR LA OPERACIÓN
ADUANERA [INC. F)]

El artículo 865 en su inciso f) del Código Aduanero dispone: “Se impondrá prisión
de CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos
863 y 864 cuando: f) Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de
documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera”.
Este inciso desplaza por especialidad al inciso d) in fine “comisión de otro delito
o su tentativa”. Esta circunstancia tiene solamente un valor dogmático ya que, en la
práctica, prevén idéntica pena.

6.1. Documentos adulterados o falsos

El enfoque penal doctrinal sobre los documentos es variado y no conteste respecto
si el Derecho Penal se aparta de los postulados del Derecho Civil y Comercial en la
distinción de “adulterado” y “falso” y si lo falso comprende tanto la falsedad material y a
la ideológica, o solamente a la primera.
No entraré en tal discusión doctrinaria, porque considero que es totalmente
irrelevante para el análisis de esta agravante en estudio, ya que el inciso comentado no
discrimina si el documento utilizado es público o privado y tampoco si la falsedad es
material o ideológica.
Solo requiere la presentación ante la aduana y comprende todos los supuestos en
un solo requisito: “que sea necesario para cumplimentar una operación aduanera”.

6.2. Documentación complementaria

Los documentos necesarios para cumplimentar una operación aduanera, es la
denominada por el Código Aduanero como “complementaria”. Según sea la operación
aduanera, varía el número de documentación complementaria. Así por ejemplo, en una
importación definitiva para consumo debe acompañarse el conocimiento de embarque
(carta de porte o guía aérea), factura comercial, certificado de origen, etc. Pero si la
mercadería importada es un automóvil para discapacitado, también debe agregarse la
autorización especial expedida por la Dirección Nacional de Rehabilitación.

VII - MERCADERÍA CUYA IMPORTACIÓN O EXPORTACIÓN ESTUVIERA SUJETA A UNA

PROHIBICIÓN ABSOLUTA [INC. G)]

El artículo 865, inciso g), del Código Aduanero determina: “Se impondrá prisión
de CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos
863 y 864 cuando: g) Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere
sujeta a una prohibición absoluta”.

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 Derecho penal e infraccional aduanero

Para determinar si existe una prohibición absoluta, es decir, aquella que impide a
“todas las personas” importar o exportar (art. 611, CAd.), se debe recurrir a normas no
aduaneras, ya sean leyes o decretos.
Cabe hacer notar que el Capítulo IV de la Sección VIII del Código Aduanero
denominado: “Facultades para establecer y suprimir prohibiciones”, faculta al Poder
Ejecutivo a establecer prohibiciones (arts. 631, 632, 633 y 634).
La exposición de motivos señala que “ello se explica porque las prohibiciones se
establecen por razones de índole moral, de seguridad, de salubridad, etc. Y en otros casos
por situaciones coyunturales de naturaleza económica. En consecuencia, las prohibiciones
deben surgir de la legislación que corresponde a la materia de que se trate. Al servicio
aduanero solo le cabe su aplicación”.
Por ejemplo, una prohibición absoluta justificada en la moral pública, es la
restricción de importar o exportar material obsceno; de fundamentación económica:
importar automóviles usados.
No debe confundirse prohibición con restricción. Concuerdo con el profesor Vidal
Albarracín(9) que las restricciones (Ej.: autorización previa de otro organismo tal como
Anmat, Sedronar, etc.) no son prohibiciones y que por lo tanto no califican en este inciso
analizado como agravante.

VIII - MERCADERÍA QUE POR SU NATURALEZA, CANTIDAD O CARACTERÍSTICA PUEDA

AFECTAR LA SALUD PÚBLICA Y NO ESTÉ COMPRENDIDA EN EL ARTÍCULO 866 DEL
CÓDIGO ADUANERO [INC. H)]

El artículo 865, inciso h), del Código Aduanero dispone: “Se impondrá prisión de
CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos
863 y 864 cuando: h) Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el artículo
866 que por su naturaleza, cantidad o características, pudieren afectar la salud pública”.
Para guardar la coherencia terminológica, el inciso analizado debería haber
utilizado el término “mercadería” en lugar de “sustancias o elementos”.
El artículo 866 que cita el inciso es el que se refiere a los estupefacientes, que será
tratado seguidamente ut infra.
En resumen, este inciso engloba toda mercadería que implique un peligro potencial
para la salud pública, siempre que no sea “estupefacientes” que están más severamente
penados por el artículo 866 del Código Aduanero. Un ejemplo sería la importación de
algún alimento dietético con potenciales efectos tóxicos. Un caso real muy comentado fue
el de la “efedrina”, que no figuraba para ese entonces como “precursor químico”, penado
actualmente por el mencionado artículo 866, pero que por su cantidad y naturaleza,
podía encuadrar en esta agravante.

(9) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Derecho Penal Aduanero” - Ed. Didot - Bs. As. - 2018 - pág. 376.
En la cita n°879 cita los trabajos de los Doctores Incatasciato-Pajares y Accieto y del Dr. Schurig “Un
acercamiento al régimen de prohibiciones en el Código Aduanero” (III jornada Internacionales de
Derecho Aduanero, A.A.E.F., agosto de 2010

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 Derecho penal e infraccional aduanero

IX - VALOR DE LA MERCADERÍA EQUIVALENTE O MAYOR A $ 3.000.000 [INC. I)]

El artículo 865, inciso i), del Código Aduanero, dispone: “Se impondrá prisión de
CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 863
y 864 cuando: i) El valor de la mercadería en plaza o la sumatoria del conjunto cuando
formare parte de una cantidad mayor, sea equivalente a una suma igual o superior a
PESOS TRES MILLONES ($ 3.000.000)”.
La claridad del texto exime de comentario.

X - ESTUPEFACIENTES Y PRECURSORES QUÍMICOS (ART. 866, CAD.)

El artículo 866 del Código Aduanero, conforme redacción de la ley 27302,

textualmente dispone: “Se impondrá prisión de tres (3) a doce (12) años en cualquiera de
los supuestos previstos en los artículos 863 y 864 cuando se tratare de estupefacientes en
cualquier etapa de su elaboración o precursores químicos. Estas penas serán aumentadas
en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo cuando concurriere alguna de las
circunstancias previstas en los incisos a), b), c), d) y e) del artículo 865, o cuando se
tratare de estupefacientes elaborados o semielaborados o precursores químicos, que por
su cantidad estuviesen inequívocamente destinados a ser comercializados dentro o fuera
del territorio nacional”.
Para determinar si una mercadería tiene la categoría de estupefacientes, debe
analizarse dos normas:
1. el Código Penal, el cual en su artículo 77, según redacción de la ley 23737, determina
que “El término ‘estupefacientes’ comprende los estupefacientes, psicotrópicos y demás
sustancias susceptibles de producir dependencia física o psíquica, que se incluyan en
las listas que se elaboren y actualicen periódicamente por decreto del Poder Ejecutivo
nacional”;
2. el decreto 560/2019 (BO: 15/8/2019) que deroga el decreto 722/1991 y sus
modificatorios. Este decreto innova respecto a sus antecedentes, ya que en su
Anexo I actualiza la nómina de sustancias consideradas estupefacientes y en su
Anexo II, establece una lista de “grupos químicos”, entendiéndose por “grupo” a
aquellas sustancias que presenten características químicas similares y tengan
efectos farmacológicos parecidos. De tal manera, se complementa el actual sistema
de sustancias individuales. Si la sustancia analizada no se encuentra en la lista
del Anexo I, deberá recurrirse al Anexo II, con el fin de determinar si ella encuadra
dentro de la lista de “grupos químicos”. Si está incluida en este Anexo II, la sustancia
también es considerada como “estupefaciente” en los términos del artículo 77 del
Código Penal.
La ley 27302 incluyó en el artículo analizado los “precursores químicos”. Conforme
enseña el profesor Vidal Albarracín(10), y con relación a la efedrina, se dan las siguientes
hipótesis: a) cuando por su naturaleza, cantidad o características pudieran afectar
la salud pública [prisión de 4 a 10 años - art. 865, inc. h), CAd.]; b) cuando por las
circunstancias se determine que va a ser aplicado como “precursor”, en la elaboración

(10) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Derecho Penal Aduanero” - Ed. Didot - Bs. As. - 2018 - pág.
399/400

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 Derecho penal e infraccional aduanero

ilegítima de estupefacientes (prisión de 3 a 12 años - art. 866, segundo párrafo), y 3)

cuando la cantidad estuviere inequívocamente destinada a ser comercializada dentro o
fuera del territorio nacional (prisión de 6 a 12 años - art. 866, segundo párrafo, conforme
redacción L. 27302).
Se discutía anteriormente a la sanción de la ley 27302, si los términos “en cualquier
etapa de su elaboración” comprendían a la materia prima. (ej.: hojas de coca). Ahora,
el artículo 6 de la ley 23737, conforme ley 27302, equipara los precursores químicos a
la materia prima destinada a la elaboración de estupefacientes, por lo que la cuestión
planteada ha quedado resuelta legalmente.
No obsta a tal interpretación, en mi opinión, que el referido artículo 6 se refiera
a la introducción (equivalente a importación) legítima al país (habiendo efectuado
una presentación correcta ante la Aduana -dice la L.-) y posteriormente alterara
ilegítimamente su destino de uso.
Cabe hacer notar que la referida ley 27302, al sustituir el artículo 7 de la ley
23737, agrava la pena prevista en los artículos 865, inciso h), y 866, a quien organice o
financie estos tipos de contrabando.

10.1. Confabulación
Esta figura autónoma de contrabando, pero vinculada al artículo 866 en análisis,
fue creada por la ley 24424, modificatoria de la ley 23737. El artículo 29 bis de la ley
23737 establece: “Será reprimido con reclusión o prisión de uno a seis años, el que tomare
parte en una confabulación de dos o más personas, para cometer alguno de los delitos
previstos en los artículos 5, 6, 7, 8, 10 y 25 de la presente ley, y en el artículo 866 del
Código Aduanero. La confabulación será punible a partir del momento en que alguno de
sus miembros realice actos manifiestamente reveladores de la decisión común de ejecutar
el delito para el que se habían concertado.
Quedará eximido de pena el que revelare la confabulación a la autoridad antes de
haberse comenzado la ejecución del delito para el que se la había formado, así como el que
espontáneamente impidiera la realización del plan”.
Con tal previsión legal se pena una conducta previa al iter criminis del contrabando,
que deja de ser acto preparatorio no punible, para configurar un delito de peligro. Cabe
ser muy prudente para no penar cualquier planificación delictiva que no se exteriorice
inequívocamente. Es por ello que la ley exige que sean “manifiestamente reveladores” de
la intención de delinquir.

10.2. Concurrencia de los incisos a), b), c), d) y e) del artículo 865
Esta mayor agravación dada por la suma de dos agravantes distintos, se
fundamenta en que los estupefacientes implican un grave peligro social, máximo si
se introducen o se extraen interviniendo 3 o más personas [inc. a)], interviniendo un
funcionario público [inc. b)], interviniendo un agente aduanero [inc. c)], mediante
violencia en las personas, fuerza en las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa
[inc. d)] y/o empleando un transporte aéreo [inc. e)].

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 Derecho penal e infraccional aduanero

10.3. Destinados a ser comercializados

El segundo párrafo del artículo 866 analizado requiere, para el aumento de
la pena prevista en el primer párrafo, que por su cantidad los estupefacientes sean
“inequívocamente destinados a ser comercializados”, dentro o fuera del territorio nacional.
Si bien la interpretación de qué “cantidad” es suficiente para que proceda la agravante
puede sostenerse que debe ser significativa. Es objeto de la prueba a producirse en
el estudio de cada caso en particular, si bien puede opinarse con algún fundamento,
que la cantidad opera como una presunción legal “iuris tantum”, que admite prueba en
contrario. La jurisprudencia muchas veces ha valorado otras circunstancias, tales como
tratarse de material fraccionado, ánimo de lucro del intermediario, etc.

10.4. Tenencia para uso personal

A partir del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“Arriola”, fallos
332:1963) de fecha 25/8/2009, que declaró la inconstitucionalidad del artículo 14
segundo párrafo de la ley 23737, en cuanto reprime la tenencia de estupefacientes
para uso personal que se realice en condiciones tales que no traigan aparejado un
peligro concreto o un daño a derechos o bienes de terceros, los tribunales analizan en
concreto el tema de importar o exportar estupefacientes para uso personal. A solo título
de ejemplo, cito dos fallos recientes de la “Sala A” de la Cámara Penal Económico en los
que me tocó intervenir:
a) “Berrino, Guido” de fecha 24/4/2019 (Reg. Interno 299/2019). Se trató de 8 semillas
de “cannabis sativa L.”, conocida comúnmente como marihuana, destinada por
encomienda al imputado. Por ser mercadería muy escasa y no haber “ocultamiento”
para violar el control aduanero se revocó el procesamiento y embargo.
b) “Méndez, Andrés” de fecha 20/5/2019 (Reg. Interno 392/2019). También se trataba
de marihuana (56 semillas) pero el procesado había declarado en la aduana que eran
documentos. Por mayoría (Dra. Robiglio y el suscripto) se confirmó el procesamiento
por la ocultación al servicio aduanero y porque las semillas (con poder germinativo)
podían configurar un peligro para terceros. La minoría (Dr. Hendler) revocó el
procesamiento, por considerar que estaban destinadas a su consumo personal.

XI - POR TRATARSE DE ELEMENTOS NUCLEARES, EXPLOSIVOS, AGRESIVOS QUÍMICOS,

ARMAS U OTROS QUE POR SU NATURALEZA, CANTIDAD O CARACTERÍSTICAS
PUDIERAN AFECTAR LA SEGURIDAD COMÚN (ART. 867, CAD.)

El artículo 867 del Código Aduanero, conforme redacción de la ley 23353, dispone:
“Se impondrá prisión de cuatro (4) a doce años en cualquiera de los supuestos previstos
en los arts. 863 y 864 cuando se tratare de elementos nucleares, explosivos, agresivos
químicos o materiales afines, armas, municiones o materiales que fueren considerados de
guerra o sustancias o elementos que por su naturaleza, cantidad o características pudieren
afectar la seguridad común salvo que el hecho configure delito al que correspondiere una
pena mayor”.
La enumeración del artículo no es taxativa, porque emplea en forma amplia “o
elementos que por su naturaleza, cantidad o características...”.
Es una norma subsidiaria, ya que determina que se aplica salvo que el hecho
configure un delito mayor (ej.: art. 189 bis, CP, conforme redacción de la L. 25886).

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DPTE 55.indb 107 13/3/2020 17:23:44

 Derecho penal e infraccional aduanero

El profesor Vidal Albarracín sostiene que esta agravante no está incluida en

la enumeración del artículo 876 del Código Aduanero (penas accesorias) y que dicha
omisión puede plantear dificultades interpretativas(11). Discrepo respetuosamente con el
prestigioso tratadista. Todas las agravantes se dan conjuntamente con el contrabando
base de los artículos 863 y 864 del Código Aduanero, y estos están incluidos en el
mencionado artículo 876.
Discrepo asimismo con otro destacado jurista. El doctor Medrano sostiene que
si el valor de la mercadería es menor a la condición objetiva de punibilidad ($ 500.000
conforme redacción dada por la L. 27430 al art. 947, CAd.) se consideraría infracción
aduanera(12). Nunca podría aplicarse el artículo 947 mencionado, porque no está dentro
de las posibles aplicaciones el artículo 867 comentado. Sí cabe reconocer el ejemplo
nimio utilizado (1 proyectil de guerra calibre 44), con lo cual realmente sería irrazonable
pensar que atenta contra la seguridad pública.

(11) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Derecho Penal Aduanero” - Ed. Didot - Bs. As. - 2018 - pág. 420
(12) Medrano, Pablo: “Delito de contrabando y comercio exterior” - Ed. Lerner Libreros - Bs. As.
- 1991 - pág.433

108

DPTE 55.indb 108 13/3/2020 17:23:44

 Notas

DPTE 55.indb 109 13/3/2020 17:23:44

DPTE 55.indb 110 13/3/2020 17:23:44
DPTE 55.indb 111 13/3/2020 17:23:44
DPTE 55.indb 112 13/3/2020 17:23:44
DPTE tapa.pdf 2 13/3/20 5:44 p.m.

Doctrina Penal
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1. Derecho Penal. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

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DOCTRINA PENAL DOCTRINA PENAL

55 TRIBUTARIA Y ECONÓMICA
TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

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DOCTRINA PENAL TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

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DELICTIVO: LA EVASIÓN FISCAL
COMO DELITO PRECEDENTE
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LAS INFRACCIONES MATERIALES DE LA LEY 11683 - ALBERTO M. BELLO

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¿PUEDE LA EVASIÓN TRIBUTARIA SER DELITO PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS? -

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(011) 4370 - 2002 o 4370 -2018 BREVES NOTAS SOBRE SOLIDARIDAD, COPARTICIPACIÓN Y CONSTITUCIÓN NACIONAL -
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