DESARROLLADO POR:

Año 1 Edición Septiembre - Octubre 2020

“Secreto
FISCAL
y Ajustes al IVA”
Memorias Jornada Tributaria

DERECHO A EL PRINCIPIO DE EL DESCONOCIMIENTO

RECTIFICACIÓN IVA 17 CONFIDENCIALIDAD 34 DEL CRÉDITO FISCAL 44
4 Directorio

Equipo Editor:
Walfred Alexander Corado Contreras Director General
Saúl Donado Rodríguez Director Editorial
Leyslee Alexa Roca Contreras Directora Administrativa
Cecilia González A. Directora de Arte y Diseño

Colaboradores:
COLABORADORES NACIONALES COLABORADORES INTERNACIONALES
Gladys Elizabeth Monterroso Velásquez Jorge Bravo Cucci
Walfred Alexander Corado Contreras
Juan Carlos Casellas Gálvez
Manuel López Oliva
Mario Estuardo Archila Maldonado
David Erales Jop
Ricardo Recinos

[email protected]
Revista Equidad y Justicia Tributaria
Equidad y Justicia Tributaria. La revista electró-
nica de derecho fiscal, tributario y aduanero; editada
y publicada por Cultura de Educación y Capacita-
ción, S.A. Los autores de los artículos de la revista
son responsables de los mismos y lo que en ellos
plasmen conforme a su preparación académica y
experiencia profesional, y no necesariamente refleja
la postura de la revista; así mismo, el lector deberá
consultar sus propias leyes o bien asesorarse de un
profesional experto de la materia para el análisis de
su caso en concreto. La postura o análisis de los
autores pueden ser o no compartidos por la admi-
nistración tributaria, tribunales jurisdiccionales o cual-
quier otro intérprete de la materia fiscal, tributaria y
aduanera.

Revista Equidad y Justicia Tributaria

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

5 Editorial

Dentro del Derecho Constitucional moderno ha sido amplia- gido y realizado en el ámbito de
mente recogido en sus textos el Derecho a la Intimidad junto una verdadera y efectiva Justicia
con la protección al domicilio, por tratarse ambos de un ámbito Constitucional, dentro de la cual el
en el cual se desarrolla la vida íntima de los ciudadanos. pago del IVA se debe hacer según
En la Constitución Política de la República de Guatemala, el de- la naturaleza de tributo sobre el
recho a la inviolabilidad de la vivienda se encuentra contenido valor económico agregado o aña-
y protegido en el artículo 23, y en el artículo 24 lo referente a dido en la cadena de las transac-
la Inviolabilidad de Correspondencia de Documentos y Libros, ciones económicas de los bienes
éste último también recoge el Derecho a la Intimidad. y servicios que se intercambian Dr. Saúl Donado
en la economía, como lo ordena SOCIO DIRECTOR BIZINTAX

El texto constitucional referente a la inviolabilidad de documen- el artículo 19 de la Ley del IVA de [email protected]
tos y libros recoge el derecho a la intimidad, contenido en la contribuir sólo sobre la diferencia
información de los libros y documentos del ciudadano, como un entre los débitos y los créditos fis-
derecho universal del hombre, reconocido no sólo en la Consti- cales.
tución sino también en distintas convenciones internacionales Tales derechos a la intimidad o secreto fiscal como al crédito
de las cuales Guatemala es signataria, tales como en el artículo fiscal, ha sido magistralmente tratados en la Jornada Tributaria
12 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, del de C-EDUCA organizado por el Maestro Walfred Corado sobre
artículo 17 del Pacto Internacional Sobre Derechos Civiles y Po- “El Secreto Fiscal y Ajustes al IVA”, por los profesores Jorge Bra-
líticos, y el artículo 11 de la Convención Americana sobre Dere- vo Cucci con el tema “El Principio de Neutralidad y el Recono-
chos Humanos o pacto de San José, de que “Nadie puede ser cimiento al Derecho de Crédito Fiscal”, Domingo Ruíz sobre “El
objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, Secreto Fiscal y la Tutela de Información en Posesión de la Admi-
en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni nistración Tributaria”, y la magistral disertación de los panelistas
de ataques ilegales a su honra o reputación.” de las mesas de debate, la primera sobre el tema de “Ajustes Re-
cientes al Crédito Fiscal del IVA y Mecanismos de Defensa Fiscal
Este derecho a la intimidad conlleva también la protección de del Contribuyente”, y la segunda sobre “Las Novedades Fiscales
los datos económicos contenidos en los libros y registros con- en el Formulario del IVA vs. Derechos del Contribuyente”.
tables y se encuentra establecido en la legislación interna tanto En la Jornada Tributaria se presentaron temas como el signifi-
en el Código Tributario como en la Ley Orgánica de la Superin- cado de la tutela debida que debe ejecutar la Administración
tendencias de Administración Tributaria, el cual sólo tiene como Tributaria sobre la información recabada del contribuyente, el
límite la obligación de los ciudadanos de contribuir y de colabo- derecho al Crédito Fiscal, así como las formas de defenderlo
rar con la Administración Tributaria, pero con las salvedades de ante ajustes confiscatorios, y las novedades del formulario del
que esa información no puede ser utilizada en su contra, porque IVA, que en su contenido pretende denegar el derecho al mismo
los ciudadanos contribuyentes también gozan de la protección y violentar el derecho al sigilo fiscal.
constitucional que no están obligados a declarar contra sí mis-
mos (artículo 16) o a no auto incriminarse; y que la información Al tratar los anteriores y otros temas del fenómeno de la tributa-
proporcionada tampoco puede ser divulgada a terceros. ción moderna, tanto en sus aspectos doctrinales como legales y
Dentro del ámbito de los derechos y garantías constituciona- jurisprudenciales en sus distintas dimensiones, y del qué hacer
les también tenemos los contenidos en los artículos 41 y 243 de los asesores fiscales en su labor de asesorar para hacer efecti-
referente a la no confiscación de bienes, justicia y equidad tri- vos los Derechos del Contribuyente, así como de defenderlos, es
butarias y el de capacidad de pago como la piedra angular del el primordial el objetivo de esta revista, analizando los distintos
ordenamiento tributario. temas del derecho tributario en nuestro medio buscando apor-
tar con distintos y enriquecedores puntos de vista para poder
Por las precitadas garantías, el crédito fiscal del Impuesto al Va- abordar la aplicación del Derecho Tributario con mayor propie-
lor Agregado es un derecho patrimonial que deber ser prote- dad y en su justa dimensión.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

6 Sumario
Derecho Tributario Guatemalteco
Página 5
EDITORIAL Secreto Fiscal
Saúl Donado

Página 7
SECRETO Fiscal
Walfred Alexander Corado Contreras

Página 12
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PRINCIPAL
Y FORMALES EN EL ÁMBITO DE LA APLICACIÓN
DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Juan Carlos Casellas Gálvez

Página 17
AJUSTES RECIENTES al
Crédito Fiscal del IVA y MECANISMOS DE
DEFENSA FISCAL DEL CONTRIBUYENTE
Manuel A. López Oliva

Página 25
AJUSTES al Crédito Fiscal por NO ESTAR VIGENTES
LAS FACTURAS que soportan el IVA

David Erales Jop

Página 30
Las CONSECUENCIAS y RESPONSABILIDADES
LEGALES de las NOVEDADES EN EL FORMULARIO de
declaración del IVA, con respecto a los proveedores
Ricardo Recinos

Página 34
El PRINCIPIO DE CONFIDENCIALIDAD
LOS DEUDORES TRIBUTARIOS

Gladys Monterroso

Página 39
NOVEDADES FISCALES en el Formulario del
IVA vrs. Derechos del Contribuyente
Mario Estuardo Archila

Derecho Tributario Internacional

Página 44
EL DESCONOCIMIENTO DEL
CRÉDITO FISCAL POR FORMALIDADES

Jorge Bravo Cucci

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

7 Derecho Tributario Guatemalteco

SECRETO
Fiscal
“En Guatemala existe SECRETO FISCAL con excepciones,
Walfred Alexander
Corado Contreras
DIRECTOR DE IMPUESTOS Y
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
EXPERTOS TRIBUTARIOS, S.A
director
@expertostributarios.com

pues el artículo 101 “B” del Código Tributario, le otorga

facultades a la Administración Tributaria de publicar
sentencias firmes emitidas en los procesos en materia
tributaria”
Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020
8 Derecho Tributario Guatemalteco

E l artículo 24 de la Constitución Política de la Re-

pública de Guatemala establece que “La corres-
pondencia de toda persona, sus documentos y
libros son inviolables (…)”; por su parte, la Corte
de Constitucionalidad, analizo que “El derecho a
persona a actividades que se encuentran gravadas por una ley fis-
cal, surge de inmediato entre ella y el Estado relaciones de carác-
ter tributario”4 por su parte, la Ley del IVA establece que el sujeto
pasivo es el contribuyente que celebra un acto o contrato gravado
por dicha ley5; bien sabemos, que el sujeto pasivo es el obligado
la inviolabilidad de correspondencia, documen- al cumplimiento de las obligaciones tributarias, sea en calidad de
tos y libros, forma parte de los derechos humanos que protegen la contribuyente o de responsable6; según Lobato “El sujeto pasivo de
intimidad de la persona (…)2” la obligación fiscal es la persona que conforme a la ley debe satisfa-
cer una prestación determinada en favor del fisco, ya sea propia o
Sigue citando el referido artículo constitucional que solamente po- de un tercero, o bien se trate de una obligación fiscal sustantiva o
drán revisarse o incautarse, en virtud de resolución firme dictada formal”7; en ese orden de ideas, resulta lógico el siguiente cuestio-
por juez competente y con las formalidades legales, y que “los libros, namiento ¿qué hace entonces un tercero (el proveedor) dentro
documentos y archivos que se relacionan con el pago de impues- de la determinación de la obligación tributaria del sujeto pasivo
tos, tasas, arbitrios y contribuciones, podrán ser revisados por la au- (el contribuyente)?, la ley del IVA es clara en indicar quién es el su-
toridad competente de conformidad con la ley. Es punible revelar jeto pasivo y quien es el obligado a determinar dicha obligación (el
el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y pago del impuesto), pues es el contribuyente quien debe enterar al
cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a perso- fisco en cada período impositivo, es decir la diferencia entre el total
nas individuales o jurídicas, con excepción de los balances genera- de débitos y el total de créditos fiscales generados8. Nuestro Códi-
les, cuya publicación ordene la ley.” go Tributario, también norma que la determinación de la obligación
tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Adminis-
En ese sentido, resulta lógico hacer el siguiente cuestionamiento ¿El tración Tributaria, declaran la existencia de la obligación tributaria,
revelar el estatus tributario de un proveedor del contribuyente calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexis-
(el que está declarando y pagando la obligación tributaria) en tencia, exención o inexistencia de la misma9. Por lo anterior, el listar
el formulario del Impuesto al Valor Agregado -IVA- constituiría a proveedores (otro tema a discutir) del contribuyente y revelar su
una violación a los derechos del contribuyente (proveedor)? estatus fiscal ante terceros u otra información dentro del formulario
de declaración y pago del impuesto al valor agregado ¿constituiría
El código tributario establece que el vínculo jurídico, es de carác- un elemento indispensable para determinar la base imponible
ter personal entre la Administración Tributaria y el Sujeto Pasivo 3 y su cuantía?
y que surge al realizarse el presupuesto del hecho generador; Mar-
gain, citado por Raúl Rodríguez Lobato indica que “al dedicarse una En Latinoamérica, la corriente de las Administraciones Tributarias es
la de orientar al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones
tributarias de forma voluntaria, facilitando los medios necesarios
para tal cumplimiento, actualmente el IVA en la estructura de la re-
caudación fiscal aporta un promedio del 48% (entre IVA doméstico
e IVA importaciones), dicho impuesto a la fecha llega a un incumpli-
miento de recaudación de Q2,303.7 (millones de quetzales) lo cual
significa una brecha fiscal (diferencia de lo programado vrs lo recau-
dado) del 60% con relación a la brecha fiscal acumulada de Q3,811.3

1.Catedrático de Derecho Tributario en la Maestría de Derecho Tributario de la Universidad de San Carlos

de Guatemala. Miembro Académico del Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario (IGDT), del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Comunidad Virtual Asesores Fiscales y Tributarios.
2.Corte de Constitucionalidad. Expediente 2622-2006. Fecha de sentencia: 26/04/2007.
3. Artículo 14 del Decreto No. 6-91 del Congreso de la República de Guatemala -Código Tributario-
4. RODRÍGUEZ Lobato, Raúl. Derecho Fiscal. Segunda edición, editorial Oxford, página 112.
5. Artículo 5 del Decreto No. 27-92 del Congreso de la República de Guatemala -Ley del Impuesto al valor
Agregado-
6. Artículo 18 del Decreto No. 6-91 del Congreso de la República de Guatemala -Código Tributario-
7. RODRÍGUEZ Lobato, Raúl. Derecho Fiscal. Segunda edición, editorial Oxford, página 147
8. Artículo 5 del Decreto No. 27-92 del Congreso de la República de Guatemala -Ley del Impuesto al valor
Agregado-
9. Artículo 103 del Decreto No. 6-91 del Congreso de la República de Guatemala -Código Tributario-

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

9 Derecho Tributario Guatemalteco “Es posible con-
cluir que su na-
turaleza jurídica
(secreto fiscal)
(millones de quetzales)10. En ese orden de ideas, el solicitar y revelar
información que no es elemental para la determinación de la obli-
consiste en un
gación tributaria ¿podría ocasionar incumplimiento en dicho deber u obliga-
impuesto? ción de secrecía
a cargo de los
En el mes de agosto para pagar el impuesto del mes de julio 2020,
los contribuyentes se encontraron con la novedad que en el formu-
servidores públi-
lario de declaración y pago del impuesto al valor agregado, en el cos hacendarios˝
cual se mostraba o revelaba el estatus fiscal de sus proveedores, y
en ese sentido surgió la idea de realizar un evento académico que Administración Tributaria tal extremo conforme el procedimiento
discutiera y analizara desde el punto de vista académico las conse- administrativo tributario normado o regulado dentro de nuestro
cuencias jurídicas tributarias y económicas de tal situación; econó- ordenamiento jurídico tributario.
micas, ¿Por qué?; pues, el revelar que un proveedor se encuentre
fiscalmente “insolvente” o que ha infringido las leyes tributarias al El 3 de octubre de 2016, Arena Pública (diario digital) publicó que
tacharlo de “omiso”, pues el Código Tributario cataloga la omisión “la revelación de una lista de contribuyentes a los que el Servicio de
del pago de tributos como infracción tributaria11, podría ocasionar Administración Tributaria (SAT) condonó deudas millonarias cau-
daño reputacional y económico, pues una empresa al observar só controversia. Hay quienes se oponen al secreto fiscal, es decir, a
que el proveedor es un infractor tributario, podría dejar de tener que el fisco reserve los detalles de las condonaciones fiscales, por
relaciones comerciales con el mismo, y si para ese proveedor dicho ejemplo, montos o nombres de quienes recibieron el beneficio, ar-
cliente (empresa o contribuyente declarante) constituye un buen gumentando, principalmente, que la reserva de información pue-
porcentaje o quizá el único cliente, ocasionaría la quiebra, pérdi- de dar cabida a la discrecionalidad. Otras opiniones defienden el
da o cierre de la empresa; eso sin antes el proveedor tener un de- secreto fiscal bajo el argumento de la seguridad personal y de las
bido proceso (audiencia y defensa) pues nunca le ha notificado la empresas, alegando que la máxima publicidad de la condonación
de impuestos podría dar pie a competencia desleal, por ejemplo” 12

Para el Dr. Domingo Ruiz, quién participo como expositor en las Jor-
nadas Tributarias relacionadas al “Secreto Fiscal y Ajustes al IVA” el 4
de septiembre del presente año, por medio de la plataforma zoom
con el tema “Secreto Fiscal y la Tutela de Información en Posesión
de la Administración Tributaria”, concluyo que “El Secreto Fiscal está
dentro o forma parte del derecho humano de protección de datos
personales, protección de honra y dignidad personal; así mismo;
después de un análisis en materia de derechos humanos, manifes-
tó que “la Administración Tributaria al advertir la publicidad de un
contribuyente en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tri-
butarias al momento de presentar la declaración del IVA de un con-
tribuyente diverso, estaría afectando su honra, reputación, su vida
privada y sería arbitrario”. El fin del secreto fiscal es la protección de
datos fiscales.

10. Cifras al 31 de julio. https://portal.sat.gob.gt/portal/meta-de-recaudacion-y-cumplimien-

to/#1506901809579-6fa8b517-48c0
11. Artículo 71 del Decreto No. 6-91 del Congreso de la República de Guatemala -Código Tributario-
12. https://www.arenapublica.com/articulo/2016/10/03/5157

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

10 Derecho Tributario Guatemalteco

Bien lo menciono el Lic. Luis Arturo Archila, en artículo citado por En suma, concuerdo al igual que el Dr. Domingo Ruíz; sin embargo,
Chicas “La arbitrariedad llegó a tal extremo que era común hablar desde mi punto de vista existe secreto fiscal en Guatemala; em-
de que se “legislaba por formulario” al incorporarse a éstos una se- pero, hay una excepción a ese secreto fiscal, pues la normativa tri-
rie de exigencias y requisitos que el contribuyente tenía que cum- butaria, específicamente en el artículo 101 “B” de nuestro Código
plir sin que existiera norma legal o reglamento que fundamentara tributario da la potestad a la Administración Tributaria de “publicar
su aplicación”13 como mínimo en su página Web, en el Diario Oficial y en uno de
los diarios de mayor circulación, dos veces durante cada año calen-
Por último, el artículo 11 de la Convención Americana de Derechos dario, un listado que contenga los datos de las sentencias firmes
Humanos (Pacto de San José), establece que “toda persona tiene emitidas en los procesos en materia tributaria en los que hubiere
derecho al respeto de su honra, y al reconocimiento de su dignidad intervenido la Administración Tributaria, dentro de los cuales de-
(…)”. berán citarse por lo menos: el nombre del contribuyente, el Núme-
ro de Identificación Tributaria, el número de proceso, y la sanción
La Corte de Constitucionalidad, en relación al artículo 24 constitu- emitida”. Será entonces el contribuyente que en una instancia ju-
cional y el 11 de la convención, cita que “El artículo 11 de la Conven- risdiccional pueda comprobar la existencia de una violación a sus
ción prohíbe toda injerencia derechos constitucionales y humanos.
arbitraria o abusiva en la vida
“El artículo 11 de privada de las personas, enun-

la Convención ciando diversos ámbitos de la

misma como la vida privada de
prohíbe toda in- sus familias, sus domicilios o
jerencia arbitra- sus correspondencias. La Cor-
ria o abusiva en te ha sostenido que el ámbito

la vida privada de la privacidad se caracteriza

por quedar exento e inmune
de las personas, a las invasiones o agresiones
enunciando di- abusivas por parte de terceros o

versos ámbi- de la autoridad pública”. Corte

Interamericana de Derechos
tos de la misma Humanos. Caso Tristán Do-
como la vida noso Vs. Panamá. Excepción
privada de sus Preliminar, Fondo, Reparacio-

familias, sus do- nes y Costas. Sentencia de 27

de enero de 2009. Serie C No.
micilios o sus co- 193. Párr. 55.” 14
rrespondencias”
“Es posible concluir que su na-
turaleza jurídica (secreto fiscal)
consiste en un deber u obliga-
ción de secrecía a cargo de los servidores públicos hacendarios. Di-
cho deber se traduce en una concreta carga de no hacer por parte
del personal de la autoridad fiscal, consistente en no revelar -por
regla general- de ninguna forma la información tributaria (declara-
13. CHICAS, Raúl Antonio. Artículo “Esbozo del Procedimiento Administrativo Tributario en Guatemala”
ciones y datos) del contribuyente o de terceros, incluso al obtenida enero de 1992.
14. Constitución Política de la República de Guatemala con Notas Jurisprudenciales de la Corte de Consti-
por la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades de compro- tucionalidad y la Corte Interamericana de Derechos Humanos.
15. JIMÉNEZ, Jiménez Jorge. El Secreto Fiscal en México. Editorial Porrúa. Primera edición 2016. Página 27
bación” 15

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

12 Derecho Tributario Guatemalteco

LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

PRINCIPAL Y FORMALES
EN EL ÁMBITO DE LA APLICACIÓN
DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

“Los contribuyentes del IVA tienen como

Juan Carlos
Casellas Gálvez obligación tributaria principal, repercutir
Socio Mayora & Mayora
[email protected]
el impuesto y soportar la repercusión del
impuesto que les efectúen otros contri-
buyentes”
Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020
13 Derecho Tributario Guatemalteco

S
eñala LAGO MONTERO en su conocida mono- son tan dependientes de la obligación tributaria principal como
grafía de la Sujeción a los diversos deberes y las obligaciones accesorias, estas no encuentran su justificación en
obligaciones tributarios, que la aplicación del el relacionado incumplimiento, sino más bien en su cumplimien-
tributo no termina con el pago de la cuota, pues to, ya que en la medida que existen para facilitar y garantizar el
junto a esta, la aplicación de los tributos conlle- cumplimiento de la obligación tributaria material, tienen un carác-
va la exigencia de otras prestaciones que no han ter eminentemente instrumental. De ahí que la justificación de su
de confundirse con la que es objeto de la obligación tributaria ma- existencia no venga impuesta por ellas mismas, pues si no hay obli-
terial o principal. En nuestro ordenamiento jurídico, la existencia de gación tributaria principal o
esta clase de prestaciones tributarias, es puesta de manifiesto por accesoria que cumplir o garan-
normas como los artículos 58, 69, 94 y 112 del Código tributario. tizar, estas pierden su razón de “Así, los contri-
ser o existir y de ahí que, como buyentes del
En efecto, las citadas normas al tipificar los intereses indemnizato- decimos, tengan una finalidad IVA tienen como
rios, las infracciones tributarias y los deberes formales, dan cuenta eminentemente instrumental.
y razón de la existencia de obligaciones tributarias distintas a la
obligación tribu-
obligación tributaria material o principal, es decir, distintas a la que En lo que se refiere a impues- taria principal,
surge como consecuencia de la verificación del hecho generador. tos como el Impuesto al Valor repercutir el im-
En fin, es claro que en nuestro medio junto a la obligación que sur-
ge del hecho imponible, existen otras obligaciones tributarias que
Agregado, en lo sucesivo IVA,
que en tanto grava indirecta-
puesto y sopor-
no encuentran su fundamento en el mismo, sino que lo encuentran mente una manifestación de tar la repercusión
en otros presupuestos, como se verá, en el incumplimiento de la riqueza, sigue un método de del impuesto
obligación tributaria principal o como mecanismo para coadyuvar imposición distinto al que si- que les efectúen
a su cumplimiento. guen impuestos que gravan
expresiones directas de capa-
otros contribu-
A estas otras obligaciones tributarias, autores como el mismo LAGO cidad contributiva, al cual au- yentes”
MONTERO o QUERALT, LOZANO SERRANO y OTROS, las conocen tores como PÉREZ ROYO califi-
como accesorias y formales, sin que nuestra legislación tributaria can como el método indirecto
sea ajena a las mismas. Ciertamente, mientras el artículo 52 del de imposición, cabe realizar algunas precisiones con relación a los
Código tributario, reconoce las obligaciones accesorias, en espe- temas que venimos tratando. En efecto, dada la naturaleza indirec-
cial cuando dispone que la prescripción de la obligación principal ta del IVA, la prestación tributaria principal que sus contribuyentes
extinga la de las accesorias, el artículo 112 del mismo Código, re- deben cumplir, no es pagar un tributo, como ocurre en los impues-
conoce expresamente las obligaciones tributarias formales al esta- tos directos, sino más bien cumplir las prestaciones tributarias que
blecer que su cumplimiento es obligatorio para los contribuyentes el apuntado método indirecto de imposición les impone. De ahí
y responsables. que los contribuyentes del IVA, no tengan como prestación tribu-
taria principal, dar una suma dineraria a título de tributo, sino más
Así, en nuestro medio tienen la calidad de i) obligaciones tributa- bien la obligación de cumplir entre ellos prestaciones tributarias,
rias accesorias, los intereses, sanciones y recargos (regulado como que siguiendo el método indirecto de imposición, permitirán la
la infracción de mora entre nosotros), toda vez que se generan aplicación del impuesto.
únicamente en caso de incumplimiento de la obligación tributaria
principal; precisamente por eso que sean accesorias, pues depen- Así, los contribuyentes del IVA tienen como obligación tributaria
den del incumplimiento de aquella para sobrevenir; y de ii) obliga- principal, repercutir el impuesto y soportar la repercusión del im-
ciones tributarias formales, entre otras, la presentación de decla- puesto que les efectúen otros contribuyentes, para después, me-
raciones, el llevar registros tributarios contables (libro de compras diante el derecho a deducir del IVA repercutido, el IVA soportado
y ventas del IVA por ejemplo) o la emisión de facturas, las cuales (compensar en palabras de la ley del IVA), establecer si tienen un
facilitan la aplicación de los tributos. Aunque estas obligaciones derecho o una obligación de pago, a saber: el derecho al crédito

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

14 Derecho Tributario Guatemalteco
fiscal, o la obligación de pagar el débito fiscal. Por eso que autores En ese orden de ideas, debe señalarse que mientras el requisito es-
como GONZALEZ GARCÍA y el mismo PÉREZ DE AYALA, digan que tablecido en el artículo 16 de la Ley del IVA es un requisito material
el Impuesto al Valor Añadido (como se le conoce en el Reino de del crédito fiscal, que resulta de la ejecución de las prestaciones
España), sea un impuesto que se aplica entre contribuyentes, en tributarias principales del IVA, el contenido en el inciso c) del artícu-
el cual la Administración tributaria no tiene intervención sino des- lo 18 de la misma Ley, tipifica un requisito eminentemente formal,
pués, al verificar en forma expost, si estos han cumplido a cabalidad que se cumple con la obligación formal de emitir facturas, tratán-
con las prestaciones tributarias principales que les impone la Ley dose por tal de requisitos distintos e independientes, tal el manda-
del IVA. to contenido en el último párrafo del relacionado artículo 18. En
nuestra opinión, esto quiere decir que de las prestaciones tributa-
En cuanto a las obligaciones tributarias formales del IVA, en adición rias que el contribuyente del IVA debe cumplir, sean las principales
a lo que ya hemos dicho, cabe señalar que su obligación tributaria o las formales, se desprenden o derivan iguales presupuestos o re-
formal por excelencia, la obligación de emitir facturas (así la cali- quisitos para tener el derecho al crédito fiscal. En definitiva, de las
fican los artículos 85, 94 y 112 del Código tributario), además de prestaciones tributarias del IVA, resultan los requisitos formales y
evidenciar el cumplimiento de las prestaciones tributarias princi- materiales a los que se encuentra sujeto el derecho al crédito fiscal.
pales del IVA, constituye el documento, sea electrónico o físico, que
acredita el derecho del contribuyente del IVA, a deducir del IVA re- Ahora bien, la cuestión de la vinculación de la adquisición de un
percutido (débito fiscal), el IVA soportado o pagado (crédito fiscal). bien o servicio con el proceso productivo o de comercialización del
Dicho en otras palabras, es el documento del cual depende que el contribuyente, a los cuales se refiere el artículo 16 de la Ley del IVA,
contribuyente del IVA tenga un derecho (crédito fiscal), o una obli- no puede constituir un requisito del crédito fiscal que resulta del
gación (débito fiscal). cumplimiento de un obligación de carácter formal, sino más bien
de las prestaciones tributarias principales o materiales de lVA, toda
Por eso que en el ámbito de la aplicación de los tributos, exista ac- vez que su cumplimiento no viene impuesto por la obligación de
tualmente tanta conflictividad con la Administración Tributaria en facturación y los requisitos que las mismas deben cumplir, sino más
torno a las facturas y su emisión, pues como decimos, es en ella bien, es a partir de la repercusión del impuesto y de la obligación
donde se acredita que un contribuyente ha repercutido el IVA y otro de soportar dicha repercusión, que se puede establecer, conside-
contribuyente ha soportado tal repercusión. No obstante, no debe rando la naturaleza del bien o servicio que se adquiere, si una ad-
olvidarse el carácter de obligación tributaria formal que tiene la quisición está o no vinculada con el proceso productivo o de co-
factura, lo cual según nos parece viene perdiendo de vista la Admi- mercialización del contribuyente1. Entonces, será la discriminación
nistración tributaria, cuando objeta el derecho al crédito fiscal del entre los bienes y servicios adquiridos por el contribuyente, la que
contribuyente, aludiendo a aspectos más propios, o que se relacio- en la medida que resulten vinculados con su proceso productor o
nan de manera directa con las prestaciones tributarias principales comercializador, dará pie al surgimiento del crédito fiscal, lo cual
del IVA. Esto es lo que nos parece que ocurre, en los ajustes que for- pone claramente de manifiesto la naturaleza material (y no formal)
mula la Administración tributaria, cuando a través de la verificación del requisito del crédito fiscal del que hablamos.
del cumplimiento del requisito previsto en el artículo 18 c) de la Ley
del IVA, consistente en que la factura describa concretamente el Dicho de otra manera, la cuestión de la vinculación de la adquisi-
servicio adqui- rido, se pretende ción de un bien o servicio con el proceso productor o comercializa-
establecer si tal dor del contribuyente,
adquisición, se hace referencia a las
encuentra o no prestaciones tributa-
vinculada con el pro- rias materiales o prin-
ceso productivo o de cipales de IVA, estas
comercialización del son, las de repercutir
contribuyente del IVA, el impuesto y sopor-
como manda el artícu-
lo 16 de la misma Ley. 1. Que para otra ocasión, la discu-
sión de la ruptura del principio neu-
tralidad y de la violación al principio
capacidad contributiva que genera
esta discriminación en el IVA.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

15 Derecho Tributario Guatemalteco

“En otras pala- tar la repercusión del mismo, y

no a una obligación tributaria
que la verificación de un requisito material, tal como establecer si
la adquisición de un bien o un servicio está o no vinculado con el
bras, desde la formal como la de facturación, proceso productor o comercializador del contribuyente, no puede
perspectiva de pues si la adquisición de un determinarse a partir de la comprobación del cumplimiento de un
las prestaciones bien o servicio no está relacio- requisito formal, como el contenido en el artículo 18 c) de la Ley
nada con el proceso productor del IVA, habida cuenta que uno y otro son diferentes, además que,
tributarias prin- o comercializador del contribu- desde la perspectiva de la estructura del tributo, tienen y atienden
cipales del IVA, el yente, en puridad no cabría ni a fines y objetivos también distintos.
crédito fiscal se siquiera plantearse la cuestión

constituye con del cumplimiento del inciso c)

del artículo 18 de la ley del IVA
Entonces, es claro que las actuaciones de comprobación que deben
instruirse para verificar el cumplimiento de uno y otro requisitos
la determinación para reconocer el crédito fiscal, son diferentes, pues mientras que para establecer el cumplimiento
del IVA y con la habida cuenta que el desco- del requisito establecido en el inciso c) del artículo 18 de la Ley del
discriminación nocimiento del mismo vendría IVA, basta con revisar la correspondiente factura, esto es, con una
impuesto mucho antes por la comprobación de gabinete o escritorio, la comprobación y verifica-
de los bienes y aplicación del artículo 16 de la ción del cumplimiento del requisito establecido en el artículo 16
servicios adquiri- ley del IVA; siendo por tal insos- de la misma Ley, requiere otro tipo de actuaciones de comproba-
dos” layable que se trata entonces ción. Así las cosas, es evidente que uno y otro requisito atienden a
de requisitos distintos. fines y objetos distintos, por lo que la Administración tributaria no
debería confundirlos y mezclarlos, como en efecto hace al plantear
Son, pues, las adquisiciones de en los ajustes que formula esta clase de conflictos, pues es evidente
bienes o servicios, y su vinculación con el proceso productor o co- que no es lo mismo comprobar si la descripción que calza una fac-
mercializador del contribuyente adquiriente, las que una vez de- tura, describe concretamente el servicio que se adquiere, que veri-
terminadas, es decir, compensadas contra débitos fiscales (previa ficar si una adquisición se vincula o no con el proceso productivo o
ejecución de las prestaciones tributaras principales), harán surgir de comercialización del contribuyente.
el crédito fiscal, el cual una vez constituido, deberá verificarse si
cumple con los requisitos formales a que se refiere el artículo 18 De esa cuenta, es evidente y notorio que cuando la Administración
de la Ley del IVA, es decir, la verificación del cumplimiento de obli- tributaria pretende verificar el cumplimiento del requisito estable-
gaciones formales, es posterior a la constitución del crédito fiscal. cido en el artículo 16 de la Ley del IVA, con la obligación formal de
En fin, el crédito fiscal se constituye a partir de su determinación y facturación a que se refiere el inciso c) del artículo 18 de la mis-
de la discriminación de los bienes y servicios que adquiere el con- ma Ley del IVA, esto es, al mezclar requisitos de distinta naturaleza
tribuyente y en tal construcción, parece correcto afirmar, que no que deben cumplir los contribuyentes para el reconocimiento del
tiene incidencia la obligación formal de facturación, la cual como crédito fiscal, se dejan de producir las actuaciones administrativas
decimos, deberá producirse momentos posteriores. idóneas para verificar el cumplimiento de uno y otro requisito, pues
a través de la verificación de uno, se quiere comprobar al otro. La
En otras palabras, desde la perspectiva de las prestaciones tributa- Administración tributaria, pues, debe procurar los elementos de
rias principales del IVA, el crédito fiscal se constituye con la deter- fiscalización técnicos e idóneos para verificar el cumplimiento de
minación del IVA y con la discriminación de los bienes y servicios uno y otro requisito, pues nos parece claro que un requisito ma-
adquiridos, por lo que será a partir de ese momento, esto es, con terial del crédito fiscal, como establecer si una adquisición está o
el crédito fiscal ya constituido, que, en su caso, deberá procederse no vinculada con el proceso productivo o de comercialización del
a verificar el cumplimiento de obligaciones formales. Así, la debida contribuyente, que surge esencialmente de las prestaciones tribu-
comprensión de la distinción entre el cumplimiento de prestacio- tarias principales del IVA, no puede comprobarse a partir de una
nes tributarias materiales y formales, a los que la Ley sujeta el sur- obligación tributaria formal como la de emitir facturas.
gimiento y reconocimiento del crédito fiscal, resulta fundamental
para el beneficio de nuestros planteamientos, pues entendemos

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

17 Derecho Tributario Guatemalteco

Manuel A. LÓPEZ
OLIVA
Contador Público y Auditor
Abogado y Notario
[email protected]

AJUSTES RECIENTES al
Crédito Fiscal del IVA y MECANISMOS DE
DEFENSA FISCAL DEL CONTRIBUYENTE
“En su naturaleza jurídica, el objeto material y económico del
Impuesto al Valor Agregado es que el contribuyente traslade al
fisco únicamente el VALOR AGREGADO al momento de la DE-
TERMINACIÓN DEL IMPUESTO, es decir la diferencia entre el Dé-
bito Fiscal y el Crédito Fiscal”
Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020
18 Derecho Tributario Guatemalteco

¿DE QUÉ ESTAMOS HABLANDO? dor final, es decir, aquel sujeto que ya no puede trasladarlo.” En este
mismo orden de ideas, la doctrina española entiende que “la trasla-
De un impuesto directo ó un impuesto indirecto ción existe cuando la ley concede el derecho al contribuyente, rea-
lizador del hecho imponible, a repercutir el impuesto hacia terceras
I. NATURALEZA JURÍDICA personas, ajenas a la relación jurídica. El paradigma es el IVA, en el
DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO que la traslación además no solo es un derecho, sino también un
Un impuesto es una categoría tributaria que la Corte Constitucio- deber del contribuyente. En este impuesto el contribuyente es el
nalidad ha definido como “(…) una prestación en dinero que el Esta- que efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios, pero
do fija en ejercicio del poder tributario, con carácter obligatorio para la ley le faculta para repercutir (cobrar) sobre los adquirentes de los
todas aquellas personas cuya situación coincida con la que la ley seña- bienes o los receptores de los servicios el impuesto devengado.” 4
la como hecho generador del crédito fiscal, que tiene como finalidad
sufragar servicios de carácter general, de costo indivisible, y que no Atendiendo a su naturaleza jurídica y económica, el Impuesto al Va-
atañen a ningún ciudadano en particular, sino que, inmediata y nece- lor Agregado tiene como finalidad afectar económicamente el con-
sariamente interesan a todos. De esta cuenta, un impuesto se estructu- sumo final de los bienes y servicios, es decir, el tráfico empresarial.
ra con un hecho generador, una base imponible o bases generales de
recaudación, un sujeto pasivo sobre el que recae el cumplimiento de El profesor peruano Jorge BRAVO CUCCI, refiere que es importante
la prestación tributaria y un sujeto o ente activo que tiene el derecho a remarcar que el Impuesto al Valor Agregado “es un tributo indirecto
percibirla. Todo esto posibilita la aplicación cierta y segura del impues- que busca repercutir en el consumidor final, gravando únicamente
to al caso individual.”2 el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comer-
cialización de bienes y servicios. No es un tributo que busque gra-
En la clasificación más importante de los impuestos, se encuentra la var los ingresos brutos del empresario ni alterar el nivel de precios
que se observa desde el punto de vista económico en IMPUESTOS en el mercado.” 5
DIRECTOS e IMPUESTOS INDIRECTOS, clasificación adoptada
en el rubro de los Ingresos Tributarios del Acuerdo Gubernativo Por la complejidad que ha provocado la Superintendencia de Ad-
Número 321-2019 que contiene la Distribución Analítica del Pre- ministración Tributaria en la comprensión del gravamen indirecto
supuesto General de Ingresos y Egresos del Estado para el ejercicio sobre el consumo estructurado bajo la técnica del Impuesto al Va-
fiscal 2020. lor Agregado -IVA- es importante que en los procesos de defensa se
realice un análisis legal y dogmático tributario sobre la naturaleza
Quienes nos dedicamos al estudio y la práctica del Derecho Tribu- jurídica de este impuesto.
tario, independientemente de la labor o función que desempe-
ñemos: estudiantes, auditores, asesores, abogados, funcionarios II. EL VALOR AGREGADO COMO OBJETO GRAVABLE
o empleados de la Administración Tributaria, jueces, magistrados, EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
etcétera, no dudamos que el Impuesto al Valor Agregado es un En su naturaleza jurídica, el objeto material y económico del Im-
IMPUESTO INDIRECTO, como una clasificación de los impuestos puesto al Valor Agregado es que el contribuyente traslade al fisco
desde el punto de vista económico, a tal extremo que en el referido únicamente el VALOR AGREGADO al momento de la DETERMINA-
Acuerdo Gubernativo Número 321-2019 en el Rubro de Ingresos CIÓN DEL IMPUESTO, es decir la diferencia entre el Débito Fiscal y
Tributarios, Impuestos Indirectos el renglón 30 se consignó el el Crédito Fiscal.
“IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”
En un interesante planteamiento, el profesor peruano Jorge BRAVO
En la doctrina, el profesor argentino Alejandro ALTAMIRANO, nos CUCCI, expone que “El Impuesto al Valor Agregado, es un impues-
explica que “Los impuestos indirectos son aquellos que gravan mani-
1. Contador Público y Auditor, Abogado y Notario, Universidad Mariano Gálvez de Guatemala, Especialista
festaciones mediatas de riqueza y el gravamen es esencialmente en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca, España, y maestrando en el Máster en Argumenta-
ción Jurídica por la Universidad de León, España y la Editorial Tirant Lo Blanch.
2. Corte de Constitucionalidad, Gaceta No. 70, Expediente 456-02, Sentencia de fecha: 23/10/2003; tam-
trasladable a otros sujetos. Por ejemplo, el IVA. 3 El fenómeno de bién se indica en Sentencias de fechas: 10/05/2000, Expediente No. 829-98; 06/03/2003, Expediente No.
455-2002; 26/10/2003, Expediente No. 456-2002; 15/12/2003, Expedientes Acumulados Nos. 1766-2001 y
la traslación se evidencia por mandato imperativo de la norma del 181-2002; 10/03/2004, Expediente No. 454-2002; y 02/09/2010, Expediente No. 1183-2009.
3. ALTAMIRANO, Alejandro C., Derecho Tributario, Teoría General, Marcial Pons, Madrid, 2012, Página 307.
gravamen, cuyo percutido económico del impuesto es el consumi- 4. MERINO JARA, Isaac, Manuel Lucas Durán, y otros, Derecho Financiero y Tributario, Sexta Edición, Tecnos,
España, 2017, página 173.
5. BRAVO CUCCI, Jorge, Teoría Sobre la Imposición al Valor Agregado, Palestra Editores, Lima, Perú, 2018,
Página 117.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

19 Derecho Tributario Guatemalteco
to indirecto al consumo, a través del gravamen del valor agregado a las adquisiciones de bienes y servicios. (…) En ese contexto, el
que generan los diversos operadores del circuito de comercializa- derecho al crédito fiscal constituye un elemento fundamental en la
ción de bienes y servicios. Se trata de un impuesto cuyo objeto ma- determinación del supuesto de hecho que el IVA pretende gravar
terial de imposición es el valor agregado, el cual en el caso del IGV, en sintonía con los principios constitucionales: el valor agregado.” 6
se determina bajo el método de sustracción sobre base financiera
del tipo de impuesto contra impuesto, siendo los contribuyentes En el contexto guatemalteco, es posible analizar el planteamiento
del mismo los empresarios. Así, a los efectos de determinar el valor que nos propone el profesor peruano Jorge BRAVO CUCCI a par-
agregado de la etapa correspondiente, los empresarios deducen tir del análisis legal y dogmático del PRINCIPIO DE LEGALIDAD
del impuesto que grava sus operaciones de ventas y servicios (dé- en materia tributaria, el cual se consagra en el Artículo 239 de la
bito fiscal), el impuesto pagado en la compra o adquisición de bie- Constitución Política de la República de Guatemala que establece:
nes y servicios (crédito fiscal). No obstante ello, el objeto fin de un “Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decre-
Impuesto al Valor Agregado es gravar el consumo, el cual acaece- tar impuestos (…) de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así
rá en el momento final del circuito de comercialización, cuando el como determinar las bases de recaudación, especialmente las si-
consumidor final adquiera el bien o servicio, soportando el impacto guientes: a) El hecho generador de la relación tributaria (…)” (El
del impuesto sin posibilidad de traslación.6 resaltado es nuestro)

En ese estado de reflexiones, conviene advertir que el presupuesto El Artículo 31 del Código Tributario y sus reformas establece que el
de hecho de un Impuesto al Valor Agregado no es la realización “Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto estable-
de cada operación aislada como equivocadamente suele enten- cido por la ley, para tipificar el tributo cuya realización origina el
derse, sino el valor agregado que se obtiene por la diferencia en- nacimiento de la obligación tributaria.”
tre los débitos (operaciones del impuesto realizadas activamen- Por su parte el Artículo 14 del Código Tributario en su parte condu-
te) y los créditos fiscales (operaciones del impuesto realizadas cente regula que la obligación tributaria “(…) surge al realizarse el
pasivamente), surgiendo la obligación tributaria si al final del presupuesto del hecho generador previsto en la ley (…)”
período tributario, existe un valor agregado, esto es, si las ven-
tas y/o prestaciones de bienes y servicios son mayores en monto Aunque parezca obvio, considero que resulta necesario dejar claro
que no puede haber nacimiento de la obligación tributaria si pre-
viamente no se producido un hecho imponible.

Lo anteriormente expuesto nos exige un análisis teleológico del

Impuesto al Valor Agregado, cuya naturaleza jurídica y aplicación
legal se encuentra estructurado con base a la técnica del valor agre-
gado, bajo el método de sustracción, adoptando el método de de-
ducción de base financiera, en mérito del cual “el valor agregado” se
obtiene por diferencia entre las “ventas” y las “compras” realizadas
en el período, razón por la cual el legislador tributario estableció
que la cuota tributaria de la obligación tributaria a pagar deba de-
terminarse sobre el VALOR AGREGADO que exceda entre el Débito
Fiscal y el Crédito Fiscal, según aparece positivado en el Artículo 19
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -IVA- de la forma siguien-
te: “Del impuesto a pagar. La suma neta que el contribuyente debe
enterar al fisco en cada período impositivo, es la diferencia entre el
total de débitos fiscales y el total de créditos fiscales generados.” (el
resaltado se nuestro)

La Corte de Constitucionalidad comparte y afirma el criterio univer-

6. BRAVO CUCCI, Jorge, Reflexiones Sobre el Desconocimiento del Derecho al Crédito Fiscal por incum-
plimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de deberes formales, Revista Análisis Tributario,
Número 3, Bolivia, Agosto 2018, páginas 10 y 11.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

20 Derecho Tributario Guatemalteco
“Como se indicó, que un impuesto
indirecto como lo es el Impuesto al fuera por la traslación del impuesto en la cadena empresarial. Por
tanto, traslación (denominada en doctrina repercusión) y crédito
Valor Agregado, tiene como finalidad fiscal constituyen dos elementos jurídicos fundamentales en el
la repercusión o traslación, desde los funcionamiento del IVA.” 8 En igual sentido, la doctrina española

sujetos que lo pagan hasta el consu- también alude como elemento jurídico fundamental en la estructu-
ra del Impuesto al Valor Agregado la expresión REPERCUSIÓN DEL
midor final, lo que garantiza que el IMPUESTO como un elemento fundamental en la determinación
impuesto no sea injusto” del Impuesto a pagar, así, el profesor José Juan FERREIRO LAPATZA
prefiere utilizar la expresión “contribuyente con derecho a repercu-
sión” para designar “los supuestos en los que la Ley impone la deu-
da tributaria a una persona, pero quiere que grave efectivamente
sal que la NATURALEZA JURÍDICA del Impuesto al Valor Agregado a otras personas y por ello faculta u obliga a dicha persona a re-
es esencialmente UN IMPUESTO INDIRECTO Y DE REPERCUSIÓN, percutir el pago realizado por él sobre otra persona situada fuera
debiendo enterarse al fisco únicamente “EL VALOR AGREGADO” del círculo de obligados frente a la Hacienda Pública.” 9 Otra parte
que se obtiene de la diferencia entre “DÉBITOS FISCALES” y “CRÉ- de la doctrina, como el profesor Cortés Domínguez, prefiere hablar
DITOS FISCALES” en un periodo impositivo mensual, elementos de “traslación jurídica de la cuota tributaria” o “repercusión legal de
que no pueden disociarse de la estructura del Impuesto al Valor la cuota tributaria”, definiéndola como “el derecho que un sujeto
Agregado -IVA- razón por la cual el Alto Tribunal sostiene con toda pasivo, que ha cumplido la obligación tributaria, tiene de exigir la
claridad y precisión que: “(…) el impuesto al valor agregado es esen- suma en que se ha concretado la prestación pecuniaria objeto de la
cialmente un impuesto indirecto y de repercusión tributaria, lo cual obligación tributaria, a otras personas ajenas a la obligación tribu-
implica la existencia de un contribuyente obligado que debe trasla- taria, pero determinadas por la Ley”. (Vid. M. CORTES DOMINGUEZ,
dar al fisco lo resultante del gravamen que afectó “el valor agrega- Ordenamiento tributario español, página 424)
do” aplicado al producto o servicio transado, pero lo adquirido con
las transacciones mercantiles puede ser repercutido a la siguiente III. DERECHO A PRESENTAR EXTEMPORÁNEAMENTE
fase que propende al consumo, existiendo en esa nueva fase otro O RECTIFICAR LAS DECLARACIONES MENSUALES DEL
obligado quien igualmente debe enterar al fisco del impuesto que IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POSTERIOR A LOS
afectó “el valor agregado” de la nueva transacción y así sucesiva- DOS MESES DE LOS PERIODOS QUE SE DECLARA
mente; por ello, en este impuesto, el sujeto pasivo u obligado es el Recapitulando con lo ya indicado anteriormente, el Artículo 20 de
propio encargado de percibir el impuesto por la transacción; ello la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece: “El crédito fiscal
se explica mejor en el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor debe reportarse en la declaración mensual. (…)”; y por su parte el
Agregado que establece: “la suma neta que el contribuyente debe Artículo 40 del mismo cuerpo legal establece: “Los contribuyentes
enterar al fisco en cada período impositivo, es la diferencia entre el deberán presentar, dentro del mes calendario siguiente al del ven-
total de débitos y el total de créditos fiscales generados.” 7 cimiento de cada período impositivo, una declaración del monto
total de las operaciones realizadas en el mes calendario anterior,
Como se indicó, que un impuesto indirecto como lo es el Impuesto (…)”
al Valor Agregado, tiene como finalidad la repercusión o trasla-
ción, desde los sujetos que lo pagan hasta el consumidor final, De estas premisas normativas se infiere que el crédito fiscal se debe
lo que garantiza que el impuesto no sea injusto. reportar en una declaración mensual la cual podrá presentarse:
a) Dentro del plazo legal, o sea de forma ORDINARIA; según
Por último es oportuno reflexionar con Walker VILLANUEVA GUTIÉ- el Artículo 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, o
RREZ, quien nos indica que “No habría neutralidad para el empre- bien,
sario si es que no tuviera la posibilidad de trasladar el impuesto a b) Fuera del plazo legal, o sea EXTEMPORÁNEA; según lo
terceros. Como tampoco la habría si se le impidiera ejercer el dere- permite el Artículo 106 del Código Tributario y sus reformas.
cho al crédito fiscal. El consumidor final no se vería afectado si no
7. Corte de Constitucionalidad, Expediente No. 3336-2010, fecha: 16/12/2010.
8. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker, Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú, Análisis, Doctrina,
Jurisprudencia, Esan Ediciones, Tax Editor, Perú, 2009, Página 292.
9. FERREIRO LAPATZA, José Juan, Los sujetos pasivos de la obligación tributaria, R.E.D.F., número 72, 1991,
página 466.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

21 Derecho Tributario Guatemalteco

Y qué solución legal confiere el ordena-

miento jurídico tributario guatemalteco si
el contribuyente desea CORREGIR una de-
claración del Impuesto al Valor Agregado
posterior a los dos meses del periodo que
declara?
Para citar un antecedente jurisprudencial sobre este tema, en la
El propio Artículo 106 del Código Tributario y sus Reformas recono- Sentencia de Amparo en Única Instancia, dictada dentro del Expe-
ce el derecho al contribuyente de poder corregir la declaración me- diente No. 1872-2008, de fecha 9 de enero de 2009, la Corte de
diante una RECTIFICACIÓN a través de otra declaración, siempre Constitucionalidad hizo referencia a la Sentencia dictada por la Sala
y cuando ésta se presente antes de ser notificado de la audiencia; Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo quien se
este derecho fundamental también encuentra su fundamento en el manifestó en los siguientes términos, según trascripción que hace
Artículo 21 “A” numeral 13 de la misma ley que establece: “Derechos la propia entidad solicitante de amparo, “...La entidad demandante
de los contribuyentes. (…) 13. Rectificar declaraciones de acuerdo se fundamentó en el artículo 106 del Código Tributario ... para soli-
con lo dispuesto en este código.” En este sentido, mi representada citar se rectifiquen los meses de enero a agosto de mil novecientos
se encuentra plenamente habilitada y facultada por estas dos nor- noventa y nueve, para aumentar su crédito fiscal. Sin embargo, en
mas contenidas en el Código Tributario para poder hacer las rec- dicho articulado, claramente preceptúa que en materia del Impues-
tificaciones de las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor to al Valor Agregado se aplicará lo dispuesto en la Ley específica de
Agregado que son objeto de esta audiencia, toda vez que dichas este impuesto, respecto al crédito fiscal. En consecuencia es proce-
rectificaciones fueron presentadas antes de que se me notificara el dente lo resuelto por la Administración Tributaria en relación a este
requerimiento de información derivado de esta audiencia, y por lo aspecto, en el cual se determinó que no procede reconocer el
tanto, las rectificaciones practicadas son plenamente legales y por crédito fiscal ... que es el resultado de las rectificaciones, efec-
considerarse una infracción formal, se procedió al pago de la multa tuadas en noviembre de mil novecientos noventa y nueve, en las
de conformidad con la ley. declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, de los períodos de
febrero a agosto de mil novecientos noventa y nueve, por haberlas
Negar la compensación del Crédito Fiscal por haberse reportado rectificado, después de los dos meses que establece la ley espe-
de forma extraordinaria o bien haber rectificado una declaración cífica...”. Por su parte, en el fallo reclamado la autoridad impugnada
jurada y pago mensual del Impuesto al Valor Agregado posterior se pronunció desestimando el recurso de casación al estimar que
a los dos meses, constituye una sanción indirecta o impropia, “... El impugnante le está dando a la norma [artículo 20 de la Ley
que conforme a la doctrina es, “una situación de desventaja que del Impuesto al Valor Agregado] una interpretación que no tiene,
deriva en un incremento de dicha base o de dicha deuda. Es una porque la ley es clara en establecer que se debe reportar el crédito
consecuencia negativa para el contribuyente a partir del incum- fiscal que se pretende reclamar en un plazo de dos meses siguien-
plimiento de deberes formales, que suponen el incremento de su tes a los periodos que se pretenden reclamar. Si bien es cierto el
base imponible o de su deuda tributaria. Y aunque la imposición casacionista pretende basarse en el artículo 106 del Código Tributa-
de una sanción impropia aparece ligada a la verificación de una de- rio ... que también señala como norma mal interpretada por la sala
terminada conducta del obligado tributario, no es una sanción, al sentenciadora, pero el tribunal sí hizo correcta interpretación de
menos como parte integrante del derecho sancionador represivo. dicha norma, pues de acuerdo con el artículo 4 del Código Tributa-
El legislador no reputa tales medidas como sanciones, lo que vulne- rio, que contiene los principios aplicables a la interpretación de las
ra la tipicidad y la seguridad jurídica. Y precisamente porque care- leyes refiere que: “La aplicación, interpretación e integración de las
cen de la condición de sanciones en sentido estricto, las sanciones normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos
impropias no se rigen por tanto, por los principios de culpabilidad y en la Constitución Política de la República de Guatemala, los conte-
personalidad. Y además, las sanciones impropias pueden suponer nidos en este código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley
una vulneración de las exigencias de capacidad contributiva.” 10 del Organismo Judicial”. Al estudiar dichas normas debe aplicarse la

10. GARCÍA NOVOA, César, Notas sobre la deducibilidad del crédito fiscal en el Impuesto al Valor Añadido,
Revista Advocatus No. 17, Lima, página 88

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

22 Derecho Tributario Guatemalteco “El hecho de que
lo decidido por
la autoridad re-
currida no sea
ley específica para reclamar el crédito fiscal, que en este caso es el
artículo 20 del Decreto 27-92 del Congreso de la República... De ahí
coincidente con
que atendiendo a las normas citadas, la sala hizo interpretación co- las aspiraciones
rrecta de las normas citadas como infringidas... Como se aprecia, el de la accionante,
artículo 20 ... es una norma especifica para reclamar el crédito fiscal, no implica que
el cual prevalece sobre la norma general, que contempla el artículo
106 del Código Tributario, por consiguiente, el contribuyente debió
se hubieren vul-
incluir, en las declaraciones juradas, el crédito fiscal que reclama, nerado sus de-
dentro de los dos meses siguientes de efectuadas cada una de las rechos constitu-
mismas...”
cionales”
Es de aclarar que en la Sentencia descrita, la Corte de Constitu-
i. El Artículo 4 del Código Tributario contiene los principios
cionalidad no se pronuncia a favor ni en contra de dicho criterio,
aplicables a la interpretación de las leyes tributarias y re-
expresando claramente que NO ES LA AUTORIDAD FACULTADA
fiere que: “La aplicación, interpretación e integración de
PARA LA INTERPRETACIÓN QUE DABA DARSE A LA NORMA
las normas tributarias, se hará conforme a los principios
EN CUESTIÓN, según el extracto de la propia Sentencia que indi-
establecidos en la Constitución Política de la República de
ca: “El hecho de que lo decidido por la autoridad recurrida no sea
Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tri-
coincidente con las aspiraciones de la accionante, no implica que
butarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.” (el
se hubieren vulnerado sus derechos constitucionales; además,
resaltado y subrayado es nuestro)
pretender que por vía del amparo se sustituya el criterio de tal
autoridad, sobre la interpretación que debe darse a las normas
ii. El numeral 6 del Artículo 7 del Código Tributario, Decreto
en cuestión, equivaldría a invadir la esfera de las facultades que
Número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala y
por disposición constitucional corresponde en exclusiva a la Cor-
sus Reformas establece: “Vigencia en el tiempo. (…) 6. Las
te Suprema de Justicia y demás tribunales de la república, lo que
situaciones no previstas, se regirán por lo dispuesto en la
convertiría al amparo en instancia revisora de lo resuelto en dicha
Ley del Organismo Judicial, en lo que sean aplicables.”
jurisdicción, contraviniendo lo establecido en los artículos 203 y
211 de la Constitución Política de la República.” (el resaltado no es
iii. Los incisos b) y c) del Artículo 8 de La Ley del Organismo
del original)
Judicial preceptúa: “Derogatoria de las leyes. Las leyes se
derogan por leyes posteriores: (…) b) Parcialmente, por
Sostener el criterio descrito anteriormente, a pesar de que se trata
incompatibilidad de disposiciones contenidas en las leyes
para un caso concreto en la cual, los periodos impositivos de los me-
nuevas con las precedentes. (…) c) Totalmente, porque la
ses de febrero a agosto de mil novecientos noventa y nueve se rec-
nueva ley regule, por completo, la materia considerada por
tificaron en noviembre de mil novecientos noventa y nueve, cons-
la ley anterior; (…)”
tituye una verdadera CONTRADICCIÓN NORMATIVA, y siguiendo
la doctrina autorizada del profesor español LUIS PRIETO SANCHÍS,
éste enseña que “Suele decirse que existe una antinomia o contra- Con fundamento en las normas citadas, me permito hacer el si-
dicción normativa cuando dentro de un mismo sistema jurídico se guiente análisis jurídico:
imputan consecuencias incompatibles a las mismas condiciones
fácticas, es decir, cuando en presencia de un cierto comportamien- a) En cuanto a la vigencia del tiempo:
to o situación de hecho encontramos diferentes orientaciones que • El Artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agrega-
no pueden observarse simultáneamente. Por ejemplo: una norma do, que se refiere al reporte del crédito fiscal, fue reformado por
prohíbe lo que otra manda, o permite no hacer lo que otra orde- el Artículo 42 del Decreto Número 20-2006 del Congreso de la Re-
na.(…)” 11; en consecuencia, esta contradicción normativa se pública de Guatemala, el cual entró en vigencia el 1 de agosto del
resuelve jurídicamente conforme el siguiente análisis jurídico: año 2006.

11.PRIETO SANCHÍS, LUIS, Observaciones sobre las antinomias y el criterio de ponderación, Cuadernos de
Derecho Público, número 11, septiembre-diciembre, 2000, España, página 9.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

23 Derecho Tributario Guatemalteco

• El Artículo 106 del Código Tributario, que se refiere a la En casos concretos la Corte de Constitucionalidad ha conocido de
omisión y rectificación de declaraciones, fue reformado por el Artí- este tipo de antinomias y ha resuelto dando preeminencia a la tem-
culo 48 del Decreto Número 4-2012 del Congreso de la República poralidad sobre la especialidad, aplicando por ende la ley poste-
de Guatemala, que cuya reforma entró en vigencia el 25 de febrero rior pese a ser general sobre la especial y anterior. Como ejemplos
del año 2012. podemos citar: Expedientes 943-2007 y 3484-2006: “(…) En este
caso, la antinomia de segundo grado sería de especialidad-crono-
• Y por último el Artículo 21 “A” del Código Tributario que lógico, ya que se produce entre una norma anterior y especial (…)
refiere a los derechos de los contribuyentes y en especial el nume- y una norma posterior y general (…) el legislador dispuso que las
ral 13) que reconoce como un derecho fundamental “Rectificar de- leyes se derogan parcialmente por incompatibilidad de disposicio-
claraciones de acuerdo con lo dispuesto en este Código.”, entró en nes contenidas en las leyes nuevas con las precedentes, según el
vigencia el 21 de agosto del año 2017. inciso b) del artículo 8° de la Ley del Organismo Judicial. Por tal
razón, esta Corte considera que el conflicto normativo se resuelve
Con base a las normas anteriormente citadas y la referencia de su con aplicación del inciso b) citado (…). De esa cuenta, la autoridad
entrada en vigencia, debe interpretarse que con base a lo estable- recurrida debió interpretar el ordenamiento jurídico en aplica-
cido en los Artículos 21 “A” y 106 del Código Tributario, el contri- ción de la norma posterior (…)”. Y Expediente 3229-2007 “(…)
buyente o responsable que hubiere omitido su declaración o qui- entre una norma anterior y especial (…) y una norma posterior y
siere corregirla, podrá presentarla o rectificarla, siempre que ésta general (…) hermenéutica que como forma de solución previsora
se presente antes de ser notificado de la audiencia; es decir, que de tal antinomia también ya se ha decantado este tribunal en la
este presupuesto normativo reconoce un derecho fundamental sentencia de Expediente 943-2007. De ahí que para el presente
a todo contribuyente de poder presentar su declaración omisa o caso, se interpreta en su debido contexto la norma posterior (…)”
rectificarla; sin embargo, la Administración Tributaria pretende limi-
tarme el derecho de rectificar las declaraciones que se indican en la Como podemos observar en estas dos sentencias de la Corte de
explicación del ajuste, con fundamento en el Artículo 20 de la Ley Constitucionalidad, el criterio aplicado para resolver la ANTINO-
del Impuesto al Valor Agregado, y es allí donde surge la contradic- MIA en ambos casos es que PREVALECE una norma posterior y ge-
ción normativa o antinomia, respecto a que, una norma permite a neral sobre una norma especial y anterior; y si fuera ese el criterio
la rectificación de declaraciones ya presentadas: Artículos 21 “A” y aplicado a los ajustes que por este acto están siendo impugnados,
106 del Código Tributario y otra norma de igual rango legal “a crite- se deberían aplicar los Artículos 21 “A” y 106 del Código Tributario
rio de la Administración Tributaria” dice que lo impide: Artículo 20 y sus reformas, por ser una norma posterior que permite la rectifi-
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. cación de declaraciones de cualquier impuesto, sobre el Artículo
20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ser una norma
En razón de lo expuesto y con fundamento en las normas invoca- especial y anterior.
das en este apartado, es posible concluir que las normas aplica-
bles al caso concreto son los Artículos 21 “A” y 106 del Código
Tributario, las cuales me conceden el derecho de poder rectificar
las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado que
son objeto de ajuste, por considerar que son normas posteriores
a la disposición contenida en el Artículo 20 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, y por lo tanto son derechos fundamentales del
contribuyente consagrados en la Constitución Política de la Repú-
blica de Guatemala, los cuales no pueden limitarse o restringirse
por ninguna actuación administrativa, así como tampoco por una
norma de inferior jerarquía.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

25 Derecho Tributario Guatemalteco

AJUSTES al Crédito Fiscal

por NO ESTAR VIGENTES
LAS FACTURAS
que soportan el IVA David Erales Jop
Socio de práctica (litigio tributario)
Consortium Legal

“Se incurre en violación del principio de legalidad tributaria, [email protected]

pues en estos casos se formuló y confirmó un ajuste por el que

se pretende negar el derecho a compensar el crédito fiscal del
Impuesto al Valor Agregado, utilizando como fundamento le-
gal, el incumplimiento de un requisito formal en las facturas”

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

26 Derecho Tributario Guatemalteco

AJUSTES AL CRÉDITO FISCAL 3. El crédito fiscal debe ser procedente no solo en cuanto a
su origen, sino que la documentación que lo respalda debe cumplir
I. De los ajustes formulados
con los requisitos de validez legal. Los requisitos de autorización se
En gran cantidad de casos, la Administración Tributaria ha formu-
deben cumplir en la emisión de las facturas, por ello, la autoridad
lado y, en su caso, confirmado ajustes al crédito fiscal a diversos
fiscal no puede reconocer el crédito fiscal respaldado con docu-
contribuyentes, básicamente por el hecho que, la factura que so-
mentos que no llenan los requisitos legales, ya que no surten los
porta el crédito fiscal cuyo reconocimiento o devolución se preten-
efectos jurídicos pretendidos.
de, fue emitida con fecha posterior a la fecha de vigencia, según
la resolución administrativa emitida por la Superintendencia de
III. Base legal objeto de estudio
Administración Tributaria (en adelante simplemente la SAT) que las
autoriza.
Constitución Política de la República de Guatemala.
El artículo 239 de la Constitución regula el principio de legalidad
II. Del fundamento y razonamiento utilizado por la
tributaria y, en su último párrafo, establece que “(…) Son nulas ipso
Superintendencia de Administración Tributaria para
jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que con-
denegar el reconocimiento del crédito fiscal por la vi-
tradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases
gencia de las facturas.
de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no
Los argumentos sobre los cuales la SAT basa su ajuste son:
podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo
al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos
1. Que las facturas impresas en papel deben cumplir ciertos
que faciliten su recaudación.”.
requisitos formales, que están especificados en la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, especial del artículo 18, literal a) de la Ley del
Artículo 18 de la Ley del IVA. Documentación del crédito fiscal.
Impuesto al Valor Agregado, en el que se establece que, para el
“Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos
reconocimiento del crédito fiscal, es necesario presentar la docu-
siguientes:
mentación legal de respaldo, entre los cuales, se encuentran las
facturas. El crédito debe estar respaldado con una factura, que ob-
viamente para ser considerada como tal debe estar autorizada por
la Administración Tributaria, requisito que no se cumple cuando el
crédito fiscal a reconocer se encuentra respaldado con facturas en
las cuales la fecha de autorización de la resolución de las facturas
ya había vencido, por lo que no se cumplen los requisitos legales
establecidos en la normativa correspondiente, por lo que dichas
facturas resultan documentos no autorizados.

2. Que el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto

al Valor Agregado regula los requisitos y condiciones de los docu-
mentos obligatorios, entre ellos la factura, que debe tener efectos
tributarios. Para tener derecho al crédito fiscal, no basta con pre-
sentar un documento denominado factura, ya que no puede ob-
viarse que esta debe reunir todos los requisitos formales estableci-
dos para que tenga validez legal. De allí que, resulta relevante que
obligadamente se debe contar con la autorización de la Adminis-
tración Tributaria, y a la vez que, este sujeta al plazo de vigencia que
establece la norma reglamentaria referida.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

27 Derecho Tributario Guatemalteco

a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales,

notas de débito o crédito impresas por las imprentas o los contri-
En el caso de la factura electró-
nica, el documento original y la
“Constituye in-
buyentes que auto-impriman los documentos y que se encuentren copia son el archivo electrónico fracción a los de-
inscritas en el Registro Fiscal de Imprentas, conforme se establece o la representación gráfica del beres formales la
en la ley, asimismo aquellos recibos de pago cuando se trate de im- mismo (impresión física que se acción u omisión
portaciones o en las escrituras públicas, conforme lo que dispone entrega al comprador).
el artículo 57 de esta Ley, facturas electrónicas, notas de débito y
del contribuyen-
crédito electrónicas, siempre y cuando las mismas hubieren sido En todos los casos, los te o responsable
emitidas a través de un Generador de Facturas Electrónicas (GFACE) documentos llevarán que implique in-
impreso:
que esté debidamente autorizado por la Administración Tributaria;
1) El rango numérico autoriza-
c u m p l i m i e n to
b) Que dichos documentos se emitan a nombre del contribuyente y do. de los previstos
que contengan su Número de Identificación Tributaria; 2) El número y la fecha de emi- en este Código y
sión de la resolución de autori- en otras leyes tri-
c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, uni- zación.
dades y valores de la compra de los bienes, y cuando se trate de 3) El plazo de vigencia, confor-
butarias”
servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio re- me lo establecido en este artí-
cibido y el monto de la remuneración u honorario; culo.
4) El nombre, denominación o razón social y el NIT de la imprenta
d) Que se encuentren registrados en el libro de compras a que se encargada de la impresión de los documentos, que esté debida-
refiere el artículo 37 de esta Ley; y, mente inscrita y activa en el Registro Fiscal de Imprentas de la Ad-
ministración Tributaria.
e) Que el saldo del crédito fiscal se encuentre registrado en los li-
bros de contabilidad como una cuenta por cobrar a favor del con- Los documentos que se autoricen en medios distintos al Régimen
tribuyente. FEL tendrán seis meses como plazo máximo de vigencia contados
a partir de la fecha de la resolución de autorización.
Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contri-
buyente debe cumplir además con los requisitos indicados en los Los datos a que se refieren los numerales anteriores, deberán im-
artículos 16, 17 y 20 de esta Ley. primirse al pie del documento y en caracteres que como mínimo
tengan dos milímetros de alto.
Para el caso de las notas de débito o de crédito, según corresponda,
emitidas de forma electrónica a través de un Generador de Factu- Se exceptúan las facturas electrónicas y el resguardo de copias de
ras Electrónicas (GFACE) autorizado por la SAT, deberán emitirse y facturas emitidas en papel y que luego se convierten en registros
entregarse, la original al adquirente de bienes o servicios y la copia electrónicos, los cuales tendrán las características establecidas en
electrónica respectiva quedará en poder del emisor”. este reglamento y en los Acuerdos de Directorio de SAT correspon-
dientes.”
El Reglamento de la Ley del IVA, Ac-Gubernativo
5-2013 indica: El Código Tributario regula en el artículo 94, inciso 8º
ARTICULO 29. Documentos por ventas o servicios. lo siguiente:
“Los documentos a que se refieren los artículos 9 primer párrafo, ARTICULO 94. Infracciones a los deberes formales.
29, 52 y 52 “A” de la Ley, deben emitirse, como mínimo, en original
y una copia. El original será entregado al adquirente y la copia que- “Constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión
dará en poder del emisor, excepto en el caso de la factura especial, del contribuyente o responsable que implique incumplimiento de
en que el emisor conservará el original y entregará la copia a quien los previstos en este Código y en otras leyes tributarias.
le vendió el bien o le prestó el servicio.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

28 Derecho Tributario Guatemalteco
De lo indicado en la Constitución se establece que los reglamentos
únicamente pueden establecer aquella información específica re-
ferida al cobro administrativo del tributo y los procedimientos para
facilitar su recaudación, no agregar requisitos de plazo ni vigencia
para el reconocimiento del crédito fiscal a una factura.

El plazo de vigencia de los documentos es un requisito formal de

los documentos legales de respaldo, que está especificado en el ar-
tículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
y no en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, el
plazo de vigencia es un requisito que no tiene la fuerza legal para
desconocer el crédito fiscal correspondiente, puesto que la LEY no
contempla dicha sanción, menos aún, la misma ley no fija plazo al-
guno a las facturas, por lo que el artículo 29 del Reglamento referi-
do no regula un requisito legal para el reconocimiento del crédito
fiscal para su compensación, lo cual hace que no pueda ser exigible
su cumplimiento frente a los contribuyentes como tal que preten-
dan se les reconozca el crédito fiscal en dichas facturas amparado.
En estos casos se puede considerar que la Administración Tributaria
violenta el Principio de Legalidad al negar el derecho al reconoci-
miento al crédito fiscal para su compensación, que de acuerdo con
la ley le corresponde, por el incumplimiento de un requisito formal
Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: (…) 8. Ex-
que únicamente se encuentra establecido en el artículo 29 del Re-
tender facturas, notas de débito, notas de crédito u otros documen-
glamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
tos que no cumplan con alguno de los requisitos formales según la
ley específica.
2. También se puede considera que, en estos casos, también
se incurre en violación del principio de justicia y equidad tributaria,
SANCIÓN:
pues en estos casos, sin fundamento legal, se pretende desconocer
Multa de cien Quetzales (Q.100.00) por cada documento. El máxi-
el derecho al reconocimiento del crédito fiscal para su compensa-
mo de sanción que podrá aplicarse será de cinco mil Quetzales
ción, que por ley les corresponde a los contribuyentes, sin consi-
(Q.5,000.00), en cada período mensual. En ningún caso la sanción
derar estos han cumplido con todos los requisitos legales para su
máxima excederá del dos por ciento (2%) de los ingresos brutos
reconocimiento.
obtenidos por el contribuyente durante el último período mensual
en el que haya reportado ingresos”.
El principio de justicia y equidad tributaria está establecido en el
artículo 243 de la Constitución, el cual establece que el sistema tri-
IV. Aspectos que considerar en relación con los
butario debe ser justo y equitativo, así como en el artículo 239, que
ajustes:
establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la Re-
1. Se incurre en violación del principio de legalidad tribu-
pública, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
taria, pues en estos casos se formuló y confirmó un ajuste por el
contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y
que se pretende negar el derecho a compensar el crédito fiscal del
de acuerdo con la equidad y justicia tributaria.
Impuesto al Valor Agregado, utilizando como fundamento legal,
el incumplimiento de un requisito formal en las facturas, que está
En estos ajustes, la SAT podría en todo caso incurrir en violación del
establecido en una disposición reglamentaria y en acuerdos del Di-
principio de justicia y equidad tributaria al no reconocer el crédito
rectorio de la SAT.
fiscal, por considerar que está respaldado con documentos que no
llenan los requisitos legales, y que por ende no surten los efectos

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

29 Derecho Tributario Guatemalteco

jurídicos, puesto que, en todo caso el contribuyente ya pagó el V. Del cumplimiento de los requisitos legales de
Impuesto al Valor Agregado correspondiente y, además, también las facturas para respaldar el crédito fiscal
cumplió con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado La SAT fundamenta sus ajustes en el hecho que el artículo 18 de
para tener derecho al reconocimiento al crédito fiscal. Se le estaría la ley del IVA, regula que el crédito debe estar respaldado con una
dando un trato desigual e injusto a un contribuyente, por el incum- factura, que obviamente para ser consideradas como tal debe es-
plimiento formal de un tercero (emisor de la factura) cuando la pro- tar autorizada por la Administración Tributaria, requisito que esti-
pia ley no contempla esa consecuencia, pudiéndose pensar incluso ma no se cumple cuando la fecha de autorización de la resolución
en una apropiación de los montos de dinero del IVA pagados por de las facturas ya había vencido, por lo que considera, estas pasan
el contribuyente, y que no le son devueltos por mera arbitrariedad, a ser documentos no autorizados.
poniéndola en desigualdad frente a los otros contribuyentes, por la
fortuna que su proveedor si tenía vigentes las facturas a diferencia De acuerdo con el artículo anterior, el requisito legal que deben
de los que no. cumplir las facturas que respaldan el crédito fiscal es que dichas
facturas sean impresas por las imprentas que se encuentren ins-
3. En todo caso, la única consecuencia jurídica aplicable, que critas en el Registro Fiscal de Imprentas. En estos casos las facturas
establece la ley, para el caso de facturas emitidas después del plazo presentadas cumplen con dicho requisito legal, pues fueron im-
de vigencia establecido en el Reglamento es la tipificación de la presas por imprentas inscritas en el Registro Fiscal de Imprentas,
infracción a los deberes formales al emisor de la factura, de acuerdo por lo que, por el solo hecho de ser emitidas fuera de la fecha de
con el artículo 94, inciso 8) del Código Tributario. su vigencia, no quiere decir que automáticamente estas no se ha-
yan impreso en imprentas autorizadas, como el requisito de la Ley
En todo caso puede considerarse que, la única consecuencia legal exige, razón por la cual de todas maneras el crédito se debe reco-
que podría aplicarse por el incumplimiento de requisitos formales nocer.
en las facturas, en especial la relacionada al artículo 29 del regla-
mento, es la tipificación de la infracción a los deberes formales es-
tablecida en el artículo 94, inciso 8) del Código Tributario al emisor
de la factura y no a quien la recibió.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

30 Derecho Tributario Guatemalteco

Las CONSECUENCIAS y
RESPONSABILIDADES LEGALES de
las NOVEDADES EN EL FORMULARIO de
declaración del IVA, con respecto a los
proveedores

Lic. Ricardo Recinos

Asociado Senior
Carrillo & Asociados

[email protected]

“Lo único real en

este mundo es la
muerte y los im-
puestos”
(Benjamín Franklin)

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

31 Derecho Tributario Guatemalteco

H “Debemos estar consientes, que la

oy más que van incrementado desde 2020
nunca en- hasta 2024 y en donde la tecno-
frentamos situación puede intensificarse, las logía jugará un papel muy im-
esa verdad,
hay una
acciones de la SAT responden a las portante. En el plan operativo,
podrán ver las acciones directas
Pandemia estrategias plasmadas en el “Plan de e indirectas que se plantean
allá afuera que amenaza la vida, para aduanas, recaudación, fis-
un Estado a quien se le señala
Recaudación Control y Fiscalización calización y otros temas que es-
de estar mal utilizando los re- 2020” y en el “Plan Operativo Anual pecíficamente quieran revisar.
cursos que podría utilizar para
enfrentarla y, un fisco que, en 2020” en los que podemos ver las ac- Precisamente, las actualiza-
su avidez por recaudar, ya re- ciones directas e indirectas para au- ciones al formulario de IVA
basó la barrera de la legalidad y responden a acciones indirec-
ahora legisla a través de un for- mentar la recaudación” tas que buscan incidir sobre
mulario. ¿Qué vamos a hacer la recaudación. A través de la
en relación con eso? identificación de los proveedo-
res principales, el señalamiento de dichos proveedores si poseen
Me dejó frio analizar una de las sentencias emitidas por la Corte de omisos o expedientes abiertos ante SAT e incluso, la posibilidad
Constitucionalidad en relación con la acción de amparo auxiliada de que no se vaya a reconocer el crédito relacionado con ellos, se
por el Licenciado Mario Archila con quien tengo el honor de com- crear un incentivo y un medio de presión sobre el contribuyente
partir en este evento1. Dicho amparo se presentó con argumentos que declara, para que omita declarar las transacciones con dicho
sólidos, que merecían un razonamiento de fondo digno de un Tri- proveedor o bien, omita seguir teniendo relación comercial con él,
bunal Constitucional. Sin embargo, sin el menor disimulo de una lo cual, indirectamente estaría presionado al proveedor a solventar
postura pro-SAT, la decisión de la Corte fue declarar que el amparo su situación ante SAT.
no es la vía y que tenemos que plantear una acción de inconstitu-
cionalidad contra un formulario. Es decir, que sin querer queriendo, Si lo vemos en un escenario hipotético, y frente a un proveedor que
la Corte elevó al rango de ley al formulario. Eso, es una atrocidad. con intención no cumple sus obligaciones, a priori, quizás podría-
mos pensar que las medidas tienen sentido, pero si reflexionamos,
Como ciudadano y abogado, reconozco que es una obligación tendríamos que aceptar también que la autoridad puede hacer lo
Constitucional pagar impuestos y que esa obligación debe exigirse que desee, que puede a su libertad, exigir lo que la ley no exige,
a quien no la cumpla, pero la propia Constitución nos exige contri- contradecirla y modificar a su voluntad, las formas para cumplir
buir “en la forma prescrita por la ley”2 y nos da, a los gobernados, con nuestras obligaciones tributarias. ¿Estamos dispuestos a ello?
el derecho a invocar la reserva de ley prevista en el artículo 239 de ¿A renunciar a las libertades y derechos que hemos ganado? ¿Esta-
la Constitución que nos garantiza que solo a través de una ley se mos dispuestos a renunciar a nuestros derechos Constitucionales?
pueden decretar impuestos, establecer las bases de su recaudación Claro que no.
y las infracciones y sanciones tributarias a imponerse. Ni siquiera
un reglamento (que también es una ley de inferior jerarquía), pue- Por ende, quiero que charlemos sobre algunos efectos sobre los
de modificar lo que establece la ley, menos aún puede hacerlo un proveedores, que podrían plasmarse en acciones legales para de-
formulario, que constituye un acto administrativo. ducir las responsabilidades legales contra la legislación por formu-
lario:
Debemos estar consientes, que la situación puede intensificarse,
las acciones de la SAT responden a las estrategias plasmadas en el a. Violación al principio de legalidad:
“Plan de Recaudación Control y Fiscalización 2020” y en el “Plan • El principio de legalidad está reconocido por los artículos
Operativo Anual 2020” en los que podemos ver las acciones di- 152 y 154 de la Constitución e implican que la actividad de cada
rectas e indirectas para aumentar la recaudación, con metas que se órgano del Estado debe mantenerse dentro del conjunto de fun-

1.Sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad, en el expediente 1695-2019.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

32 Derecho Tributario Guatemalteco

te el derecho de denunciar la violación de los derechos fundamen-

tales que les asisten, y procurar que su acción se declare con lugar y
se deje sin efecto todo lo que les afecte en el formulario.

b. Violación al derecho de defensa y debido proceso:

• De conformidad con el artículo 12 de la Constitución, la
defensa de una persona y sus derechos son inviolables y nadie
puede ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido
citado, oído y vencido en proceso legal. No puede ser juzgado por
procedimientos que no estén preestablecidos.
ciones y atribuciones que le han sido asignadas.
• La Corte de Constitucionalidad ha declarado que el prin-
• Para el caso concreto de los proveedores, todo señala-
cipio de legalidad impone que todo actuar de la administración
miento de la SAT, cualquier innovación en los formularios o cual-
pública que incida sobre los derechos de un particular debe estar
quier restricción que la SAT aplique por el hecho de declarar tran-
autorizado por el ordenamiento jurídico (por la ley). El funcionario
sacciones económicas con un proveedor con omisos o expedientes
sólo puede hacer lo que una norma expresa le autoriza y le está
abiertos en la SAT, constituye una medida coercitiva que se aplica
prohibido, todo lo que no está expresamente autorizado.
para presionarlos a solventar cualquier pendiente ante la SAT.
• En esa línea de razonamiento, no existe una ley que le fa-
• Una medida coercitiva de ese tipo, viola los derechos de
culte a la SAT a legislar mediante formularios, no existe una ley que
defensa y debido proceso del proveedor, por virtud que si el pro-
le haya dado la facultad de exigir a los contribuyentes que den in-
veedor posee omisos tiene la libertad de solventarlos o bien en su
formación sobre sus proveedores principales, y tampoco existe una
caso, ser objeto de una sanción preestablecida en la ley y de acuer-
ley que permita a la SAT tomar medidas, señalar a los proveedores
do al procedimiento aplicable, en la misma forma si el proveedor
por tener omisos o expedientes abiertos, y menos, impedir que se
posee expedientes abiertos en la SAT, a la luz del propio Código
declaren impuestos por no cumplir con esas imposiciones ilegales.
Tributario es ejercer libremente su derecho de audiencia y defensa
en todo procedimiento, presentar alegatos y pruebas, y su derecho
• En aplicación de ese principio de legalidad, la Corte de
a impugnar las resoluciones de la SAT y por tanto, sólo será al mo-
Constitucionalidad declaró con lugar las acciones de amparo que
mento en que se declare en una resolución firme, que es responsa-
se promovieron contra el bloque del NIT, porque en esas sentencias
3, cumplió con su deber y declaró que no existe norma que faculte ble de una infracción, que se le podrá exigir el pago de la sanción
que se le haya aplicado, pero jamás antes.
a la SAT a hacer esa clase de restricciones, y que, si bien la SAT pue-
de hacer uso de mecanismos para el cumplimiento de las leyes, en
• Por ende, en ningún caso, la SAT está autorizada para apli-
materia tributaria “los medios coercitivos deben tener un sustento
car ningún correctivo, sanción, o medida de coerción contra una
legal”.
persona sin sujetarse a un debido proceso, y es por ello por lo que
las “novedades” del formulario violan estos derechos que otorga
• Esa imposición de tener que identificar a los proveedo-
el Código Tributario4 y los derechos constitucionales de defensa y
res principales, de que la SAT se tome la libertad de señalar a los
debido proceso, lo que debería ser utilizado para interponer una
proveedores con omisos o incluso que no permita presentar la de-
acción de amparo contra las novedades del formulario.
claración si no se cumple con lo que pretende el formulario, son
en todos los casos medios coercitivos empleados para forzar a los
contribuyentes a actuar como la SAT desea y facilitarle el trabajo,
c. Violación al derecho a la libertad de industria y co-
pero ninguno de ellos posee sustento legal.
mercio:
• El artículo 43 de la Constitución, establece que “Se reconoce
la libertad de industria, de comercio y de trabajo, salvo las limitaciones
• Por ende, independientemente de los derechos del con-
que por motivos sociales o de interés nacional impongan las leyes”.
tribuyente que declara, a los proveedores en esa condición les asis-

2. Artículo 135 literal d) de la Constitución.

3. Sentencias emitidas en los expedientes 2224-2012 y 4290-2012.
4. Artículo 21 “A”

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

33 Derecho Tributario Guatemalteco
“Así como estamos llamados a con-
• Las medidas que la SAT está aplicando por medio del for- tribuir con nuestros impuestos para
mulario, no poseen una ley que las respalde. La SAT está actuando el desarrollo de la nación, también
sin ley y, por ende, está violando el principio de legalidad reconoci-
do por la Constitución. lo estamos para defender nuestro
• La Administración Tributaria, a través de un formulario,
derecho a que esa contribución se
está imponiendo medidas de coerción contra los proveedores, vio- haga estrictamente de conformidad
lando y negándoles los derechos que el propio Código Tributario
les reconoce. Es decir, estamos ante una actuación claramente vio-
con la ley”
latoria de la ley.
que la misma es obligatoria, la Corte puede separarse de esa doc-
• Al aplicar esas medidas de coerción contra los proveedo- trina e innovar, y la actual Corte concluirá su periodo de funciones
res y exponerlos frente a sus clientes, para estos surge el temor de el próximo año.
que no se les reconozca el crédito fiscal con los proveedores seña-
lados, o que en el futuro sean objeto de procesos de verificación • Por otra parte, la actuación contraria a la ley de parte de la
o ajustes [que ya sabemos lo que tardan y por los caminos que SAT es susceptible de causar daños. Salvando cada caso en espe-
pueden tomar]. Entonces, el efecto lógico de este temor será cam- cífico, se pueden causar daños a la fama y reputación de la entidad
biar de proveedores, con un impacto económico directo sobre la o persona proveedora y daños patrimoniales en su actividad co-
comercialización de los productos y servicios de los proveedores mercial o industrial, si las “innovaciones” le hacen perder clientes y
afectados, NO obstante, no han sido declarados en una resolución negocios.
firme como infractores de sus obligaciones tributarias.
• Cualquier daño que se cause genera responsabilidad del
• Todo esto redunda en una actuación ilegal, pero que ade- Estado. El Código Civil, en su artículo 1645 establece que “Toda per-
más tiene efectos económicos sobre la actividad mercantil de los sona que cause daño o perjuicio a otra, sea intencionalmente, sea
afectados, lo cual se traduce en pérdida de negocios y clientes. Es por descuido o imprudencia, está obligada a repararlo, salvo que
decir, una restricción de su derecho a la libertad de industria y co- demuestre que el daño o perjuicio se produjo por culpa o negligen-
mercio, pues por vía de una actuación contraria a la ley, se estaría cia inexcusable de la víctima”.
afectando esos derechos.
• Es decir, no importa si se actuó con intención, por descui-
Y entonces, ¿Qué hacer? do o por imprudencia, existe obligación de indemnizar.
• Con total convicción, considero que la vía para denunciar
esas violaciones es una acción de amparo. Esa es la garantía consti- • Pero, si tal y como hemos analizado, la SAT está actuando
tucional prevista para denunciar la violación a los derechos, si ya ha en violación al principio de legalidad, la Constitución en su artículo
ocurrido, o para que se impida que la misma se consume, si lo que 156 establece que el funcionario, el Estado o la institución estatal
existe es una amenaza de violación. correspondiente son solidariamente responsables por los daños
causados, y el término para deducir esa responsabilidad es de 20
• Por tanto, disiento totalmente con el criterio de la Corte años.
de Constitucionalidad de equiparar el formulario a una ley, porque
sencillamente no lo es, no posee una disposición normativa, que Cierro, indicando que, así como estamos llamados a contribuir con
pueda ser objeto de una tesis de parificación con una norma cons- nuestros impuestos para el desarrollo de la nación, también lo esta-
titucional. mos para defender nuestro derecho a que esa contribución se haga
estrictamente de conformidad con la ley, por lo que no debemos
• La fuente originaria del derecho es la ley, y el error no es escatimar esfuerzos para hacer que se observe ese derecho, dedu-
fuente de derecho, pese a que la Corte de Constitucionalidad tiene cir las responsabilidades que haya que deducir y, que se deje de
facultad para crear doctrina legal o jurisprudencia con sus fallos y legislar por medio de un formulario.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

Sentencias emitidas en los expedientes 2224-2012 y 4290-2012.
34 Derecho Tributario Guatemalteco

El PRINCIPIO DE
CONFIDENCIALIDAD
LOS DEUDORES
TRIBUTARIOS
Dra. Gladys Monterroso
CONSULTORA TRIBUTARIA
[email protected]

“La problemática sobre la extensión de los derechos del

hombre ya se ha discutido en el ámbito del intercambio
de información en materia tributaria. Al respecto, se ha
concluido que contribuyentes y terceros deberían gozar
de tres categorías de derechos: los derechos de notifica-
ción, consulta e intervención”

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

35 Derecho Tributario Guatemalteco

te al ser fiscalizado y encontrar el ente fiscalizador los elementos

suficientes para establecer que existe un hecho delictivo, debe de-
jar de conocer y trasladar el expediente al órgano correspondien-
te, caso contrario nos encontramos ante una Adeudo Tributario, el
que debe ser cobrado administrativamente, derivado de su incum-
plimiento, el cobro del mismo se traslada al órgano jurisdiccional
competente.

En Guatemala, como producto de la crisis económica mundial y na-

cional, muchos contribuyentes no han podido satisfacer el pago de
sus impuestos convirtiéndose en deudores tributarios del Estado,
sin que por ello deban ser calificados como evasores de impuestos,
y por ende ser expuestos al escarnio público, ya que como vimos

L
a Constitución Política de la República estable- existe una diferencia de fondo entre ser un deudor y un evasor tri-
ce en el artículo 24 que es punible revelar el butario o fiscal.
monto de los impuestos pagados, utilidades,
perdidas, costos y cualquier otro dato referente El concepto de Evasión Fiscal es: “Operación para evitar ciertos im-
a las contabilidades puestos” y el de Deuda Tributaria, es “Cantidad total que el sujeto
pasivo ha de pagar en favor de la hacienda pública como conse-
LA DEUDA TRIBUTARIA cuencia de la aplicación o exacción de un tributo”
Es conocida como deuda tributaria, toda aquella cantidad de di-
nero que una persona física o social tiene con otra, conocida como En el primer concepto existe una acción por parte del contribuyen-
Sujeto Activo, producto del surgimiento de una obligación, en el te para impedir el cumplimiento de la obligación, y en el segundo
campo tributario la llamada por algunos especialistas Deuda Tri- es un pago que se debe realizar, y que no se ha efectuado.
butaria es toda aquella cantidad que un contribuyente debe pagar
al fisco, como cumplimiento de una obligación tributaria, y que de LAS DECLARACIONES DE IMPUESTOS
acuerdo a lo establecido en la norma de que se trate, tiene una En materia tributaria, a lo largo de la historia reciente, se ha man-
fecha de vencimiento para cumplirla, preestablecido en la misma tenido la discusión de si la Relación Jurídico Tributaria, inicia con
ley, la Deuda Tributaria no necesariamente es la cantidad que sur- el acaecimiento del Hecho Generador, o con el Acto de Determina-
ja de la determinación, ya que derivado del incumplimiento en ción, en ese sentido hemos mantenido la posición que surge con la
tiempo del pago del adeudo tributario, se modifica diariamente al manifestación de llevar a cabo el hecho hipotéticamente descrito
sumar a la cantidad inicial las sanciones, los intereses moratorios, en la ley, sin embargo, es el acto de determinación el que perfeccio-
también el adeudo tributario se modifica o surge producto de la na por medio de la declaración ante la Superintendencia de Admi-
determinación mediante el ajuste que realiza la Superintendencia nistración Tributaria el cumplimiento de la obligación, la que puede
de Administración Tributaria, Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Bece- ser modificada mediante la rectificación voluntaria, o revisión fiscal.
rril manifiestan lo siguiente: “Para definirla, es necesario hacer una ¿Cuáles son las consecuencias del acto de determinación vía de-
salvedad. No siempre la deuda tributaria coincidirá con esa cuo- claración? Que la Superintendencia de Administración Tributaria
ta diferencial que hemos visto anteriormente. En muchos casos sí reciba la información que proporciona el Sujeto Pasivo, como Deu-
será así.”1 dor, Responsable o Contribuyente, este es un acto eminentemente
declarativo administrativo.
Comentando lo argumentado por los Maestros Prez de Ayala, La
persona que evade el pago de un impuesto es aquella que utiliza INCIDENCIA DE LA UTILIZACIÓN DEL ACTO DE DE-
medios ilícitos para defraudar al fisco, y que por lo tanto comete un CLARACION PARA HACER PÚBLICA LA OMISIÓN DEL
delito tipificado previamente en el Código Penal, este contribuyen- PAGO DE TRIBUTOS
1 Pérez de Ayala José Luis, Pérez de Ayala Becerril Miguel, Fundamentos de Derecho Tributario 5ª. Edición,
Editoriales de Derec ho Reunidas, S. A., página 158.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

36 Derecho Tributario Guatemalteco
El acto declarativo proveniente de la determinación, ha sido uti- artículo 101 del Código Tributario, que regulan: “Es punible revelar
lizado por los representantes del Órgano Fiscalizador, para dar a el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y
conocer a los diferentes sujetos tributarios, durante los actos de de- cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a per-
claración, las omisiones en el cumplimiento tanto de obligaciones sonas individuales o jurídicas. Los documentos o informaciones
formales como materiales de terceros contribuyentes, sin que ante- obtenidas con violación de este artículo, no producen fe, ni hacen
riormente se haya agotado el procedimiento administrativo previo prueba en juicio. Los funcionarios y empleados públicos que inter-
establecido en la norma, por lo que al hacer pública la información vengan en la aplicación, recaudación, fiscalización y control de tri-
correspondiente a la omisión de obligaciones materiales o forma- butos, sólo pueden revelar dichas informaciones a sus superiores
les, se viola flagrantemente el artículo 24 de la Constitución Política jerárquicos o a requerimiento de los tribunales de justicia, siempre
de la República, por lo siguiente: que en ambos casos se trate de problemas vinculados con la admi-
nistración, fiscalización y percepción de los tributos.”
1) El mismo artículo constitucional establece que dentro de
las prohibiciones a los representantes de la Administración Tributa- En ese sentido dentro del Expediente No. 12-86, la Corte de Consti-
ria se encuentra hacer público “cualquier otro dato referente a las tucionalidad emitió el siguiente argumento.
contabilidades” al referirse a cualquier otro dato, engloba todo lo
que el constituyente no incluyó taxativamente en la Carta Magna, “...debe ponerse atención en la primera parte del artículo 24 de la
la omisión de las obligaciones tributarias constituye una infracción Constitución que se refiere a la correspondencia de toda persona, sus
producto de la relación entre los Sujetos Activo y Pasivo, que no in- documentos y libros. El hecho de referirse directamente a persona, in-
cluye a terceros que tienen una relación comercial o de otra índole dica que se trata de correspondencia, documentos y libros de carácter
con el segundo, ya sea frecuente o temporal, generadora del pago privado; las contabilidades y documentos mercantiles no tienen este
de impuestos. carácter, se rigen por el artículo 43 de la Carta Magna, que reconoce
la libertad de industria y de comercio, pero con las limitaciones que
2) El acto de declaración de un impuesto producto de la de- impongan las leyes, pues si las autoridades competentes no pudieran
terminación, constituye el acto declarativo que da inicio a la Re- revisar tales contabilidades, nunca podrían garantizar que las empre-
lación Jurídico Tributaria, por lo tanto el cumplimiento de los de- sas de esa índole cumplen con la Ley, ni informar a los Tribunales com-
beres surgidos de la misma, no puede ser utilizado como un acto petentes, cuando las infracciones caigan bajo aquella jurisdicción, y
de información sobre la situación jurídica tributaria de terceros. Al desnaturalizaría el carácter público de esta clase de documentación,
incluir dentro del formulario de declaración del Impuesto al Va- cuya operación está sujeta a las autoridades correspondientes y per-
lor Agregado, información de un tercer sujeto, sin haber agotado miten a los comerciantes formar títulos y probanzas, con eficacia fren-
procedimiento administrativo previo, y sin que el mismo haya sido te a otras personas. (Título III Libro II de Código de Comercio y Artículos
escuchado y vencido tanto en lo administrativo como en lo jurisdic- 189 y 327, inciso 5o., del Código Procesal Civil y Mercantil). La disposi-
cional, se están violando los Derechos de Defensa y de Publicidad ción relativa a que ‘los libros, documentos y archivos que se relacionan
de los Actos Administrativos, establecidos en los artículos 12, 30 y con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones podrán ser
31 de la Constitución Política de la República, por no haberse ago-
tado un procedimiento o proceso previos, y porque la información
que se está haciendo pública, corresponde a información de un re-
gistro, como lo es la Superintendencia de Administración Tributaria
a una generalidad incorpórea.

Por lo que, revelar el nombre de los contribuyentes que no han he-

cho efectivo el pago de los impuestos, o en su defecto presentado
las declaraciones, sin que por ello los Sujetos Pasivos o Contribu-
yentes, se constituyan en evasores de los mismos, y que se haya
probado su culpabilidad contradice lo establecido tanto en el artí-
culo 24 de la Constitución Política de la República, así como en el

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

37 Derecho Tributario Guatemalteco
“Al respecto, se
ha concluido que pago de los tributos como límite al derecho de respetar los bienes 2.

contribuyentes Por lo tanto, para ello, deberá tenerse en cuenta que toda persona

y terceros debe- tiene derecho a un proceso justo, público y en un plazo razonable,

que se desarrolle ante un tribunal independiente e imparcial esta-
rían gozar de tres blecido (La Superintendencia de Administración Tributaria no es un

categorías de de- tribunal, ni se le puede considerar como independiente) por la ley.

rechos: los dere- El artículo 6 del Convenio podría ser tan relevante en materia tri-
butaria como en todas las demás, pues podría ofrecer argumentos
chos de notifica- procedimentales a los contribuyentes para cuestionar procedi-
ción, consulta e mientos administrativos o judiciales que pudieran violar las condi-
ciones del Tratado. Sin embargo, el principal problema para man-
intervención” tener esta interpretación es que el artículo 6 contempla procesos
penales, de naturaleza distinta a los procedimientos tributarios,
como han señalado los Tribunales franceses3.
revisadas por la autoridad competente de conformidad con la ley,’ no
La problemática sobre la extensión de estos derechos ya se ha dis-
es una disposición exceptiva, sino normativa de una situación distinta
cutido en el ámbito del intercambio de información en materia tri-
de la anteriormente comentada, por lo que no excluye a otras activida-
butaria. Al respecto, se ha concluido que contribuyentes y terceros
des que no enumera. Por otra parte, la Constitución impone al Estado,
deberían gozar de tres categorías de derechos: los derechos de no-
como fin supremo el bien común (Artículo 2o.) y específicamente, la
tificación, consulta e intervención4. Los derechos de intervención
defensa de los consumidores en cuanto a la preservación de sus legíti-
suponen que el contribuyente que ha sido notificado puede dis-
mos intereses económicos, estableciendo que su régimen económico y
cutir la legalidad del intercambio antes de que acontezca a nivel
social se funda en principios de orden social (Artículo 118), por lo que,
administrativo o judicial; o que el contribuyente con derecho a ser
aun cuando el artículo 24 constitucional fuera aplicable a las contabi-
notificado puede tener un derecho a presentar una reclamación.
lidades y libros de las empresas, esta garantía no podría llegar al extre-
mo de hacer nugatoria la obligación que impone al Estado el inciso i)
del artículo 119 de la propia Constitución y lo dispuesto por los otros
CONCLUSION
Como conclusión de lo anteriormente expuesto, podemos señalar
artículos de ella citados, por lo que, para este caso específico, tendrían
que los actos llevados a cabo por la Superintendencia de Admi-
que prevalecer las disposiciones de los artículos 118 y 199 por cumplir
nistración Tributaria, en relación a la información proporcionada
con un deber de interés social...”
correspondiente a terceros, sin que esta haya sido solicitada por
autoridad competente, y sin haber agotado el procedimiento ad-
ALCANCE DE LOS DERECHOS DEL DEUDOR Y LAS GA-
ministrativo previo, aunado a que no se justifica el hacer pública
RANTÍAS DE SU PROTECCIÓN
dicha información, misma que llegara a un universo de contribu-
La Convención Europea de los Derechos del Hombre, del 4 de no-
yentes o no contribuyentes, viola flagrantemente los artículos, 12,
viembre de 1950, no fue impulsada para convertirse, ni ella ni sus
24, 30, 31, 118 y 119 de la Constitución Política de la República.
órganos (la Comisión y el Tribunal Europeo de Derechos del Hom-
bre), en un instrumento de control de las resoluciones de las ad-
ministraciones fiscales nacionales o de las leyes y reglamentos en
materia tributaria. El texto inicial del Convenio no mencionaba la
fiscalidad, pero en el primer protocolo adicional de 1952 se hizo
2. El artículo 1 del Protocolo No.1 del Convenio Europeo sobre Derechos Humanos contiene la garantía
una alusión a la misma para consagrar el derecho que poseen los del disfrute pacífico de los bienes: toda persona física o jurídica tiene derecho a disfrutar pacíficamente de
sus posesiones. Nadie será privado de ellas excepto por interés público y según las condiciones jurídicas
y los principios generales de Derecho Internacional. Sin embargo, estas disposiciones en ningún caso me-
Estados de aplicar las leyes que juzguen necesarias para asegurar el noscabarán el derecho de un Estado a ejecutar las normas que estime necesarias para controlar el uso de
la propiedad de acuerdo con el interés general o para asegurar el pago de tributos u otras contribuciones
o penas.
3 GEST, G. : “La Convention et l’action des autorités fiscales”, Droit et Pratique du Commerce International,
Tomo 17, No.4, 1991, p.546.
4 O.E.C.D. (Committee on Fiscal Affairs) : Tax information exchange between O.E.C.D. Member Cou

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

39 Derecho Tributario Guatemalteco

NOVEDADES FISCALES
en el Formulario del IVA
vrs. Derechos del
Mario Estuardo
Archila
Socio Archila & Asociados

Contribuyente
mario.archila
@impuestosychocolate.com

“Recordemos que Guatemala cuenta con un artículo 239 en la

Constitución, que se redactó con esa restricción a los poderes
de la Administración Tributaria derivado de los abusos y arbitra-
riedades que se cometía frecuentemente”

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

40 Derecho Tributario Guatemalteco

“Amparos contra
los formularios
del IVA y su resul-
tado”
Marco Contextual 2. “d) Cuando la autoridad de cualquier jurisdicción dicte re-
En el año 2019, ante la modificación al formulario del IVA, Archila glamento, acuerdo o resolución de cualquier naturaleza, con abuso
& Asociados, juntamente con 4 clientes, planteó 5 amparos para de poder o excediéndose de sus facultades legales, o cuando ca-
retirar la sección en la que se obligaba, como parte del formulario rezca de ellas o bien las ejerza en forma tal que el agravio que se
(Declaración Mensual del Impuesto al Valor Agregado), a colocar causare o pueda causarse no sea reparable por otro medio legal de
los 10 proveedores más importantes del mes. defensa;”
3. “e) Cuando en actuaciones administrativas se exijan al
En cuanto al fondo, los argumentos de los amparos se desarrollan afectado el cumplimiento de requisitos, diligencias o actividades
desde la perspectiva que la determinación de la obligación del IVA no razonables o ilegales, o cuando no hubiere medio o recurso de
no puede depender de llenar requisitos formales adicionales a los efecto suspensivo;”
que la ley contiene en los artículos 19 y 40. Es así que en la ley no
puede encontrarse ninguna obligación de revelar o colocar, junta- Es claro que la ley de amparo contiene, dentro de los casos de
mente con la declaración del impuesto, un listado de los proveedo- procedencia, de manera muy específica, el hecho que las adminis-
res del contribuyente. La obligación se determina con la operación traciones exijan requisitos que no constan en ley. Es así que dicha
de restar a los débitos fiscales los créditos fiscales obtenidos en el obligación colocada en el “formulario” no podría ser exigida para
mes o arrastrados de los meses anteriores. realizar el pago del impuesto respectivo, principalmente por el li-
teral e).
Si bien es posible que SAT requiera esta información, el procedi-
miento no puede estar colocado como requisito para efectuar la Como ya se expuso, adicionalmente, la obligación tributaria se
determinación, liquidación y pago de una obligación tributaria ma- configura por aplicación del artículo 19 de la ley del IVA. Totalidad
terial. de créditos y totalidad de débitos, nunca por listados de provee-
dores y resultaba, por tanto, en un acto de autoridad que obliga a
Para ello, al analizar la ley de amparo, en el artículo los contribuyentes a realizar algo contra sus derechos reconocidos
10, se encuentran los siguientes supuestos de proce- en la ley, pues para pagar no basta la determinación, sino que hay
dencia: que llenar una sección no basada en ley, pero no puede omitirse el
1. “b) Para que se declare en casos concretos que una ley, un llenado. Acá hacemos un paréntesis: el procedimiento del artículo
reglamento, una resolución o acto de autoridad, no obligan al recu- 30 “A” del Código Tributario, que es el que tiene el procedimiento
rrente por contravenir o restringir cualesquiera de los derechos ga- legal para hacerlo, tiene sanciones específicas y plazos específicos.
rantizados por la Constitución o reconocidos por cualquiera otra ley;” Es un procedimiento que debe iniciar con la notificación directa al
contribuyente y luego hay un plazo de 20 días para completar la in-

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

41 Derecho Tributario Guatemalteco

formación. De no cumplirla, el artículo 94 tendrá la sanción a dicha

infracción. Lo que SAT realizó es un bloqueo al pago del IVA si no se
“Con esos argumentos la Corte de
proporciona la información, lo que no tiene asidero legal. Constitucionalidad simplemente se
Lo que resolvió el tribunal de primera instancia, Sala
“lavó las manos” de conocer y envía
IV de lo Contencioso Administrativo: la controversia a ser discutida vía in-
Esto nos hace ver que, conforme a la teoría del acto, estamos, pre-
cisamente, frente a un acto administrativo que es unilateral, impe-
constitucionalidad, que hace, casi
rativo y coercitivo. Se programó el formulario, no hubo notificación imposible una efectiva defensa de
-otro vicio- de manera que sin llenar esa sección no se valida el
pago, por lo que es imperativo y coercitivo. No llenarlo implica una los derechos de los contribuyentes”
sanción de omisión de pago de IVA.

se debe indicar que los formularios para la declaración jurada del

Luego de dicho análisis del acto, el tribunal indicó que SAT no pue-
IVA están regulados en los artículos 40 de la Ley del IVA y 40 de su
de exigir requisitos o presupuestos que la Ley del IVA ni su regla-
Reglamento, de los que se concluye que su utilización resulta obli-
mento determinan o establecen como necesarios para el procedi-
gatoria para que los contribuyentes cumplan con las obligaciones
miento del cobro del IVA ni en los procedimientos que faciliten su
formales tributarias legalmente establecidas; consecuentemen-
recaudación, que “… como en el caso que se denuncia, hace engo-
te, estos se constituyen en una disposición normativa de carácter
rroso y retarda el cumplimiento efectivo de la obligación del pago
general y observancia obligatoria.” Nuestro comentario es que los
del IVA haciendo incurrir en incumplimientos indebidos por parte
“formularios” no son para el cumplimento de obligaciones forma-
del postulante”.
les. Son el mecanismo de determinación, liquidación y pago de la
obligación tributaria MATERIAL. Adicionalmente, que la obligación
Declaró con lugar el Amparo. Dos veces. La Sala 2da, por su par-
tributaria, formal y material, como lo había dicho muchísimas veces
te, lo declaró también con lugar con argumentos similares. La Sala
la Corte, lo dice el artículo 239 de la Constitución y los artículos 2 y
3era declaró sin lugar, pero no comentaré una resolución que tiene
3 del Código Tributario, únicamente nace POR UNA LEY emanada
menos asidero que el propio requisito, ya que dijo que no había
del Congreso de la República.
confrontación y, resulta, que son memoriales casi idénticos todos.

Agrega, “Lo anterior, impide que el acto objetado pueda ser revisa-
Apelación por la CC
do por vía de la garantía constitucional de amparo, debido a que no
En la obvia apelación que resolvió la CC, en los tres amparos favo-
se trata de una resolución susceptible de causar agravio personal y
rables de primera instancia, indicó que “Al respecto, inicialmente
directo a persona determinada…” Esta es la parte que sorprende
e indigna, pues la ley de Amparo, como se cita al inicio, no limita
la interposición de los amparos únicamente a resoluciones en el
sentido de actos que ponen fin a una controversia o solicitud admi-
nistrativa. Incluye cualquier acto de autoridad, como es modificar
un formulario declaración de impuesto. Es menester comprender
que todo actuar de la administración pública ES, técnicamente, una
resolución, aunque no sea individualizada, además de todo.

Con esos argumentos la Corte de Constitucionalidad simplemente

se “lavó las manos” de conocer y envía la controversia a ser discu-
tida vía inconstitucionalidad, que hace, casi imposible una efectiva
defensa de los derechos de los contribuyentes, así como automáti-
camente se estará alrededor de dos años en el congelador constitu-

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

42 Derecho Tributario Guatemalteco

cional. Sin decir mucho, la Corte de Constitucionalidad le ha dele- bien, los alcances derivados de un formulario administrativo tienen
gado potestades legislativas a SAT, que ni siquiera tiene facultades efectos en una colectividad, al ser emitida bajo un formato homo-
reglamentarias hacia los contribuyentes, para emitir formularios y géneo, su naturaleza es la de ser un acto de la administración pú-
normativa interna que perjudique derechos de los contribuyentes blica que afecta individualmente a cada una de las personas que lo
sin poder hacerse mucho al respecto. suscriben. De esa cuenta, considero que el amparo sí es la vía para
cuestionar un formulario cuyos requisitos no están previstos en ley.”
Voto Razonado Disidente de la Magistrada Dina
Ochoa Ella cita en su razonamiento el propio artículo 10 literal e) de la ley
El voto razonado disidente de la magistrada Dina Ochoa se funda- de amparo compartido inicialmente en este documento y concluye
mentó, poco más o menos en lo ya comentado. Ella indicó en dicho que la Corte de Constitucionalidad debió entrar a conocer el fondo
voto disidente: “No comparto la decisión aludida pues considero del amparo.
que desnaturaliza el objetivo
“A mi juicio, y de ambas garantías pues el Conclusión
contrario a lo amparo tiene como propósito Las consecuencias son graves. Se podrá legislar por formulario y
frenar el abuso del poder por todo bien. Recordemos que Guatemala cuenta con un artículo 239
considerado por parte de las autoridades estata- en la Constitución, que se redactó con esa restricción a los poderes
la mayoría del les, mientras que la inconstitu- de la Administración Tributaria derivado de los abusos y arbitrarie-
Tribunal, un for- cionalidad tiene como propósi- dades que cometía frecuentemente la Dirección General de Rentas

mulario de SAT to la defensa de la supremacía

constitucional en preceptos o
Internas mediante, cabalmente, modificación a los formularios de
declaraciones de impuestos, con el único propósito de lograr mul-
no puede consi- cuerpos normativos cuyo con- tas de los contribuyentes.
derarse ley, regla- tenido sea contrario a nuestra
mento o disposi- Constitución…” “A mi juicio, También bajo esa perspectiva de vicios en la aplicación de las leyes
y contrario a lo considerado tributarias es que se promovió en 1997 la creación de la SAT fuera
ción de carácter por la mayoría del Tribunal, un del aparato gubernamental centralizado, con el propósito de ele-
general, para que formulario de SAT no puede var las calidades técnicas y el apego a la legalidad, situación que
sea cuestionado considerarse ley, reglamento o ahora se ve que no fue superada, con una SAT que comete obvios

por la vía de la disposición de carácter general,

para que sea cuestionado por la
abusos en su función y un tribunal constitucional de poca calidad
tributaria que le apaña cualquier capricho y abuso bajo cualquier
inconstituciona- vía de la inconstitucionalidad. Si pretexto formal.
lidad”
Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020
44 Derecho Tributario Internacional

EL DESCONOCIMIENTO DEL
CRÉDITO FISCAL POR
FORMALIDADES
Comentarios desde la perspectiva del IVA Peruano

“En la hipótesis de considerar que las for-

Jorge Bravo Cucci
malidades del crédito fiscal del IGV son ad Socio Picón & Asociados

solemnitatem, se tendría que reconocer [email protected]

que quien no cumple con la formalidad
simplemente no adquiere el derecho”
Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020
45 Derecho Tributario Internacional

“Vengo soste-
niendo desde
hace algún tiem-
po que el tributo
no es cosa distin-
ta que una nor-
ma jurídica, con
lo cual la crea-
ción de tributos
es una labor emi-
nentemente nor-
mativa”

1. La importancia de los principios en la interpreta- mismas no puede dejar de lado el análisis de los principios jurídicos
ción normativa que los regulan, a los efectos de interpretar correctamente el man-
Hace algún tiempo, NIETO se preguntaba cómo encontrar el De- dato normativo que llevan implícito --a través de lo que hoy se co-
recho en el bosque de dispositivos legales que se aprueban2. La noce como el método principalista4-- y evaluar posibles violaciones
idea generalizada es que el derecho subyace a la labor legislativa, a los referidos principios. Una interpretación en la que se prescinda
y mayormente a la reglamentaria, lo que en materia tributaria se del análisis de los principios jurídicos que regulan la norma inter-
refuerza con la exigencia constitucional de la reserva de ley. Hoy pretada, es una interpretación incompleta, que no permite acceder
en día, existen diversas críticas en el sentido que los estudiosos del al correcto significado del mandato normativo.
Derecho Tributario han centrado en demasía su atención a la exé-
gesis pura y simple del Derecho positivo cada vez más intrincado, 2. La “pérdida” del derecho al crédito fiscal por in-
inabarcable y confuso3. cumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defec-
tuoso de formalidades
Hoy es de generalizado recibo el entendimiento consistente en que
Vengo sosteniendo desde hace algún tiempo que el tributo no es el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de
cosa distinta que una norma jurídica, con lo cual la creación de tri- alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el
butos es una labor eminentemente normativa, que se encuentra artículo 19º de la Ley del IGV, generan la pérdida del derecho al cré-
regulada por ciertos principios jurídicos sedimentados implícita o dito fiscal. Es una posición interpretativa que ha ido ganando espa-
explícitamente a nivel constitucional, los cuales son reglas funda- cio paulatinamente, y que en algún momento lo llegó a compartir
mentales que soportan el ordenamiento jurídico. De forma gráfica el propio Tribunal Fiscal del Perú.
podría decirse que los principios son normas que inciden sobre las
normas jurídicas, regulando su producción, contenido y efectos. Como muestra de ello, se tiene el criterio contenido en la RTF 05194-
2-2005, según el cual, la falta de anotación oportuna de los com-
Por ello, si bien los tributos sólo se crean, modifican o derogan por probantes de pago por las adquisiciones que otorgan derecho al
Leyes o normas con rango equivalente, una interpretación de las crédito fiscal, importa la pérdida del derecho al crédito fiscal, y que
1. Abogado. Profesor de Derecho Tributario.
2. NIETO, Alejandro. El derecho y el revés. Diálogo epistolar sobre leyes, abogados y jueces. Ariel 1998, p.13.
3. FERREIRO LAPATZA, José Juan. Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el derecho financiero y
tributario. Marcial Pons, p.31.
4.CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Pág. 134.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

46 Derecho Tributario Internacional

la Primera Disposición Transito-

ria del Decreto Legislativo 929
contiene un régimen de ex-
cepción aplicable únicamente
al caso de contribuyentes que
no legalizaron oportunamente
sus Registros de Compras, y no
en el caso en el que, adicional-
mente a la falta de legalización,
se advierta que el contribuyen-
te no anotó oportunamente los
comprobantes de pago.

Seguramente que en una inter-

pretación literal de la norma y
en el que se excluya de análisis
a los principios jurídicos que re-
gulan en general a los tributos
y en particular al IGV, se podrá
concluir en ese sentido. Sostener tal criterio
interpretativo, lleva a considerar como válidas las siguientes pre- autoriza al sujeto pasivo a deducir el crédito fiscal a los efectos de
misas: determinar la base imponible, estableciendo lo que en doctrina se
denomina como “relación jurídica de deducción”.
• Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el
derecho al crédito fiscal no se configura. Ello equivale a sostener En ese escenario, los deberes formales no son requisitos para la ad-
que tales requisitos son formas ad solemnitatem. quisición del derecho y consecuente configuración de la relación
jurídica de deducción, sino formas que como bien lo señala VILLA-
• El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor NUEVA, tienen como propósito la probanza de la existencia del de-
agregado y en otros los ingresos brutos del empresario5. recho (artículo 19º literales a y b), y para exteriorizar el ejercicio del
derecho previamente constituido (artículo 19 literal c) y previamen-
te acreditado el cual debería expresar la voluntad libre de su titular
No es esa una interpretación sensata ni razonable, ni que se des- en el sentido de ejercer el derecho7.
prenda de una atenta observación a los principios que inspiran el
tributo en cuestión. En la hipótesis de considerar que las formalidades del crédito fiscal
del IGV son ad solemnitatem, se tendría que reconocer que quien
En nuestra opinión, el derecho al crédito fiscal es un derecho sub- no cumple con la formalidad simplemente no adquiere el derecho.
jetivo de deducción y no un derecho subjetivo de compensación. Pero, en un razonamiento absolutamente lógico, quien no ad-
Los derechos subjetivos vienen a ser posiciones normativamente quiere un derecho no puede perderlo, con lo cual se estaría reco-
establecidas en las que un sujeto tiene libertad protegida para ac- nociendo que los requisitos formales serían en realidad requisitos
tuar, una pretensión protegida para beneficiarse de una conducta sustanciales, lo que ha sostenido la Superintendencia Nacional de
ajena, una potestad establecida para ordenar la conducta de otro o Administración Tributaria en la Carta Nº 115-2005-SUNAT/2B0000 y
una inmunidad protegida frente a la potestad de otros6. Es en esta en el Informe 230-2005-SUNAT/2B0000.
acepción, en la que la expresión “tener derecho al crédito fiscal”
encuadra, pues es la norma tributaria que establece el IGV, la que
5. Siendo el crédito fiscal parte del mecanismo de determinación de la base imponible del IGV, no permitir
su ejercicio implica aplicar la tasa del impuesto sobre el débito fiscal, esto es, sobre los ingresos brutos
que obtiene el empresario producto de las operaciones que realiza, los cuales ni siquiera representan la
utilidad o renta del negocio.
6. W.N. HOHFELD. Some fundamental legal conceptions as applied to judicial reasoning. Yale Law Jornal,
23, 1913.
7. VILLANUEVA, Walter. El derecho al crédito fiscal. Revista VECTIGALIA Nº 1, 2005. Pág. 94.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020

47 Derecho Tributario Internacional

Sostener que el derecho se

adquiere y luego se pierde
“No es un tributo que busque gravar Sin embargo, a parte de las
sanciones típicas que se apli-
por el incumplimiento de for- los ingresos brutos del empresario ni can ante la comisión de tales
malidades es una absurdidad
jurídicamente insostenible. La
alterar el nivel de precios en el mer- infracciones, el ordenamiento
tributario peruano establece
única opción que avizoramos cado” sanciones anómalas respecto
posible, es la de considerar que de las mismas, las cuales tienen
se trata de formalidades ad so- la naturaleza de multas encubiertas, las que vulneran una serie de
lemnitatem, pero para ello la Ley del IGV debió señalar --y no lo principios, tales como el de tipicidad, proporcionalidad y no con-
hizo-- que el incumplimiento del las mismas se sancionaba con nu- fiscatoriedad.
lidad, con lo cual, puede concluirse que tales formas tienen natura-
leza meramente probatoria. Al igual que DE MITA8, consideramos que la violación de un deber
formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción
Finalmente, es importante remarcar que el IGV es un tributo indi- propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tribu-
recto que busca repercutir en el consumidor final, gravando única- to respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse
mente el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un
comercialización de bienes y servicios. No es un tributo que bus- derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo
que gravar los ingresos brutos del empresario ni alterar el nivel de se está atentando contra los principios que rigen la potestad san-
precios en el mercado. Ello se colige de un análisis que incorpore cionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que ri-
al tributo y a los principios de no confiscatoriedad, capacidad con- gen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad
tributiva y neutralidad que lo inspiran, principios que no pueden contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte AL-
dejar de estar presentes en una correcta interpretación de las dis- TAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente
posiciones del Impuesto General a las Ventas. no puede ser reputado como un índice de capacidad contributiva9.

3. Las sanciones anómalas en el IGV Ya se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19º li-
Desde una óptica distinta, se advierte que el impedimento del ejer- terales a y b, TUO de la Ley del IGV) o procedimentales para hacer
cicio del derecho de deducción por el incumplimiento a un deber viable su ejercicio (artículo 19º literal c, TUO de la Ley del IGV), el
formal, viene a constituir un efecto jurídico que se deriva del in- incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una
cumplimiento de un deber formal --infracción tributaria--, que al infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida,
no encontrarse tipificado, calificaría como una sanción anómala. permitiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal, si el contri-
buyente prueba por otros medios su existencia.
En efecto, siendo que el artículo 19º de la Ley del IGV establece el
cumplimiento de diversos deberes formales para el contribuyente,
como lo es el llevar un Registro de Compras, el mismo que debe
estar previamente legalizado reunir los requisitos previstos en el
reglamento, el incumplimiento de tales deberes se encuentra tipifi-
cado como una infracción en el Código Tributario. Así por ejemplo,
el llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones es-
tablecidas en las normas correspondientes se encuentra tipificado
como infracción en el numeral 2 del artículo 175º, sancionándose
su inobservancia con el 20% de la UIT vigente al momento de comi-
sión de la infracción. Igualmente, el omitir registrar las operaciones,
o registrarlas por montos inferiores, es una infracción tipificada en
el numeral 3 del artículo 175º, la cual se sanciona con 1 UIT.

8. DE MITA, Enrico. La Legalita’ tributaria. Contributo alla semplificazione legislativa. Giuffre’, 1993. Pag. 81.
9. ALTAMIRANO, Alejandro. Ob. Cit. Pág. 263.

Equidad y Justicia Tributaria Septiembre/Octubre 2020