Tema 29.
Impuestos Especiales (I). Los Impuestos Especiales de Fabricación. Naturaleza y elementos
estructurales: Ámbito objetivo, hecho imponible y supuestos de no-sujeción, devengo, sujetos
pasivos y responsables. Supuestos generales de exención y devolución. Bases imponibles y
tipos impositivos. La circulación en régimen suspensivo y fuera del régimen suspensivo. La
importación y la exportación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.
1. INTRODUCCIÓN
Nuestra imposición indirecta se configura sobre dos figuras: el IVA y los impuestos especiales,
que gravan el consumo de determinados bienes (accisas). Son impuestos sobre consumos
específicos que además de su capacidad recaudatoria destacan por sus finalidades extrafiscales
(política sanitaria, energética o de medioambiente)
A nivel comunitario y en el ámbito de los Impuestos Especiales (IE) ha sido necesaria una
armonización tras la entrada en vigor del mercado único y la supresión de aduanas
intracomunitarias que puede sintetizarse:
a) En los sistemas fiscales de todos los Estados miembros de la UE deben existir IE de
alcohol, productos energéticos, electricidad y labores del tabaco.
b) Los estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento otros IE.
c) La estructura básica de los IIEE obligatorios ha de ser la misma en todos los estados
miembros.
d) Se establecen tipos mínimos para cada producto y revisiones periódicas.
e) Los IIEE por lo general deberán ser percibidos por el estado miembro en el que se
vayan a consumir.
f) Como excepción, en el caso de que un particular adquiera productos objetos de accisas
en un estado tributando en dicho estado y los transporte a otro estado miembro para
consumo propio, el IE no será percibido por el estado de destino.
g) Se establece un sistema para el control de la circulación intracomunitaria de productos
objeto de IIEE con fines comerciales y se declara que la circulación fuera del sistema
diseñado es constitutiva de infracción por el expedidor y transportista de los productos
Los IIEE se regulan en la ley 38/1992 (LIE) y en el Reglamento RD 1165/1995 de los IE (RIE)
Tienen la consideración de IE de fabricación el impuesto especial sobre la Electricidad, el IE
sobre determinados medios de transporte y el IE sobre el carbón.
2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN (IEF)
Regulado el artículo 2 de la ley tienen la consideración de IEF:
1. Los IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:
a) Impuesto sobre la cerveza
b) Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.
c) Impuesto sobre productos intermedios.
d) Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas
2. El impuesto sobre hidrocarburos
3. Impuestos sobre las labores del tabaco.
3. NATURALERA Y ELEMENTOS ESTRUCTURALES
3.1 NATURALEZA Y ÁMBITO OBJETIVO
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Los impuestos especiales recaen sobre consumos específicos gravando en fase única la
fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de
determinados productos, luego se caracterizan por ser:
Indirectos: gravamen una manifestación indirecta de la capacidad económica
(consumo)
Reales: el hecho imponible no se define en relación a una persona.
Objetivos: no tienen en cuenta las circunstancias personales.
Instantáneos: se devengan cuando el objeto es puesto a consumo.
Monofásicos: solo gravan una fase en el proceso de comercialización.
3.2 ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN (3 LIE)
Hay que distinguir entre el ámbito territorial comunitario y el ámbito territorial interno
El ámbito territorial comunitario está constituido por el territorio de los 28 estados
miembros, con excepciones como en España, Canarias, Ceuta y Melilla.
El ámbito territorial interno será el territorio español a excepción de Canarias, Ceuta y
Melilla. No obstante, el impuesto sobre la cerveza, el de productos intermedios y el del
alcohol y bebidas derivadas son exigibles en Canarias.
3.3 HECHO IMPONIBLE (5 Y 23 LIE)
Al diseñarse como impuestos monofásicos sobre la fabricación e importación se consigue una
reducción drástica del número de sujetos pasivos, de cara a aumentar el control y evitar el
fraude.
Para no penalizar indebidamente a los fabricantes e importadores una de las peculiaridades es,
que los impuestos no se devengarán hasta que los productos fabricados o importados sean
puestos a consumo. No se considerará que han sido puestos a consumo mientras circulen entre
fábricas y depósitos fiscales (régimen suspensivo).
Estarán sujetas en España a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e
importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial interno de
cada uno de los impuestos, así como la introducción en las islas Canarias de los productos
incluidos en los ámbitos objetivos de los impuestos sobre la cerveza, productos intermedios, el
alcohol y las bebidas derivadas, procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea
(UE).
3.4 SUJETOS DE NO SUJECIÓN (ART 6 Y 16 DE LA LIE)
La Ley establece que los fabricantes y titulares de depósitos fiscales deberán ingresar las cuotas
tributarias correspondientes a los productos que pongan a consumo, debiendo repercutir estas
sobre los adquirentes de tales productos.
La ley establece la presunción de que sí se detectan diferencias en menos entre las existencias
contables y las existencias físicas, la diferencia se debe a que los productos han sido puestos a
consumo. Esto siempre no es así ya que en el artículo seis se declara que no estarán sujetas:
Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de
fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que no excedan de
los porcentajes fijados reglamentariamente.
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Las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas
en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los
porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se
haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los
medios de prueba admisibles en derecho.
La destrucción total o pérdida irremediable de los productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades
competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya
producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo.
Ejemplos de todo esto son evaporaciones o incendios. Para que se produzca la no sujeción los
productos tienen que estar en régimen suspensivo y que el impuesto no se haya devengado
todavía.
Otros supuestos de no sujeción son los productos objeto de los impuestos especiales de
fabricación adquiridos por particulares en otro estado miembro de la UE donde satisfacen el
impuesto y luego transportan ellos mismos el producto para consumo propio, sin fines
comerciales.
3.5 DEVENGO (7 LIE)
El impuesto especial se devengará, se indican algunos casos:
1. En el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de una
fábrica de tal clase de productos o de un depósito fiscal (en España) o en el momento de
su autoconsumo.
Se efectuará en régimen suspensivo la salida de los productos y no producirá el devengo
cuando se destinen:
a) Directamente a una fábrica de productos objeto de estos impuestos o a un depósito
fiscal, en régimen suspensivo a un destinatario establecido en otro estado miembro
o a la exportación a un tercer país o territorio tercero.
b) A la fabricación de otros productos que no sean objeto o de los impuestos especiales
de fabricación con destino a la exportación.
Debe entenderse por:
o Depósito fiscal: el establecimiento autorizado donde pueden almacenarse,
recibirse, expedirse y transformarse en régimen suspensivo, productos objeto de
los impuestos especiales de fabricación.
o Fábrica: establecimiento donde pueden extraerse, fabricarse, transformarse,
almacenarse o expedirse en régimen suspensivo productos objetos de los IEF.
o Autoconsumo es el consumo o utilización de dichos productos en el interior de
los establecimientos donde permanecen en régimen suspensivo.
2. En los supuestos de importación, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera
de importación. No obstante, si el destino es una fábrica o depósito fiscal o se destinan a
la aduana de otro estado miembro seguirán en régimen suspensivo.
3. En los supuestos de expediciones procedentes de otro estado miembro en el momento
de la recepción del destinatario en España salvo que sea una fábrica o depósito fiscal.
4. En el momento en que se produzcan o se comprueben pérdidas no justificadas.
5. En el supuesto de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo, en la fecha
de las irregularidades o de su conocimiento.
6. En el supuesto de no justificación del destino o uso indebido de productos que se han
beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su
destino, en el momento de su entrega al destinatario facultado para recibirlos o del
inicio de la circulación si no el destinatario no está facultado para recibirlos.
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7. En caso de tenencia, circulación, comercialización o transporte sin acreditar el pago del
impuesto el devengo se produce en la fecha de adquisición, de inicio de la posesión o de
su descubrimiento.
3.6 SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES (ART 8)
3.6.1 Sujetos pasivos
1. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
a) Los titulares de fábricas o depósitos fiscales en los supuestos en que el devengo se
produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del
autoconsumo.
b) Las personas obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se
produzca con motivo de una importación.
c) Los destinatarios en el ámbito territorial interno que no sean titulares de fábricas o
depósitos fiscales, es decir, los llamados destinatarios registrados o receptores
autorizados, en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de
productos objeto de IEF procedentes de otro estado miembro de la UE.
d) Con la desaparición del Impuesto sobre ventas minoristas de hidrocarburos y su
integración en el Impuesto Especial de Hidrocarburos es sujeto pasivo respecto del
tipo autonómico (de la comunidad de destino) establecido en este último impuesto
para algunos productos, los titulares de establecimientos distintos de fábricas y
depósitos fiscales desde los que se expidan productos de una comunidad autónoma
a otra (reexpedidores). A partir del 01/01/2019 con la reforma establecida en la LIE
por la LPGE para 2018 desaparece el tipo autonómico y también la figura del sujeto
pasivo reexpedidor
2. Dentro del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia, son sujetos
pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales en España
de los vendedores a distancia establecidos en otro estado miembro en relación con el
impuesto devengado con ocasión de la entrega de los productos a sus destinatarios
establecidos en el ámbito territorial interno.
3.6.2 Responsables (8)
Serán responsables, entre otros:
a) Los titulares de fábricas y depósitos fiscales establecidos en España estarán obligados al
pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen
suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario.
b) Los titulares de fábricas y depósitos fiscales establecidos en cualquier otro estado
miembro de la UE estarán obligados al pago en España de la deuda tributaria
correspondiente a las irregularidades en la circulación intracomunitaria que se produzca
en el ámbito territorial interno, respecto a los productos expedidos por aquellos.
c) En los supuestos de importaciones, responderán solidariamente del pago del impuesto
las personas que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera.
d) En los supuestos de irregularidades en la circulación intracomunitaria de productos
exentos o a tipo reducido con destino determinado, responderán los expedidores hasta la
recepción por los destinatarios y a partir de ese momento los adquirentes.
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e) Estarán obligados al pago de la deuda los que posean, utilicen, comercialicen, o
transporten los productos fuera de circulación intracomunitaria que no acrediten el pago
de los impuestos en España.
f) Los expedidores registrados (que son los autorizados a expedir productos en régimen
suspensivo desde lugar de importación y tras despacho a libre práctica) estarán
obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en
régimen suspensivo que no hayan sido recibidos por el destinatario.
4. SUPUESTOS GENERALES DE EXENCIÓN Y DEVOLUCIÓN
4.1 EXENCIONES (ART 9)
Sin perjuicio de las exenciones previstas específicamente en cada uno de los impuestos, el
artículo 9 establece una serie supuestos generales de exención aplicables a todos ellos y, estarán
exentos, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación que se destinen, entre otros:
a) A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.
b) A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España y a los miembros de
dichas organizaciones.
c) A las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del
Atlántico Norte.
e) Al avituallamiento de los buques siguientes excluidos, en todo caso, los que realicen
navegación privada de recreo:
1º. Los que realicen navegación marítima internacional.
2º. Los afectos al salvamento o la asistencia marítima.
La normativa española prevé que alguna de las exenciones señaladas se conceda mediante la
devolución de los impuestos previamente satisfechos.
4.2 DEVOLUCIONES (ART. 10)
Sin perjuicio de los casos de devolución previstos específicamente cada uno de los impuestos se
establece una serie supuestos generales de devolución aplicables a todos ellos entre los que
podemos destacar a las siguientes personas con derecho a devolución:
a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, aun
no siéndolo, contengan otros que sí lo sean, por las cuotas previamente satisfechas
correspondientes a los productos exportados.
b) Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos ni los contengan,
pero en los que se hubieran consumido para su producción, directa o indirectamente,
otros que sí lo sean, por las cuotas que se pruebe haber satisfecho previamente.
c) Los empresarios que introduzcan productos en un depósito fiscal, por los que ya se
hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, con el fin de ser
posteriormente enviados a otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.
5. BASES IMPONIBLES Y TIPOS IMPOSITIVOS
5.1 BASES (12 LIE)
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La determinación de las bases imponibles se efectúa en el régimen de estimación directa según
el artículo 53 de la LGT (sin perjuicio del régimen especial de destilación artesanal)
Las bases imponibles están constituidas por unidades físicas como el peso o el volumen. En el
caso del impuesto sobre las labores del tabaco, la base imponible está constituida por el precio
de venta al público de cada labor incluidos tanto el IVA como el impuesto especial. En la
picadura de tabaco para liar además del tipo ad valorem hay otro específico en función de
cantidad o peso.
5.2 TIPOS
El hecho de que las bases imponibles de los IEF con la excepción del que recae sobre las
labores del tabaco estén constituidas por unidades físicas, trae como consecuencia que los tipos
impositivos sean mayoritariamente específicos (euros por unidad) y no ad valorem.
Según la LIE, los tipos aplicables serán los vigentes en el momento del devengo y podrán ser
modificados por las Leyes de Presupuestos de cada año.
6. LA CIRCULACIÓN EN RÉGIMEN SUSPENSIVO Y FUERA DEL RÉGIMEN
SUSPENSIVO
El artículo 15.7 de la LIE dispone que la circulación y tenencia de los productos con fines
comerciales debe estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente para
acreditar que el impuesto se ha satisfecho en España o que los productos se encuentran en
régimen suspensivo, al amparo de una exención, o de un sistema de circulación intracomunitaria
o interna con impuesto devengado.
El artículo 18.7 dispone que reglamentariamente se establecerán los requisitos exigibles en la
circulación de los productos objeto de IEF y en particular las condiciones de utilización de
cualquiera de los documentos.
En el artículo 19 se tipifican las infracciones tributarias como graves o leves y se establecen las
sanciones aplicables.
Podemos hablar de las siguientes modalidades de circulación:
A) Por la ubicación geográfica de los establecimientos de origen y destino:
1. Circulación interna (entre dos establecimientos ubicados en territorio español, o
entre uno de esos establecimientos y una aduana española para la exportación de los
productos o entre una aduana española de importación de los productos y un
establecimiento ubicado también en territorio español).
2. Circulación intracomunitaria (entre establecimientos ubicados en dos estados
miembros o entre uno de tales establecimientos y una aduana de exportación situada
en otro estado miembro o entre una aduana de importación situado en un estado
miembro y un establecimiento situado en otro estado miembro).
B) Por el régimen fiscal de los productos:
1. Circulación de productos en régimen suspensivo de impuestos especiales
2. Circulación de productos con el impuesto especial ya devengado.
Ambos criterios pueden combinarse.
6.1. CIRCULACIÓN EN RÉGIMEN SUSPENSIVO
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Con el fin de evitar innecesarios costes financieros a los sujetos pasivos, se ha diseñado un
régimen suspensivo que va a permitir que pese a que el hecho imponible se haya producido, el
devengo se retrase a un momento posterior.
En general la circulación en régimen suspensivo se inicia en una fábrica o en un depósito fiscal
o en una aduana tras el despacho libre práctica de los productos.
El destino de los productos podrá ser:
Una fábrica de productos objeto de estos impuestos o un depósito fiscal o una aduana
para que los productos salgan por ella fuera del ámbito territorial comunitario.
En el caso de circulación intracomunitaria, además de lo indicado anteriormente, los
productos pueden ser recibidos por destinatarios registrados (autorizados a recibir los
productos sin ser fábrica ni depósito fiscal. A su recepción se produce el devengo)
6.2 CIRCULACIÓN FUERA DEL RÉGIMEN SUSPENSIVO
En la circulación fuera del régimen suspensivo, es decir, con el impuesto especial devengado
hay que distinguir según se trate de circulación interna o de circulación intracomunitaria.
La circulación interna fuera del régimen suspensivo, y sin aplicar beneficios fiscales,
puede iniciarse en una fábrica o un depósito fiscal o en una aduana tras el despacho a
libre práctica de los productos. El impuesto especial se devengará en el momento de la
salida de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento del despacho aduanero.
Cuando vayan a expedirse productos según los supuestos de exención o con aplicación
de un tipo impositivo reducido, los expedidores deben requerir previamente a los
destinatarios de tales envíos que les acrediten su derecho a recibir los productos al
amparo de tales beneficios fiscales (la prueba normalmente es una tarjeta de inscripción
en el registro territorial de impuestos especiales de la delegación correspondiente de la
AEAT).
La circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales de
fabricación fuera del régimen suspensivo tiene lugar tras haberse ya devengado el
impuesto especial en el estado miembro de origen de la expedición. Los productos
pueden ser recibidos en el estado miembro de destino por un empresario autorizado
(receptores autorizados) o por cualquier persona domiciliada en dicho estado que sea
destinatario en el sistema de circulación intracomunitaria denominado ventas a
distancia.
En estos casos, una vez ingresadas las cuotas de impuestos especiales correspondientes
en el estado miembro de destino, los expedidores podrán solicitar a la Administración
fiscal del estado miembro de origen de la expedición, que les sean devueltas las cuotas
soportadas en dicho estado.
6.3 DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN
Según el RIE, salvo en el caso de productos adquiridos por particulares para su propio consumo
y transportados por ellos, los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación
circularán por el territorio español al amparo de documentos de circulación que deberán ser
presentados a requerimiento de los agentes de la administración.
Dichos documentos serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se
inicie la circulación, los más significativos son:
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6.3.1 Documento administrativo electrónico
Este documento ampara la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo. Dicho
documento con una serie de adaptaciones también ampara la circulación interna de productos en
régimen suspensivo, así como con aplicación de una exención o de un tipo impositivo reducido.
6.3.2 Documento de acompañamiento de emergencia
Es un documento en soporte papel que acompaña a la circulación intracomunitaria de productos
en régimen suspensivo cuando el control informatizado no esté disponible para emitir un
documento administrativo electrónico. Este documento con una serie de adaptaciones también
se utilizará en la circulación interna.
6.3.3 Documento simplificado de acompañamiento
Es un documento en soporte papel que sirve para amparar la circulación intracomunitaria por el
procedimiento de envíos garantizados (circulación fuera del régimen suspensivo cuando el
impuesto especial ya ha sido devengado en el estado miembro de origen de la expedición). En
envíos con origen y destino en ámbito interno que durante el viaje atraviesan territorio de otros
estados comunitarios y también durante la circulación de alcohol totalmente desnaturalizado.
6.3.4 Albaranes de circulación
Cuando productos objeto de impuestos especiales deban circular por el ámbito territorial interno
con fines comerciales y no sea exigible ninguno de los documentos anteriores su circulación
será amparada por un albarán de circulación (documentos comerciales habituales: facturas,
albaranes etc…)
6.3.5 Documentos aduaneros
La circulación de productos por el ámbito territorial interno, en régimen aduanero suspensivo, o
en régimen aduanero de depósito temporal, o de productos ya despachados en aduana a tipo
general, quedará amparada por el documento previsto en la normativa aduanera (DUA).
6.3.6 Marcas fiscales
Con independencia de los requisitos que hayan de cumplirse en materia técnico-sanitaria y de
etiquetado y envasado, las bebidas derivadas y los cigarrillos que circulen fuera del régimen
suspensivo con un destino dentro del ámbito territorial interno deberán contenerse en recipientes
o envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal.
Las precintas son documentos timbrados y numerados sujetos al modelo aprobado por el
Ministro de Economía y Hacienda. Se confeccionan por la Fábrica Nacional de la Moneda y
Timbre.
7 LA IMPORTACIÓN Y LA EXPORTACIÓN DE PRODUCTOS OBJETO DE LOS
IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN
7.1. IMPORTACIONES
Quedó definida la importación en el artículo 4 como la entrada en el territorio de la comunidad
de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a menos que los productos en el
momento de su entrada en dicho territorio sean incluidos en un procedimiento o régimen
aduanero suspensivo.
7.1.1. Régimen suspensivo
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Sí se produce una importación de un producto objeto de IEF, tal producto puede vincularse al
régimen suspensivo de impuestos especiales sin otro requisito que el de su remisión directa
desde el lugar de importación a una fábrica o a un depósito fiscal situados en cualquier estado
miembro de la UE o a un destinatario registrado establecido en un estado miembro distinto del
de importación o a una aduana para su salida del ámbito territorial comunitario.
7.1.2. Fuera del régimen suspensivo
Fuera de los casos señalados anteriormente, en todos los demás supuestos de despacho a libre
práctica de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se devengará también el
impuesto especial correspondiente.
7.2 EXPORTACIONES
El artículo 4 define la exportación como la salida de productos objeto de impuestos especiales
de fabricación del ámbito territorial interno con destino fuera del ámbito territorial comunitario.
7.2.1 Régimen suspensivo
Sí se exporta un producto que se encuentra en régimen suspensivo en una fábrica o en un
depósito fiscal ubicados en cualquier Estado miembro, la salida efectiva del producto del ámbito
territorial comunitario, tanto sí tiene lugar por una aduana situada en el mismo estado miembro
que el establecimiento expedidor como sí tiene lugar por una aduanas situada en un estado
miembro distinto, producirá el efecto de ultimar el régimen suspensivo para el establecimiento
desde el que se exporta, sin que el producto a haya llegado a soportar carga fiscal alguna
derivada del impuesto especial.
7.2.2 Fuera del régimen suspensivo
Sí se exportan productos por los que ya sea devengado el impuesto especial en el ámbito
territorial interno, la salida e efectiva de los productos del ámbito territorial comunitario hará
nacer para el exportador el derecho a la devolución del impuesto especial que se acredite haber
soportado en España.
El procedimiento para tener dicha devolución consiste en presentar una solicitud de devolución
ajustada al modelo 590 que se presentará inmediatamente después de la presentación del
documento aduanero de exportación, existiendo la posibilidad, previa a autorización, de que la
solicitud de exportación agrupe devoluciones por exportación realizadas por el mismo
exportador durante un mes, presentándose durante los 7 primeros días del mes siguiente.
