Tabla de contenido

Capítulo 1 - Conceptos Básicos de Auditoría ............................................................................2

Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor ..........................................18
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz ..................................................................31
Capítulo 4 - Proceso de auditoría ..............................................................................................45
Capítulo 5 - Etapa de planificación ............................................................................................51
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría ............................................................63
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría ................................................................................................85
Capítulo 8 - Evaluación de los controles ..................................................................................99
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría ......................................................... 116
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría ...................................................................... 131
Capítulo 11 - Caja y Bancos ..................................................................................................... 139
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar ................................................................................ 154
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar .............................................................................. 183
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos .............................................................................. 208
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones ........................................ 237
Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras ...................................................................... 260
Capítulo 23 - Contingencias ..................................................................................................... 272
Capítulo 24 - Patrimonio Neto .................................................................................................. 278
Capítulo 28 - Informe del auditor ............................................................................................. 296
Capítulo 29 - Otros Trabajos de Auditoría .............................................................................. 337
Capítulo 31 - Lavado de Activos de Origen Delictivo y financiación del terrorismo ........ 356
Capítulo 1 - Conceptos Básicos de Auditoría
1. Auditoría. Conceptualización
1.1. Necesidades de información
La información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros
científicos. Sin ella, sin información, el progreso se vería fuertemente condicionado. Por esta causa la
sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creación y el mantenimiento de un sistema
informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su más amplio sentido. Desde ya, éstos no se
refieren solamente a aspectos económicos, sino que también incumbe a aquel tipo de sociedad en la que
se quiere vivir.
La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas
económicas. La información que se necesita adquiere diferentes características y está referida a distintos
momentos. Así es que puede ser: información del pasado; información actual, inmediata, instantánea; o
información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funcionamiento del
segmento económico de una sociedad, puede reducirse en términos de un común denominador:
expresiones monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicación de un elemento común de
medición para muy diversos fenómenos económicos, permitiendo así la comparación de usos alternativos
de los activos económicos.
La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El
sistema financiero de medición puede cumplir con este objetivo. Esta situación hace que la información
contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economía.
La existencia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condición
esencial para la acumulación de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa.
La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la
afectan exaltan las comunicaciones de datos económicos. Estas son sensiblemente significativas tanto
en alcance como en cantidad.
Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economía es proporcionar
un medio para valorizar el éxito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestión de los
administradores.
El contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo
desempeña dos papeles fundamentales:
• verifica la razonabilidad de la información, dando a conocer los resultados de su trabajo; y
• se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios
empresarios.

1.2. Necesidad de revisión de la información contable

Quizás la función más conocida del contador es la auditoría. En términos generales, la auditoría trata
de incrementar la confianza que se tenía en la información suministrada por el aparato administrativo
normal de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el mensaje
transmitido y la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se
puede depositar sobre cierta información, puede esbozarse la siguiente definición de auditoría:
"Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del
usuario, con la intención de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen,
a fin de aumentar la utilidad que tal información posee".
Están dentro del alcance de esta definición muchos tipos de información que pueden auditarse por
variadas terceras personas. Pero la auditoría más común que lleva a cabo el contador público es la de
estados contables o financieros de un ente.
2
 La confiabilidad de dicha información financiera, que la entidad o empresa pública, depende, entre
otros elementos de:
1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como
eficientes y eficaces hombres de negocios. Estos conceptos modernamente se engloban en la
expresión de un buen "gobierno corporativo", del inglés "corporate governance";
2) los controles internos que funcionan en la empresa en relación con la preparación de tal información
financiera;
3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparación, comúnmente denominadas normas contables
(NC), normas de información financiera (NIF) o principios de contabilidad generalmente aceptados
(PCGA);
4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el
funcionamiento de los controles indicados y la aplicación de las citadas normas;
5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones
personales de los profesionales que dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del
ente objeto de revisión y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo.
La expresión "principios contables", con aplicación durante muchísimos años, ha sido reemplazada,
puesto que un principio no constituye una norma. Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas
NC no se deriva de su supuesta o probable aceptación generalizada (que de hecho no tiene
exteriorización formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten.
Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un país
establece debe ser utilizado como "lenguaje" para expresar (en cuanto a su medición y su exposición)
hechos económicos. En los últimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de globalización
de los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido
sea de excelencia técnica (lo cual no siempre es así, lamentablemente), en un único y universal juego de
normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los diferentes países
procesos de adopción o adaptación, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Información
Financiera (en inglés IFRS, "Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB"
"Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que está en proceso,
algo demorado, la unificación de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente
aceptados en [Link]. De tal modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de
normas internacionales de contabilidad. El análisis de este tema en detalle puede leerse en "Temas de
contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamondés y Jorge Nigro.
Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditoría de estados contables, ella tiene
por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales estados. Dentro de esta función, el contador
público evalúa uno de los productos del sistema de información financiera de la empresa: los estados
contables.
Una vez concluida su revisión, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan
o no una descripción justa y razonable de los negocios de la compañía, en el lenguaje que
convencionalmente se utiliza a tal efecto.
Posteriormente, esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo
la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compañía, e incrementando
así la confianza que se puede depositar en esos documentos.
Para evaluar esa información financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:
• adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;
• total familiaridad con su sistema de información; y

3
 • clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados para
describir formas económicas.

1.3. Función de brindar credibilidad o confianza

En la sociedad moderna el auditor ejerce una función que podría definirse como la de brindar mayor
credibilidad o confianza: expresa una opinión, como experto independiente, sobre si el informe de datos
económico-financieros que un ente presenta está adecuadamente preparado.
El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación o declaración de la administración de
la empresa y aumenta la confianza en tal manifestación. La opinión que emite el auditor implica que los
datos presentados son apropiados para el propósito de exposición perseguido, y que existe una evidencia
objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretación los que justifican tal
opinión.
El contador, como observador experto en el análisis de las actividades de las entidades económicas,
en su posición externa, es el agente más capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las
afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida.
Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la función de auditoría independiente es la
existencia de una sociedad fuertemente industrializada, con empresas de capital distribuido entre una
gran cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el estado de la
gestión del ente por no participar en la conducción del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor
uso de dicha función de auditoría la propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la
capacidad productiva descansa en unidades pequeñas (aunque en estos casos y en el anterior pueden
existir otras razones que justifiquen la auditoría independiente como, por ejemplo, requerimientos de
financiación externa del negocio), así como también cuando hay una mayor participación gubernamental
mediante reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respecto a
las normas contables que deben presidir la preparación de informes para accionistas y demás usuarios
de la información económico-financiera.
Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia
y cumplimiento normativo haciendo que la función del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente
avalancha de escándalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se emitieron
estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en
duda la efectividad de la función de los auditores en general, en relación con su función de brindar mayor
credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesión contable a nivel
mundial. Nos referimos a este tema en particular en un capítulo especial ubicado en la tercera parte de
esta obra.
Los informes derivados de la mencionada función del auditor adquieren las siguientes principales
exteriorizaciones:
• informe a los accionistas;
• informe a los acreedores;
• informe a las autoridades de fiscalización societaria;
• informe a las autoridades impositivas;
• informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.
• informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.

1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditoría

Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condiciones principales que
deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse:
• Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos.

4
 • Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el
usuario y de aplicación práctica para el ente que elabora tales datos.
El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la información
que se pretende transmitir y que ésta sea de utilidad al usuario, en particular si este último no ha
participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó en
la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario
están de acuerdo en cuanto a las características de esos datos económicos y sus significados.
• Evidencia suficiente que respalde los datos económicos.
Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí
mismo de que las formas elegidas para la comunicación de datos se aplicaron correctamente.
La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en
los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.
• Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario
cuente con información completa a los efectos de tomar sus decisiones.
• Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la
comunicación sea comprensible por los usuarios.
• Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario.
• Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.
• Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición
y sustanciación de los procesos de comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso
proceso de análisis.
• Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apreciación
de las necesidades del usuario.
Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de
auditoría en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.
En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica
para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilización de los aspectos económicos y financieros de
las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias. Las
conclusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia
acumulada por un auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a través de un informe
escrito.

1.5. Servicios de la auditoría

La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser
hecha con varios propósitos diferentes. Los más frecuentes son:
• la expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y
• el control del uso de los recursos dentro de una organización.
Un servicio de auditoría no debe circunscribirse sólo a la revisión de la información contable sino
permitir que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa.
Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluación
de los estados contables, de los sistemas de información y del funcionamiento del negocio van cobrando
cada vez mayor significación.
El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las
actividades y procedimientos de una organización. A consecuencia de esa revisión se puede aconsejar

5
sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre otras
cuestiones económico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.
Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros
que involucren sistemas y técnicas de organización y control como la presupuestación, control de costos,
planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrónico de datos y otros
análisis cuantitativos.
Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas
podrían referirse a:
• manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de
seguridad social;
• evaluación de la eficiencia del negocio.
En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para beneficio de la comunidad
de negocios y como función social.

1.6. Detección de errores y fraudes

A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la
función del auditor no es de corte "policíaco" o "detectivesco", en cuanto a que no está dirigida a detectar
todo tipo de errores y fraudes.
Por el contrario la opinión del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto,
nivel de seguridad razonable de que la información contenida en los estados contables se encuentra
exenta de errores significativos.
Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los
estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo:
• errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los
informes financieros;
• incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos;
• errores en la aplicación de normas contables.
En cambio, el término fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las
poco habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o mediciones contables
incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.
El fraude involucra actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registros contables o
documentación de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables.
El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta
de su resultado. A veces es difícil determinar la existencia o no de dicha intención.
El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores
o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo, en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar
presentes en los estados contables, exteriorizándose en forma significativa. De acuerdo con esta
apreciación el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de
errores o fraudes que puedan ser importantes o significativos para los estados contables.
Se reitera que no es objetivo de la auditoría la detección de cualquier error o fraude cometido. El auditor
deberá realizar con debido cuidado la planificación y ejecución de la tarea y la evaluación de los
resultados de los procedimientos de auditoría. Debe ejercer un adecuado grado de autocrítica para
alcanzar una razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir serán
detectados. Dado que la opinión del auditor sobre los estados contables está basada en el concepto de

6
"razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una
garantía.
En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los
estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo
por parte del auditor.
Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoría, el auditor debe considerar factores que
influencian la evaluación del riesgo de auditoría de todas las cuentas de importancia de los estados
contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de información, contabilidad y control. Estas
cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto
y afectan la evaluación que el auditor hace del riesgo.
La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de
fraudes es de la gerencia. Una auditoría esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que
los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes significativos.
La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse
que el auditor es responsable por la prevención de cualquier tipo de fraude y error.
El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es más alto que el de no
detectar un error significativo, porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y
ocultarlo.
En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben
considerar una serie de factores, como por ejemplo: características de la gerencia; características
operativas del ente y de la industria; características del trabajo de auditoría en sí mismo, etc.
Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe
asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones o cuestiones
emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesarias para evaluar efectivamente si
los estados contables están libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es
fundamental, ya que es ella la responsable por la elaboración de los estados contables.
La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificación como en la de
ejecución del trabajo de auditoría y finalmente, en oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de
la tarea realizada. Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.
En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de errores o fraudes,
pero ello no significa que el auditor no esté alerta a la posible presentación de este tipo de situaciones en
el curso normal de su tarea.

2. Tipos de auditoría

La labor de auditoría puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos
empleados o funcionarios de la organización. La auditoría realizada por contadores públicos
independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría
externa o independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con
propósitos de control, es comúnmente denominada auditoría interna.

2.1. Auditoría interna

Sus funciones incluyen:
• Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas
y procedimientos establecidos por la organización.
• Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas.
• Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
7
 • Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas
contables.
• Auditoría de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras
vinculaciones económicas.
La auditoría interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisión. Por
lo tanto, debería reportar a los máximos niveles de la organización y depender de ellos. Tiene por objeto
la revisión de las operaciones para servir de base a la administración. Por este motivo, es un control que
se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles.
La auditoría interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organización. En síntesis la
auditoría interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control
interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2.2. Auditoría externa
Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es
totalmente independiente de la organización. Para dar crédito a las manifestaciones que la administración
hace a través de su sistema de información, los interesados requieren de la opinión de un profesional
totalmente desligado de los intereses de esa administración.
La labor de auditoría externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie
de atributos tales como independencia, educación y conocimientos especializados, dedicación al servicio,
matriculación en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.
Además, por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta
durante el desarrollo de la labor y durante todo el transcurso de la vinculación profesional.
Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las
manifestaciones de la administración incluidas en la información contable emitida por el ente. Esta función
es conocida como auditoría de estados contables o información financiera. Sin embargo, el auditor
externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de información,
operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional
dentro del marco de competencia del contador público.
2.3. Clasificación funcional
La clasificación anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de
auditoría. Tanto o más importante es también diferenciar al servicio que ese sujeto presta.
Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podría inferir
que el campo objeto de acción de ambos puede dividirse en:
• el examen de las operaciones o actividades;
• el examen de la información contable emitida.
Ambos tipos de auditoría interna o externa, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestarlos.
Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la información contable emitida, necesita
asegurarse de su correcta confección. Esto, que es el origen de la función de auditoría, es lo que justifica
el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.
La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que él sea el único "capaz" de brindar
a terceros su opinión sobre el examen de la información contable emitida por el ente.
Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su función al examen de las operaciones o actividades
mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al principio mencionados.
Las tareas de una auditoría externa (con sus clásicas etapas de planificación, ejecución y conclusión)
también tienen en la "legislación" profesional de cada país su marco de referencia: son las denominadas
"Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas"- NAGA.
8
 También en época reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentación
basada en la globalización de los negocios, como ya se mencionara, han irrumpido en el escenario
profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditoría ("ISA", del inglés "Internacional
Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y
Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC", Federación Internacional de Contadores.
En cada uno de los capítulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s
aplicable/s.
En el próximo punto, se analizarán aspectos específicos de la función de auditoría operativa. Si bien
en el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser útiles al auditor operativo, la misma se dirige
especialmente a la auditoría de información contable.

3. Auditoría de operaciones, operacional u operativa

3.1. Esbozo de definición

La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realización de exámenes estructurados
de programas de acción, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad pública o
privada, con el propósito de evaluar e informar sobre la utilización, de manera económica y eficiente, de
sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operativa es el proceso que tiende
a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones
para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado.
Los términos auditoría operativa u operacional, auditoría administrativa, auditoría de rendimiento,
auditoría de valor por dinero ("value for money auditing"), auditoría de economía y eficiencia, auditoría de
los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idénticos.
De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditoría operacional porque su aceptación es
general y se aplica tanto en el sector privado como en el público y porque además, el término en sí explica
el significado de la labor.

3.2. Demanda
La motivación de establecer una unidad de auditoría operacional o de contratar tareas de igual sentido
a auditores independientes resulta del deseo de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en
términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.
Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en
un directorio, o en cualquier otro grupo encargado de la dirección de un programa o una organización. La
labor debe enfocarse en cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado
como en el público.
En algunos casos, la auditoría operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en
los sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho
que la auditoría operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podría obtenerse de
otra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero
sí puede proporcionar suficiente información como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones
gerenciales y coadyuvar a la acción del control directivo.

3.3. Los beneficios de la auditoría operacional

A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditoría
operacional, la siguiente lista presenta una descripción bastante completa de lo que puede lograrse:
• Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos;
• Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales;
• Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas;
9
 • Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales;
• Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial;
• Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial;
• Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan;
• Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o
reducciones de costos;
• Identificación de cursos alternativos de acción.
Estas ventajas señalan con claridad que la auditoría operacional bien planificada y ejecutada puede
traducirse en resultados positivos. Dichas ventajas fácilmente exceden los costos de la labor, no obstante
el hecho de que los costos de la auditoría pueden ser significativos.
Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditoría operacional deben apreciar
plenamente la variedad de beneficios que pueden derivarse de la misma, también deberían estar
conscientes de que los resultados no se producen instantáneamente.
En consecuencia, debería concedérsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con
paciencia y una apropiada inversión de recursos, la auditoría operativa podrá proporcionar todos los
beneficios que prometen sus partidarios.

3.4. La evolución de la auditoría operacional

La auditoría operacional tiene sus raíces en las labores ejecutadas tanto en el sector público como en
el privado. En el sector público muchos de los avances de la auditoría operativa fueron logrados por la
Contraloría General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditoría del Congreso y también por varias
instituciones de auditoría de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayoría de los avances
(tanto en el ámbito local, como internacional) han tenido lugar en las unidades de auditoría interna y en
trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.
3.4.1. En el sector público
La auditoría operacional tiene un campo particularmente fértil en el sector público, en lo que se refiere
a las demandas de los cuerpos legislativos para lograr información útil respecto a la economía, eficiencia
y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier necesaria
reforma del Estado. La información sobre las operaciones es útil en la toma de decisiones respecto a
presupuestos y en la toma de acciones correctivas, así como para ejercitar el control directivo como un
medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de información
frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "¿Son eficientes los servicios públicos?"
"¿Qué reciben los contribuyentes por el pago de sus impuestos?" y "¿Está produciendo el programa el
mejor rendimiento por su inversión?" Frecuentemente, éstas son las preocupaciones claras que inician
una auditoría operativa.
Las organizaciones de auditoría operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal
pueden contribuir en gran manera al avance de la disciplina. El factor que es la clave del éxito de la
auditoría operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no se
encuentren limitados por influencias políticas o relaciones de dependencia para la emisión de sus
informes. La independencia organizativa a la que se hace referencia permite, además, a los auditores
efectuar una amplia variedad de auditorías operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su
potencial en términos de beneficios obtenidos.
Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoría operativa tiene únicamente aplicabilidad limitada
al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector público relacionados con las prácticas
de los contratistas de obras y servicios, a través de la aplicación de técnicas de auditoría operativa
desarrolladas y dirigidas al clásico enfoque de la productividad.

10
 La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna
manera están limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra,
Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoría de valor por dinero".
3.4.2. En el sector privado
Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores
internos.
Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de países anglosajones han
avanzado notablemente en técnicas de auditoría en las áreas de economía y eficiencia, no se
experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido
limitada para los auditores internos por los siguientes factores:
Nivel de dependencia
Con frecuencia la función de auditoría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo
financiero en lugar de depender del Directorio o del Comité de Auditoría de la empresa.
Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos
relacionados, en lugar de efectuar auditorías de efectividad.
Apoyo a la auditoría externa
Muchas unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de
la auditoría externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditorías operacionales.
En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditoría
operacional ejercida por auditores independientes. Además, la profesión contable podría también haber
retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la
auditoría operativa y otras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada
como una función de consultoría; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías
operacionales así como en la implantación de las recomendaciones. Quizás la diferencia en el enfoque
objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los
consultores profesionales, quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos.
Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es una de las principales
características en la ejecución de las auditorías operacionales.
A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece
haber dirigido aun más su atención a los asuntos de auditoría operacional. Este cambio ha resultado de
las crecientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también
son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a una
ampliación del interés en otras áreas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de
encauzar estas preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría
operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.

3.5. El rol de los auditores independientes

En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías operacionales y las
necesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y destrezas
para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos casos,
los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditoría operativa. La
participación de los auditores externos es un acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo
de la tecnología de la auditoría y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias técnicas
en sectores especializados.

3.6. Características distintivas de la auditoría operacional

3.6.1. Objetivos

11
 El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en
cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2. Alcance
El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente
a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditoría operacional de una organización en
su totalidad no es frecuente.
Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un
período que se extienda en varios años o tan corto que comprenda sólo algunas semanas. Esta
característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina
como una "auditoría de alcance variable".
3.6.3. Requisitos de personal
La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de
habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.
3.6.4. Elaboración de normas
En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con
las cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente
desarrollar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la
opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la
medición y evaluación de los resultados.

3.7. Clases de auditoría operacional

La auditoría operacional cubre una gama de esfuerzos de auditoría que tienden a ser naturalmente
divisibles en dos áreas principales. Una es la auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de
efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar el empleo
de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de
efectividad está diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados
o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.
A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditoría operacional, es usual que la
misma auditoría abarque tanto aspectos de economía y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es
frecuentemente el caso cuando se practica una auditoría relativamente completa que cubre una variedad
de intereses. Sin embargo, mientras la mayoría de las auditorías operativas pueden clasificarse dentro
de estas dos categorías, hay también a menudo estudios y análisis especiales que no caen dentro de la
clasificación precisa que distinguen economía y eficiencia, de efectividad.
3.7.1. Auditorías de economía y eficiencia
Mientras virtualmente todas las auditorías de economía y eficiencia se planifican para ayudar a
disminuir los costos o aumentar la producción, los métodos para la ejecución de la labor varían. Esto es
así, sea que la labor se ejecute en el sector público o en el privado, pues es el resultado de la naturaleza
muy especial de los proyectos y el amplio rango de temas y áreas que pueden considerarse.
No obstante que los términos de economía y eficiencia están estrechamente ligados, frecuentemente
se confunden. Se observan diferencias prácticas en la labor que se dirige hacia el uso económico de
recursos en comparación con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de
eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos,
los aspectos de economía frecuentemente tratan el costo agregado o total de un sistema o función, que
por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no serviría a ningún propósito útil.
Si bien se pueden establecer diferencias entre los términos economía y eficiencia, frecuentemente se
los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtención de suficiente información que

12
permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto está a
menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la
producción en relación con los insumos. La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos
en la adquisición de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.
En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado,
especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante información para la auditoría de
economía y eficiencia. La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarrollo de
sistemas de contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado.
Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector público podría exigir la preparación de una
considerable cantidad de datos relacionados con los costos.
Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos
de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas:
• Sustitución de personal, material y equipo de menores costos.
Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir
personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad.
En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas
que frecuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos.
En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones
sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar
y obtener ahorros en el área de personal.
El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales
sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los
requisitos previstos?
En el área de equipos se puede seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un
nivel aceptable? Las auditorías operativas en áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el
empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos de
calidad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente
se encuentre entre el personal de formación contable por lo que es común contratar especialistas cuando
sea necesario.
• Consolidación de las actividades de administración y apoyo.
Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la revisión de actividades de
administración y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas
auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser
proporcionado por un menor número de unidades u operaciones. Estas auditorías frecuentemente son
impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en
grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.
• Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción.
El uso de nueva tecnología, especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la
auditoría de economía y eficiencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones
técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser considerada
porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y privado, el concepto de transferencia de
tecnología ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar
experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes.
• Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes
podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De
13
la aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes? También
se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las clases de auditoría anteriormente descritas
porque las organizaciones se someten a cambios en políticas, procedimientos, reglamentos y leyes que
son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología, sustituir materiales, modificar niveles
de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición.
• Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros).
Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar
un servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno.
A pesar de parecer simple esta comparación, la labor de auditoría tiene que considerar una amplia gama
de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas.
Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en
cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si la estimación del costo está hecha con precisión
considerando un período de varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían
venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista?
Otras consideraciones, ¿cuál sería el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se
necesitaría por haber contratado los servicios de un proveedor externo?
Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar
internamente determinados servicios o funciones.
• Compra versus alquiler.
Esta auditoría se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un
activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos
de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de equipos,
maquinarias pesadas y vehículos.
[Link]. Resultados esperados
Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el
que las recomendaciones se ejecutan y que también genere un flujo de ahorros en los años siguientes.
Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos,
es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades
de auditoría operacional han producido ahorros en los costos, que importan mucho más que el total de
sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel
de productividad.
3.7.2. Auditorías de efectividad
Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos
de auditoría operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el
logro de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las expectativas pueden
variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor
requiere un diseño más cuidadoso de su enfoque que la auditoría de economía y eficiencia. No importa
el sector en el cual se efectúa la labor, la auditoría de efectividad resulta ser un proceso de comparación
entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.
Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría
operativa, porque usualmente requieren una comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus
objetivos y metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones. En
situaciones en las cuales la auditoría requiere una capacidad muy definida no existente dentro del
personal a cargo de la auditoría (contable), la situación podría solucionarse contratando dicha pericia.
Por ejemplo, en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de mantenimiento de
rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un

14
ingeniero consultor contratado para ayudar al personal de auditoría en sus evaluaciones relativas a los
requisitos técnicos de pavimentación.
Mientras las mediciones convencionales en términos financieros han dominado la medición de la
efectividad en el sector privado, existe una necesidad que cada vez se hace más evidente para desarrollar
y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complemente las
medidas puramente financieras de rendimiento.
En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administración habrá desarrollado o
implantado sistemas diseñados para obtener datos y medir rendimientos.
Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y
efectuar una auditoría del sistema vigente que podría incluir lo siguiente:
• Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.
• Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la
administración.
• Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.
• Determinación de los logros sobre los resultados deseados.
En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las
cuales la administración no ha desarrollado tales sistemas de medición. Una de las decisiones más
críticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando la
gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni
obtenido datos útiles para la medición de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola
alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría sustituir a
un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el
acuerdo de la administración respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.
[Link]. Resultados esperados
Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento, las auditorías de efectividad
deberían identificar áreas específicas donde las mejoras podrían lograrse y producir recomendaciones
que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que
podría lograrse como resultado:
• Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de lugares de trabajo riesgosos, lo
que resulta en condiciones laborales más seguras;
• Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir
nuevos procedimientos de verificación;
• Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al
mejorar las relaciones de cooperación con otras entidades de justicia;
• Un sistema de tránsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de
mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en servicio;
• Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos
métodos de prueba.
Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable
autoanálisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento más
apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría.

4. Conclusión sobre tipos de auditoría

Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una
época anterior marcaba una distinción tajante entre:
• auditoría interna y externa;
15
 • revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditorías de operación
o en cuanto a cumplimiento de rutinas administrativas;
• auditoría de información contable (financiera) y auditoría operacional, ha dado un paso atrás a la luz
de nuevas realidades y exigencias del mercado consumidor, en un esfuerzo donde se combinan,
complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecían como diferenciados y opuestos:
auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de
auditoría interna (a la inversa, no es posible que la auditoría interna dictamine sobre estados
contables de presentación a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas
profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos;
auditores externos e internos de formación administrativo-contable liderando proyectos de auditoría
operacional.
Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestión empresaria que conducen
las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio útil por su valor agregado para el negocio.

5. El auditor complementando su función de brindar mayor credibilidad o confianza con tareas de

consultor
Las unidades económicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditoría
externa que concluye con la emisión de un informe o dictamen sobre los estados contables se vea
necesariamente complementado con una función de apoyo a la gestión empresarial en el típico papel de
consultor.
Desde ya se aclara que ésta será una asesoría a nivel de consulta "generalista" pues no puede
pretenderse más de un contador público especializado en el campo de la auditoría, pero tampoco debe
desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor.
Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de información,
contabilidad y control, quedan reflejadas en la denominada carta de recomendaciones a la gerencia.
Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carácter general. El éxito en la dirección o
"management" de una empresa se logra si se alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con
rentabilidad. Para esto la misión básica de los directivos de la empresa consiste en la toma de decisiones.
Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las
pautas de comportamiento normales dentro de la empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo
a la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente.
Para lograr una optimización en la gestión, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas,
actitudes y experiencias así como el poder y el tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente.
Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la práctica,
especialmente cuando se trata de implantar cambios de alguna complejidad para mejorar la gestión
empresaria.
Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultoría altamente
especializada, aporten experiencia en el conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido común,
ideas novedosas e inteligentes.
Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultoría conjuntamente con el de auditoría
puede verse como falta de independencia. Siendo éste un requisito necesario para que el auditor
desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinión. Se observaron casos en los que se brindaban
ambos servicios por un mismo profesional o asociación de profesionales, y los honorarios por el servicio
de consultoría resultaban significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditoría. De
esta forma se cuestionaba que la independencia del auditor se veía sesgada. En la actualidad algunas

16
normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en
general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría.
El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar,
no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar
presionado en el momento de emitir su recomendación.
Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o
de responsabilidad de la empresa.
No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el
cambio. Desde ya que no deben esperarse soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar
una impresión de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prácticamente imposible
sustituir la voluntad y el poder político formal vigente en la empresa asesorada.
Hechas las aclaraciones previas, en términos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor
"generalista" se encaran problemas muy variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación.
A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos.
Problemas de corrección
• En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe
ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba más; es un caso típico de localización
y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando una mejor.
Problemas de perfeccionamiento
• Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se
trata hacer más y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e
instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en
ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.
Problemas de creación
• En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o
mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una
innovación que mejore su productividad.
El desafío está por delante. Sólo corresponde asumirlo y abordarlo.

17
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor

1. Introducción

Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser:
• Independencia
• Integridad
• Objetividad
• Confidencialidad
• Competencia profesional
La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia, que es la actitud de actuar
con integridad y objetividad.
La integridad es un elemento de carácter, una persona íntegra es una persona recta, intachable. Y la
objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial.
La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza
que el público deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad.
La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de
objetividad, independencia y cuidado profesional.
La integridad es difícil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los actos públicos
y manifestaciones personales de la conducta del profesional.
La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial,
intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como
sinónimo de imparcialidad.
Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su
objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente, difícilmente pueda desempeñarse
en forma objetiva.
La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales
que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y
otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia
es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.
La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, hace mención a
los requisitos éticos relacionados con los compromisos de auditoría, comprendidos en los apartados A y
B del Código de Ética para los Contadores Públicos emitido por el IFAC. Tales requisitos, son:
a) Integridad,
b) Objetividad,
c) Capacidad profesional y diligencia debida,
d) Confidencialidad
e) Conducta profesional
Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia,
estableciendo que el responsable del compromiso deberá:
a) Obtener información relevante de la Firma y del Grupo Económico al que pertenece, a los efectos
de identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que podrían vulnerar el principio de
independencia.

18
 b) Evaluar la información sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos
y políticas de independencia, para determinar si existe una amenaza para la independencia del
compromiso de auditoría.
c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable
mediante la aplicación de salvaguardas.
d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la
Firma que respalde tales conclusiones.
El responsable del compromiso de auditoría deberá evaluar si los integrantes del equipo del
compromiso han cumplido con los requisitos éticos y las políticas de independencia.
La presente obra, trata los temas de ética y de independencia dentro del marco de la Norma
Internacional de Auditoría, mencionada.
Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de
independencia. La Norma de esta forma clarifica las pautas para que el auditor en forma preliminar
asegure su independencia en relación a cada compromiso de auditoría.

2. La independencia: condición básica para el ejercicio de la auditoría

El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se
refiere la información contable. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la
confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe del
auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume
la responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar
con integridad y objetividad. Integridad es un elemento de carácter, el cual es fundamental para poner
confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no falta a
ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a
la aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones
que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que las cualidades
de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría
debe manejar estos conceptos como imperativos.
Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica
profesional de auditoría, dado que es el cimiento filosófico que hace posible que personas con distintos
intereses sobre los estados contables de una compañía confíen en la opinión del Contador independiente.
Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la
integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:
• Intereses financieros o económicos.
• Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa
en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada.
• Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones
conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.
• Relaciones de familia.
• Relaciones personales.
• Prestación de otros servicios profesionales.
• Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.
• Honorarios contingentes.

19
 • Préstamos de personal a clientes.
• Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que
involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable
un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.
El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias
pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de reglas o compilación de situaciones representativas
puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no de
independencia.
Así, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la República
Argentina y la Comisión Nacional de Valores, requieren como un requisito más a la independencia, la
rotación obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una
medida que fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que ésta puede debilitarse con el
paso del tiempo y que mejoraría la calidad del servicio en donde los nuevos auditores controlarían a los
salientes. De otra forma, la rotación obligatoria no permitiría un mejoramiento continuo que se logra
gracias a las auditorías en forma recurrentes e incrementaría los costos del servicio.
A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de
independencia:
Intereses financieros o económicos
Durante el período del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor —con el sentido amplio
de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores— no se debe poseer o mantener
un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en compañías
respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se está hablando de
intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos
no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en relación con el
patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier interés financiero indirecto, siendo
en líneas generales considerado como material desde el punto de vista práctico cuando el mismo excede
del 5% de tal patrimonio.
El auditor no debe ser un acreedor de significación del cliente, de modo que no deben existir facturas
pendientes de pagos de significación. Las relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el
caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.
Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o
actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada
Durante el período del trabajo o durante el período cubierto por los estados contables en cuestión, el
auditor o su personal no deben estar conectados con el cliente por ningún tipo de función que implique
la asunción de responsabilidades que les son propias a la administración de la empresa.
En el caso particular de la República Argentina y de algunos otros países, en empresas pequeñas o
medianas es común el servicio de teneduría de libros. Las normas de auditoría vigentes, establecen que
no se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación contable, la
preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios,
en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos
estados contables están sujetos a la auditoría.
Esto implica una concesión a una realidad concreta, plenamente justificada.
Esto es consecuencia del hecho de que en un párrafo anterior, dichas normas consideran que el
auditor no es independiente cuando estuviera en "relación de dependencia" con respecto al ente cuya
información contable es objeto de auditoría o con respecto a los entes que estuvieran económicamente
20
vinculados a aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la información
que es objeto de examen.
También establece la misma resolución como causal de falta de independencia el hecho de ser
Director o Administrador del ente cuyos estados están bajo auditoría.
Relaciones comerciales
El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante
negocios en común o cualquier otro tipo de vinculación comercial, puesto que esto implica la posibilidad
de que a raíz de tener negocios en común pueda llegar a verse afectada la independencia en el momento
de analizar los estados contables del ente en cuestión.
Relaciones de familia
La independencia del auditor y del personal que colabora con él puede verse afectada por cualquier
involucración con familiares o parientes que trabajan en una compañía con respecto a la cual la
independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia el
hecho de que el auditor fuera cónyuge o pariente por consanguinidad en línea recta o colateral hasta el
cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes
generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los entes
vinculados económicamente a aquel de que es auditor.
Relaciones personales
El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a través de la no
asociación o vinculación con los funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudar en el
pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teoría indica que la aceptación de
regalos de alguna magnitud del cliente y la participación con él en entretenimientos fuera del trabajo está
prohibida.
Este es un tema realmente de mucho contenido teórico pero que a la hora de la aplicación práctica se
torna de difícil análisis, siendo el sentido común el que impone los límites, traspasados los cuales puede
hablarse de falta de independencia.
Prestación de otros servicios profesionales
Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la
sustancia como la apariencia de independencia apropiada esté mantenida, el auditor no debe realizar
tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal asistencia
puede ser considerada como incompatible con una posición de independencia requerida por las
funciones de auditoría.
Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditoría éste debe ser hecho dentro del
alcance del "expertise" profesional del auditor, presentando objetivamente las premisas y el razonamiento
en el cual está basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por cualquier
decisión que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones.
Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relación a la prestación de determinados
servicios de consultoría en administración de empresas, que tendrán que ser analizadas de acuerdo con
las características del caso en cuestión. Ya se aclaró que los servicios de teneduría de libros —bajo
determinadas circunstancias— no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas
normativas relacionan los honorarios prestados por otros servicios distintos al de auditoría, con los
honorarios del servicio de auditoría a efectos de determinar la existencia o no de falta de independencia.
Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por
el servicio de auditoría, y en caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores.
Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mención específica al tema de
prestación de otros servicios profesionales relacionados con la independencia, la interpretación con
21
respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia
profesional, debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas
netamente operativas de aquellas funciones decisorias de dirección.
Este es el criterio que en general deberá primar, para definir si una función de teneduría de libros, de
asesoramiento financiero, de desarrollo de sistemas, de liquidación de remuneraciones confidenciales,
de asesoramiento impositivo y liquidación de las respectivas declaraciones juradas, etc., representan
tareas incompatibles con la función de emitir una opinión profesional sobre los estados contables del
ente.
En la enunciación efectuada en primer término, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo
a la dirección del ente, pero sobre la gerencia del ente recae la responsabilidad de la decisión final; por
lo tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Económicas no lo limitan para el
cumplimiento de la función de auditor externo de los estados contables de ese ente.
El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de
Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB) que define y describe los elementos y objetivos
de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la
realización de dichos compromisos, en su "Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por
los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales como:
— Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de información financiera o
de otro tipo.
— Preparación de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusión que brinde
seguridad.
— Compromisos de consultoría o asesoría impositiva y/o administrativa.
Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso
más amplio, como ser una consultoría para la adquisición de una empresa que incluya el requisito de
suministrar seguridad sobre la información financiera histórica, sólo es pertinente para la parte de
seguridad del compromiso, estaría indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o
en las cuales exista "per se" una falta de independencia.
En un mismo sentido se expide la "Declaración Internacional sobre prácticas de Auditoría 1005 —
Consideraciones especiales en auditorías de entidades pequeñas" que si bien no tienen la obligatoriedad
que presentan las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), son elaboradas también por el "Consejo
de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de
interpretación y asistencia práctica a los contadores profesionales que deben implementar las Normas
NIA y para fomentar la práctica profesional correcta. La misma establece que cuando el auditor prepara
los registros o los estados financieros para una entidad pequeña, dichos servicios obviamente no
consisten en trabajos de auditoría y que como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no
darse cuenta de que la responsabilidad de la confección de los estados contables es suya, es altamente
recomendable que a través de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal
malentendido, combinando las condiciones de compromisos de auditoría y de otros servicios (registración
y confección de estados contables en este caso) en un solo documento.
Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses
Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberían tener permitido llevar a cabo
otras tareas profesionales fuera de la que realiza en la firma o en el estudio de auditoría en el que está
empleado.
Esta política, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la
enseñanza, otras actividades académico-profesionales y en entidades de bien público.

22
Honorarios contingentes
A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo
un acuerdo donde ningún honorario o sólo un honorario nominal será cargado al cliente a menos que
sean obtenidos hallazgos específicos.
En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la
independencia en virtud de que el monto que en definitiva se perciba esté condicionado a los resultados
del examen.
Préstamos de personal a clientes
Como política general no debe permitirse el préstamo de personal a clientes. No obstante, en la
práctica se da en ciertas situaciones, pero debe ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal
prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea
de revisión. De ser así la independencia emergería como probablemente afectada; en buen romance, no
se puede ser juez y parte.
Cambio en las circunstancias
Un punto importante está referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es
probable que algunas de las situaciones que anteceden, mencionadas como causales de falta de
independencia, efectivamente estén presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para la
adecuación.
Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el
Contador Público que emite su informe como para todos los integrantes del equipo de trabajo que
intervienen en esa auditoría, ya sean estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.
La NIA 220 antes mencionada, no hace mención a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a
detalle alguno de cuándo se cumple con el principio de independencia o cuáles son las circunstancias en
las cuales no se cumple.
Tampoco hace dicha descripción el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de
Seguridad" que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad.
De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I — Control de Calidad para
firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de
seguridad y servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una guía acerca de
las responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditorías y revisiones de
la información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco
hace esa descripción detallada.
Recién es el Artículo 290 del Código de Ética del IFAC el que establece una guía completa sobre las
amenazas a la independencia y las salvaguardas respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones
específicas.

3. Confidencialidad

La información que el profesional posee sobre su cliente en el desempeño de su profesión es, en

muchos casos, de vital importancia para la actividad propia del ente auditado y afecta a los aspectos de
desenvolvimiento de su negocio.
Datos sobre nuevos productos, campañas publicitarias, estrategia competitiva, etc. no deben ser
divulgados, pues en cierta medida, son parte del patrimonio del ente y su divulgación es equivalente a la
pérdida de un activo social.
El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de
cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional.
23
 En todos los casos el auditor y el personal que colabora con él debe preservar la confidencialidad de
la información —que recoge en el curso del examen— que no esté públicamente disponible para terceros.
En particular es esencial guardar confidencialidad de la información recogida en un cliente en las
relaciones con otros clientes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso
inapropiado de la misma para beneficio personal.
El secreto profesional es uno de los pilares básicos de la profesión contable, sin embargo los
profesionales están eximidos de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban ponerlo
en conocimiento para su defensa personal, siempre que dicha información resulte insustituible.
Adicionalmente pueden existir normativas legales que obliguen al profesional a poner en conocimiento
información adquirida como resultado de su trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el
auditor, bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la UIF, (Unidad
de Información Financiera) operaciones consideradas sospechosas relacionadas con el lavado de activos
de origen delictivo.

4. Competencia profesional

El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su

servicio. La búsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional.
La competencia profesional se logra con educación y experiencia. La educación, medida en términos
de conocimientos técnicos, no es únicamente alcanzada con la obtención del título universitario
habilitante. Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el último día del
ejercicio profesional.
En algunos países, el mantenimiento de la habilitación para el ejercicio profesional requiere la
demostración fáctica de un proceso de educación permanente.
Las instituciones profesionales son un engranaje básico para permitir el acceso a esta educación
continuada a través de la divulgación, actualización y tratamiento de temas que son competencia de la
profesión.

5. Control de calidad del servicio de auditoría

El control de calidad del servicio de auditoría se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte
del máximo responsable, usualmente quien firma el informe del auditor, a través del cuidado puesto en
la delegación, dirección, supervisión y revisión crítica de la tarea realizada antes de su finalización.
El auditor no sólo es responsable por su labor individual sino también por la supervisión y revisión
cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. Además, en caso de formar parte de una sociedad de
profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y esmero
de cuidado profesional.
En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su
reputación profesional personal se vea vinculada con la de sus asociados, debería tomar los recaudos
necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus
colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.
En muchos países estas prácticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos países, a
veces se realiza a través del organismo que gobierna y tiene el poder de policía sobre el ejercicio
profesional.
La adecuada práctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusión directa en el
nivel del servicio profesional prestado, la responsabilidad asumida y la reputación que los terceros
declaren sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes, actuales o
potenciales, en cuanto a su tamaño y calidad.

24
 La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, establece que el
responsable del compromiso de auditoría debe asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso.
Ello implica:
i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y
legales correspondientes.
ii. Cumplir con las políticas y los procedimientos de control de calidad.
iii. Emitir los informes de auditoría que correspondan según las circunstancias.
Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditoría establece que el encargado del compromiso de
auditoría deberá dar cumplimiento a:
1. Los requisitos éticos y de independencia.
2. Los procedimientos referidos a la aceptación y a la continuación de las relaciones con el cliente y a
los compromisos específicos de auditoría. Se deberán fundamentar las conclusiones sobre la
decisión de aceptación y continuación de la relación con el cliente. Tales decisiones deberán ser
adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditoría.
La aceptación y continuación de las relaciones con el cliente incluye el siguiente análisis:
a. La integridad de los principales propietarios, la dirección y la gerencia de la entidad. (El concepto
de integridad involucra a las actividades realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos
claves).
b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditoría.
c. Si la Firma puede cumplir los requisitos éticos de la presente norma.
3. La asignación de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el
tiempo para realizar el compromiso de auditoría de acuerdo con las normas legales y profesionales
vigentes.
4. La realización del compromiso con los niveles de supervisión necesarios. Los revisores analizarán:
a. Si el trabajo se realizó de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.
b. El tratamiento y la resolución de los temas significativos.
c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarán si es necesario
modificar la estrategia de auditoría.
d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como así también su documentación.
e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinión contenida en el
informe de auditoría.
f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso.
5. La realización de las consultas sobre los asuntos difíciles o contenciosos.
6. Designación del revisor de control de calidad —para las entidades que cotizan en Bolsa—. El revisor
deberá participar en todas las etapas del compromiso. La tarea incluye:
a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y
b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores.
Como podrá observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de
calidad de servicio de auditoría. Esos procedimientos se inician con el proceso de aceptación y la
continuación de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisión del informe de auditoría sobre los
estados financieros. El control de calidad no sólo se refiere a la relación con el cliente, sino también a las
responsabilidades y atribuciones que tienen los integrantes del compromiso de auditoría.

25
 La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los
usuarios del informe de auditoría, que el auditor consideró y documentó en las distintas etapas del
proceso de auditoría el cumplimiento requerido por esta Norma.

6. Responsabilidad. Concepto

Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se está pensando en que
una persona o entidad da crédito de sus actos y se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligación
moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto.
El concepto de responsabilidad está relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo ético, lo legal.
Significa compromiso con la actividad realizada.
La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese
nivel de obligación y compromiso con su actividad profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas
que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeño del "oficio" no están
exentas de esta responsabilidad.
El ejercicio de las Ciencias Económicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Público
en su función de auditor, también está sujeto a la responsabilidad profesional.
Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o
independiente. Es dependiente cuando se desempeña como empleado de la empresa, recibiendo
remuneración por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por
su trabajo un honorario profesional. En esta última función puede actuar como asesor o como
dictaminante.
A continuación se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas en
su función de Contador Público independiente, dictaminante de estados contables.
Este enfoque no está orientado al análisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino
más bien, a reflexiones sobre conceptos asociados con la responsabilidad del auditor.

6.1. Responsabilidad del auditor

La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligación moral que asume un Contador
Público, miembro de una profesión, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya información pueden
confiar terceras personas.
Esta obligación moral tiene que ver principalmente con la ética, la cual debe distinguirse de la
obligación o responsabilidad legal, ya que mientras aquélla se sustenta en una conducta basada en
ciertas normas de honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligación legal se
refiere a las disposiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede
justificar o provocar un juicio ante los tribunales competentes.
No obstante ello, esta responsabilidad profesional, no lo exime de aspectos legales vinculados con el
ejercicio de su profesión.
Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir
daños ocasionados a otros, por una conducta lesiva antijurídica o contraria al derecho.
La obligación de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violación
de un deber jurídico preexistente. Es decir que es una obligación secundaria o de segundo orden que
aparece luego del incumplimiento de una obligación primaria.
La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal.
Estas responsabilidades son las establecidas por el derecho positivo vigente y están referidas a aquellas
obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Económicas tiene, de acuerdo con las
leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparación e información de los estados

26
contables. La responsabilidad legal suele asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya
cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance falso".
La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética o conducta profesional,
dictadas por los organismos profesionales. Como se mencionó no es intención de esta obra examinar el
contenido de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados
por ellas, que son de aplicación universal.
6.2. El auditor y los estados contables examinados
Existe, en general, cierta desinformación con respecto a la exacta función del auditor de estados
contables, y por ende, con respecto a su responsabilidad sobre los mismos ante la opinión pública. La
empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la confección,
preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio
técnico que sobre dichos estados contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados
contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye además la de mantener
un adecuado sistema de información, contabilidad y control, la selección y aplicación de las normas
contables y la salvaguarda de los activos sociales.
La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la función
de otorgar confianza a través de su opinión o juicio técnico sobre los estados contables. Esta confianza
o mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditoría generalmente aceptadas
que ha aplicado para completar y llegar a una conclusión sobre el examen realizado, y sobre la
preparación de dichos estados contables de acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdicción de
que se trate.
La profesión contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la
información contable depositan en la objetividad e integridad de la figura profesional.
La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditoría de estados
financieros, establece que el auditor es el responsable de determinar y emitir una opinión sobre los
estados financieros y que la responsabilidad por la preparación y la presentación de los estados
financieros recae sobre la administración de la entidad, con supervisión por parte de quienes estén a
cargo de la Dirección.
A continuación se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la
responsabilidad profesional.
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente
Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida
y el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestación de un servicio profesional.
El cliente receptor de un trabajo de auditoría puede tener expectativas sobre el resultado de la labor
que pueden no ser cumplidas a su terminación. Esto no sólo se relaciona con el desconocimiento del
"trabajo de auditoría" sino con hechos puntuales de necesidad y característica del servicio.
Requerimientos de información, vencimientos, alcance de revisión de aplicaciones, sugerencias, nivel
a quién brindar información pueden no estar claros entre el profesional y el cliente y resultar en
expectativas insatisfechas que perjudican la relación profesional. En algunos casos, ese perjuicio puede
ser interpretado como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor.
La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que
detalle el trabajo a realizar, su alcance, características salientes y cómo se realizará. Solicitar, además,
la confirmación y aceptación de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es un buen
elemento para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente.

27
 Esta tarea no sólo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino también en auditorías
recurrentes, en especial cuando cambian las personas involucradas, el alcance y la naturaleza del
servicio prestado.
Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretación incorrecta entre el servicio
que el auditor pretende brindar y el que el cliente quiere recibir.

La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditoría. Esta norma establece las
pautas sobre:

1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso
de auditoría (también denominada "Propuesta de servicios profesionales" en esta Obra). La carta
compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designación, el objetivo y el alcance de
la auditoría, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre
los estados financieros y las características que tendrá el informe que se emita.

2. Evaluación por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditoría, solicitado
por el cliente. El auditor deberá considerar la razón que origina esta solicitud, y las consecuencias
de una limitación en el alcance del compromiso de auditoría.

Esta Norma está alineada con los conceptos considerados en el presente capítulo. El modelo de carta
compromiso contenido por la Norma deberá adaptarse al marco legal vigente en cada país.

6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y error

En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparación de

información financiera. El fraude involucra la manipulación, falsificación o alteración de los documentos
o registros; apropiación indebida de activos; supresión u omisión de transacciones; registros de
transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables.

El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la

realidad.

La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes o errores es de la gerencia, a través de

la implementación y seguimiento de adecuados sistemas de control.

El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto
significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurrió, su efecto está adecuadamente
reflejado en los estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos
objetivos.

Debido a la limitación de un trabajo de auditoría, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o

errores que sí existieron. La detección posterior no equivale a decir que el auditor realizó incorrectamente
su labor si puede probarse que se trabajó con el adecuado cuidado profesional.
En caso de existencia y detección de fraudes o errores, el auditor responsable de comunicar su
ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los
estados auditados, o si es posterior al período revisado, o fue solucionado.
La NIA 240 se refiere a la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados
financieros. La Norma establece que una auditoría realizada de acuerdo con las NIA, permitirá obtene r
una seguridad razonable de que los estados financieros, considerados en su conjunto, están libres de
distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores. El factor distintivo entre el fraude y el error
lo constituye la "intencionalidad" o la "no acción" que produce la distorsión significativa en los estados
financieros.
La prevención y detección de fraude es responsabilidad primaria de la Dirección y Gerencia de la
Entidad.
28
 Para ello, la norma define dos tipos de fraudes que ocasionan distorsiones significativas sobre las
afirmaciones contenidas en los estados financieros sobre:
1. El resultado de la apropiación indebida de bienes
2. La presentación de información financiera fraudulenta.
El riesgo de no detectar una distorsión significativa como consecuencia de fraude es mayor que el de
no detectarla como consecuencia de error, dado que el fraude puede implicar planes organizados para
encubrirlo.
Por ello, la norma requiere que el auditor:
I. Mantenga una actitud de "escepticismo profesional" que reconozca la posibilidad de que exista una
distorsión significativa debida al fraude.
II. Realice procedimientos de análisis de riesgo y actividades conexas.
III. Identifique y analice los riesgos de distorsiones significativas debidas a fraude en los estados
financieros y en las afirmaciones.
IV. Determine las respuestas globales ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.
V. Diseñe procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos analizados de distorsiones
significativas debido a fraude en relación a los estados financieros.
VI. Evalué los elementos de juicio obtenidos por la aplicación de los procedimientos de auditoría
mencionados en el punto precedente. El auditor podrá concluir sobre la imposibilidad de continuar
con el compromiso de auditoría, como consecuencia de una declaración distorsionada debido a
fraude o sospecha de fraude. Por ello el auditor deberá determinar las responsabilidades
profesionales y legales aplicables al compromiso de auditoría.
VII. Obtenga representaciones por escrito de la administración que se relacionen con el fraude.
VIII. Se comunique a la Dirección, cualquier detección de riesgos de distorsiones significativas
provenientes del fraude.
La NIA 240 ha avanzado en la problemática del fraude mencionando las pautas que el auditor deberá
considerar en la planificación y ejecución de la auditoría, con el objeto de obtener la evidencia de auditoría
que respaldará la aseveración de que los estados contables estén libres de distorsiones significativas
provenientes del fraude.
La NIA 250 se refiere a la consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados
financieros. La Norma establece que cuando se diseñan y realizan procedimientos de auditoría y cuando
evalúa sus resultados, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de las Leyes por parte de la
entidad puede afectar de manera significativa a los estados financieros. La detección del incumplimiento
de las Normas Legales requiere que se considere la integridad de la gerencia y los empleados, y los
posibles efectos en otros aspectos de la auditoría.
La gerencia es la responsable de garantizar que las operaciones de la entidad se realicen de acuerdo
con la normativa vigente. La responsabilidad por la prevención y detección del incumplimiento recae
sobre la Dirección y la Gerencia de la Entidad. El riesgo de distorsiones significativas provenientes del
incumplimiento de la legislación vigente es mayor debido a:
1. La existencia de muchas normas relacionadas, principalmente, con aspectos operativos de la
entidad.
2. La eficacia de los procedimientos de auditoría resulta afectada por las limitaciones inherentes al
control interno y por el uso de las pruebas.
3. Gran parte de los elementos de juicio de auditoría obtenidos por el auditor son de naturaleza
persuasiva, más que concluyente.

29
 4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo.
Con el propósito de planificar la auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general del marco
jurídico y reglamentario aplicable a la entidad y la industria y de cómo la Sociedad cumple con dicho
marco de referencia.
La NIA 250, requiere que el auditor evalué el cumplimiento de la legislación vigente por parte del ente
auditado, para asegurar que los estados contables no incluyen errores significativos provenientes de la
aplicación de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las distintas industrias
y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades.
Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las
normas de controles de calidad, el auditor deberá evaluar la continuidad de la relación con el cliente.

6.5. Responsabilidad y búsqueda de la excelencia profesional

En muchos países se critica o menosprecia la profesión del auditor o, en otros casos, no se le da su
real valor e importancia. Quizás corresponda reflexionar a qué se debe esta situación.
Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relación con el rol del profesional
en la comunidad y con el respeto que ésta le tenga.
El profesional, cualquiera sea su ámbito, debe bregar para que la prestación de su servicio sea superior
y distintivo. Esto equivale a decir que el servicio debe ir más allá de lo que el cliente espera, contribuyendo
al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que actúa.
El reconocimiento de que cada cliente es único es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado
profesional necesario. La prioridad otorgada a la necesidad del cliente, la predisposición a satisfacer sus
necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos básicos de todo
auditor que se precie de ello. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a
la valorización del servicio de auditoría.
Alentar en la adopción de las más altas normas éticas y profesionales es conseguir realzar la
reputación de la profesión.
Existirán seguramente oportunidades de trabajos que no se adecuen a esta práctica. La integridad
necesaria para definir su rechazo será indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la
profesión y, a su vez, encauzamiento y educación de la comunidad de los negocios.
En estos días en que la economía de muchos países alienta lo informal o marginal, el desafío de
cumplir responsablemente la tarea de auditoría será una contribución más para lograr esa sociedad en
la que todos desean vivir.

30
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz

1. La auditoría en sus inicios

El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del
tiempo. A principios del siglo pasado la auditoría, muy influenciada por las características de la actividad
económica, se adaptó al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesión en
el Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano
de obra, tanto de empleados como de operarios, que componía a las corporaciones era un factor común.
Paralelamente, era típica la auditoría desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimientos
que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la mayor cantidad posible de
transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analíticas que
vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado
referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditoría insumiera
una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la
extensión de estas prácticas a las medianas y pequeñas organizaciones.
Tampoco existía la exigencia legal y profesional de hoy en día para llevar a cabo exámenes completos
de auditoría. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes
corporaciones, que en ciertos casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto,
mientras que para otros entes constituía simplemente una decisión voluntaria.
Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las
asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporándose también el concepto de eficiencia.
Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados
contables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país.
Esta actividad se multiplicó a través de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia
generalizada referida a las grandes corporaciones.
Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para
hacerlas más eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento.
Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado.
De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:
Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los
procedimientos que se aplicarán para obtener los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión,
como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.
Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no
era obtener con certeza una conclusión sobre la corrección de los estados contables, sino opinar sobre
la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la
documentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información suministrada por los
diferentes sistemas de información. A dicho efecto debían estudiarse y evaluarse los controles internos
vigentes.
La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos
y contables era determinar los procedimientos de auditoría para los componentes que integran los
estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos
controles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por
naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad
al momento en que debían desarrollarse.
Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal
visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante
la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que tiendan a
31
determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con
mayor precisión todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control
interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedimientos más objetivos
(muestreo estadístico).
Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadístico
con el objeto de darle mayor rigurosidad científica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien
en la práctica no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que
se requería para que la metodología implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en
la actividad de auditoría.
Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan
pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que
componen los estados contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir para
realizar un arqueo de fondos, una circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico
de existencias, etc.
Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas
de trabajo del proceso de auditoría. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en día
fueron recogidos y profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una
auditoría.
Finalmente el proceso de globalización de la economía mundial experimentado durante los últimos
veinte años, también afectó a la auditoría de estados contables. Como se detalla en el capítulo específico
de Normas Internacionales de Auditoría, gran parte de los países que componen la comunidad
internacional se encuentra en la etapa de adopción de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es
no solamente disponer de normas contables internacionales (NIIF) para la confección de los estados
contables o financieros, que logren la estandarización a nivel mundial de las normas de valuación
(medición) y exposición, sino también adoptar normas comunes para la revisión y emisión de una opinión
profesional sobre los mismos como consecuencia de su auditoría.

2. La auditoría y su evolución

Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios
de la época en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos
para maximizar las condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto de vista de
las empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así
como desde la situación de las firmas de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para
encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios.
La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos, sino también
en las características de los tiempos actuales. En efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se
caracterizó por una actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la mayor
parte de la producción de un país. Hoy en día, si bien las grandes corporaciones subsisten, se está
observando una mayor participación de las medianas y pequeñas organizaciones en la composición del
producto bruto de un país.
En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo
aparte mencionar que la obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes
que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C.
(Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados
con la preparación de los estados contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal
punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense.

32
 Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y emisión
de un informe de auditoría sobre estados contables aceleró el proceso. Como ya se mencionó, a
principios y mediados del siglo pasado la auditoría de estados contables solía nacer como una necesidad
y una decisión casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en día, la mayoría de los organismos a
quienes se deben presentar los estados contables, requieren la opinión de un tercero sobre los mismos.
Consecuentemente, pequeñas y medianas empresas se ven en la obligación de recurrir a un servicio de
auditoría.
Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva
del procesamiento electrónico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en
muchos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoría.
Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional
responsable de la auditoría, exponiéndose en forma más detallada. Se determina como esencia del
proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio
del ente, se está haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo,
interesará sobre manera saber qué es lo que la empresa produce y cómo produce, si es que se está
hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se ve afectado el
margen de utilidad por la situación de la economía del país y su mercado particular.
La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se
expone en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos
económicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa
(situación patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de
compras y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se
denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa tarea
ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificación de
operaciones individuales y su vuelco a los registros contables.
El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más
importantes y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar
transacciones individuales.
Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el
desarrollo de la etapa de planificación, el análisis que la mayoría de los profesionales siempre efectuó,
aun intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir.
Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás una de las mayores innovaciones e influye
significativamente en los procedimientos que se planificarán para efectuar la auditoría.
Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su
vez, serán la base para determinar los objetivos de auditoría.
Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoría es un concepto que cada
profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una
auditoría por primera vez como para los años posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación
de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de
auditoría.
Se continúa asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y
control. La finalidad es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles más importantes que se llevan a
cabo y que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones
de la gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de
los controles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.

33
 También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en
aquellos casos en que los riesgos determinados y los conceptos o componentes involucrados así lo
permiten.
Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y persigue como objetivo
principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento
facilite la determinación de los procedimientos de auditoría. Estos, una vez ejecutados, permitirán obtener
elementos de satisfacción sobre los estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La
planificación ha sido considerada indispensable, profundizándola y dándole todas las herramientas que
hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance. Se explicitó el proceso de
determinación de riesgos, vinculándolos con los procedimientos de auditoría. Por último, se puede decir
que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad
de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfacción de auditoría deseada.

3. Hacia una auditoría eficiente y eficaz

3.1. Introducción
El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoría eficiente y eficaz lo denominaremos en
adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede
ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o
magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de
lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos
manuales simples.
Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor, y es éste, el "valor agregado", buscado y reconocido por
la comunidad de negocios toda.
Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan un enfoque
eficiente de auditoría y que serán profundizadas en cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas
estarán referidas a:
• Enfoque "de arriba hacia abajo".
• Énfasis en el conocimiento del negocio.
• Énfasis en el criterio profesional.
• Enfoque de auditoría a medida.
• Énfasis en la planificación estratégica.
• Afirmaciones que componen los estados contables.
• Objetivos de auditoría.
• Evaluación del riesgo de auditoría.
• Determinación de controles clave.
• Determinación de procedimientos de auditoría.

3.2. Enfoque "de arriba hacia abajo"

El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados
contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoría será "de arriba hacia abajo".
La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con
el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de
fabricación y los puntos de comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las
operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica permitirá focalizar aquellos

34
aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos
en otras áreas de menor interés.
Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se
dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades
operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también habitual
que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados
contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.
Se entiende que las Normas Internacionales de Auditoría contienen en toda su normativa ambos
aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y
que se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno,
en la forma que describe la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensión de la entidad y su entorno".

3.3. Énfasis en el conocimiento del negocio

El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado.
Unicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial
y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es:
cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de
los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el
mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado
en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización
frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para
conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información
cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.
Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria
habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la empresa, todos los
esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoría y generando
posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la
organización, por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de
su gestión.
Es este sentido el que recogió la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones
significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno", ya que determina que el objetivo
del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en fraudes
o errores, en los estados contables y en las afirmaciones, mediante la comprensión de la entidad y de su
entorno, lo cual implica el "conocimiento del negocio".
La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deberá comprender los siguientes
aspectos:
— Factores relevantes de la industria, normativos y de presentación de información financiera.
— Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la dirección, inversiones que
se realizan y estructura de la entidad y forma de financiación.
— Selección y aplicación de políticas contables, incluyendo sus cambios.
— Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran
provocar riesgos de distorsiones significativas.
— Medida y revisión del desempeño financiero de la entidad.

3.4. Énfasis en el criterio profesional

35
 El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no
se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir
para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación
de la razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados
contables y en la evaluación de la evidencia de auditoría sobre las mismas, que es más persuasiva que
concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones más relevantes. Así, en exámenes en los cuales intervenga más de
un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que
dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la
planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran mayor énfasis, aportando sus
conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más relevantes. También
en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor
experiencia las evidencias que surgieron del examen.
El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las
Normas Internacionales de Auditoría. Así, por ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que
rigen la Auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos éticos
pertinentes relacionados con los compromisos de auditoría. Hace referencia al Código de Ética del IFAC
y a los procedimientos de control de calidad aplicables al compromiso de auditoría individual, en relación
con las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos adicionales.
Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica"
establece que el socio o responsable final a cargo del compromiso de auditoría debe evaluar si los
integrantes del equipo han cumplido los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional
y la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional.
Asimismo la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno" establece que el socio a cargo del compromiso y demás
miembros claves del equipo discutirán la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones
significativas. Será el socio a cargo del compromiso el que determinará cuáles son las cuestiones que se
comunicarán a los miembros de equipo que no hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma
hace hincapié en la participación del personal más capacitado en las etapas de mayor relevancia de la
auditoría.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" también establece que la
participación del socio a cargo del compromiso y demás miembros clave del equipo en la planificación se
fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen.

3.5. Enfoque de auditoría a medida

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad
pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes
con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la
dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.
El presente enfoque suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada
caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que determina procedimientos de
auditoría preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes.
La metodología es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de
cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán
individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a medida".

36
La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más actualizadas para
encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja
de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado.
Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar",
confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables
sistemas de información.
Este principio que recomiendan los autores no está contemplado por las Normas Internacionales de
Auditoría ya que, específicamente la NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros"
establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de
ejecución de auditorías, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del
compromiso. Posiblemente la posición de las normas internacionales surgió de la necesidad de
contemplar la práctica en diversos países. No obstante ello, si bien se podría atentar levemente contra el
principio de economicidad de los procedimientos, se entiende como situación ideal la de desarrollar
procedimientos específicos para cada ente auditado. Difícilmente los propietarios, accionistas o
direcciones generales de un ente puedan aceptar que su Organización es semejante a cualquier otra de
la misma industria. Si bien la economía internacional se encuentra en la era de la Globalización, también
lo está en la etapa de la hiper-especialización, donde es esta característica la que determina el éxito en
el cumplimiento de sus objetivos.
3.6. Énfasis en la planificación estratégica
La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de
efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso
constituido por la planificación estratégica.
Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más
adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto
en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia
y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las
unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en
su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más
adecuado.
Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán:
analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la
realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo
con los resultados que se vayan obteniendo.
La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de
auditoría, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto,
ya que establece que el auditor determinará la estrategia global de auditoría, definiendo el alcance, la
oportunidad y el rumbo de la misma, que servirá para el desarrollo del plan de auditoría. Ya se expondrá
en el capítulo específico que la determinación del plan de auditoría es lo que en la presente obra se
establece como "Planeamiento detallado", etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratégico".

3.7. Afirmaciones que componen los estados contables

3.7.1. Concepto
Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la dirección y de la gerencia de los
entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la

37
situación financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas
al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.
Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones
individuales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se
otorga a la auditoría, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual.
Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la
validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoría.
Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y
se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se
consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el
propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la
satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una
conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los
fundamentan.
3.7.2. Apertura de las afirmaciones
El desarrollo de la práctica de auditoría determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en
forma automática los tres grandes grupos de afirmaciones que implícita y explícitamente integran cada
uno de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de esta obra:
"Auditoría en componentes individuales". También se han diseñado "software de auditoría" que facilitan
esta tarea.
Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, será objetivo de la auditoría verificar
su validez, a efectos de facilitar los procesos iniciales de su determinación para cada uno de los
componentes o rubros de los estados contables, se expone a continuación una apertura en "sub-
afirmaciones" o conceptos básicos que las integran.
Debe tenerse en consideración que en cada rubro o componente de los estados contables los
diferentes conceptos que se expondrán tomarán mayor o menor ponderación, según sus propias
características. No siempre la totalidad de las afirmaciones será considerada en dichos rubros o
componentes a efectos de diseñar pruebas de auditoría que las validen.
Afirmación de veracidad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Existencia
La mención de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro
de los estados, cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se está aseverando
"que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente
existieron (pérdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio".
El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del
componente analizado, deberá establecer procedimientos de auditoría que permitan comprobar dicha
existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad" para
verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo
o de un pasivo, pero probablemente no lo es para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican
operaciones que ya han sucedido.

38
 Propiedad
También la mención en los estados contables de esos activos, pasivos, pérdidas o ganancias, etc.,
indicará que se asevera que los mismos son propiedad del ente auditado.
El auditor deberá establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendrá
mucha importancia, por ejemplo, en rubros tales como inversiones o bienes inmuebles que por su fácil
reemplazo o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditoría de significación.
Autorización
Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones básicas de los entes, validando
tanto activos o pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere
a la autorización que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta Dirección de
los entes auditados para realizar dichas operaciones.
El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las
correspondientes "Cuentas a cobrar" serán finalmente percibidas, especialmente en una empresa que se
desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos márgenes operativos, podría requerir que
los precios aplicados en el proceso de facturación hayan sido debidamente autorizados por los niveles
de decisión convenientes. De la misma forma, la adquisición de activos significativos que se exponen en
los estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de
autorización. Dicha intervención facilitará poder asegurar que son activos necesarios relacionados con
los objetivos de la Organización.
Afirmación de Integridad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Integridad propiamente dicha
Como su nombre lo indica, esta afirmación asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados
y hechos económicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables.
Es la inversa de la afirmación de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los
procedimientos de auditoría, se partirá de la realidad o, por lo menos de una estimación o suposición de
lo que debería ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados
contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuará estimaciones de cuál debió ser el total de
ventas del ejercicio (análisis de presupuestos, comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de
planta, "scrabs" excesivos, evolución de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas con
las ventas reales expuestas. Obviamente se deberá complementar el objetivo con otros procedimientos
de auditoría.
Correlación
Se definirá a esta afirmación como la correspondencia o la relación recíproca que existen entre dos o
más componentes de los estados contables. En la mayoría de los casos, dichos componentes tendrán
efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmación de
integridad propiamente dicha.
A efectos de facilitar su comprensión práctica, se la expondrá en sus diferentes concepciones:
Correlación entre ingresos y egresos
La inclusión de ingresos en el estado de resultados implicará que los respectivos egresos también se
encuentran registrados. De esta forma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se está
aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor
deberá verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la
totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado de resultados.
Correlación entre tiempo y los componentes del estado de resultados
39
 Este concepto implicará que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan
con el transcurso del tiempo fueron íntegramente devengados en el período bajo análisis.
De esta forma, los procedimientos se vincularán con la determinación y verificación de que, por
ejemplo, los servicios públicos relacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como
servicios de alumbrado público, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente.
Costos e Ingresos relacionados con ciclos económicos
Significará que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronológico o que no
dependen del transcurso del tiempo, sino a un ciclo económico, fueron correctamente devengados en el
período o ciclo correspondiente.
Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculación que se perciben
en Colegios e Instituciones Educacionales antes del fin de año calendario, pero que corresponden al
derecho de inscripción de los cursos del año siguiente. Deberá verificarse en consecuencia, para validar
la afirmación, que se difieren en el año de su percepción y se devengan en el año en que los cursos se
desarrollan.
Corte
Este concepto complementa y otorga mayor precisión a la afirmación de integridad propiamente dicha.
Asevera que las operaciones que corresponden a un ejercicio o período fueron registradas o imputadas
en el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.
Ya se verá con mayor detalle más adelante, que mediante los procedimientos de verificación del corte
de documentación de cualquier circuito u operación de los entes, se determinará cuáles fueron los últimos
documentos o registros lógicos que correspondieron a operaciones del período bajo análisis, que los
mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho período, que no
existieron otras operaciones durante el final del período que debían ser registradas y que, los documentos
o registros lógicos correspondientes a operaciones del próximo período, fueron imputados en dicho
subsiguiente período.
Registración
Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas
contables vigentes.
Este concepto o subafirmación toma importancia cuando la registración de las operaciones en forma
individual pueda representar ciertas complejidades. Seguramente la registración de un swap financiero,
de una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniería en curso determinará la
necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo
con las normas vigentes.
Acumulación
Constituye el último de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la
afirmación de integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron íntegra y correctamente
registradas en forma individual, sino también que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o
efectuados todos los cálculos matemáticos que correspondían.
Esto implicará, por ejemplo, que los estados contables incluyen explícita o implícitamente afirmaciones
que indican que los saldos se encuentran correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron
correctamente procesados y que todos los algoritmos de cálculo incluidos en los diferentes programas
que generan información contable fueron correctamente diseñados y procesados.
Afirmación de medición y exposición contable
Como su denominación lo indica, incluye dos conceptos:
Medición contable

40
 Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con
normas contables vigentes.
Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registración" y "Acumulación", ya que no es
suficiente verificar que las operaciones estén correctamente registradas en forma individual y
correctamente acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino también que se debe tener
en cuenta al conjunto de la información contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para
comprobar el cumplimiento de la totalidad de normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la
afirmación de medición contable implicará que los activos y pasivos no superan a sus valores de
recupero.
Deberán diseñarse procedimientos de auditoría que verifiquen que los saldos de activos se encuentran
cubiertos por las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor
probable de realización, que los bienes de uso no superan su valor de utilización económica, etc.
Exposición
Esta afirmación o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos económicos se encuentran
correctamente expuestos y que no se han omitido hechos de significación, de acuerdo con las normas
de exposición contables vigentes.
En el diseño de los respectivos procedimientos de auditoría para dar validez a esta afirmación, deberán
considerarse no solamente a las normas vigentes sino también, a las características del negocio o
actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los aspectos de
mayor interés a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberá considerarse la
responsabilidad social que tiene el auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad
legal y profesional a la cual se somete. La exposición debe ser útil y lo más transparente posible para
que el usuario pueda interpretar los estados contables fácilmente, y no utilizar la exposición para inducir
al error a los terceros con la consecuente toma de decisiones erróneas. Tampoco se deben omitir
aspectos que quizás las normas contables no contemplen, pero que es necesario exponer considerando
dicha responsabilidad social.
En este último caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados,
actividades con mucho contenido tecnológico y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas
contables no incluyen requerimientos específicos.
3.7.3. El concepto de Afirmación o Aseveración según las NIA
La NIA 315 que se refiere a la "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensión de la entidad y su entorno" mantiene el concepto descripto más arriba para las
afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categorías:
—Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al período que se está
auditando, efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razonabilidad (registración), corte y
clasificación (registración también).
—Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el período, haciendo referencia a existencia,
derechos y obligaciones (propiedad), integridad y valuación (medición) y asignación (registración,
acumulación y valuación).
—Aseveraciones sobre la presentación y la información, mencionando a existencia de hechos,
derechos y obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad y razonabilidad y valuación
(medición). En términos generales se refieren a las afirmaciones de valuación y exposición antes
descriptas.
Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que
dicha norma las describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean
cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera descripta en

41
esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualización más profunda y menos reiterativa que
pudiera generar confusión.

3.8. Objetivos de auditoría

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener
suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.
Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados
contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del
ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo
tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario
obtener mediante las evidencias de auditoría para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada
situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.
Si bien la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno" establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor
es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o error, en los
estados financieros y en las aseveraciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno,
incluso de su control interno y de este modo sentar las bases para diseñar e implementar respuestas
efectivas ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al análisis de los riesgos,
posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel mundial durante los últimos
diez años, en donde no solamente han caído y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales
sino también grandes estudios o firmas de auditoría.
A pesar de la definición establecida por la Norma de Auditoría Internacional mencionada, los autores
entienden que el conjunto de conceptos comprendido por "Riesgos de auditoría, Afirmaciones o
Aseveraciones y Procedimientos de Auditoría" interactúan en el mismo sentido de los principales
aspectos de la presente obra.

3.9. Evaluación del riesgo de auditoría

La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden
existir errores o fraudes significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente
auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las características
esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los
planes de auditoría deben considerar el riesgo de una auditoría, enfatizando las áreas de mayor riesgo
potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente.
La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen
de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o
servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las
fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor
potencial de contener errores o fraudes significativos. Para cada componente se identificarán y evaluarán
los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una
auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoría no
afectaría la opinión sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo
este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los
procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes
significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

42
 Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el énfasis que la NIA 315 "Identificación y
análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su
entorno" otorga a este tema.
Esta norma se expide también sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones,
hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad
de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una
incorrecta definición de objetivos y estrategias.
Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de detección que menciona la
NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que rigen la auditoría de estados financieros". La NIA 315
establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas
en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. Determina también que
puede ser resultado de cambios o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede
generar riesgos comerciales.
A efectos de facilitar la comprensión de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra
la NIA 315 como riesgos comerciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad,
a la macroeconomía o a la situación económica en general.

3.10. Determinación de controles clave

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar
una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional
se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y expuestas de
acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante
pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de
la razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa
disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que
hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables. Esta información, que los autores
denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la originan,
ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la
información se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para
probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoría (controles de mayor
jerarquía desde el punto de vista de auditoría) y que se denominan "controles clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan
procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen
parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha información. De esta forma,
por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la
orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la
orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado
sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de
los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener
satisfacción de auditoría.
El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su
conjunto. Es aquí nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoría,
ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad
de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos
aquellos controles que no se consideran clave.

43
 La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del
auditor en diseñar e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, establece que
su objetivo es obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los riesgos analizados a través de
la implementación de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece:
Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las
afirmaciones, pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analíticos sustantivos.
Pruebas de controles diseñadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o
detectar y corregir, distorsiones significativas en las aseveraciones.
Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la
verificación de la existencia de "controles clave" y la verificación de su eficacia. Las Normas
Internacionales de Auditoría no han definido este concepto ni establecieron cómo seleccionar los
procesos de control más importantes o significativos dentro de las operaciones básicas de una
organización.

3.11. Determinación de procedimientos de auditoría

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoría a medida", los procedimientos para efectuar el
examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo
también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se
trataban de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas. En la actualidad y
teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave
específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos
particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales
de la organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar.
Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos
en los procedimientos de auditoría.
Como se ha mencionado más arriba, tanto la confección o selección de procedimientos detallados de
trabajo para cada ente en particular, sin la utilización de manuales estándar, como la selección de los
controles clave o más importantes de los procesos de control específicos que forman parte de los
sistemas administrativos de la organización auditada, determinan una auditoría más precisamente
orientada, respecto de la propuesta general de las Normas Internacionales de Auditoría. No obstante ello,
por consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende complementa lo legislado por
dicho texto normativo, enriqueciéndolo de tal forma.

44
Capítulo 4 - Proceso de auditoría

1. Introducción

La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditoría puede variar según diferentes
circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican tres etapas esenciales: planificación, ejecución
y conclusión.
Estas tres etapas implican que la auditoría es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de
terminación. En el caso de las auditorías recurrentes (exámenes efectuados por un mismo profesional
durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relación entre la finalización de una auditoría y el inicio
de la auditoría del período siguiente: la terminación de la auditoría de un año naturalmente conduce y
proporciona el ingreso a la etapa de planificación de la auditoría del año próximo, ya que el conocimiento
obtenido de la auditoría de cada año se acumula y es aprovechado por las auditorías siguientes.
También sucede que los límites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de
planificación pretende establecer todos los procedimientos de auditoría que se aplicarán durante el
examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la
modificación de la planificación efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar
en etapas sucesivas. Asimismo, durante la planificación y a efectos de darle validez a la información que
le suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se deberían
efectuar pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del
circuito administrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la información que le fuera
suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del funcionamiento de
los "controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle
de utilidad al momento de definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar.
De acuerdo con lo expuesto, resulta fácil apreciar que de hecho, y a pesar de estar efectuando la
planificación, se están aplicando algunos procedimientos de auditoría que usualmente integran la etapa
de ejecución.
Si bien las Normas Internacionales de Auditoría no se refieren específicamente a las tres etapas
mencionadas, los diferentes pronunciamientos que las componen se refieren implícitamente a ellas, como
se expondrá más adelante.

2. Etapas del proceso de auditoría

Las etapas del proceso de auditoría pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:

ETAPA OBJETIVO RESULTADO

PLANIFICACIÓN Predeterminar procedimientos. Memorando de planificación y
programas de trabajo.
EJECUCIÓN Obtener elementos de juicio, a través de la aplicación de Evidencias documentadas en
los procedimientos planificados. papeles de trabajo.
CONCLUSIÓN Emitir un juicio basado en la evidencia de auditoría Informe del auditor.
obtenida en la etapa de ejecución.
En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha
sido dividido el proceso de auditoría son los siguientes:
Planificación: El objetivo último de esta etapa es la determinación del enfoque de auditoría a aplicar
y su consecuencia inmediata, la selección de los procedimientos particulares a ejecutar. Esto se verá
reflejado en un memorando de planificación que documenta las consideraciones analizadas durante toda
la etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qué forma, en
qué momento y con qué alcance se ejecutarán los procedimientos seleccionados.

45
 Ejecución: Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener
elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar una opinión. Todos esos elementos de juicio se
traducirán en papeles de trabajo que constituyen la documentación y evidencian el examen realizado. Es
de destacar que en esta etapa no sólo se realizarán los procedimientos previstos en la etapa de
planificación, sino también todas aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o
complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los
sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" hace
referencia implícita a estas dos etapas al establecer que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la
auditoría para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con el
objetivo de auditoría.
Conclusión: En esta etapa se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución
que deben permitir formar un juicio o una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables,
emitiendo el respectivo informe del auditor.
Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de
auditoría, seguidamente se analizarán las características principales de cada una de ellas.
La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere también indirectamente a la etapa de la conclusión,
definiéndola concretamente como "Expresión de una opinión sobre los estados financieros".

3. Etapa de planificación

Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa
en cómo efectuarla. Cuanto mayor es la posibilidad de razonamiento, mayor será su intención de
planificar la actividad a realizar. Ello lleva implícito dos objetivos:
• que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;
• que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance
utilizando los recursos estrictamente necesarios.
De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinión, planificará con
anticipación cuáles serán los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte válida
y suficiente como para respaldar esa opinión.
Las organizaciones que serán objeto de un examen de auditoría podrán operar en diferentes
actividades y negocios, estarán expuestas a diferentes riesgos y a diversos contactos con entidades de
distinta índole, todo lo cual conformará el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En
función de estos condicionantes desarrollará los sistemas de información que mejor se adapten a sus
necesidades. Por lo tanto, es necesario predeterminar el enfoque de auditoría para recoger las
particularidades de esas organizaciones.
La planificación incluye diversos procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con
una técnica de auditoría. Los mismos pueden sintetizarse en el siguiente gráfico: (Ver gráfico en pág.
siguiente)

46
 Si alguien pretende dar una opinión sobre los estados contables de un ente, y a su vez éstos reflejan
la actividad o el "negocio" del mismo resulta necesario que esta persona obtenga un conocimiento
profundo de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se están descartando a
las organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del
ente. El conocimiento del "negocio" implica comprender con profundidad las características salientes de
dicha actividad. A título de ejemplo, podríamos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un
ente cuando posee una clara comprensión de aspectos tales como: cuál es la principal fuente de ingresos
y recursos, cómo se obtuvieron, cuáles son los aspectos estratégicos y clave para conseguirlos, qué
riesgos del contexto lo afectan, cuál es el costo para obtener los ingresos, qué actividades conexas
existen, cuáles son los sistemas de información de que dispone para reflejar las operaciones, etc.
Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir
las unidades operativas en las cuales resultará útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus
estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio que,
por tener características distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos
de auditoría propios. Así, por ejemplo, actividades de fabricación de productos totalmente disímiles,
podrían ser consideradas unidades operativas diferentes. También diferentes plantas de producción, con
diferente ubicación geográfica, podrían ser consideradas unidades operativas separadas.
Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos
componentes están vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones.
Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos
cuyas operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de
producción como unidades operativas distintas, las existencias y los costos de producción de cada una
de ellas podrían ser los componentes a analizar.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" se refiere a
componentes pero para referirse a una subsidiaria, sucursal o una división del ente auditado y en relación
a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditoría independiente a cada componente si el
auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradicción
conceptual, a pesar de que esa definición se aproxime mucho más a la de unidad operativa. La propuesta
de una división en unidades operativas y éstas en componentes es meramente a efectos de facilitar la
organización de la auditoría. Aceptando dicha división, es totalmente aplicable el concepto de la NIA
mencionada a las unidades operativas.
El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los
componentes y cuya validez deberá probarse en el transcurso de la auditoría. La apertura detallada de
las afirmaciones o aseveraciones ya fue expuesta en el capítulo anterior.

47
 La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecución de los procedimientos de
auditoría. Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditoría, esto es la combinación más
adecuada entre pruebas analíticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinación se obtiene del
análisis de los riesgos de auditoría vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas,
el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditoría (es decir la combinación que
demande menor cantidad de recursos).
Todo este proceso sería meramente matemático si no existieran situaciones o hechos que lo
condicionan: los factores de riesgo de auditoría. El riesgo de auditoría es la susceptibilidad a la
existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga
una adecuada comprensión de cómo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la
clave de la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría
específicos que se aplicarán a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos
planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos
a seguir.
La secuencia de planificación descripta es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de
auditoría. No obstante ello, no es posible que una metodología técnica de auditoría pueda abarcar todas
las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o
consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especialización. Es importante que la metodología
descripta sea aplicada concienzudamente y en forma creativa.
Es de destacar que el plan de auditoría no procura ser todos los años un trabajo completamente nuevo.
Muchas de las consideraciones de planificación surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del
ente auditado, resultantes de los exámenes de estados contables de años anteriores.
La NIA 300 "Planificación de una Auditoría de estados financieros" se refiere específicamente a esta
etapa. Es importante resaltar que la misma establece que la planificación no es una etapa discreta (en
cuanto a duración en el tiempo) de la auditoría, sino un proceso continuo e interactivo que a menudo
comienza a poco tiempo de haber concluido una auditoría previa y continúa hasta la finalización del
compromiso de auditoría en curso.

4. Etapa de ejecución

En esta etapa se desarrolla el plan de auditoría, es decir se llevan a cabo los procedimientos
planificados en la etapa anterior. El propósito de la etapa de ejecución es obtener suficiente satisfacción
de auditoría sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene
mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados.
A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoría el plan puede ser modificado a
medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos
a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo previamente
definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, éste debe
documentarse adecuadamente.
La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre del
ejercicio y una visita final realizada después del cierre. Esta división de visitas tiene por objetivo maximizar
la eficiencia de la auditoría, revisando en cada visita interina períodos intermedios del ejercicio económico
de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.
Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada supervisión y seguimiento
del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditoría.
Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. Cualquier
impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante

48
pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinión. En caso contrario será necesario
"calificar" el alcance del trabajo de auditoría en el informe.
También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinión,
sean analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente
se superponen las etapas del proceso de auditoría; en la etapa de ejecución, analizar con la dirección
y/o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la
etapa siguiente de conclusión.
Comprendiendo que no existe un corte único y preciso entre las tres etapas del proceso de auditoría,
son varias las Normas Internacionales de Auditoría que se refieren al proceso de ejecución. Se menciona
entre las de mayor relevancia a:
—NIA 315 "Comprensión de la entidad y de su entorno y análisis de riesgos de distorsiones
significativas". Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en una etapa de planificación como en una
etapa de ejecución.
—NIA 330 "Procedimientos de Auditoría en respuesta a los riesgos analizados".
—NIA 450 "Evaluación de errores".
—NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" cuyo objetivo es establecer normas y brindar
lineamientos sobre qué documentación constituye elementos de juicio de una auditoría de estados
financieros, la cantidad y su calidad así como los procedimientos de auditoría para obtenerlos.
—NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditorías: consideraciones adicionales para elementos
específicos".
—NIA 505 "Confirmaciones externas"
—NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura".
—NIA 520 "Procedimientos analíticos".
—NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba".
—NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables".
—NIA 545 "Auditoría de mediciones e informaciones del valor razonable".

5. Etapa de conclusión

La etapa de conclusión reúne los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada
componente. El objetivo es analizar los hallazgos de auditoría de cada unidad y componente de auditoría
y obtener una conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en
definitiva, constituye la esencia del informe del auditor.
Como parte de la etapa de conclusión, los máximos responsables del equipo de auditoría deben revisar
críticamente el trabajo realizado. El objetivo de la revisión es asegurarse de que el plan de auditoría haya
sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoría han sido correctamente evaluados
y si los objetivos fueron alcanzados.
También es necesario realizar una revisión global de los estados contables. Esta revisión, en
combinación con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, debe proporcionar una base
adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atención en las áreas de mayor importancia
o riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoría y reflejadas
correctamente en los estados contables.
La evaluación de la evidencia de auditoría debe considerar si la información y los parámetros sobre
los cuales se basó el plan de auditoría continúan siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido
suficiente satisfacción de auditoría. En especial se debe considerar si:

49
 • La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.
• La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en
que la auditoría fue planificada.
La evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la
naturaleza y nivel de las excepciones de auditoría identificadas. También se debe considerar si dicha
evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificación.
Podría suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o
que creen dudas con respecto a la efectividad de un control en el cual se confía para respaldar una
afirmación. Este tipo de evidencia es denominada excepción de auditoría y generalmente está
relacionada con errores o fraudes.
Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para
determinar si los estados contables están o pueden estar significativamente distorsionados, si se ha
obtenido suficiente satisfacción de auditoría concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluación de las excepciones implica
obtener una comprensión de su naturaleza, causas e implicancias subyacentes, y resolver cuál es la
acción apropiada que debe tomarse.
Entre las Normas Internacionales de Auditoría que pueden estar refiriéndose a la etapa de Conclusión,
se pueden mencionar:
NIA 560 "Hechos posteriores": Podría incluirse tanto en la etapa de Ejecución ya que se refiere a los
hechos producidos hasta la fecha del informe del auditor como a la de Conclusión, porque también se
refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la
emisión de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acápites, las etapas no
presentan límites precisos en su desarrollo y numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o
adelantarse respecto de lo teóricamente establecido.
—NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusión, sino
también durante la planificación y la ejecución.
—NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la
responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros.
—NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propósito general".
—NIA 705 "Modificaciones en la opinión del Auditor".
—NIA 706 "Énfasis en el párrafo de opinión principal".
—NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deberá determinar si las cifras
correspondientes al ejercicio anterior se están valuando y exponiendo con el mismo marco de referencia
(normas contables) de los estados financieros que están siendo auditados.

50
Capítulo 5 - Etapa de planificación

1. Objetivo de la planificación

El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría

corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán.
La planificación, si bien es una etapa del proceso de auditoría, es un proceso en sí mismo: son una
serie de actos u operaciones que conducen a un fin específico. Ese fin es determinar cuáles serán los
procedimientos de auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir una
opinión.
La planificación es un proceso dinámico que, si bien se inicia al comienzo de la labor de auditoría,
puede modificarse o continuarse sobre la marcha de las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA
300 "Planificación de una auditoría de estados financieros" al establecer que es un proceso continuo e
iterativo que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una auditoría previa o, en conexión
con la finalización de una auditoría previa, y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría
en curso.
La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información necesaria para definir la
estrategia a emplear y culmina con la definición detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecución,
cuyo resultado será evaluado en la etapa de conclusión.
La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es
prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación
debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para realizar las
tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados.
La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificación es la realización de la auditoría
en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es similar a los conceptos mencionados en los párrafos
precedentes. La planificación de la auditoría da el marco para que el auditor desarrolle la auditoría
aplicando el principio de economía.
Este capítulo pretende explicar en qué consiste el proceso de planificación de una auditoría dentro de
un enfoque eficiente. Muchos de los temas que se mencionan están detallados con mayor profundidad
en otros capítulos de este trabajo. En estas secciones se hace referencia únicamente a las características
más salientes como para poder interpretar en forma cabal el conjunto de las tareas que forman parte de
la planificación de una auditoría.

2. Etapas del proceso de planificación

Como proceso, la planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de
ellos se define cuál será la estrategia a seguir en base al conocimiento e información mantenida del ente
a auditar: se la denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir la estrategia
global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedimientos a
realizar para completar esa estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo: se la denomina planificación
detallada.

51
 Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un enfoque eficiente de auditoría,
que es el trabajo enfocado "de arriba hacia abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde
arriba", englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, "desde abajo", trabaja
con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla.
Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditoría
está de acuerdo con otro de los pilares de dicho enfoque que es la realización de auditorías "a medida".
Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este capítulo se tratan, suponen la realización
de un trabajo de auditoría recurrente. En estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las
operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis debe
recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen.
En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la
etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo
será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera el negocio del ente
a auditar.
La NIA 300, referida a la Planificación de una Auditoría de Estados Financieros, establece que la
Planificación tendrá las siguientes actividades:
1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinará la estrategia de auditoría a través de la
definición del alcance, la oportunidad y el rumbo de la auditoría y que servirá de guía para el
desarrollo del plan de auditoría.
2. Plan de Auditoría detallado
Se resumen a continuación las sub-actividades incluidas en las actividades de planificación:

Actividades de
Sub-Actividad
Planificación
Estrategia Global a) Identificar las características del compromiso que definen su alcance.
b) Indagar los objetivos de la presentación de la información financiera para planificar la
duración de la auditoría y la naturaleza de los informes.
c) Considerar los factores relevantes para dirigir los esfuerzos del equipo.
d) Considerar los resultados de las actividades preliminares y el conocimiento previo del
socio a cargo en otros compromisos.
e) Determinar la naturaleza, oportunidad y cantidad de los recursos necesarios para la
realización del compromiso.
Plan de Auditoría a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos planificados de análisis
Detallado de riesgo.
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos de auditoría
planificados para las aseveraciones.

52
 c) Otros procedimientos planificados para dar cumplimiento a las NIA.

La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditoría actualizará y reformulará la estrategia
global de auditoría cuantas veces fuere necesario, dado que la ejecución de los procedimientos
establecidos, como parte de la estrategia de auditoría, no brindaron los elementos de juicio que le
permitan obtener evidencia que sustente la opinión sobre los estados financieros. Ello implica, que el
auditor debe ratificar o rectificar la estrategia de auditoría establecida en la planificación.
La presente norma no hace mención específica a las etapas de la planificación, sino define las
actividades que forman parte de la planificación de auditoría. Como podrá observarse el objetivo de la
etapa de planificación establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de
planificación culmine con la definición de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditoría, con el objetivo de obtener evidencia sobre las afirmaciones/aseveraciones de los
componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros.
Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificación o previo a la misma, a las
actividades preliminares que le permiten al auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que
pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el
compromiso de auditoría. Establece entonces que deberá:
• Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de
Información Financiera Histórica" en materia de continuidad de la relación con el cliente y con el
compromiso específico de auditoría.
• Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos éticos, incluso el de independencia de acuerdo con
la mencionada NIA 220.
• Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220
"Condiciones de los Compromisos de Auditoría".
Se destaca la significatividad de esta mención ya que si bien muchas Organizaciones de Auditoría de
importancia realizaban actividades de este tipo, su inclusión en las normas internacionales de auditoría
le otorga carácter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditoría.

3. Planificación estratégica

La Planificación estratégica, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el conocimiento
acumulado del ente, la información adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a
las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en la definición de
decisiones preliminares para cada componente.
Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la planificación de auditoría,
cada ente se divide en partes manejables denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto
uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prácticos, un componente podrá dividirse en varios
subcomponentes. El proceso de identificación de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba
hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.

53
3.1. Conocimiento acumulado
La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una
auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditoría recurrentes para un ente en
particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos.
Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada,
cubriendo un período dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a permanecer
constantes durante un período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composición del grupo gerencial, la posición competitiva y la sensibilidad a las condiciones económicas
cambian gradualmente; los sistemas efectivos de control adecuadamente supervisados no se deterioran
repentinamente.
En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su
gerencia y sus sistemas de información, contabilidad y control. Además, la evidencia de auditoría
obtenida como parte de exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un enfoque
eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias
apropiadas, en la evidencia de control obtenida en años anteriores.
Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor año tras año agrega valor
a la auditoría, siendo ésta una de las razones por las cuales no sería conveniente la rotación obligatoria
de auditores tal cual se propone en algunos ámbitos internacionales, o localmente por organismos de
contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, que
requieren como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores.

3.2. Obtención de información adicional

Luego de reunir el conocimiento de auditoría acumulado, corresponde revisar qué sucedió desde la
última visita para poder definir la estrategia a emplear. Además, en esta etapa se analizan ciertos temas
que son aplicables a la auditoría en su conjunto.
En primer lugar se definen los "términos de referencia". La definición de los términos de referencia
consiste en determinar cuáles son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cuáles serán
las responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas, informes especiales e
instrucciones que deberán ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etcétera.
Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estos temas en la
planificación del enfoque de auditoría.
Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. La
comprensión de la situación económica del ente es requisito para lograr una auditoría efectiva y un
54
servicio distintivo. Es esencial contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el
medio en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su éxito
o fracaso. En este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias
ocurridas desde el último examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos,
nuevas líneas de negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de control,
nuevos clientes, nuevos proveedores, etcétera.
Además, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económicas
que la economía del lugar presenta. No es lo mismo una economía en expansión que una economía
deprimida. Por lo tanto, el enfoque de auditoría también debe tener presente estas circunstancias. Por
ejemplo, debe analizarse el efecto que las condiciones económicas y políticas generales puedan tener
sobre las operaciones, financiamiento y políticas de inversión, factores específicos que afecten a la
industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de productos,
restricciones a la actividad económica, etcétera.
Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión sobre el negocio y riesgos
inherentes del ente a auditar, corresponde analizar qué sucede en el ambiente del sistema de
información. Una parte integral del conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus
transacciones es el desarrollo de una comprensión global de los sistemas de información presentes.
En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar cuál es la naturaleza y
alcance de los sistemas del ente, cuál es el software de sistemas con que opera, cuáles fueron los
cambios ocurridos desde la última visita, cuál es la naturaleza en cuanto a la configuración y estructura
de las operaciones computadorizadas.
Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de
control refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la
implantación y ejecución de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte
permite depositar confianza en los controles, mientras que un ambiente de control débil no lo permite.
En el momento de la definición de la estrategia de auditoría corresponderá determinar cuál es el
enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia los controles, cuál es la organización gerencial y
cuál es el marco para que exista el control gerencial.
Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente. Si hubo
algún cambio a la política vigente por decisión del ente o por cambio de las normas contables aplicables,
problemas que en la aplicación de políticas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el
análisis de la existencia de algunas políticas agresivas o conservadoras que requerirán tareas especiales
en la ejecución de la auditoría.
Todas estas tareas de obtención de conocimientos o recopilación del conocimiento acumulado sobre
un trabajo permitirá determinar en qué estado se encuentran las operaciones del ente a auditar en el
momento de planificar la auditoría.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Obtención de información adicional

• Definir los términos de referencia.

• Analizar el negocio del ente y sus riesgos inherentes.

• Analizar el ambiente del sistema de información.

• Analizar el ambiente de control.

• Analizar los cambios en las políticas contables.

55
3.3. Decisiones preliminares para los componentes
Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se
poseía como conocimiento acumulado, corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a
aplicar en cada trabajo en particular.
En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables
denominadas componentes. Pueden existir circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión,
diversificación de líneas de producción, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el concepto
de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente
distintos, para la planificación de la auditoría corresponderá hacer una división en cada uno de los
productos o líneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas líneas que podemos
denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes.
Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa
con partidas presentadas en los estados financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición
de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un componente para
el ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para
Existencias/Costos de producción, etcétera.
Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la
estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la definición de este enfoque concurren el análisis de dos
elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes. El
ambiente de control permitirá determinar qué grado de confianza se puede depositar en los controles
existentes en los sistemas de información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá
confiar en los controles mientras que un ambiente de control débil requerirá la realización de
procedimientos de auditoría no vinculados con pruebas de controles.
En los capítulos siguientes se analizarán en profundidad los conceptos relacionados con controles y
riesgos de auditoría pero para concluir la definición del enfoque de auditoría a aplicar, en una primera
aproximación podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de
auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a depender la cantidad de
satisfacción de auditoría a obtener.
Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá concentrar la labor de auditoría
total en aquellas áreas que presenten mayor riesgo. Si se recuerda la definición de riesgo de auditoría
como la susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación de errores o fraudes,
aquellas áreas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo
de auditoría que las áreas consideradas con riesgo elevado.

3.4. Estimación de niveles de significación

El auditor debe considerar en la etapa de planificación estratégica el nivel de significación, para
establecer los montos de errores tolerables durante el desarrollo de la auditoría.
Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicación en la medida que no afecten
significativamente a la información contenida en los estados contables. Consideran que el efecto de una
desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar
alguno de sus usuarios.
De la misma forma, el objetivo de una auditoría de estados contables, es hacer posible que el auditor
emita una opinión respecto de si dichos estados contables están preparados respecto de todo lo
significativo de acuerdo con las normas contables utilizadas como marco de referencia.
Para estimar qué es significativo debe aplicarse el criterio profesional.
A los efectos prácticos de su determinación, el nivel de significación suele calcularse inicialmente para
cada uno de los estados contables básicos en forma separada, es decir para el estado de situación

56
patrimonial, estado de evolución del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo,
para luego seleccionar el nivel más bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo
de la auditoría.
La NIA 320 referida a la significación de las auditorías, establece que el auditor deberá considerar la
significación y su relación con los riesgos de las auditorías.
La Norma define a la significación como: "La información es significativa si su omisión o declaración
distorsionada pudiesen influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas sobre la base de
los estados financieros. La significación depende del tamaño del elemento o del error juzgado en las
circunstancias de su omisión o declaración distorsionada. Por lo tanto, la significación brinda un umbral
o punto límite más que una característica cualitativa primaria que dicha información debe tener para ser
útil".
El análisis de lo que se considera significativo es una cuestión de criterio profesional. El auditor
establece un nivel aceptable de significación con el fin de detectar cuantitativamente las distorsiones
significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeñas que, en caso de acumularse, podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros
tomados en su conjunto.
El auditor necesita considerar la significación tanto en relación con los estados financieros generales
como las clases de operaciones, los saldos de cuentas y la información complementaria. La significación
puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de cuentas y sus
relaciones.
Como podrá observarse, la determinación del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite
el auditor en el proceso de auditoría, que será utilizado en todo el proceso de auditoría.
El auditor deberá considerar la significación cuando:
1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría;
2. Cuando evalúe los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditoría,
en la etapa de conclusión.
Existe una relación inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditoría, es decir, cuando
más alto es el nivel de significación, más bajo será el riesgo de auditoría y viceversa.
Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deberá establecer el error
tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba, define al error tolerable
como el error máximo en una población que el auditor está dispuesto a aceptar. Este concepto es, sólo,
aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal será utilizado como
base en la determinación de la evidencia de auditoría obtenida por medios de muestreo.

3.5. Consideraciones prácticas

¿Cuál es la importancia de la definición de la estrategia de auditoría? En esta primera etapa del
proceso de planificación, luego de obtener una información detallada de los cambios ocurridos en el
negocio del ente, más la evaluación de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de
significación, se define cuál va a ser el enfoque a emplear en la auditoría en particular.
Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aquí se define para cada
componente qué procedimientos específicos deberán realizarse. Esta definición requiere entonces que
únicamente los miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en esta
estrategia, que será un esfuerzo concentrado de aquellos que más experiencia y capacidad posean sobre
el tema de auditoría.
El resultado de la definición de la estrategia de auditoría puede documentarse en un memorando que
resuma la obtención de información adicional y la definición del enfoque de auditoría para cada

57
componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de
planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los
procedimientos específicos a realizar.
En diversas oportunidades la planificación estratégica se sintetiza en una matriz o planilla de
decisiones preliminares en la cual se resumen los componentes de los estados contables o financieros,
las afirmaciones o aseveraciones contenidas más importantes, los riesgos inherentes y de control
verificados y el enfoque de auditoría a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos
sustantivos o procedimientos de control y/o cumplimiento de controles claves, indicando específicamente
cada una de las pruebas a aplicar.
Con la misma orientación se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la
estrategia global de auditoría en un memorando que enumere las decisiones fundamentales respecto del
alcance, la oportunidad y la dirección de la auditoría.

4. Planificación detallada

En la planificación estratégica se trabaja con la auditoría en su conjunto, como un todo. En cambio, en

la planificación detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de los
componentes. Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditoría, además de los
mencionados cuando se comentó la planificación estratégica, consiste en concentrar los esfuerzos de
auditoría en las áreas de mayor riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones".
Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditoría a realizar. Hay muchas afirmaciones
subyacentes en un juego de estados financieros. Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la
gerencia cuando presenta los estados financieros.
Para los propósitos de esta obra estas afirmaciones están divididas en tres grupos:
• Veracidad:
• Integridad;
• Medición y exposición contable.
El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respecto de los
activos registrados y ha contraído los pasivos contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son
reales; si los activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si están debidamente autorizadas.
El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados
financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en él, o
atribuidas, al período contable correspondiente.
El tercer grupo de afirmaciones, medición y exposición contable, analiza si cada transacción está
correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos están correctamente
valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos
y circunstancias que afectan su medición contable. Además, corresponderá analizar si está incluida toda
la información necesaria para obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones
que están expuestos en los estados financieros.
La definición de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluación preliminar de riesgos
inherente y de control, qué grupo se ve más afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.
Aquellas afirmaciones más afectadas serán las que concentrarán el mayor esfuerzo de auditoría y,
cada uno de los procedimientos de auditoría que se defina ejecutar para cada componente, en base al
enfoque adoptado, se relacionará con las afirmaciones que satisfaga.

58
 En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control
tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar los procedimientos de auditoría que se concentrarán
en las afirmaciones más afectadas.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la
gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos
grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de
transacciones y saldos.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los
procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría
adicional para el componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles son los
procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cuáles son los
procedimientos requeridos por las normas de auditoría del país en que opera el ente, cuáles son los
procedimientos realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál será el
alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del programa
de trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos necesarios a
seguir en el momento de su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su
aplicación.
El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama
"Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en
cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir.
Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar
programas de auditoría o listas de verificación estándar de ejecución de auditoría, adaptados según las
circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los
programas detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado serán más efectivos y
eficientes en el cumplimiento de los objetivos; estos programas constituyen la documentación del plan de
auditoría a la cual se refiere la citada norma.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Planificación detallada

• Definición de afirmaciones.

• Selección de procedimientos de auditoría.

• Preparación de programas de trabajo.

La NIA 315, referida a la identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean
debidos a fraude o a error, en los estados financieros, mediante la comprensión de la entidad y su entorno,
define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos estados. El desarrollo
de esta Norma ha sido considerado en el Capítulo 3 de la presente Obra.

5. Confianza en auditoría interna. Coordinación de esfuerzos

Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluación y

prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo
de una auditoría de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditoría interna como un
control de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podrá confiar después de una adecuada
evaluación y prueba por parte del auditor externo.
59
 La confianza en la auditoría interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por
consiguiente, en general, se espera que cuando fuese posible se confíe en el trabajo de los auditores
internos.
El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice de la competencia y
objetividad de los auditores internos. Por ejemplo, deberá analizarse el grado de independencia de
auditoría interna dentro de la organización, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo
para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y
cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas.
Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de auditoría interna de un ente y
confiar en su trabajo, se deberá coordinar el plan de auditoría con el plan de auditoría interna en una
etapa preliminar.
Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento
de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo deberán
contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza depositada en
Auditoría Interna.
La NIA 610, referida a la consideración del trabajo de la auditoría interna, establece que el auditor
externo deberá considerar las actividades de la auditoría interna y sus efectos sobre los procedimientos
de auditoría externa, si los hubiera.
Para ello, la norma define a la auditoría interna como "la actividad de la evaluación establecida dentro
de una entidad como servicio para la entidad". Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control
interno de la entidad. La función y los objetivos de la auditoría interna está determinada por la Dirección
de la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del auditor externo.
El auditor externo deberá comprender y evaluar las actividades de la auditoría interna con el fin de
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas de los estados financieros y para diseñar y
realizar procedimientos de auditoría.
La evaluación de la función de la auditoría interna, consistirá en evaluar:
a) El estado Organizativo: El estado específico de la auditoría interna en la entidad, y el efecto que
tiene sobre su capacidad para ser objetiva.
b) El alcance de la función de auditoría interna: La naturaleza y el alcance de las asignaciones de
auditoría realizadas. El auditor externo evaluará si la gerencia actúa de acuerdo con las
recomendaciones de la auditoría interna y cuál es su evidencia.
c) La competencia técnica: El auditor externo evaluará si la auditoría interna es realizada por personas
que tienen la capacitación técnica y las competencias suficientes como auditores internos.
d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluará si el trabajo de auditoría interna está
planificado, supervisado, revisado y documentado en forma apropiada.
Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditoría interna, necesitará considerar el plan
de auditoría interna. Por ello, es aconsejable acordar en forma anticipada:
a) La oportunidad.
b) El alcance.
c) Los niveles de significación aplicables a los criterios de selección de muestras.
d) La documentación del trabajo realizado.
e) La revisión.
f) Los procedimientos de información.

60
 Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo específico de auditoría
interna deberá evaluar y realizar procedimientos de auditoría a dicho trabajo con el objeto de confirmar
su adecuación a los objetivos de la auditoría externa.
Si bien la presente norma está direccionada a las auditorías de entidades que poseen el departamento
de auditoría interna, creado por necesidades propias o por requerimientos de organismos de fiscalización,
la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluación y documentación que deberá
considerar el auditor en la planificación de la auditoría, cuando decida utilizar el trabajo de auditoría
interna.

6. Administración del trabajo

En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen, además de los procedimientos a realizar
en las etapas siguientes, cuándo se realizarán y con qué alcance. En la práctica, esto significa definir
cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas.
En una auditoría común, las visitas que se presentan son:
Visita de planificación
En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y
completando la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de
la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.
Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.
Visita preliminar o interina
Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no necesariamente deben
realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor
de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.
Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o
"procedimientos sobre saldos acumulativos".
Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la
evaluación preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por
ejemplo, si para la revisión del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario
físico extensivo al cierre del período, la prueba correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario
corresponderá realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese procedimiento se llegase
a la conclusión de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente
será necesario participar del recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta prueba se
realiza con posterioridad al cierre del período, ya no habrá tiempo para aplicar el procedimiento del
inventario físico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a
tiempo para modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos esfuerzos
adicionales.
De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios
en determinadas condiciones, o de los elementos de juicio arrojados por los resultados de los
procedimientos de auditoría, el auditor puede modificar la estrategia global de auditoría y el plan de
auditoría detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores
procedimientos planificados con antelación.
Visitas de inventarios, circularización y arqueos
Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventarios físicos, circularizaciones,
arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del

61
período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.
Visita final
Como su nombre lo indica, ésta es la última visita de un trabajo de auditoría común, donde se completa
la ejecución de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye
analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para la
realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el vencimiento que el auditor deberá
cumplir para la entrega de su informe de auditoría.

62
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría

1. Evidencia de auditoría

1.1. Concepto
En capítulos anteriores se comentó que el objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para
respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. De esta definición resulta
que la obtención de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditoría.
La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas
que realiza. La evidencia de auditoría puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación
respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores y otros
terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención de evidencia, ésta puede ser de
control o sustantiva.
La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los
cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período. Esta evidencia permite
modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería obtenerse.
La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se
obtiene al examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente.
La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras
palabras, cuando se basa más en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo
bancario es más objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes.
El proceso de selección de procedimientos de auditoría incluye la determinación del tipo de evidencia
a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinación del "enfoque de
auditoría".
Según sea el caso, ambos tipos de evidencias —de control y sustantiva— pueden combinarse,
modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados.
La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y
puede satisfacer a más de una afirmación o componente.
El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de
obtenerla. No obstante, el factor de economía no debe ser una razón que justifique la obtención de menos
evidencia de auditoría que la necesaria.

1.2. Evidencia según las Normas Internacionales de Auditoría

La evidencia de auditoría es abordada integralmente por la NIA 500 "Elementos de juicio de las
Auditorías". Las NIAs sucesivas a esta norma, de la 501 a la 580, abordan temas relacionados
estrechamente con la evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas, cartas de
representación, procedimientos analíticos, muestreo de auditoría, etc.; o respecto a la evidencia de
auditoría a ser obtenida en situaciones particulares como en el caso de una primera auditoría o cuando
no se encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de estas normas será
comentada más adelante.
La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es diseñar y llevar a cabo procedimientos de
auditoría que le permitan obtener evidencia de auditoría apropiada, válida y suficiente para llegar a
conclusiones razonables en las cuales basar su dictamen de auditoría. Constituye un concepto más
amplio y generalista que el aplicado en la presente obra, en que se hace énfasis en la obtención de la
validez de las afirmaciones.

63
 Según esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados
durante la auditoría, pero puede incluir también información obtenida de otras fuentes, como auditorías
anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideración que los cambios que pudieran haber
ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditoría). Los
registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. También la
evidencia de auditoría puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado por la entidad.
Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinión consiste en obtener y evaluar
evidencia de auditoría. Los procedimientos destinados a obtener evidencia de auditoría pueden incluir
tareas de inspección, observación, confirmación, recálculos, reprocesos y procedimientos analíticos,
generalmente en una combinación de ellos, además de la investigación. Si bien la investigación puede
proporcionar importante evidencia de auditoría, e inclusive puede producir evidencia acerca de la
existencia de una distorsión significativa, la mera investigación per se generalmente no provee suficiente
evidencia de auditoría acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones,
ni de la efectividad operativa de los controles. La investigación más bien funciona como un complemento
de los demás procedimientos desarrollados.
La adecuación (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La
suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría
necesaria se ve afectada por la evaluación que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
información contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, más evidencia se
necesitará) y también se verá efectuada por la calidad de dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad,
menos se necesitará). Sin embargo, obtener más evidencia de auditoría puede no llegar a compensar su
baja calidad.
La adecuación o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia
y confiabilidad en proveer base y soporte para las conclusiones en las cuales el auditor basará su opinión.
La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y depende
de las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida.
La decisión acerca de si se ha obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente como para reducir el
riesgo de auditoría a niveles aceptables, y que por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones
razonables en las que basar su opinión, es materia exclusiva de juicio profesional.

1.3. Fuentes de evidencia de auditoría

Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. La calidad de la
evidencia varía considerablemente según sea la fuente que la origina. El siguiente cuadro trata de
comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:
MAYOR CONFIABILIDAD MENOR CONFIABILIDAD

Obtenida a partir de personas o hechos Obtenida dentro de la empresa.

F
independientes de la organización.
U
E Producida por un sistema de control efectivo. Producida por un sistema de control débil.

N Por conocimiento directo: observación, Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de terceras
T inspección o reconstrucción. personas (por ejemplo, auditores internos).
E Documentada. Oral.
S
De la gerencia superior. Del personal de menor nivel.
Además, el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia)
y con el menor costo posible (eficiencia).

64
1.4. Información a ser utilizada como evidencia de auditoría según las Normas Internacionales de
Auditoría
La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" establece que en el momento de diseñar y llevar a
cabo los procedimientos de auditoría, el auditor deberá considerar la relevancia y la confiabilidad de la
información usada como evidencia de auditoría. La calidad de toda la evidencia de auditoría está afectada
por estas dos características de la información sobre la cual se basa la misma.
Relevancia
Se refiere a la conexión lógica que debe existir entre el propósito u objetivo del procedimiento de
auditoría que fue diseñado para ser llevado a cabo y la afirmación bajo consideración.
La relevancia de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría puede estar afectada por
la intención del procedimiento que se pretende llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la
existencia de una sobreestimación en la valuación (medición) de las Cuentas a Pagar, revisar los registros
contables de ellas y solicitar la documentación que los soporte, puede ser un procedimiento de auditoría
relevante. Ahora bien, si lo que se busca es establecer si existe una subestimación del monto de las
Cuentas a Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante, sino más bien lo
sería efectuar un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores
que permanecen impagas, etc.
Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditoría relevante para ciertas
afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, revisar la documentación relativa a los cobranzas
efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditoría relevante respecto a las
afirmaciones de existencia y valuación (medición) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la
afirmación de corte.
Las pruebas de controles son diseñadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente
para prevenir, detectar y corregir distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseño
de una prueba de controles debe incluir la identificación de las características o atributos que indiquen el
desempeño de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeño
adecuado del mismo.
Las pruebas sustantivas son diseñadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las
afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos sustantivos de tipo analítico. El diseño
de los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o características relevantes
para el propósito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsión significativa en la
afirmación bajo análisis.
Confiabilidad
La confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la
evidencia de auditoría en sí misma, se ve influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las
circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso de
preparación o confección.
Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la
confiabilidad de la evidencia de auditoría suelen cumplirse en la práctica:
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si la misma es obtenida de una fuente
independiente y externa a la entidad.
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente en la entidad es mayor cuando
se verifica que los controles sobre su proceso de generación funcionan efectivamente.
—La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observación directa
del correcto funcionamiento de un control) es más confiable que aquella obtenida indirectamente o
por inferencia.
65
 —La evidencia de auditoría que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato
electrónico o en cualquier otro medio, es más confiable que aquella obtenida de forma oral o a través
de manifestaciones verbales.
—La evidencia de auditoría provista mediante documentación original es más confiable que aquella
provista mediante fotocopias o documentos que han sido filmados, digitalizados o transformados de
alguna forma en documentación electrónica, en cuyo caso, su confiabilidad dependerá de los
controles existentes en sus respectivos procesos de preparación y conservación.
Se observa en la enumeración anterior la omisión al nivel jerárquico que generó o suministró la
información y/o documentación. Los autores entienden que dicha inclusión complementa en calidad a la
enumeración efectuada por la norma internacional.
En síntesis, la norma indica que cuando se utilice información preparada por la entidad sujeto de la
auditoría, el auditor deberá evaluar si dicha información es suficientemente confiable para los propósitos
de la auditoría, especialmente en cuanto a sus características de integridad, precisión y grado de detalle
necesario.

2. Evidencia y selección de procedimientos de auditoría

La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para
las que debe obtenerse validez y a los riesgos que las afectan.

2.1. Afirmaciones
La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que
permita concluir sobre la "razonabilidad" de la validez de las afirmaciones definidas para cada
componente de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben estar
orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoría que no esté relacionado
con ninguna afirmación es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular.
En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas
mediante la aplicación de uno o más procedimientos.
La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos
seleccionados son suficientes y necesarios.

2.2. Riesgo de auditoría

La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de lo s
procedimientos de auditoría planificados. En la planificación se seleccionan fuentes de satisfacción de
auditoría en relación con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisión también debe tomar en cuenta
las consideraciones prácticas de la relación costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la
evidencia de auditoría.
En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los
procedimientos de auditoría deben estar relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a
detectar los errores o fraudes que ellos representan.

3. Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brindan, en procedimientos
de cumplimiento y sustantivos.
En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propósito. Los
procedimientos que proporcionan evidencia de control también pueden proporcionar evidencia sustantiva
acerca de transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que
proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los
controles relacionados.
66
3.1. Procedimientos de cumplimiento
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de
que son aplicados efectiva y uniformemente. Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del
ente, particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su efectividad.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:
• Inspección de la documentación del sistema.
• Pruebas de reconstrucción.
• Observaciones de determinados controles.
• Técnicas de datos de prueba.

3.2. Procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y
saldos incluidos en los registros contables o estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de
las afirmaciones.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:
• Indagaciones al personal de la empresa.
• Procedimientos analíticos.
• Inspección de los documentos respaldatarios y otros registros contables.
• Observación física.
• Confirmaciones externas.
Algunos procedimientos sustantivos, por sus características, también son llamados pruebas detalladas
de transacciones y saldos.

3.3. Procedimientos según las Normas Internacionales de Auditoría

Según la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías", el auditor obtiene evidencia mediante la
realización de procedimientos de auditoría para:
a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, evaluar los riesgos de
distorsiones significativas en los estados contables y en las afirmaciones. Los procedimientos de
auditoría realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluación de riesgos".
b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor así lo determine, probar la eficacia operativa de los
controles para prevenir o detectar y corregir distorsiones significativas en relación con las
afirmaciones. Estos procedimientos de auditoría son conocidos como "pruebas de controles".
c) Detectar distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría
realizados con este fin se conocen como "procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas
detalladas de transacciones, saldos de cuentas e información complementaria, y otros
procedimientos analíticos sustantivos.
Según la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluación de riesgos para proporcionar
una base satisfactoria para la evaluación de los riesgos de los estados contables y de las afirmaciones.
Los procedimientos de evaluación de riesgos por sí mismos no proporcionan evidencia de auditoría válida
y suficiente en la cual basar el dictamen de auditoría, sin embargo, son complementados con
procedimientos de auditoría adicionales en forma de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Las pruebas de controles (o también "pruebas de cumplimiento" según la presente obra) son
necesarias en dos circunstancias. Cuando la evaluación de riesgos del auditor incluye una expectativa
de la eficacia operativa de los controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de
sustentar la evaluación de los riesgos. Además, cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no
67
proporcionan evidencia de auditoría válida y suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de
controles con el fin de obtener evidencia de auditoría acerca de su eficacia operativa.
El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a la evaluación relacionada de
riesgos de distorsiones significativas, lo cual incluye los resultados de las pruebas de controles, si las
hubiera. Sin embargo, la evaluación de los riesgos efectuada por el auditor depende de su criterio y puede
no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de distorsiones significativas. Además,
existen limitaciones inherentes al control interno, incluso el riesgo de que éste sea ignorado por la
gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en los sistemas. Por lo tanto, los
procedimientos sustantivos para clases significativas de transacciones, saldos de cuentas e
informaciones complementarias siempre son necesarios para obtener evidencia de auditoría válida y
suficiente.
Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditoría direccionan en primera
instancia a los procedimientos de auditoría en función de los riesgos de distorsiones, también establecen
que el auditor deberá utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de cuentas y la
presentación e información complementaria en suficiente detalle para formar una base para la evaluación
de los riesgos de distorsiones significativas y el diseño y la realización de procedimientos de auditoría
adicionales. Consecuentemente los autores de la presente obra entienden que los conceptos de
"afirmaciones", "procedimientos" y "riesgos de auditoría" se interrelacionan con independencia del orden
de prioridades que se le quiera asignar a dicha relación.

3.4. Métodos de selección de ítems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditoría
Cuando se diseñen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deberá determinar los
medios para seleccionar los ítems a testear de la forma que resulte más efectiva para cumplir los
procedimientos de auditoría establecidos. Estos medios de selección podrán ser:
—Selección de todos los ítems (revisión del 100%): Por ejemplo cuando la población a ser evaluada
esté formada por una pequeña cantidad de ítems de alto valor individual, o bien cuando existe un
alto riesgo sobre el componente bajo examen y ningún otro medio de selección provee evidencia de
auditoría apropiada. Este método no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque sí
puede adaptarse, en los casos comentados, para pruebas sustantivas.
—Selección de ítems específicos: Por ejemplo ítems clave o de alto valor individual, todos los ítems
mayores a un cierto monto o ítems que brinden determinado tipo de información. No debe confundirse
esta metodología con el muestreo de auditoría y, por lo tanto, los resultados obtenidos al realizar
este tipo de evaluación sobre ítems específicos no debe ser proyectada a la totalidad de la población.
—Muestreo de auditoría: El muestreo de auditoría está diseñado de forma tal que permita extraer
conclusiones acerca de la totalidad de la población a partir de una muestra obtenida de ella. Este
tema es desarrollado específicamente por la NIA 530 Muestreo de Auditoría, que comentaremos más
adelante.
La aplicación de alguno de estos métodos en particular o de una combinación de ellos, será apropiada
dependiendo de las circunstancias particulares del componente bajo análisis, por ejemplo del riesgo de
distorsiones significativas en la afirmación que se está evaluando, o de la posibilidad de llevar a la práctica
y la eficiencia del método elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.

3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditoría o dudas sobre su confiabilidad

Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con aquella obtenida de una
fuente diferente; o si existen dudas acerca de la confiabilidad de la información a ser utilizada como
evidencia de auditoría, el auditor deberá decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones en
los procedimientos necesarios para resolver el problema; así como también deberá considerar el efecto
que este inconveniente podría llegar a tener sobre otros aspectos de la auditoría.

68
4. Tipos de procedimientos de auditoría

Como algunos procedimientos de auditoría pueden usarse con doble propósito, obtener evidencia de
control o sustantiva, a continuación se detallan las características más salientes de cada uno de ellos,
independientemente de la clasificación antes planteada.

4.1. Inspección de la documentación del sistema

La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación,
cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas
establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados
en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstrucción y de observación de
determinados controles.
Usos más frecuentes:
• En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sistemas de información.

4.2. Pruebas de reconstrucción

Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los métodos que se
utilizan para procesar dichos datos y los controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los
cambios que se hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin modificaciones.
Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones,
confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y los controles
aplicados.
Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de auditoría con respecto a la
existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes.
Usos más frecuentes:
• En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los
sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos.
• Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la
planificación.
• Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de
procesamientos claves.
• Paso previo para la determinación de los controles clave antes de observar su cumplimiento en forma
exhaustiva.

4.3. Observaciones de determinados controles

Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada.
Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicional
de que los controles han operado en forma continua durante el período.
Usos más frecuentes:
• Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a través de distintas pruebas.
• Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados.

4.4. Técnicas de datos de prueba

Las técnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba "ficticias" en los
sistemas computadorizados del ente y la comparación de los resultados con los resultados
predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.
69
 Cuando los controles del departamento de sistemas de información computadorizado son efectivos,
una transacción de prueba bien diseñada proporciona tanta satisfacción de auditoría para comprobar que
un control de procesamiento clave específico o una función de procesamiento operan eficazmente, como
lo haría una muestra representativa de transacciones completadas.
Usos más frecuentes:
• Para evaluar la lógica general de los procesos computadorizados.
• Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.
• Cuando los sistemas son altamente confiables.

4.5. Indagaciones al personal de la empresa

Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito.
Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los
funcionarios sobre temas contables y de auditoría.
La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones depende de varios factores
como por ejemplo:
• evidencia proporcionada oralmente o por escrito;
• competencia, posición jerárquica, experiencia, independencia e integridad del informante;
• alcance de la corroboración de la evidencia obtenida.
Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditoría adecuada, importante y
confiable en sí misma sino que requiere algún tipo de corroboración. Esta corroboración puede incluir
indagaciones a otras personas de la organización, preferentemente de un nivel de supervisión superior
al del informante inicial, u otros procedimientos de auditoría.
Usos más frecuentes:
• Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación.
• Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su
percepción sobre la evolución de las distintas variables que afectaron su actividad (ventas,
producción, costos, financiamiento, resultados, etc.).

4.6. Procedimientos analíticos

Los procedimientos analíticos implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando
comparaciones con otros datos relevantes. Los procedimientos analíticos se basan en la premisa de que
existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que evidencie
lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, éstas proporcionan la evidencia de que los
estados financieros representan los hechos y transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no
se manifiestan, se deberá realizar una mayor investigación para resolver la discrepancia.
Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados y durante el período bajo
análisis se produjo un incremento real de la cotización de la moneda extranjera, la relación utilidad bruta
sobre ventas debe ser inferior en el período bajo análisis en relación con el ejercicio anterior.
Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y comparar información
financiera y no-financiera relevante del año, incluyendo presupuestos y dalos reales. También se realizan
comparaciones similares que analizan la relación de la información seleccionada con ejercicios anteriores
y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.
Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicación de los procedimientos
analíticos.
Usos más frecuentes:
70
 • Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación, comparando los estados financieros
a la fecha en que se planifica con los de años anteriores y el presupuesto identificando los cambios
en el negocio que deberían ser considerados en esa etapa.
• Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas
acumulativas.
• Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación final para determinar si
los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la información adicional necesaria.
Normalmente esto se realiza a través de índices o relaciones como por ejemplo: análisis
comparativos horizontales y verticales, índices de liquidez, solvencia y rentabilidad.

4.7. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables

Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación
respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los
estados financieros.
La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditoría altamente
confiable. La confiabilidad es afectada por los siguientes factores:
• Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los
producidos por el ente.
• Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los obtenidos
del ente.
• El documento original es más confiable que sus copias.
Usos más frecuentes:
• Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.
• Cuando los sistemas son débiles.

4.8. Observación física

Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los
registros contables del ente. Proporciona, por lo general, la evidencia más directa sobre la existencia
(veracidad) calidad y condición (medición contable) de dichos activos. Las observaciones físicas no
procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmación con respecto a la veracidad de
los activos, por ejemplo, con respecto a su propiedad.
La observación generalmente proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que
se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos.
Usos más frecuentes:
• Verificación de la existencia de activos tangibles (normalmente a través de arqueos y recuentos
físicos) como: dinero en efectivo, inversiones en metales preciosos, certificados de inversiones
transitorias, títulos públicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.

4.9. Confirmaciones externas

La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de
un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este
tipo de confirmación, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy satisfactoria y
eficiente de obtener evidencia de auditoría, ya que habitualmente es de esperar que el info rmante sea
imparcial.
Estas manifestaciones se podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios,
ingenieros. Como parte de los procedimientos relativos a asuntos legales de importancia, se requiere a

71
menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia
realizó al respecto.
Las confirmaciones pueden ser:
• Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso
de ser recibida la respuesta.
• Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y
proporciona evidencia de auditoría a pesar de no ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este
tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la
considerará conforme sin observaciones.
• Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se
quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones se utiliza generalmente para la validación de activos.
• Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos
pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un período. Este tipo de confirmación se
utiliza generalmente para la validación de pasivos y saldos con entidades financieras.
Usos más frecuentes:
• Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.
• Opiniones de especialistas.
• Opiniones de la gerencia.

4.10. Tipos de procedimientos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría

Los tipos de procedimientos según las normas internacionales no difieren en forma significativa de los
anteriormente mencionados.
Los primeros (Inspección de la documentación del sistema, Pruebas de reconstrucción, Observaciones
de determinados controles y Técnicas de datos de prueba), que no se encuentran detallados en forma
específica por las normas internacionales están implícitos en la denominación genérica de los
procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son para:
• Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno.
• Probar la eficacia operativa de los controles.
A continuación se describen los tipos de procedimientos de auditoría más usuales que taxativamente
describe la NIA 500. Los mismos, o una combinación de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos
de evaluación de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos según el contexto en el cual
los aplique el auditor.
Inspección
La inspección incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en formato de
papel o electrónico, o el examen físico de los bienes.
La inspección de registros y documentos provee evidencia de auditoría de diferentes grados de
confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen y, en el caso de documentación y registros
generados internamente, de la eficacia de los controles en su proceso de elaboración. Un ejemplo de
inspección usado como prueba de controles es la inspección de registros para obtener evidencia de la
sub-afirmación de autorización.
Inspección de activos tangibles
La inspección de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia de auditoría confiable con
respecto a su existencia, pero no necesariamente de los derechos y obligaciones de la entidad o de la
valuación (medición) de los bienes.

72
Observación
La observación consiste en contemplar la realización de un proceso o procedimiento por parte de otras
personas, por ejemplo la observación de la realización del inventario de existencias por parte del personal
de la entidad, o la observación de la realización de actividades control. Es importante aclarar que la
observación brinda evidencia de auditoría de la realización de un proceso o procedimiento, pero está
limitada al momento en que la observación tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado
puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.
La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditorías: consideraciones adicionales para elementos
específicos), en su primer parte, se refiere específicamente al procedimiento específico de "Presenciar la
realización del inventario físico de existencias".
Confirmación externa
Una confirmación externa representa evidencia de auditoría que el auditor obtiene como respuesta
escrita directa de un tercero. Los procedimientos de confirmaciones externas frecuentemente son
relevantes cuando se evalúen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus
componentes, pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmación
de las condiciones de los contratos o de las operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud
de confirmación puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al contrato y, en caso
afirmativo, cuáles son los detalles relevantes.
La NIA 505 "Confirmaciones externas" amplía específicamente este procedimiento de auditoría.
Recálculo
El recálculo consiste en verificar la exactitud matemática de los documentos o registros.
Reproceso
El reproceso es la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que
fueron originalmente realizados como parte del control interno de la entidad.
Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas
mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los
montos estimados o esperados.
La NIA 520 "Procedimientos Analíticos", se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de
auditoría. Define a los procedimientos analíticos como evaluaciones de información financiera realizadas
mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los
montos estimados o esperados.
Tal como se menciona y detalla en el Apéndice de este Capítulo, los procedimientos analíticos incluyen
comparaciones de información financiera de la entidad y análisis de relaciones existentes. Allí se detallan
ejemplos de cada uno estos procedimientos.
Los procedimientos analíticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar
pueden ser pruebas de detalle, procedimientos analíticos de tipo sustantivo, o una combinación de
ambos. La decisión acerca de qué tipo de procedimientos de auditoría realizar, incluso si realizar
procedimientos analíticos o no, está basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y
eficiencia esperadas de los procedimientos de auditoría disponibles a la hora de reducir el riesgo de
auditoría a niveles aceptables.

73
 El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analíticos preparados por la gerencia de la entidad,
si considera que esa información se encuentra adecuadamente preparada.
Al planificar y aplicar procedimientos analíticos, ya sea solos o en combinación con pruebas de detalle,
como procedimientos de tipo sustantivo, el auditor deberá:
• Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analíticos para las afirmaciones bajo
análisis, teniendo en cuenta la evaluación de riesgos de distorsiones significativas que se haya
efectuado y las demás pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas afirmaciones.
• Evaluar la confiabilidad de la información a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de
establecer relaciones o ratios con los saldos contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la
comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible y los controles existentes
sobre el proceso de preparación de ella.
• Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa información con los saldos
contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una
distorsión que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las demás distorsiones,
puede causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad
de esto dependerá en gran medida de la precisión con que los resultados de los procedimientos
analíticos puedan ser estimados, del grado de desagregación o detalle de la información obtenida y
de la disponibilidad de dicha información, ya sea financiera o no financiera.
• Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden
considerarse aceptables sin efectuar ulteriores investigaciones.
Los procedimientos analíticos son generalmente más aplicables a grandes volúmenes de
transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. La aplicación de dichos procedimientos
analíticos está basada en la presunción de que las relaciones entre datos existen y continúan existiendo
en ausencia de condiciones identificadas que muestren lo contrario.
La determinación de la relevancia de un determinado procedimiento analítico está influenciada por la
naturaleza de la afirmación que se busca validar y por la evaluación del riesgo de distorsiones que el
auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de órdenes de venta
son deficientes, el auditor depositará más confianza en pruebas detalladas que en procedimientos
analíticos para las afirmaciones relacionadas con las cuentas a cobrar.
Un determinado procedimiento analítico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen
pruebas detalladas realizadas sobre esa afirmación. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditoría
acerca de la afirmación de medición de los créditos por ventas, el auditor puede aplicar procedimientos
analíticos para evaluar la anticuación de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas
sobre las cobranzas posteriores, con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.
Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique
procedimientos analíticos sobre el final de la auditoría, cuando se encuentre extrayendo las conclusiones
generales del trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan
razonables y consistentes con el entendimiento y comprensión que el auditor posee de la entidad. El
resultado de estos procedimientos ayudará al auditor a obtener bases razonables sobre las cuales basar
su dictamen.
Si los procedimientos analíticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son
inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los valores esperados,
el auditor deberá investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo
evidencia de auditoría apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos
adicionales que juzgue necesarios, de acuerdo a las circunstancias particulares. La necesidad de realizar
otros procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicación
solicitada, o cuando la explicación recibida no se considera adecuada.
74
Investigación
La investigación consiste en solicitar información a personas conocedoras, tanto del área financiera
como no financiera, dentro de la entidad o fuera de ella. La investigación es un procedimiento de auditoría
que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditoría y frecuentemente complementa la realización de
otros procedimientos de auditoría. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas
formales hasta investigaciones verbales informales. La evaluación de las respuestas de las
investigaciones es una parte integral del proceso de investigación.
Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor información con la que no se
contaba previamente o con evidencia de auditoría corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden
suministrar información que difiere en forma significativa de otra información que el auditor haya obtenido
previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor
modifique o realice procedimientos de auditoría adicionales.
Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de
confirmar las respuestas a las investigaciones verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene
cartas de representación escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera
razonablemente que exista otra evidencia de auditoría válida y suficiente, o cuando la evidencia de
auditoría obtenida es de calidad inferior. La NIA 580 Cartas de Representación, que más adelante
comentaremos, se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría.
Los procedimientos de "Recálculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de
Auditoría se encuentran en la presente obra implícitos dentro de "Observaciones de determinados
controles" y "Técnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho énfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la información que de los mismos
surge. No obstante ello, se considera adecuado mencionarlos en forma independiente, ya que pueden
ser de aplicación en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o
procedimientos de control del ente auditado que también pueden ser realizados en forma manual.

5. Pautas para la selección de los procedimientos de auditoría

Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta
las siguientes pautas:
• Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la
planificación sobre:
• Significatividad de los estados financieros en su conjunto.
• Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones
individuales.
• Controles clave potenciales Identificados.
• Enfoque de auditoría esperado.
• La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la satisfacción de auditoría obtenida
en otros componentes, pero que también es importante para el componente en cuestión.
• Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes
especiales. Deben considerarse los procedimientos de auditoría requeridos por las normas de
auditoría.
• Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente
orden:
• Controles gerenciales e independientes.
• Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.

75
 • Controles para salvaguardar activos.
• Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.

6. Utilización del trabajo de un especialista

La utilización del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, geólogos, etc.) como fuente
de evidencia de auditoría es una parte esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que
como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas importantes para la
conducción de una auditoría.
Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser:
• Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras
preciosas.
• Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas
y reservas de mineral y de petróleo. Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas
especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.
• Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos, por ejemplo, la significación
potencial de los contratos u otros documentos legales, o títulos de propiedad.
Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que
el especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia
profesional u otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional
que prescribe normas para sus miembros, se puede obtener la satisfacción requerida mediante
información de que el mismo es un miembro de buena reputación. Si su reputación no es conocida, se
debe consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si,
como resultado de las indagaciones o por cualquier otra razón, se tiene dudas con respecto a la
competencia del especialista, no se debe confiar en su trabajo.
Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el
ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede
aceptarse la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que
el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situación, puede considerarse
necesario realizar procedimientos más amplios, o contratar un especialista independiente que verifique
algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del especialista del ente.
Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a
satisfacerse de que el trabajo se adecua a los propósitos previstos.
El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los métodos,
presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditoría parecen ser razonables.
Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos utilizados por el especialista
forman parte de su propia responsabilidad, el auditor debe informarse sobre la forma en que son
aplicados para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados
anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados según su conocimiento del negocio del ente, debe
obtenerse una explicación.

7. El muestreo en el proceso de auditoría

Al llevar a cabo una auditoría, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle
una base razonable sobre la cual emitir un informe. Los procedimientos de auditoría que brindan esa
evidencia difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa sino que se
restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una
"muestra".
76
 El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los
hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende
una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el
"riesgo", permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del
universo.
El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte,
porque considera que cualquier error potencial sería poco importante o que se descubriría con otros
procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de
activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las
adquisiciones menores, porque considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones
menores sería de poca importancia.
Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de
confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un período. Los resultados
obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la muestra
fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.

7.1. Objetivos del muestreo de auditoría

El muestreo de auditoría, se puede usar para:
• obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos;
• obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en
los registros contables.
En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga
de las pruebas en las que se use el muestreo de auditoría se considera junto con la evidencia que se
obtenga de otras fuentes, para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo de
operaciones.
Las técnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de
auditoría. En términos generales, el auditor puede utilizar dos tipos básicos de muestreo: el "muestreo de
atributos" y el "muestreo de variables".
7.1.1. Muestreo de atributos
El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un
evento o circunstancia determinada dentro de un universo. En términos de auditoría, los atributos
probados son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el
muestreo de atributos en relación con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento
de los controles internos. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de control interno
funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamaño a menos que, por definición del
sistema, se requiera procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de
cumplimiento, la evidencia de un atributo de control o está presente o no lo está. Por lo tanto,
generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de
atributos.
7.1.2. Muestreo de variables
El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de
cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo de variables trata de responder a la pregunta "cuánto"
más que a "con qué frecuencia", a la cual está dirigida el muestreo de atributos. La principal utilidad del
muestreo de variables en auditoría es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los
saldos registrados. Además de ser una técnica de auditoría muy útil, el muestreo de variables puede
servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.

77
7.2. Riesgo de muestreo
El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se
tomó y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra.
Por lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusión global
del auditor tenga la prueba de la muestra.
El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo
de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar
en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles son
confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión
errónea de que el universo que examinó no es aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos
de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta.
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de
los procedimientos de muestreo, el auditor llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles
o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la medida esperada
o cuando el saldo no es razonable.
El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada plan de muestreo. Debido a que
cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe:
• diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente (el tamaño
de la muestra es una consideración importante que influye en el riesgo de muestreo), y
• utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo y que
responda a los objetivos del auditor.

7.3. Definición del universo y de la unidad de muestreo

Por lo general, la definición del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra)
es el paso que sigue directamente a la determinación del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo
de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos prescriptos para autorizar
los comprobantes, el universo estará formado por todos los comprobantes emitidos durante el período
bajo prueba. Asimismo, si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las cuentas
por cobrar a una fecha determinada, el universo se definiría como todas las partidas que integran el total
de cuentas por cobrar a esa fecha. De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los
saldos por cobrar excluidos los saldos significativos y otros de interés por la auditoría que son probados
por separado, se definiría como universo a los saldos restantes.
Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que
forman el universo, y puede consistir en documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores,
cada comprobante representaría una unidad de muestreo para la prueba de cumplimiento, y cada saldo
de clientes, factura o partida individual por cobrar podría representar una unidad de muestreo para la
prueba sustantiva.
El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo
(el marco) son equivalentes. Las conclusiones que se obtienen de una muestra representativa sólo
pueden aplicarse al marco del cual se seleccionó la muestra. Si el marco y el universo no son iguales, el
marco no incluirá todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusión. Por
ejemplo, si el auditor hace una selección de documentos de expedición a partir de un archivo físico para
probar que todos los envíos son facturados y entregados, existe el riesgo de que el archivo (el "marco")
no incluya todos los documentos de expedición del período (el "universo"). Si se han retirado algunos
documentos o si no se necesitan documentos para todos los envíos, la conclusión del auditor sólo se
aplica a los documentos del archivo y no a todos los documentos del período. De esta forma, el auditor
debe estar satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para
establecer sin dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo más indicado es hacer una
78
selección de una fuente que esté conciliada con una cuenta de control o que sea controlada
numéricamente.
La selección de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el
objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es comprobar si se han facturado todas las
entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario, la
selección se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedición); la
prueba será compararlos con las facturas o cualquier otra evidencia de facturación. Aunque es común
que muchos auditores diseñen procedimientos para comprobar la composición de las cuentas en dos
direcciones, es decir, inclusión y exclusión, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento
que tenga el auditor de las interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base
para diseñar pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar cada cuenta dos veces.

7.4. Métodos para la selección de muestras

Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de
auditoría. Pueden clasificarse en métodos de muestreo por probabilidades y métodos de muestreo
basados en el criterio. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el
muestreo estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden
utilizarse solamente en el muestreo no estadístico.
Los siguientes son los distintos métodos de selección de muestras:
• Muestreo por probabilidades:
—Muestreo de números al azar;
—Muestreo sistemático de probabilidades;
—Muestreo por bloques.
• Muestreo basado en el criterio:
—Muestreo por selección específica;
—Muestreo sistemático de criterio.
7.4.1. Muestreo por probabilidades
El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no
todas tengan el mismo grado de probabilidad). Para poder planear y evaluar estadísticamente una
muestra se debe utilizar un método de muestreo por probabilidades.
El muestreo por probabilidades más común es el muestreo al azar ilimitado. Este método requiere que
todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un
muestreo al azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de números al azar, el muestreo sistemático o el
muestreo por bloque. Debido a que son métodos de selección por probabilidades, se puede esperar que
las muestras que resulten sean representativas del universo y los resultados se puedan evaluar en forma
estadística y no estadística.
Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques tienen algunas características
similares. Cuando se los aplica a universos pasibles de control numérico u otro control de tipo contable,
ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus valores
monetarios: Estos métodos resultan muy útiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Sin
embargo, como estos métodos no toman en cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede
ser limitada a menos que se utilice la estratificación.
[Link]. Muestreo de números al azar

79
 En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de
unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo
de números al azar, el auditor:
• determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia
de números que por lo menos sea igual al número de unidades de muestreo del universo; y
• selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma
probabilidad de elección a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario.
Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente
para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es
un aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de
mayor valor monetario.

[Link]. Muestreo sistemático de probabilidades

El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o
más intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el número de
partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el
cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener
usando una tabla de números al azar, o con un método objetivo como la lectura del número de un billete
de dinero. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en cada
intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el
auditor desea seleccionar una muestra de 100. Se determina que el intervalo uniforme será cada 200
partidas (20.000 dividido por 10) y se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200 inclusive.
Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada 200 partidas de ahí
en adelante. Debido a que el muestreo sistemático de probabilidades incluye el conteo del universo a
intervalos uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de números al azar generados por
sistemas informáticos que determinen las partidas individuales que se incluirán en la muestra.
Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las
unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no
le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser
seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia, el
muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se están comprobando
estén distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no está ordenado al azar es la
nómina de una compañía de construcción cuando está organizada por equipos; cada equipo tiene un
supervisor y otros 9 trabajadores. En estas circunstancias, una selección de cada décimo empleado
incluirá sólo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida.
Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples
puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrón en el universo, el que podría generar una muestra
no representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemáticamente una muestra de 100
partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales,
el intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El auditor escoge 5 números al azar entre 1 y 1.000 in clusive y
selecciona cada milésima partida a partir de aquéllos.
Si el auditor está razonablemente satisfecho de que el universo está organizado al azar, los resultados
de una muestra sistemática pueden evaluarse como si se hubiera tomado una muestra al azar.

[Link]. Muestreo por bloques

80
 El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de
muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar
20 partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en total).
7.4.2. Muestreo basado en el criterio
En oposición al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular
en una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de
las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente.
Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede
esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona. Los métodos
por probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente.
Existen varios métodos de selección de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el
muestreo por selección específica y el muestreo sistemático de criterio.

[Link]. Muestreo por selección específica

El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que
se espera sea representativa del universo. El auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que
forman el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del mismo,
incluyendo en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las
partidas de recuento físico de existencias, el auditor incluirá partidas con saldos grandes, medianos y
más pequeños, partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones físicas y partidas contadas
por distintos equipos de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean
representativas del universo. Sin embargo, es importante que el auditor no resulte influenciado por la
conveniencia o inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular o por otras consideraciones
que pudieran hacer que la muestra no sea adecuadamente representativa.
[Link]. Muestreo sistemático de criterio
Este método sistemático de muestreo es similar al método de probabilidades previamente
mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque sí conveniente, un punto inicial al azar. Otro
método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este
método podría ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan
contar los registros del ente para localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de
10.000 partidas de existencias por número de partida y que cada página del listado contiene de 12 a 16
partidas, dependiendo de la cantidad de información almacenada por cada partida. El auditor puede hacer
una selección sistemática basada en tomar la partida número X de cada tantas páginas, en lugar de
contar cada partida, lo que sería necesario en el método de probabilidades.

7.5. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico

Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para pruebas de auditoría.
Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará información suficiente acerca
del universo en su conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Es
importante entender que ambos métodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La
diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación
del tamaño de la muestra, selección de la muestra y evaluación de los resultados.
Al escoger entre el muestreo estadístico y el no estadístico, el auditor debe considerar los objetivos de
auditoría y la naturaleza del universo objeto de la muestra, así como también las ventajas y desventajas
de cada método.
Siempre habrá cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al
examen de una parte relativamente pequeña de las partidas que lo forman. El muestreo estadístico le
permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo.
81
 Conforme disminuye la proporción entre la muestra y el universo, los métodos estadísticos son más
útiles para asegurar que se seleccionan muestras representativas y que se llegue a conclusiones
adecuadas.
Por lo general, el tamaño de la muestra no debe ser un factor primordial en esta elección. Cuando se
selecciona una muestra para obtener un determinado grado de satisfacción de auditoría, normalmente
será adecuado seleccionar tamaños de muestra que sean sustancialmente iguales, tanto para muestreo
estadístico o no estadístico. Como ya se mencionó, el muestreo estadístico es una forma de volver
explícitas algunas consideraciones que están implícitas en el muestreo no estadístico. Al final, ambos
están dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará su criterio profesional para evaluar
la suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditoría que se haya obtenido de la muestra,
independientemente del método utilizado.
No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditoría sobre
una base estadística. El muestreo no estadístico se puede utilizar cuando se decida que el costo del
muestreo estadístico excede los beneficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser determinante
en esta decisión.

7.6. El muestreo de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría

La NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba" se ocupa del uso por parte del auditor
de las técnicas de muestreo estadístico y no estadístico en ocasión de planificar y aplicar muestreo en
las pruebas de controles y de detalle. Se ocupa también de la evaluación de los resultados del muestreo.
El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditoría, es buscar una base razonable para
obtener conclusiones acerca de la población a partir de la cual la muestra fue seleccionada.
Cuando se diseña una muestra, el auditor debe determinar el error tolerable que está dispuesto a
aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de que la suma o el conjunto de distorsiones no significativas
puedan causar que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material, y proveer un
margen para posibles distorsiones no detectadas. El error tolerable se trata de un importe monetario
establecido por el auditor, respecto al cual el auditor busca obtener un razonable nivel de satisfacción de
que no se verá superado por el nivel de distorsión real existente en la población. Por eso, el error tolerable
puede ser el mismo monto o un monto menor al definido para la materialidad.
Diseño de la muestra, tamaño y selección de ítems para las pruebas
La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la auditoría, el auditor deberá
considerar el propósito del procedimiento de auditoría y las características de la población de la cual será
extraída la muestra.
El muestreo de auditoría permite que el auditor obtenga y evalúe evidencia de auditoría sobre ciertas
características de los ítems seleccionados con el fin de ayudar a llegar a una conclusión acerca de la
población de la cual fue extraída la muestra. El muestreo de auditoría puede ser aplicado usando
enfoques estadísticos o no estadísticos.
Al considerar las características de una población, para pruebas de controles, el auditor realiza una
evaluación del desvío esperado basado en el conocimiento de los controles relevantes o en el examen
de un pequeño número de ítems de esa población. Esta evaluación es fundamental para el diseño de la
prueba y para determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el desvío esperado es
inaceptablemente alto, el auditor puede decidir no efectuar una prueba de controles. De manera similar,
en las pruebas de detalle, si el auditor evalúa que las distorsiones o desvíos esperados son altos, una
muestra de largo alcance o directamente el examen del 100% de los ítems, dependiendo de las
circunstancias, pueden resultar más apropiados.

82
 La decisión de usar muestreo estadístico o no estadístico es un asunto de juicio profesional del auditor.
Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente que el posible tamaño de la muestra a analizar no es un
criterio válido para seleccionar uno u otro.
El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un
nivel aceptablemente bajo, entendiendo como riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones
obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la población
entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar afecta
directamente el tamaño de la muestra. Cuanto más bajo sea el nivel de riesgo que esté dispuesto a
aceptar, mayor deberá ser el tamaño de la muestra a seleccionar.
El auditor seleccionará ítems para la muestra de manera tal que cada unidad de la población tenga
chances de ser seleccionada. Con el muestreo estadístico, los ítems son seleccionados de tal forma que
todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el muestreo no
estadístico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los ítems. Dado que el objetivo del muestreo
de auditoría es que el auditor pueda extraer conclusiones razonables sobre la población de la cual fue
seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra representativa de
ítems con características típicas de la totalidad de la población, de manera tal que se evite todo tipo de
sesgo.
Aplicación de procedimientos de auditoría
La NIA 530 establece que el auditor realizará los procedimientos de auditoría apropiados sobre cada
ítem seleccionado. Si el procedimiento no es aplicable al ítem seleccionado, el auditor lo aplicará a un
ítem de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de órdenes de pago y una de las seleccionadas
se trata de una orden anulada, se seleccionará otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le
resulta posible aplicar los procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravió la documentación
que había sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de muestreo), esto deberá ser
considerado por el auditor como un desvío en el caso de una prueba de controles o como una distorsión
en el caso de una prueba de detalle.
Naturaleza y causa de los desvíos y distorsiones
El auditor deberá investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvíos identificados y
evaluar el posible efecto de los mismos sobre el procedimiento de auditoría realizado y sobre otras áreas
de la auditoría.
Una anomalía es un desvío o una distorsión que de manera demostrable no representa una distorsión
o un desvío real en la población. En las circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere
que un desvío o una distorsión descubiertos en una muestra corresponden a una anomalía, deberá
obtener un alto grado de certeza acerca que ello es así y no representa un desvío o una distorsión real
en la población, y que su existencia no afecta al resto de la población.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría
El auditor, según la norma internacional, deberá evaluar los resultados del muestreo y decidir si el
mismo ha provisto una base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido testeada.
Para las pruebas de controles, un desvío inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un
incremento del riesgo de distorsión en los estados contables que oportunamente se había evaluado. Esta
situación puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una determinada
cuenta están distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditoría que
indique lo contrario.
Cuando la distorsión detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la población, excede el
error tolerable, puede afirmarse que la muestra no ha provisto.

83
 Si el auditor concluye que el muestreo de auditoría no ha provisto de una base razonable para sacar
conclusiones sobre la población que ha sido testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad
que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de otras distorsiones
y que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad
y alcance de los restantes procedimientos de auditoría que tenga previste aplicar, con el fin de lograr
obtener la satisfacción de auditoría requerida. Por ejemplo, en el caso de una prueba de controles, el
auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los
procedimientos sustantivos relacionados.
Por último, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes
métodos de selección de ítems, estadísticos y no estadísticos, como estratificación, selección ponderada
por valor, selección al azar, selección sistemática, selección en bloques, etc. La mayoría de estos
métodos ya fueron descriptos más arriba. En esos anexos, la NIA 530 también comenta ejemplos de
factores que influencian el tamaño de la muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de
pruebas de detalle.

84
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría

1. Concepto

1.1. Definición y composición

Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio técnico con
absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esta falta de
certeza genera el concepto de riesgo de auditoría. La labor del auditor se concentrará entonces en
ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto
por no haber detectado errores o fraudes significativos que modificarían el sentido de la opinión vertida
en el informe.
La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar
su presencia ayuda a evaluar y manejar en forma más adecuada, la implicancia que determinado nivel
de riesgo tiene sobre la labor de auditoría a realizar.
El riesgo de auditoría está compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma
separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular y determinar de qué
manera es posible reducirlo a niveles aceptables.
Bajo este análisis, el riesgo global de auditoría es el resultado de la conjunción de:
• Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los
sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente.
• Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditoría interna, lo que se denomina riesgo
de control.
• Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría de
un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de detección.
Las dos primeras categorías de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son
propias de los sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de detección está directamente
relacionado con la labor del auditor.
Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de
auditoría, lo más importante dentro de la etapa de planificación de una auditoría de estados financieros
es detectar los factores que producen el riesgo.
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación de su
nivel. Si bien existen factores típicos para situaciones comunes, la identificación de ellos es una tarea
individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditoría.
Una vez realizada la identificación de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluación. Esta
tarea de evaluación se realiza en dos niveles:
• En primer lugar, referida a la auditoría en su conjunto. En este nivel se identifica el riesgo global de
que existan errores o fraudes no detectados por los procedimientos de auditoría y que en definitiva
lleven a emitir un informe de auditoría incorrecto.
• En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los estados
contables en particular.
La identificación de los distintos factores de riesgo, su clasificación y evaluación permiten concentrar
la labor de auditoría en las áreas de mayor riesgo. Por ejemplo, el componente de existencias y costos
de producción de una compañía productora de distintos tipos de bienes y con complejos sistemas de
determinación de costos unitarios tendrá un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por
adelantado que incluya pocas primas de seguro abonadas y no devengadas. Con este simple ejemplo se
85
puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de producción, requerirá
mayor labor de auditoría que el de gastos pagados por adelantado.
El riesgo de auditoría se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditoría que respalde
la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, cualquiera sea el grado
de obtención de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algún grado de riesgo. El trabajo
del auditor será entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo
suficientemente baja como para no interferir en su opinión global.
1.2. Tratamiento según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno" establece que una de las responsabilidades del auditor es
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno, incluso del control interno de la entidad.
Indica específicamente que los mencionados riesgos de distorsiones significativas, generados en
fraudes o errores, podrán afectar a los estados financieros y a las aseveraciones/afirmaciones que los
componen.
La comprensión aludida a la entidad, a su entorno y a su control interno, tiene por objetivo determinar
las bases para diseñar e implementar respuestas efectivas a dichos riesgos. Confirmamos de esta forma,
la importancia que esta obra otorga al real conocimiento del negocio o actividad del ente auditado como
condición previa a la realización de cualquier examen de auditoría.
Esta norma trata a los riesgos de auditoría junto con el proceso de evaluación del sistema de control
interno ya que intenta constantemente verificar la existencia de alguna actividad de control ante la
existencia de riesgos. Se expondrá más adelante que no necesariamente ante la existencia de un riesgo,
especialmente inherente, deba existir una relación biunívoca con una actividad de control.
Ese constituye el principal motivo por el cual todo lo relacionado a Control Interno se desarrolla en un
capítulo independiente (Evaluación de los controles).

2. Categorías de riesgo de auditoría

Como se mencionó en el punto anterior existen tres categorías de riesgo de auditoría. Las mismas
son:
• Riesgo inherente
• Riesgo de control
• Riesgo de detección
La comprensión de cada una de ellas ayudará al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una
auditoría en su conjunto y en cada componente en particular, para poder determinar cuál es el enfoque
de auditoría apropiado a cada situación individual.

2.1. Riesgo inherente

El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes
significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control.
Por ejemplo, en una empresa de alta tecnología el riesgo inherente de la afirmación "realización de los
inventarios de existencias" será mayor que el nivel de riesgo que se determine en la revisión de una
auditoría de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnología estándar. ¿Por qué
es así? El riesgo que existe en la medición contable de productos de alta tecnología lleva implícito el
problema de la obsolescencia que es de relevante importancia en ese tipo de industria y que difícilmente
pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de control que la
empresa establezca.

86
 El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se puedan tomar
acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente.
2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente
Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar:
• La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas
operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.
El riesgo inherente que tiene una compañía petrolera de exploración y explotación, el de una industria
de tecnología avanzada o el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado
totalmente transparente decididamente son distintos.
• La situación económica y financiera del ente.
El riesgo de auditoría de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y sólida
posición económico-financiera no será el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros
y baja rentabilidad económica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha.
• La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la
calidad de los recursos que el ente posee.
La predisposición de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control,
su nivel técnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al
medir el riesgo inherente.

2.2. Riesgo de control

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o
evitar errores o fraudes significativos en forma oportuna.
Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto será el nivel
de riesgo de control de una empresa con un complejo sistema de verificación de créditos a los clientes
antes de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por lo tanto,
está más expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser consideradas incobrables.
Este tipo de riesgo también está fuera del control de los auditores, pero eso sí, las recomendaciones
resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control que se realicen
van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones.
Además, la existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos
procedimientos en los sistemas de información, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de
riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.
2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control
Los factores que determinan el riesgo de control están presentes en el sistema de información,
contabilidad y control. La tarea de evaluación del riesgo de control está íntimamente relacionada con el
análisis de estos sistemas, tema tratado en el capítulo "Evaluación de los controles".
La existencia de puntos débiles de control implicaría "a priori" la existencia de factores que incrementan
el riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de control serían factores que reducen el nivel de este
riesgo.

2.3. Evolución y transformación de los factores de riesgo

Los factores de riesgo y su clasificación entre "inherentes" o "de control" evolucionan en el tiempo y
pueden transformarse según las circunstancias. Muchos años atrás, en el desarrollo ordinario de una
auditoría, si se estaba examinando un ente con operaciones en diversas localidades físicas, por ejemplo
con establecimientos productivos en diferentes lugares de un país y con distintos centros de
comercialización en ese mismo país, se definía que desarrollar y aplicar un sistema electrónico de
87
información en todas esas localidades implicaba necesariamente un riesgo inherente ya que a pesar del
mejor diseño que se podía hacer del sistema, su complejidad determinaba riesgos originados en que
difícilmente se podía asegurar que fuera operado de la misma forma en todos los lugares. Hoy el
desarrollo de la tecnología informática ha avanzado tanto que desarrollar e implementar dichos sistemas
demandan costos significativamente menores, pudiendo incluir cómodamente costos de capacitación
adecuados para hacer desaparecer dicho riesgo. Dicho factor de riesgo, en la actualidad, se asocia más
a un riesgo de control que a un riesgo inherente.
Esto permite otra deducción: muchas veces ante la dificultad en determinar si un factor de rie sgo es
un riesgo inherente o un riesgo de control, se puede apelar al análisis del costo/beneficio para el
desarrollo del control. De esta manera se podría generalizar que si el costo del desarrollo y aplicación de
un control es mayor a los beneficios que se podrían obtener de su utilización, se está frente a un riesgo
inherente. Si los beneficios del control fueran mayores al costo de su implementación, y el mismo no
existiera, se está frente a un riesgo de control.

2.4. Riesgo de detección

El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten
errores o fraudes existentes en los estados contables.
Por ejemplo, errores en la definición de una muestra en la circularización de saldos de proveedores, o
en la definición del periodo de análisis de pagos posteriores pueden implicar conclusiones erróneas en
cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar.
A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de detección es totalmente
controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a
cabo los procedimientos de auditoría.
Al igual que el desarrollo y la aplicación efectiva de un buen sistema de control mitigan la existencia
de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de detección es la última y única posibilidad de mitigar altos
niveles de riesgos inherentes y de control.
2.4.1. Factores que determinan el riesgo de detección
Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con:
• La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado.
• La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte éste eficaz o no.
• Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría, haya sido bien
o mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representativas.
El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado
sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinación
del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.

2.5. Categorías o componentes de los riesgos de auditoría según las Normas Internacionales de
Auditoría
Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditoría, refiriéndose a ellos como riesgos de
distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la auditoría de estados
financieros", mencionada en otros capítulos, define que el riesgo de declaración inexacta respecto de las
afirmaciones está compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la
presente obra.
Esta última norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveración a una
declaración inexacta que podría ser significativa, en forma individual o en conjunto con otras
declaraciones inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre

88
otros aspectos, que las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en
el riesgo inherente.
La NIA 200 establece también que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la
entidad no prevenga, detecte ni corrija en forma puntual cualquier declaración inexacta que pudiera
ocurrir en una aseveración y que podría ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con otras
declaraciones inexactas.
Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativo s,
define en todo su texto a los riesgos comerciales, sin hacer distinción entre los riesgos inherentes y los
riesgos de control.
Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias,
acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de una entidad para
concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definición
de objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definición, establece que el riesgo comercial es un
concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el
riesgo comercial abarca a este último. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios o de la
complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. El riesgo
comercial podrá tener origen, por ejemplo, en:
• El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar.
• Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con éxito, es insuficiente para sostener un producto o
servicio; o
• Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en
riesgo la reputación de la entidad.
La comprensión de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades
de identificar riesgos de distorsiones significativas, ya que la mayoría de los riesgos comerciales tendrán
consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros. En línea con dicho
concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas.
En síntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su
mayoría en la presente obra forman parte de los "riesgos inherentes". Los autores entienden que esta
falta de continuación de la línea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones
básicas de unificar a las normas de auditoría en un solo texto normativo de posible aplicación en la
mayoría de los países que adhieran a las mismas. El transcurso del tiempo y la aplicación por parte de
la profesión de las normas internacionales de auditoría ayuden probablemente a corregir estas leves
inconsistencias.
La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusión al
riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que se refieren al análisis combinado del "riesgo
de declaración inexacta significativa". También indica que el auditor puede realizar análisis individuales
o combinados del riego inherente y de control, según las técnicas o metodologías de auditoría que
prefiera y las consideraciones prácticas.
Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los
de control a los efectos de la selección de los procedimientos de auditoría, como se lo indicará más
adelante.
Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya
determinado que existe un riesgo significativo, deberá analizar los controles de la entidad, incluso las
actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien no se
explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta.

89
 La NIA 200 define al riesgo de detección en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo
de que el auditor no detecte la inexactitud que existe en una aseveración y que podría ser significativa,
ya sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas.

3. Evaluación del riesgo de auditoría

3.1. Evaluación conceptual

La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e
intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso.
El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:
—Mínimo
—Bajo
—Medio
—Alto
En algunas circunstancias quizá resulte poco clara esta clasificación, por lo que muchas veces la
evaluación del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo alto o bajo.
La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría.
• Planificación estratégica: en esta etapa se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el
conjunto de los estados contables y, además, se evalúa el riesgo inherente y de control de cada
componente en particular.
• Planificación detallada: En esta etapa se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada
afirmación en particular, dentro de cada componente.
La evaluación del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del
criterio, capacidad y experiencia del auditor. Además, es la base para la determinación del enfoque de
auditoría a aplicar y la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso
cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.
No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad.
En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el
proceso de evaluación del nivel de riesgo. Esos elementos son:
• La significatividad del componente (saldos y transacciones).
• La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
• La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes básicamente obtenida del conocimiento y la
experiencia anterior de ese ente.
La combinación de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el
riesgo de auditoría.
Un nivel de riesgo mínimo estaría conformado cuando en un componente poco significativo no existan
factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes sea remota.
Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la
probabilidad de existencia de errores o fraudes sea baja —improbable—, ese componente tendrá una
evaluación de riesgo bajo.
Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se
presenten errores o fraudes, será de un riesgo medio.

90
 Por último, un componente tendrá un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con
varios factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y donde sea totalmente probable que existan
errores o fraudes.
La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:

Nivel de Probabilidad de ocurrencia de

Significatividad Factores de riesgo
riesgo errores

Mínimo No significativo No existen Remota

Existen algunos pero poco

Bajo Significativo Improbable
importantes

Medio Muy Significativo Existen algunos Posible

Alto Muy Significativo Existen varios y son importantes Probable

El proceso de evaluación tratará de ubicar a cada componente en alguna de estas categorías. Es claro
entender que seguramente algún componente reúna las tres categorías presentadas, pero no todas del
mismo nivel.
Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables
en su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia
de errores es improbable o remota.
En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar
muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probable.
En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el único que
en cada caso particular determinará qué nivel de riesgo corresponde medir.

3.2. Evaluación según las normas internacionales de auditoría

La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno" no efectúa una clasificación, quizás, tan específica como la
expuesta en el cuadro anterior sino que, establece que al momento de determinar qué riesgos se pueden
considerar riesgos significativos, el auditor tendrá en cuenta por lo menos lo siguiente:
• Si es un riesgo de fraude;
• Si tiene relación con recientes hechos significativos, ya sean contables, económicos o de cualquier
otra naturaleza y por lo tanto requiera atención específica;
• La complejidad de las operaciones;
• Si involucra operaciones significativas con terceros relacionados;
• El grado de subjetividad en la medición de la información financiera relacionada con el riesgo,
especialmente aquellas mediciones que involucran un alto grado de incertidumbre; y
• Si involucra operaciones significativas que se encuentran fuera del curso normal de los negocios de
la entidad o que de alguna forma parecen ser inusuales.
Los autores entienden aceptable el concepto vertido por las normas internacionales ya que la definición
en sí de los riesgos de auditoría no deja de ser un concepto subjetivo, que dependerá del criterio de cada
profesional interviniente. La práctica ha desarrollado el concepto de evaluación de los riesgos de diversas
formas, permitiendo el texto de la norma la inclusión de la mayoría de dichas prácticas.
Entre los procedimientos de análisis y evaluación de los riesgos que la NIA 315 establece, se pueden
mencionar:

91
 • Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener
información útil para identificar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude o error
• Procedimientos analíticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atípicos y la
existencia de cantidades, índices y tendencias que podrían indicar cuestiones que tienen
consecuencias sobre la auditoría (La NIA 520 se refiere específicamente a este procedimiento).
• Observación e inspección que refuerzan las indagaciones y pueden brindar información sobre la
entidad y su entorno.
La norma también establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deberá entender
los siguientes aspectos:
• Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentación
de información financiera
• La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la
dirección, los tipos de inversiones que la entidad realiza o las que tiene intención de realizar y la
manera en que la entidad está estructurada y cómo funciona
• La selección y aplicación de políticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para
los cambios de las mismas
• Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que
pudiesen provocar riesgos de distorsiones significativas.
• La medida y revisión de desempeño financiero de la entidad.
La comprensión del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el capítulo de "Evaluación
de los controles"

4. Relación entre riesgo de auditoría y enfoque de auditoría

La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con la naturaleza,

oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. Dicho de otra manera, de la
evaluación de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría
necesaria.

4.1. Efecto del riesgo inherente

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoría necesaria para obtener
la satisfacción de auditoría suficiente para validar una afirmación. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo
inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar
representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas
necesarias. Difícil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de
auditoría, aunque ésta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mínimo puede ser tratado
con un solo procedimiento de carácter global.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.

92
4.2. Efecto del riesgo de control
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también
su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente.
En términos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores no
detectados por los sistemas es mínimo y, en cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control
será alto, pues los sistemas no estarán capacitados para detectar esos errores o fraudes y la información
que brinden no será confiable.
Por lo tanto, un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los
controles son fuertes, o sea están correctamente diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en
la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se puede
depositar confianza derivada de los controles.
Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería
complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicación de
trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponderá aplicar pruebas sustantivas.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:

4.3. Combinación de riesgo inherente y de control

La combinación de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de
procedimientos de auditoría a aplicar.
En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma
clara la relación existente entre ambos.
Para ello se analizará el siguiente cuadro:

93
 Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel del
riesgo de control la calidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parámetros generales corresponde
analizar qué sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.
En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deberá obtener mayor
satisfacción de auditoría que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida
que el riesgo inherente se acerque a 3 ó 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su
alcance también lo harán.
Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en
2 y 4 estos controles no son confiables.
Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que
en 2 y 4 resultará más eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de
los procedimientos sustantivos será mayor cuanto más se acerque al entorno de los casos 2 y 4.
Combinando ahora ambos riesgos resulta:
Caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento
(por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfacción de auditoría (por el riesgo inherente).
Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de
control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).
Caso 3: Mínimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mínimos, es decir, la
probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de
auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico global.
Caso 4: Mínimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas
(por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, será oportuno practicar algún
procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema.
El lector interpretará que difícilmente en la práctica se presenten situaciones tan claras y
probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos
otros, la única solución posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los
principios generales que aquí se detallan, podrá medir y determinar cuál es la cantidad y calidad de
auditoría suficiente para obtener la satisfacción necesaria en cada caso.

5. Evaluación del riesgo de detección

Pareciera ser que en el análisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de detección. Por
supuesto que no.
El riesgo de detección es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o
fraudes existentes en los estados contables. Se mencionó también que este riesgo es propio del auditor
y depende exclusivamente de él.
94
 Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán evaluarse los
elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditoría deben detectar todos los errores o
fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo
de detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían originar
situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones erróneas.

6. Respuesta del auditor a los riesgos analizados

La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del
auditor de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, identificados y
analizados por el auditor según la NIA 315 para obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre
dichos riesgos.
Estos conceptos fueron desarrollados en el capítulo de "Evidencia y procedimientos de auditoría"

7. Temas ambientales en la auditoría de estados financieros

Los temas ambientales adquieren cada vez más mayor importancia en la auditoría de estados
financieros como consecuencia de que los mismos los han afectado en un número considerable de
empresas.
Uno de los pronunciamientos internacionales que se abocó a esta temática es la Declaración
Internacional sobre Prácticas de Auditoría 1010 "Consideración de Temas Ambientales en la Auditoría
de Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prácticas de
Auditoría (DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditoría y Seguridad (IAASB),
que forma parte de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), para proporcionar guías de
interpretación y ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena
práctica.
La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede
existir el riesgo de distorsión significativa o de información insuficiente en los estados financieros como
consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los aspectos
ambientales en la auditoría de dichos estados.
Esta Declaración brinda ayuda práctica a los auditores mediante la descripción de:
• Las principales consideraciones del auditor en una auditoría de estados financieros con respecto a
temas ambientales;
• Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros;
• Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría, aplicando las normas de la NIA 315 para
el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el análisis de los riesgos,
del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250
para la consideración de las leyes y reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el
uso del trabajo de un experto.
La Declaración define como temas ambientales a los siguientes:
• Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daños al ambiente o tratar de conservar los recursos
renovables y no renovables, exigidas por leyes y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma
voluntaria;
• Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales;
• Consecuencias del daño ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y
• Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley.

95
 En las pautas para la aplicación de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA
establece con claridad que si bien el nivel de conocimiento del auditor con respecto a estos temas es
menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo debe
ser suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prácticas
relacionadas con temas ambientales que pueden tener un efecto importante sobre los estados
financieros. Si bien podrá utilizar los servicios de expertos, como se indica más adelante, deberá adquirir
un conocimiento mínimo indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen énfasis que
esto no es sino otro aspecto más del profundo conocimiento que el auditor debe tener del negocio o
actividad principal del ente auditado.
Si bien ciertas industrias tales como la química, la del petróleo y gas, la farmacéutica, la metalúrgica,
la minera, la de servicios públicos y las que utilizan fuentes de energía atómica, tienden a estar expuestas
a un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades también pueden estar expuestas. La posible
exposición a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad:
• Esté sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa;
• Posea o tenga una garantía respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o
• Realice procesos que pueden causar la contaminación del suelo y del agua subterránea, del agua de
la superficie o del aire; utilicen sustancias peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o
puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los alrededores
de las plantas industriales.
En las pautas para la aplicación de las NIAs 315 y 330 referidas al análisis de los riesgos, el control
interno y las respuestas del auditor a los mismos, la DIPA brinda ejemplos del posible análisis del auditor
sobre temas ambientales respecto de:
• El análisis del riesgo inherente;
• Los sistemas de contabilidad y de control interno;
• El entorno de control; y
• Los procedimientos de control.
En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo
inherente, mencionando entre otros ejemplos a los siguientes:
• El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislación o de los requerimientos
contractuales;
• El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y
• Los posibles efectos de los requisitos ambientales específicos de los clientes y sus posibles
reacciones ante la conducta ambiental de la entidad.
Vemos una vez más cómo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y
riesgos de control en forma independiente, sin llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se
refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue emitida con
anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs
315 y 330 que se refieren a los riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas
normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados en sus dos
componentes).
Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia diseñar y aplicar
controles internos, incluyendo los aspectos ambientales. La forma en que lo hace puede diferir:
• Las entidades con baja exposición al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos
ambientales como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control

96
 • Otras entidades que operan con una alta exposición al riesgo ambiental diseñan y aplican sistemas
de control independiente con esta finalidad que se adaptan a los Sistemas de Gestión Ambiental
(EMS), constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organización Internacional para la
Estandarización, Ginebra, Suiza.
• Otras entidades diseñan un sistema de control integrado que abarca políticas y procedimientos
relacionados con temas contables, ambientales y otros.
El auditor sólo necesita comprender las políticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a
su criterio dichos temas pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad.
De la misma forma deberá comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos de
control ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales:
• Monitoreo del cumplimiento de la política ambiental y de la legislación respectiva;
• Mantenimiento de un sistema de información ambiental (registro de cantidades físicas de emisiones
y residuos peligrosos, reclamos de partes interesadas, resultados de inspecciones, efectos de
incidentes, etc.);
• Conciliación de la información ambiental con los datos financieros (producción de residuos en relación
con el costo de su eliminación); e
• Identificación de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias.
Luego de dichos procedimientos, el auditor podrá tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos
de control vinculados.
Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los
principales procedimientos de auditoría serán sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en
el Apéndice 2 de la DIPA 1010.
En el transcurso de la auditoría, incluyendo la etapa de conocimiento, detección de riesgos inherentes
y de control y desarrollo de las pruebas sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la
existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a temas ambientales.
Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos:
• Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales;
• Infracciones a la legislación mencionadas por entes de control;
• Inclusión de la entidad en registros para la restauración de elementos contaminados;
• Cartas de abogados con mención a temas ambientales;
• Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales;
• Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas.
Cuando el auditor se encuentre con dicha situación, deberá volver a evaluar los riesgos inherentes y
de control y si se generó un riesgo de detección. Podrá, si fuera necesario, consultar a un experto en
temas ambientales.
El auditor podrá utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales
que fueran contratados directamente por la entidad, pero podrá existir la posibilidad de que tenga que
contratar a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar su
informe sobre los estados financieros.
El auditor también podrá considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditorías
ambientales como elementos de juicio de auditoría. En tal caso deberá aplicar las normas de la NIA 610
"Consideración del trabajo de la Auditoría Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto".
Obviamente el auditor podrá requerir la inclusión de los siguientes temas en la Declaración o Carta de
la Gerencia:

97
 • Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales,
incluyendo los que resulten de actos ilegales;
• Que no tiene conocimiento de ningún otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en
los estados financieros; o
• Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los
estados financieros.
Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o información
inapropiada en los estados financieros debido a temas ambientales, incluyendo la posibilidad de haber
afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deberá aplicar en su totalidad las disposiciones
de la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propósito general" y de la NIA 570 "Empresa en marcha".
El apéndice 1 de la mencionada declaración incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de
tomar conocimiento de la actividad de la empresa desde un punto de vista ambiental.

98
Capítulo 8 - Evaluación de los controles

1. Introducción y presentación del enfoque

1.1. Concepto
Un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, está centrado en el conocimiento y utilización del sistema
de controles que posee el ente en el que se está efectuando el examen de auditoría.
En la planificación del trabajo de auditoría tiene especial importancia la existencia de un sistema de
controles que, una vez comprobada su adecuada concepción (aspecto formal) y correcto funcionamiento
(aspecto práctico), será la base para la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditoría a aplicar.
Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la
dirección superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y
comprenda esos sistemas, su labor se tornará más eficaz y más eficiente a la vez.
La secuencia de las tareas del análisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de
planificación del trabajo de auditoría son las que se detallan en este capítulo.
Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditoría, se evalúa el
riesgo inherente del ente. La determinación de este riesgo, en principio, es independiente de la existencia
de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximación a la evaluación de este
riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir diseñando el esquema
de cuál será el enfoque de auditoría a emplear.
Identificados los componentes importantes en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada
uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control
presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qué casos los controles
del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditoría. Ese objetivo es obtener satisfacción
válida y suficiente sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que
ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, hará que la labor se
centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.
En otras palabras, en la medida que la empresa posea controles que, funcionando adecuadamente,
permitan concluir que las afirmaciones contenidas en los estados contables son válidas, el auditor
centrará su atención únicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien
son necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organización, no tienen vinculación directa
con el objetivo de auditoría.
El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el análisis del Sistema de Información,
Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditoría:

- Identificar el marco de referencia

- Determinar el objetivo global de auditoría.

Planificación estratégica - Evaluar el riesgo inherente

- Determinar los componentes importantes
- Establecer decisiones preliminares para los componentes.
- Identificar las afirmaciones contenidas en cada componente importante.
Planificación detallada - Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados
- Evaluar el sistema de información, contabilidad y control e identificar los controles clave

99
 - Determinar los procedimientos de auditoría a emplear.

El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositará su confianza a la vez que, cada
vez que ello ocurra, será necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción de auditoría necesaria
para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.
Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:
• Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.
• Identificar sus puntos fuertes y débiles.
• Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aquéllos que satisfacen el objetivo de auditoría
y por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.
• Evaluar si resulta eficiente, en términos de la relación costo/beneficio, confiar en la prueba de esos
controles más que en la realización de otro procedimiento alternativo de auditoría.
• Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan
concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Esto es lo que brindará la evidencia y
satisfacción de auditoría necesaria.
• Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos débiles" de control o la ausencia de control.
Estos temas podrían invalidar el enfoque planteado o en caso de ser poco relevantes, originar
sugerencias a la dirección para su acción correctiva.
En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.

Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:

• Conocer la concepción y comportamiento de los sistemas de información, contabilidad y control del
ente a examinar.
• Relevar el sistema vigente aplicando la técnica de relevamiento que resulte más efectiva y eficiente.
• Identificar aquellos controles en los que se depositará confianza de auditoría.
• Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes
identificados.
• Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que,
funcionando mal, generen o posibiliten algún perjuicio en el ente.

100
 Estos son los temas que se tratan en el resto del capítulo.

1.2. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría

La NIA 315 define al control interno como el proceso diseñado, implementado y mantenido por quienes
tienen a su cargo la dirección, la gerencia y otro personal con el fin de brindar una seguridad razonable
sobre el logro de los objetivos de la entidad en relación con la confiabilidad de la información financiera,
la eficacia y la eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las leyes y normativa aplicables.
La norma relaciona este concepto con los riesgos de existencia de distorsiones significativas en los
estados financieros, ya que enfatiza la responsabilidad del auditor en identificar y analizar dichos riesgos
mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluyendo a su control interno.
La clasificación de los controles en la presente obra, tanto en el desarrollo teórico como en su
desarrollo práctico, es fundamentalmente pragmática a los efectos de suministrar a los auditores
herramientas amigables y flexibles en el momento de su identificación y en la determinación de su
vinculación con los riesgos y procedimientos de auditoría.
Si bien la división del control interno o los elementos que lo componen según la norma internacional
mencionada difieren ligeramente respecto de la clasificación que se mencionará, dicha diferencia es
meramente terminológica.
Es más, la NIA 315 establece específicamente que la división que desarrolla no necesariamente refleja
la manera en que una entidad diseña, implementa y mantiene el control interno o la manera en que podría
llegar a clasificar cualquier componente en particular. Literalmente indica que los auditores pueden utilizar
terminología o marcos de referencia diferentes de los empleados en la norma para describir los diversos
aspectos del control interno y sus efectos en la auditoría, siempre y cuando se tengan en cuenta todos
los componentes descriptos en la NIA.
A efectos de facilitar la comprensión al lector, se mencionará en cada acápite la denominación bajo el
cual la NIA se refiere a cada concepto.
Los componentes o división del control a los cuales hace referencia la NIA son:
• El entorno de control.
• El proceso de análisis de riesgos de la entidad.
• El sistema de información, incluso los procesos comerciales relacionados, relevantes para la
presentación de información financiera y para la comunicación.
• Las actividades de control.
• El monitoreo de los controles.

2. Sistema de información, contabilidad y control

Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lógica y organizada que, operando
coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. Así, el sistema de información,
contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de:
• salvaguardar los activos;
• brindar confiabilidad a la información contable;
• promover la eficiencia operativa;
• adherir a las políticas del ente.
En mayor o menor medida toda dirección instala un sistema de controles que asegure la conducción
ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del ente.

101
 Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se
puede pretender el mismo nivel de segregación de funciones en una importante compañía productora y
comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en todo
el país, que en un pequeño comercio minorista de artículos generales. Cada ente es único y por lo tanto,
los sistemas de información, contabilidad y control deberán diseñarse e implantarse de manera que:
• Resulten efectivos para los propósitos de la dirección.
• No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del
sistema y no a la inversa.
• Se adapten a la relación general de costo/beneficio.
Dentro de estos parámetros básicos, cada ente desarrolla su propio sistema de información,
contabilidad y control de acuerdo con:
• los objetivos que pretende;
• los recursos de que dispone; y
• la complejidad de sus operaciones.
Así, estos sistemas se nutrirán de técnicas avanzadas de procesamiento electrónico de datos o se
realizarán manualmente (o de manera combinada), según el volumen, oportunidad y necesidades de la
información a procesar. Además, la complejidad del proceso de una transacción, permitirá ubicar
controles o funciones de procesamiento a través de todo el sistema o, al contrario, éstos descansarán en
una única persona jerárquicamente reconocida y con autoridad suficiente.
En conclusión, con independencia del tamaño y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en
mayor o menor medida algún sistema de información, contabilidad y control. Es tarea del auditor
comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qué punto ese sistema, así como funciona,
facilita la labor de auditoría, le brinda una porción sustancial de la evidencia de auditoría necesaria para
concluir su trabajo o, al contrario, no reviste utilidad alguna para su labor.
El propósito en este capítulo es analizar y examinar los controles en sí, independientemente de la
técnica de procesamiento empleada para su ejecución.

2.1. Objetivos del análisis del sistema de información, contabilidad y control

El análisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de información, contabilidad y control
difiere del que pueda realizar otro profesional en ciencias económicas o también, del mismo auditor
realizando tareas de auditoría operacional.
La razón es sencilla: el objetivo final de cada uno de estos análisis es distinto. Seguramente al auditor
que practica auditoría operacional le interesará primordialmente un análisis de ausencia de control, y al
analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organización. Al auditor de estados contables le
interesa conocer el sistema de información, contabilidad y control del ente con el objetivo de:
• Comprender el ambiente general de control en que opera el ente, y
• Distinguir aquellos controles que directamente influirán en la naturaleza del enfoque de auditoría a
emplear.
Para ello, el auditor de estados contables tomará conocimiento de las normas generales del ente y se
detendrá sólo en aquellos controles que, una vez comprobado su correcto funcionamiento, le
proporcionarán evidencia válida y suficiente para lograr la satisfacción de auditoría necesaria. Además
analizará la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente, su permanencia dentro de
un contento permeable a fraudes, le quite o reduzca eficacia.
La NIA 315 considera al "Sistema de Información", como se expresara más arriba, como un elemento
o división del control interno. Si bien por la descripción que efectúa dicha norma, los conceptos son

102
equivalentes y/o similares, la metodología de la presente obra facilita la identificación de controles
específicos dentro de los sistemas de información, que forman parte de los sistemas de administración
de los entes.

3. Categorías de controles

Existen ciertas categorías o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de
información, contabilidad y control.
Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden
dividir en:
• Ambiente de control;
• Controles directos;
• Controles generales.

3.1. Ambiente de control

El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control específico
implantado, el ambiente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas
de información, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.
El ambiente de control tiene gran influencia en la determinación del enfoque de auditoría a emplear y
es imprescindible conocerlo en la etapa de la planificación estratégica.
El ambiente de control abarca:
• El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior.
• La organización y estructura del ente.
En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva
y muchas veces depende su evaluación de la subjetiva percepción del profesional que releva el sistema.
Esta situación hace que la evaluación de esta categoría de control se relacione con el carácter de
independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condición necesaria para el
ejercicio de sus funciones.
3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior
La gerencia o dirección tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de
control, pues establece el espíritu e intensidad del sistema de control del ente.
La intensidad en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de
decisiones hace que los controles del sistema sean adecuados en su diseño y estrictos en su
funcionamiento.
La no existencia de este enfoque por parte de la gerencia o dirección implica la vulnerabilidad o poca
confiabilidad del sistema y, en consecuencia, debilita los controles existentes y la efectividad de los
mismos.
3.1.2. La organización y estructura del ente
Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o
dirección, debe estar necesariamente complementado con una organización formal del ente que permita
el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades.
La organización y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.
3.1.3. Ambiente de control según las normas internacionales de auditoría
La NIA 315 se refiere a este concepto como "Entorno del control", estableciendo que el auditor deberá
evaluar:
103
 • Si la gerencia y la dirección de la entidad han creado o impulsado una cultura de transparencia y
conducta ética.
• Si las fortalezas de los elementos del entorno de control en su conjunto brindan una base sólida para
los demás componentes del control interno y si éstos no se ven afectados por las debilidades de
dicho entorno de control.

3.2. Controles directos

Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están diseñados para evitar errores y fraudes que
puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.
La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, está totalmente vinculada con la
efectividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales.
Los controles directos abarcan:
• Los controles gerenciales;
• los controles independientes;
• los controles o funciones de procesamiento;
• los controles para salvaguardar activos.
En el análisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos
controles que validan a las afirmaciones incluidas en los estados financieros.
Será sobre los controles directos donde el auditor podrá desarrollar pruebas de cumplimiento, bajo la
condición de que exista un buen ambiente de control, buenos controles para salvaguardar activos y
adecuados controles generales.
3.2.1. Controles gerenciales
Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y
efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones.
Entre los controles gerenciales más importantes, se pueden mencionar:
— los controles presupuestarios, que incluyen las tareas de preparación, revisión y aprobación, y por
supuesto, el control posterior del presupuesto;
— los informes por excepción, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas,
hechos inusuales o variaciones significativas respecto de lo presupuestado. Usualmente estos
informes por excepción son generados automáticamente por el sistema de procesamiento electrónico
de datos, en base a parámetros de "excepción" definidos por la gerencia del ente.
En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y reúne la evidencia
del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente.
Los controles gerenciales podrían estar incluidos dentro del "Proceso de análisis de riesgo de la
entidad" establecido como otro elemento del control interno por la NIA 315, entendiendo como tal a los
procedimientos de la gerencia del ente auditado para identificar riesgos comerciales (fundamentalmente
riesgos inherentes), calcular su importancia, analizar las probabilidades de ocurrencia y seleccionar los
cursos de acción para dar respuesta a dichos riesgos.
Los riesgos a los cuales hace referencia pueden originarse o cambiar debido a los siguientes factores:
• Cambios en el entorno operativo.
• Personal nuevo.
• Sistemas de información nuevos o actualizados.

104
 • Rápido crecimiento.
• Nueva tecnología.
• Nuevos modelos comerciales, productos o actividades.
• Reestructuración de la empresa.
• Expansión de los negocios en el exterior.
• Nuevos pronunciamientos contables.
3.2.2. Controles independientes
Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones
independientes del proceso de las transacciones.
Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:
— las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;
— las conciliaciones bancarias;
— las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores;
— los recuentos físicos;
— las confirmaciones especiales de saldos;
— las verificaciones de secuencia y de orden cronológico:
— las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría
interna.
Estos controles son los que realizan las áreas independientes fuera del proceso de las transacciones,
como por ejemplo Auditoría Interna y Contabilidad General.
Los controles independientes están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control"
bajo la denominación de "Revisiones de desempeño"
3.2.3. Controles o funciones de procesamiento
Esta categoría de controles directos incluye a todos aquéllos incorporados en el sistema de
procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio
proceso o funciones incluidas en él. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.
Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son:
—Preparación de informes de recepción prenumerados de imprenta (con o sin previo control de
laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades,
etc.
— Depósito íntegro de cobranzas.
— Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago.
La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a
través de un sistema computadorizado. Por supuesto, como se mencionó en la primera parte del capítulo,
los controles van a existir independientemente del proceso a través del cual se realizan las operaciones.
No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantación y su
funcionamiento.
Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal
operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento).

105
 A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento más importantes y que se considerarán
"controles clave", entre la diversidad de controles que existen en un procedimiento administrativo, con la
finalidad última del diseño e implementación de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar las
siguientes características:
• Controles que representan documentos o parámetros de entrada o salida de un circuito o proceso
(por ejemplo el remito que constituye el parámetro o documento que dispara la registración de una
venta y un crédito a cobrar —entrada— y la imputación de la baja del inventario de bienes de cambio
del producto terminado (o mercadería de reventa) efectivamente entregado y/o vendido —salida—.
• Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o información y que muchas veces
se encuentran en la última parte de los procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo
típico se puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante procesamiento
electrónico para emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la información del respectivo
"Pedido de materiales o materia prima", con el "Pedido de cotización" a diferentes proveedores, con
la respectiva "Orden de compra", con el "Aviso de recepción de materiales", con el "Informe de
calidad", con la copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor".
Los controles o funciones de procesamiento están considerados por la NIA 315 dentro de las
"Actividades de Control" bajo la denominación de "Procesamiento de la información"
3.2.4. Controles para salvaguardar activos
Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la
existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar límites de autorización para
realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos.
Dentro de estos controles se pueden mencionar:
— los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderías;
— los controles físicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos títulos de
propiedad o inversiones;
— en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de
información y manejo de archivos.
Los controles para salvaguardar activos están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades
de Control" bajo la denominación "Controles físicos"

3.3. Controles generales

Los controles generales comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones.
Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de información del
ente, porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a través de lo que se
conoce como el control por oposición de intereses.
Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la delimitación de
responsabilidades y de los niveles de autoridad.
El control por oposición de intereses consiste en que un miembro de la organización, independiente
de un proceso ocurrido, revise su realización y le brinde confiabilidad, antes de su verificación. A su vez,
puede existir otra instancia de control según sea el momento de la transacción en que se encuentre o la
complejidad de la misma.
En toda organización, deberían estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:
• Iniciar o decidir las transacciones
• Registrarlas

106
 • Custodiar los activos
Al evaluar la segregación de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensión del ente.
Normalmente en entes pequeños o medianos, los recursos humanos disponibles son inferiores a la
cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el análisis de confiabilidad se centrará en la forma en
cómo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la dirección superior (normalmente los
accionistas o propietarios) en la supervisión de las tareas.
También puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera
prevista por la ciencia de la administración, al tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar
que existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los controles
implantados.
Los controles generales están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo
la denominación "Separación de funciones".

4. Relevamiento del sistema de información, contabilidad y control

Independientemente del enfoque de auditoría que se utilice, siempre es imprescindible efectuar un

relevamiento de los sistemas de información, contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría.
Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificación.
Debe quedar claro que el conocimiento general de los sistemas de información, contabilidad y control
de un ente, por ser un factor totalmente relacionado con la determinación de la naturaleza, oportunidad
y alcance de las pruebas de auditoría a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse antes de la
etapa de ejecución de auditoría y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificación.
Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:
— En primer lugar, en la planificación estratégica, donde se van a considerar principalmente los
aspectos relacionados con el ambiente de control.
— En segundo lugar, en la planificación detallada, donde se va a analizar el sistema en forma
minuciosa, únicamente para aquellos componentes donde se efectuará un enfoque de auditoría
hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo (que consiste en comprobar la
razonabilidad de un saldo contable). En esta oportunidad, se necesitará lograr una clara comprensión
del flujo de las operaciones y una evaluación general sobre la confiabilidad de aquellos controles que
se determinen como controles clave.
Cabe aclarar que en una primera auditoría todas estas actividades relacionadas con el conocimiento
del sistema de información, contabilidad y control van a requerir más labor que la necesaria para
auditorías recurrentes, donde ya se conoce cómo opera el sistema, cuál es su estructura y cuál es su
ambiente general de control a través del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores;
desde ya que comprobando previamente que mantienen plena vigencia en el tiempo.

4.1. Documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control

La tarea de documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control es
amplia. En una primera auditoría, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los distintos
procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorías
recurrentes, este relevamiento se limitará únicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o
cambios en los sistemas. A esta última tarea, normalmente, se la conoce como "procedimientos de
actualización de sistemas".
Al conocer la existencia de modificaciones o cambios en los sistemas, se debe tomar nota de ello y
documentarlos en los papeles de trabajo, para poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las
pruebas de auditoría oportunamente determinadas. Es decir, identificar si sigue siendo vigente el enfoque

107
de auditoría planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores,
se puede obtener la misma satisfacción de auditoría que en oportunidades anteriores.
Hay muchas formas de documentar la comprensión de los sistemas de información, contabilidad y
control. Dentro de las técnicas más conocidas se pueden mencionar:
— cursogramas o diagramas de flujo.
— descripciones narrativas.
— cuestionarios especiales.
La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de
auditoría, y va a depender sólo de la forma en que se presente la información a relevar y del criterio del
auditor. En ciertas oportunidades la realización de un cursograma puede llegar a ser mucho más útil que
la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente, la existencia
de cuestionarios especiales puede ayudar de manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra
fuente de documentación.
Al realizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que
puedan llegar a suplir la descripción de los sistemas realizada por el auditor. Dependerá de cada una de
las situaciones que se presenten el elegir uno u otro método de documentación y, especialmente,
identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a
obtener la documentación necesaria para evidenciar la evaluación del sistema de información,
contabilidad y control.
A continuación se describen cada una de las técnicas mencionadas.
4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo
Los cursogramas o diagramas de flujo son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones
de un determinado sistema. Esa secuencia se gráfica en el orden cronológico en que cada operación
tiene lugar.
En la confección de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los códigos
de las distintas figuras que formarán parte de la narración gráfica de las operaciones. Existe abundante
literatura sobre cómo preparar un cursograma y qué simbología utilizar. Sin embargo, debe tenerse en
cuenta que no es tan importante seguir una línea prefijada de simbología siempre que, dentro de los
papeles de trabajo, se determine claramente cuál es la simbología que se utilizó y de qué manera se
encuentra encadenada en ese diagrama de flujo.
Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es
imprescindible contar con una hoja guía de simbología.
En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando
únicamente documentos-fuente, emisores, tareas especialmente realizadas, y distribución entre las
distintas secciones que interesan y que forman parte de la operación que se está narrando. Esto significa
que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseñando
el sistema, sino que únicamente se hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general
de cómo se realiza ese procesamiento específico.
En la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados
contables, hay ejemplos de relevamientos realizados a través de cursogramas o diagramas de flujo que
ayudarán a entender y conocer esta herramienta como una técnica más a utilizar en la documentación
del análisis del sistema de información, contabilidad y control.
4.1.2. Descripciones narrativas

108
 Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente,
indicando las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de
cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripción simple sin utilización de gráficos.
Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del
sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripción
vertida.
4.1.3. Cuestionarios especiales
Los cuestionarios especiales, también llamados "cuestionarios de control interno" son una técnica muy
difundida para la documentación del análisis de los sistemas de información, contabilidad y control.
Estos cuestionarios consisten en la presentación de determinadas preguntas estándar para cada uno
de los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la
secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a través
de indagaciones con el personal del ente o con la documentación de sistemas que se facilite, se analiza
si esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realización de las tareas de auditoría.
Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:
• La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como única
contestación las alternativas "sí, no, o no aplicable". La existencia de respuestas "no", a priori,
indicaría la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas
generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en
los sistemas. Las respuestas "sí", indicarían aquellos controles en los que se podría llegar a depositar
confianza de auditoría.
• La otra alternativa es la que parte de la realización de preguntas donde su respuesta no es tan simple
como la anterior (sí, no, no aplicable), sino que implica el desarrollo de determinados aspectos
específicos de control. Esta forma de realización, está orientada a que se describa de qué manera
controles estándar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en
particular. A diferencia del anterior modelo donde se preguntaba si existe o no determinado control,
este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qué manera se realiza determinado control o
proceso.
Las ventajas o desventajas de cada método dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditoría
que se quiera realizar.
Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte práctica de los capítulos de
los distintos componentes que forman parte de los estados contables se incluyen modelos de
cuestionarios de relevamiento de control interno en sus dos categorías, donde el lector podrá identificar
la forma en que pueden realizarse y cumplimentarse.
Por supuesto cabe aclarar que la utilización de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier
labor de auditoría que cada profesional deberá realizar. Antes de encarar una labor de auditoría y
habiéndose decidido utilizar la técnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con
ejemplares de ellos en forma estándar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como técnica
de relevamiento a los cursogramas o descripciones narrativas.
4.1.4. Consideraciones generales
Luego de la descripción efectuada de cada una de las técnicas de relevamiento y documentación de
los sistemas de información, contabilidad y control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna
consideración sobre sus ventajas y desventajas.
Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, cada ente y cada
trabajo de auditoría es totalmente independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cuál
es la técnica que facilite su labor.
109
 No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios:
• La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general
de la estructura de determinado proceso. Es una herramienta usada para evaluar el ambiente de
control que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser
útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica.
• La realización de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara, ya que en
forma simple y gráfica de demuestra cómo se realizan determinadas operaciones.
• La utilización de cuestionarios implica una labor previa de preparación, que el profesional deberá
evaluar si considera eficiente encarar.

5. Evaluación de los controles y controles clave

Una vez comprendido y analizado el sistema de información, contabilidad y control, corresponde

evaluarlo. La evaluación de los controles se basa fundamentalmente en el criterio profesional. El proceso
de evaluación de los controles generalmente implica la realización de los siguientes pasos:
— identificar los controles clave potenciales:
— reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría;
— evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen sobre el enfoque previamente
planificado.

5.1. Identificar los controles clave potenciales

Control clave es aquel control que reúne dos condiciones:
• proporciona satisfacción de auditoría relevante, siempre que esté operando efectivamente, y,
• la proporciona de modo más eficiente que otros procedimientos.
La identificación y selección de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensión del sistema
de información, contabilidad y control. El proceso de identificación puede resumirse en el siguiente
esquema:
• Primero, se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros,
validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos
inherentes del componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarán satisfacción de
auditoría sobre esas afirmaciones.
• En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen
sobre estos controles clave.
• Por último, se evalúa en aras de la eficiencia en la labor de auditoría, si resulta conveniente probar
esos controles o encarar el trabajo a través de procedimientos sustantivos o con otros controles
clave.
En el siguiente cuadro se resume este proceso:

110
 Dentro de la identificación de controles clave es importante hablar de la jerarquía de los mismos.
Al desarrollar el tema de controles directos, se mencionó que se dividen en cuatro categorías: los
controles gerenciales, los controles independientes, los controles o funciones de procesamiento y los
controles para salvaguardar activos.
Esta categorización implica una cierta jerarquía. La existencia de controles gerenciales y controles
independientes que validen determinada afirmación contenida en los estados contables, junto con la
existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan también ese objetivo, indicaría que
va a resultar más útil y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucrarían a los
segundos. En otras palabras, siempre que tengamos más de un control que brinde validez a determinada
afirmación contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que esté ubicado por encima
de los otros seguramente será el control clave.
El profesional auditor sabrá identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser
demasiado globales como para confiar nuestra labor de auditoría únicamente en su cumplimiento. Se
debe tomar especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la
integridad del personal involucrado y de la experiencia anterior.

5.2. Reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría

Luego de la identificación de estos controles que se nombraron como clave y antes de su prueba en
la etapa de ejecución se deberá reconsiderar la evaluación preliminar del riesgo inherente y de control.
El análisis y conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la evaluación
preliminar del riesgo de auditoría, ya sea elevándolo o reduciéndolo.
Es en este momento donde se analiza la posibilidad de modificar la naturaleza, oportunidad y alcance
de las tareas de auditoría a realizar, obviamente en virtud de la forma en que se presentó en la realidad
el sistema analizado.

5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente
planificado
Por último, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en
el análisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de
auditoría previamente planificados. Se puede llegar a la conclusión, por ejemplo, que partiendo de un
enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas
debilidades que distorsionarían el adecuado funcionamiento de estos controles, se necesite
indefectiblemente cambiar el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte
directamente a la comprobación de saldos contables).
111
 La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el
enfoque inicial de auditoría, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a
la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cómo su corrección
provocaría eficiencia y eficacia en la administración. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones
sobre aspectos de control interno, es un subproducto cuya emisión impone la conciencia profesional;
además, debería ser siempre bien recibida, como contribución, por el personal clave del cliente (y no ser
considerada como un "polígono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario).
Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles
clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento, documentación y evaluación de los sistemas de
información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas debilidades o
deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos
administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mención y
puesta en conocimiento de la dirección del ente.
Este enfoque de auditoría donde existe una muy clara y precisa comprensión del funcionamiento de
los sistemas, normalmente trae aparejado recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto
que van más allá del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las operaciones
y al negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto análisis de los sistemas de información, contabilidad
y control haciendo especial hincapié en las categorías y jerarquías de control, probablemente de la labor
de auditoría surjan recomendaciones útiles para los niveles superiores del ente que serán valoradas
especialmente.
El control presupuestario que cada día logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los
administradores, normalmente no era tenido en cuenta por su indirecta relación con los estados
contables. En el enfoque que aquí se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma
importancia que esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.

6. Comunicación de deficiencias o recomendaciones sobre el sistema de información,

contabilidad y control

La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de información, contabilidad y control son
comunicadas a la Gerencia es a través de informes, como subproductos de la labor de auditoría. Es
importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la
recepción de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés (o, lo que es peor, molestos
por inconvenientes para la evaluación de su desempeño que hacen sus superiores jerárquicos).
Estos informes normalmente se emiten como conclusión de la labor de auditoría. Según sea la
importancia de los mismos, su comunicación debería hacerse en la etapa de planificación, preliminar o
final. Lo más común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el final del trabajo.
Aspectos sobre la redacción y contenido de estos informes están incluidos en el capítulo destinado al
estudio de informes del auditor en general, ya que éste es un informe más de auditoría y debe reunir las
mismas características que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las
observaciones detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la
Administración de la empresa, incluir sus puntos de vista —aceptación o rechazo—, e indicación —en
caso de aceptación— del curso de acción que se propone tomar el ente para remediar el problema
planteado por el auditor).
A esta altura sólo corresponde comentar qué consideraciones se deberían tener en cuenta al emitir
este tipo de informes. Las recomendaciones a incluir en este informe, deberían ser de un tenor tal que
no modifiquen la opinión vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias de
determinada magnitud, que quede claro que a través de los procedimientos y de la documentación
general del trabajo realizado se han efectuado —por el auditor— todas aquellas tareas tendientes a

112
reemplazar (a través de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias
observadas.
En general, la redacción de estos informes se divide en párrafos que detallan cada una de las
deficiencias o sugerencias cuya comunicación se considere necesaria (por su naturaleza constructiva).
Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara
idea de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia
y eficacia de los procedimientos de la organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada
una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquía o
autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas,
volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería
ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa. Normalmente tiene el mismo
destinatario que el informe de auditoría.
En las secciones prácticas de los diversos capítulos de los componentes de los estados contables se
incluyen párrafos-modelo a incluir en cartas de recomendaciones surgidas de los relevamientos prácticos.
La intención de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta más de apoyo a aquél que deba
realizar esta tarea.
La NIA 265 "Comunicación de deficiencias en control interno a los responsables de la Dirección" se
refiere al concepto descripto en el presente acápite.

7. Relación con los procedimientos y programas de trabajo de auditoría

Hasta aquí se ha cubierto la forma en que se comprende y se analiza el sistema de información,

contabilidad y control vigente en el ente a auditar y la forma en que este análisis sirve para identificar el
enfoque y los procedimientos de auditoría a realizar.
¿Cómo se relacionan estas tareas de análisis con las específicas de la labor de auditoría, que deben
concluir inexorablemente con la emisión de una opinión?
Como consecuencia del análisis del control interno, se identifican determinados controles
denominados clave, por los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los
procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las denominados
"pruebas de cumplimiento".
Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditoría, y su
realización normalmente va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del
período/ejercicio a auditar.
Los programas de trabajo de auditoría realizados a partir de las pruebas de cumplimiento
seleccionadas deberán tener una claridad meridiana, de manera que no se presten a confusión temas
tales como naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en
función de la cantidad de documentación a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o
fraudes.
La existencia de errores o fraudes en la realización de las pruebas de cumplimiento, invariablemente
implicarán: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple
en forma adecuada, o no está vigente, y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditoría
a emplear.
En ese caso se tendría que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algún
otro control que ahora se denominará clave, o por la realización de otras pruebas de tipo sustantivo. De
ahí la importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipación a la fecha de cierre del
período/cierre a auditar, ya que resultaría problemático detectar debilidades de control y no poder tomar
acciones correctivas oportunas en el plan de auditoría, si es que estas pruebas son efectuadas con
posterioridad a dicha fecha.
113
 Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias (bienes de cambio) y costos de
producción se puede llegar a definir que determinados procedimientos en el área de recepción de
materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un recuento físico selectivo al cierre del
período. Si de la conclusión de las pruebas de cumplimiento de esos controles clave resulta que los
mismos no funcionan adecuadamente, necesariamente se debería tomar un recuento físico al cierre del
período. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efectúa a posteriori de esa fecha, el
recuento físico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecería la labor de auditoría,
generando ineficiencias (será menester desarrollar las denominadas pruebas de reconstrucción —con
un recuento físico a fecha posterior—, reconstruyendo en base a documentación de soporte, lo que
hubiera sido el saldo físico a la fecha de cierre).
La NIA 330 "Procedimientos del auditor para los riesgos analizados", se refiere concretamente a los
procedimientos diseñados para minimizar los riesgos detectados, siempre analizados en relación con el
entorno del control interno. De esta forma las Normas Internacionales de Auditoría dan mayor énfasis al
análisis y tratamiento de los riesgos de auditoría que al sistema de control interno en sí mismo. Este es
un concepto muy válido para destacar, ya que la fase en la que ha entrado la economía mundial en los
últimos años ha demostrado que grandes empresas multinacionales, incluidos grandes estudios de
auditoría, pueden sucumbir o sufrir serios perjuicios como consecuencia de los riesgos comerciales y/o
riesgos de fraude relacionados (debe tenerse en cuenta que, según información recogida de buena
fuente, se acabó la posibilidad de contratar seguros internacionales globales que cubran
responsabilidades de dirección, por haber abandonado dicho renglón las grandes compañías mundiales
ase/reaseguradoras —por ejemplo, el Lloyd's del Reino Unido—).

8. Controles y fraude

Corresponde hacer un análisis general en función de la responsabilidad que le cabe al profesional

relacionado con el ente y con los estados contables sobre los que informa. En este sentido es importante
que, detectado algún tipo de procedimiento que implique fraude, malversación o manejos no correctos
en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de
salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los
sistemas de información, contabilidad y control. Por supuesto, dependerá de la magnitud de estos
problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual,
en conjunto o mantener conversaciones especiales con miembros claves de la organización.
El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden llegar a
detectarse como parte de la labor de auditoría. Una vez detectados lo primero y fundamental es
informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la
responsabilidad profesional y por último, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron
haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias
necesarias para su solución.
La determinación del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto (o, a veces,
concreto) fraude es una cuestión de juicio profesional; no obstante debe ser por lo menos el nivel
inmediato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto ilícito.
Es posible que como consecuencia de la existencia de un fraude (concreto o presunto), el auditor deba
considerar la posibilidad de retirarse del trabajo; ello luego de un cuidadoso análisis de las
responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo
(para que no implique un "abandono" del trabajo, penado por el Código de Ética).
La posibilidad de fraude y todas sus consecuencias en el ente auditado y en el proceso de auditoría,
han sido tratadas profusamente en la NIA 240 "Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la
auditoría de estados financieros".

9. Consideración de los controles internos según el "informe coso"

114
 Con diferentes enfoques, el sistema de control interno de cualquier empresa ha sido definido en
numerosos tratados y pronunciamientos. En opinión de los autores, el sistema de control interno mejor
abordado y detallado es el correspondiente al "Comittee of Sponsoring Organizations" (COSO)
dependiente de la comisión del Senado de los Estados Unidos, la "Treadway Commission, National
Commission on Fraudulent Financial Reporting", ampliamente conocido como el "Informe COSO".
El Informe COSO, actualizado en mayo de 2013 (reemplaza a su antecesor de 1992), define de la
siguiente forma al control interno:
"...un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una
entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecución de objetivos de operación, información y cumplimiento".
Esta definición resalta que todos los miembros de una organización son responsables de la
implantación y correcto funcionamiento del sistema de control interno, siendo la Dirección el principal
responsable. No son los auditores internos los responsables de implementar y velar por el correcto
funcionamiento del sistema de control interno. La responsabilidad recae fundamentalmente sobre la
Dirección, a partir de los niveles más altos y luego en cascada, en todos los niveles directivos intermedios.
Los auditores internos desarrollan una importante función en lo que se refiere a la evaluación del
sistema de control interno. Su dependencia jerárquica de la más alta Dirección les garantiza la suficiente
independencia para desarrollar su trabajo en forma eficaz.
En el capítulo 32 de la obra se presentan los principales aspectos del informe COSO relacionados con
la aplicación de la Ley Sarbanes-Oxley.

115
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría

1. Objetivos de los papeles de trabajo

1.1. Objetivos generales

Las evidencias respaldatorias del informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto
de los papeles de trabajo. Estos son necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo
del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registración de las pruebas de auditoría
realizadas y el conocimiento, comprensión y demás consideraciones del negocio del ente sobre los cuales
se basan las conclusiones.
Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es
de destacar que los mismos juegan un papel muy importante "a la hora de la verdad" en cuestiones
litigiosas entabladas contra el auditor.
Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:
• Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.
• Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su
tarea.
• Facilitar la supervisión y revisión de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas
funciones.
• Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros.
• Registrar la información útil para la preparación de declaraciones impositivas e informes especiales.
Los papeles de trabajo suelen estar conformados no sólo por papeles propiamente impresos, sino
también por archivos informáticos generados por distintos sistemas de computación.

1.2. Objetivos de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentación de Auditoría". La misma establece, en
consonancia con aquellos detallados en el punto anterior, que el objetivo principal de la documentación
de auditoría es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del Informe
del Auditor, así como también elementos de juicio de que la auditoría se planificó y ejecutó de acuerdo
con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios pertinentes.
Además de estos objetivos, esta norma menciona que la documentación de auditoría sirve para
diversos fines, que incluyen:
a) Prestar asistencia al equipo de auditoría para planificar y realizar la auditoría.
b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditoría que sean responsables de la supervisión
para que dirijan y supervisen el trabajo de auditoría y puedan cumplir con su responsabilidad de
revisión según la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros".
c) Permitir que el equipo de auditoría asuma la responsabilidad por su trabajo.
d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditorías.
e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de
acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para
firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos
de seguridad y servicios relacionados"; y
f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos
legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que fueran pertinentes.

116
 Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensión razonable de
(i) los procesos de una auditoría, (ii) las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el
entorno de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditoría y presentación de
información financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.

2. Preparación, contenido y estructura general

2.1. Principales características

Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y además deben suministrar un
testimonio inequívoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones
adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusión de información excesiva e
innecesaria puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditoría.
El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad.
Para ello, las planillas que sólo copian información disponible en los registros del ente no deben ser
preparadas, ni debe solicitarse al ente que las prepare.
Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en
los papeles de trabajo sólo planillas resumen, detalles de trabajos realizados, una clara identificación de
las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto, y las
conclusiones alcanzadas.

2.2. Contenido general

Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:
• La descripción de la tarea realizada
El proceso de auditoría se inicia con la etapa de planificación. Los papeles de trabajo deben contener
la documentación del plan de auditoría. De esta forma, los miembros del equipo podrán tener un amplio
conocimiento del plan de auditoría para realizar el trabajo del cual son responsables, como así también
una comprensión general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podrían ocasionar
cambios en el mismo.
Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen también deben
ser documentadas.
Los programas de auditoría que surgen como consecuencia de la planificación detallada proporcionan
un registro adecuado de las pruebas de auditoría efectuadas. En la documentación de dichos
procedimientos se deberán indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar
ciertos tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de selección, los períodos seleccionados y el
alcance con el cual son aplicadas las pruebas. La información sobre el volumen y la naturaleza de las
transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por ejemplo,
significatividad para los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) también
deben ser documentadas.
• Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoría
Puede efectuarse aquí, la siguiente segregación:
1. Información relevante sobre la actividad del ente
Los estados financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrán ser
evaluados adecuadamente sin conocer el negocio del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo
deben contener toda la información sobre dicho negocio que sea útil para la planificación. Además, los
papeles de trabajo deben incluir una descripción de los métodos y normas contables más importantes y
la evaluación de los mismos.
2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información
117
 Los papeles de trabajo también deben documentar la comprensión y evaluación del ambiente de
control del ente y de sus sistemas de información, contabilidad y de control. Todas las debilidades
significativas identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con
la documentación que explica por qué las debilidades no afectan el alcance de auditoría.
3. Análisis particular de los montos incluidos en los estados financieros
Los registros del auditor deben contener suficiente información como para permitir una comprensión
razonable de la composición de los estados financieros sobre los cuales informará.
A los efectos del análisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes
de los estados financieros estarán respaldados mediante los distintos procedimientos de auditoría
documentados en los papeles correspondientes.
• Las conclusiones sobre el examen practicado
Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y
las conclusiones a las que se ha llegado.
La finalización adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la dirección, supervisión
y revisión de las tareas realizadas, debiéndose dejar evidencia de ello en los registros de auditoría.
Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada
componente y para la auditoría en su conjunto.

2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de
Auditoría
En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la
figura del auditor experimentado para indicar las características que debería tener el contenido volcado
a los mismos. En este sentido, establece que el auditor deberá preparar documentación de auditoría que
sea suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la
auditoría, pueda comprender:
a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados;
b) Los resultados de esos procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida,
y
c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditoría, las conclusiones a las que se haya
llegado, así como también las consideraciones significativas basadas en el juicio profesional que se
efectuaron para llegar a esas conclusiones.
Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados,
el auditor debe registrar las características que identifiquen los rubros o aspectos específicos que se
sometan a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditoría así como también
la fecha en que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditoría
realizado y la fecha en que esa revisión se llevó a cabo.
Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a
medida del ente auditado es preferible a listados generales de chequeo. De todos modos, si se los
utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deberá individualizar la tarea efectuada así como la
documentación verificada, ya que la mencionada NIA 220 así lo solicita en los ejemplos que suministra.
Un programa detallado de trabajo confeccionado a medida del ente no deja librado a una buena redacción
del profesional que finalmente realizó la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de mencionar
que es en la etapa de planificación, donde interviene el personal más experimentado, asegurando que
los programas detallados de trabajo no sean vagas generalidades.
En referencia a la revisión de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría
de Estados Financieros" requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría realizado a través de la
118
revisión de la documentación de la auditoría, dejando evidencia de que dicha revisión se llevó a cabo, de
quién la efectuó y de la fecha en que se llevó cabo la misma.

2.4. Estructura y organización

A continuación se mencionan los aspectos más relevantes que hacen al esquema general de
confección de los papeles de trabajo:
• Identificación de los registros
Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la
información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de
auditoría.
La información de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su
uso en exámenes posteriores.
Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se
utilizó para respaldar el informe de auditoría es traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto
(o una fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información.
El requerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditoría sean
independientes no es alterado por el reconocimiento de la evidencia de años anteriores. Los papeles de
trabajo del año corriente deben referirse a los papeles de trabajo del año anterior que documentan la
evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No
es necesario incluir copias de dichos papeles de trabajo del año anterior en los legajos del año corriente,
sino simplemente identificar el lugar de donde proviene la información mediante la referenciación de la
misma.
• Información requerida
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya
mencionadas, y comprenden normalmente:
• Nombre del ente.
• Título y/o propósito de la planilla.
• Referencia de la planilla.
• Fecha del examen.
• Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la
planilla.
• Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados.
• Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del
empleado que proporciona la información).
• Base de la selección, si correspondiera.
• Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes.
• Conclusión, si correspondiera.
• Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó. En planillas preparadas
por personal del ente debemos señalar "Preparado por el ente", la fecha de recepción y las iniciales
de la persona que trabajó con ella o quién la utilizó.
• Evidencia de revisión.
• Legajos
Al efectuarse la revisión de los estados financieros por parte del auditor externo, es recomendable que
las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilización de formatos especiales
denominados Legajos.
119
 Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría son archivados en cuatro legajos
principales: de planificación, de información permanente, de información corriente y resumen de
auditoría.

3. Legajo de planificación

3.1. Objetivo
Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información
básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho.

3.2. Contenido
La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es variada. Parte
de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en
futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso.
Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en
información de relevancia permanente e información del examen del año en curso.
• Información de relevancia permanente
A continuación se ejemplifican los posibles ítems a considerar:
—Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias
económicas, estructuras administrativas y financieras, etc.
—Sistemas de información: ambiente de control, políticas contables, naturaleza y volumen de
transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los principales circuitos, detalle de los controles
clave, entre otros.
—Auditoría interna: responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo.
• Información del examen del año en curso
Aquí se puede efectuar la siguiente segregación:
—Registro de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones
de auditoría, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditoría,
actualizaciones de sistemas de información.
—Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.
120
 —Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y
cronograma de trabajo.

3.3. Memorando de planificación

Es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores, consideraciones y
decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditoría. Registra lo que debe hacerse,
la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer.
Se compone usualmente de las siguientes partes:
Estratégica
—Evaluación global de las decisiones sobre el negocio.
—Planillas de decisiones preliminares para los componentes
Detallada
—Matrices de procedimientos de auditoría.
—Programas con descripción de los distintos procedimientos e indicación del alcance y oportunidad.

La documentación de los aspectos señalados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una
terminología objetiva. Antes de comenzar la etapa de ejecución, el plan debe ser firmado por el máximo
nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificación
y de su seguridad de que los programas de auditoría utilizados en las áreas significativas del trabajo han
sido correctamente diseñados a fin de lograr los objetivos de auditoría.

Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por
ejemplo, de una mayor comprensión de los asuntos del ente, de ciertos acontecimientos externos
inesperados o de la determinación de algún método para alcanzar objetivos del examen. De todo ello
también deberá dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos
en la modificación del enfoque, facilita las tareas de revisión del proceso y es de utilidad en la planificación
de auditorías de años posteriores.

Cuadro II

Legajo de Planificación

Contenido

A. Información de relevancia permanente

- Antecedentes sobre el negocio.

- Descripción de los sistemas de información.

- Funciones de Auditoría interna.

B. Información del examen del año en curso

- Registro de actividades de planificación.

- Registro de información sobre actividades del ente.

- Registro de información administrativa.

C. Memorando de planificación

121
 - Estratégica.

- Detallada.

4. Legajo de información permanente

4.1. Objetivo
Teniendo en cuenta que durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas principalmente con
aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de información para la planificación
del examen y serán utilizadas en años sucesivos, sería conveniente archivarlas en un legajo que puede
denominarse de información permanente.
La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello,
debe ser constatada periódicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados
al legajo corriente del año anterior.

4.2. Contenido
A continuación se mencionan las partidas que deberían incluirse en este legajo:
• Aspectos legales y societarios
—Acta constitutiva del ente.
—Estatutos.
—Títulos de propiedad.
—Contratos de alquiler importantes.
—Acuerdos de remuneraciones.
—Principales contratos comerciales.
• Aspectos financieros
—Información general sobre el ente.
—Acuerdos de préstamos a largo plazo.
—Líneas de crédito.
• Otros
—Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente.
—Actas de reuniones de accionistas, directorio, comité de auditoría, etc. de interés permanente.
—Disposiciones impositivas importantes.
—Copias de informes especiales.
Parte de la documentación archivada en este legajo está relacionada con información estrictamente
confidencial; el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado con ningún empleado del
ente que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.
Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos
o resumirlos.
La obtención de copias resulta más rápida que realizar resúmenes, pero de esta manera se acumulan
papeles innecesarios y un legajo abultado. Los resúmenes pueden ayudar a concentrar la atención en
cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la información sea omitida o

122
inapropiadamente transcripta. La decisión depende de los factores por los cuales se examina el
documento y de la experiencia del personal involucrado.
Si los resúmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, deberán analizarse los
originales para asegurarse de que la copia se ajusta a ellos.
Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que éstas sean detectadas. De la misma
manera, cuando se usa una fotocopia o se toma un extracto de una copia preliminar, esta última debe
ser comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su carácter
permanente, pueda afectar la auditoría en el futuro.

Cuadro III

Legajo de información permanente

A. Temas legales y societarios generales

- Acuerdos.

- Contratos.

- Documentos societarios y estatutos.

B. Temas financieros

- Información general.

- Préstamos.

- Líneas de crédito.

C. Diversos

- Actas.

- Disposiciones normativas relevantes.

- Informes especiales.

5. Legajo de información corriente

5.1. Objetivo y contenido

Durante la etapa de ejecución de la auditoría se llevarán a cabo los procedimientos programados. Es
fundamental que estas pruebas, juntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones,
sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente.
En general, este legajo estará dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes
de los estados contables del ente y referenciadas según el orden de los títulos del balance e incluyendo
en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente relacionadas.
5.2. Parte general
Determinados procedimientos de auditoría y sus correspondientes papeles de trabajo no están
convenientemente vinculados con partidas específicas de los estados financieros sino que se relacionan
con la auditoría en su conjunto. Se enumeran a continuación algunos aspectos habitualmente incluidos
en la parte general:

123
 • Análisis de los estados financieros en su conjunto
Consiste en la preparación de estados comparativos y la correspondiente justificación de las
principales variaciones observadas, relacionándolas con los procedimientos aplicados para cada
componente en particular. Puede incluirse la elaboración de gráficos explicativos y comparativos para las
funciones de ventas, producción, financiamiento, etc., como también la confección de indicadores
económicos que permitan obtener conclusiones globales sobre las diferentes posiciones del ente
(liquidez, endeudamiento, plazo medio de cobranza, etc.).
• Balance de saldos
Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance
deberá ser relacionado mediante las referencias que correspondan con cada uno de los componentes
analizados en la sección específica.
• Hechos posteriores
Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre
y hasta la emisión del informe, que afectan significativamente los estados financieros bajo examen.
Estos hechos posteriores surgirán del análisis que se practique sobre las actas de Asamblea y
Directorio, los estados financieros mensuales más recientes, las cartas de los asesores legales y las
revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas áreas de auditoría.
• Contingencias
Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisión de actas,
averiguaciones con los niveles gerenciales apropiados, temas incluidos en cartas de representación de
la Gerencia y del Asesor legal, exámenes de contratos especiales, etc.
• Resúmenes de actas, registros legales y estatutos
Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo análisis a los efectos
de que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros.
• Cobertura de seguros
Al obtenerse del ente el detalle de las pólizas vigentes, se realiza la confirmación de los datos incluidos
en las mismas por parte de la compañía aseguradora.
Se confecciona una planilla comparativa del valor según libros de los distintos conceptos y del monto
asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando además el pago de las primas
respectivas.

5.3. Secciones específicas por componente

Para cada uno de los componentes de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente
información:
• Planilla llave
Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los
capítulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del año anterior. La planilla llave
debe estar referenciada a los estados contables incluidos, según se verá, en el legajo resumen de
auditoría y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo análisis que provea un mayor análisis de las
cifras o que respalde reclasificaciones u otros ajustes.
En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se
determine a medida que se desarrolla el trabajo. Para ello se pueden preparar en formato de tres
columnas; con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera

124
para los montos finales que aparecen en los estados contables, según se describe en el siguiente
ejemplo:
Denominación del ente: Alambres S.A.
Planilla llave del componente "bienes de cambio"
Saldos al 30.6.X1 Cuentas Saldo al
Ajuste y/o Saldo final al
reexpresados al 30.6.X2 $ 30.6.X2 s/Cía.
Nº Denominación reclasificación $ 30.6.X2 $
$
5.01 Productos
elaborados
3.000 5.01.01 Alambre tejido 4.000 D1 4.000
2.000 5.01.02 Alambre para 2.000 D3 (300) D3 1.700
enfardar
1.000 5.01.03 Alambre pretensado 600 600
6.000 Subtotal 6.600 (300) 6.300
5.02 Productos
semielaborados
500 5.02.01 Alambre grueso 700 700
común
200 5.02.02 Alambre grueso 800 D3 300 D3 1.100
especial
5.03 Materias primas
1.500 5.03.01 Mineral de hierro 900 900
1.700 5.03.02 Ferroaleaciones 1.000 D5 1.000
9.000 Total 10.000 10.000
Preparado por: DDM
En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1
reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las cuentas que componen el capítulo respectivo
con las tres columnas a las que se ha hecho mención anteriormente. En este caso la planilla llave lleva
la referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los análisis respaldatorios de los
montos involucrados están identificadas con subíndices (D1, D3, D5).
• Conclusiones
La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditoría y
decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente específico de los estados
financieros.
De esta forma, cada conclusión debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar
las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y
por último, expresar una opinión, tal como se ejemplifica seguidamente:
Alambres S.A. Fecha 8/X2
Componente: "Existencias"
Fecha: 30.06.x2
He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de
20x2 de acuerdo con lo detallado en el programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificación, cuyo
alcance considero adecuado.
No he notado excepciones de significación en la realización del trabajo.
125
 En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos
examinados representan razonablemente las existencias de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de
acuerdo con normas contables vigentes.
Responsable del componente: (firma)
Fecha 9/x2
Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la corrección de los procedimientos y a la
satisfacción acumulada de auditoría resultante conducen a una conclusión global expresada mediante el
informe del auditor.
• Notas
Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables,
de auditoría y de control relativos al componente. Para ello, estas situaciones se expresan en notas que,
a modo de ejemplo, pueden comprender:
—Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la
debilidad ha sido o será informada a la Gerencia.
—Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe
de auditoría.
—Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.
—Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.
—Resumen de errores ajustados y no ajustados.
• Programas de auditoría
En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría. Normalmente un programa
comprende:
—Los pasos detallados que han sido programados.
—Referencias a los papeles de trabajo.
—La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización.
Cualquier trabajo que se realice más allá del previsto en la planificación debe ser documentado,
referenciándolo a la documentación resumen de auditoría donde se exponen los motivos del cambio.
• Planillas de detalle
Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditoría efectuadas.
Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las
decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la base de selección, los períodos elegidos
para las pruebas y la extensión de las mismas. Toda esta información estará estructurada según lo
descripto en el punto 2.4. del presente capítulo.

Cuadro IV

Legajo de información corriente

Contenido

A. Parte general

- Análisis de los estados financieros en su conjunto.

- Balance de saldos.

- Hechos posteriores.

126
 - Contingencias.

- Resúmenes de actas, registros legales y estatutos.

- Cobertura de seguros.

B. Secciones específicas por componente

- Planilla llave.

- Conclusiones.

- Notas.

- Programas de auditoría.

- Planillas de detalle.

6. Legajo resumen de auditoría

6.1. Objetivo
Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa
de finalización. Para ello, dicha documentación puede agruparse en un legajo o memorando resumen de
auditoría. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar los
informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros.
Esta información posee los siguientes objetivos:
—Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría.
—Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.
—Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente,
sobre los estados financieros en su conjunto.

6.2. Contenido
El legajo bajo análisis podrá estructurarse de la forma que a continuación se detalla:
• Estados financieros y el informe del auditor
Se incorpora en esta sección una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que
se han descripto en el punto 5.3, juntamente con una copia del informe de auditoría.
De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados
contables definitivos del ente.
• Resumen de temas relevantes
Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas
significativos que han surgido de la labor de auditoría.
La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastará solamente con un
resumen de los hechos más salientes referenciado con los papeles de trabajo, mientras que en otros
será necesario un memorando más extenso.
Fundamentalmente, comprenderá el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada
componente individual en el legajo corriente, relativos a:
—Modificaciones significativas en el negocio del ente.
—Cambios en las normas contables y sus efectos.
127
 —Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.
—Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes.
—Limitaciones al alcance.
—Partidas dudosas.
—Hechos posteriores.
• Carta de la gerencia
Se adjunta aquí la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante
el examen.
• Informe de control interno
La documentación resumen de auditoría debe incluir una copia del informe de control interno que será
o ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados
para ser incluidos en dicho informe. Cada recomendación debe referenciarse a las notas del legajo
corriente correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y
debidamente evaluado.
• Resumen de errores no ajustados
Consiste en la preparación de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente
y que no fueron realizados por el ente. Deberá exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre
el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir sobre el
impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto.
• Carta de los asesores legales
También se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles
de trabajo elaborados en el legajo corriente.
• Planilla de tiempo
Es útil a los fines de la comparación y el adecuado análisis de tiempos y recursos, la preparación de
una planilla que indique la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de auditoría con la
identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del tiempo por componente
y/o tarea efectuada según corresponda. Esta planilla se deberá relacionar con el cronograma programado
descripto en el legajo de planificación, evaluándose los desvíos que pudieran producirse.

Cuadro V

Legajo Resumen de Auditoría

Contenido sugerido

- Estados financieros e informe de auditoría.

- Resumen de temas significativos.

- Informes de control interno.

- Informes a la gerencia o directores.

- Carta de la gerencia.

- Memorando impositivo u otros.

- Resumen de errores no ajustados.

128
 - Cartas de abogados.

- Análisis de variaciones de tiempo.

7. Confidencialidad de los papeles de trabajo. Conservación

7.1. Acceso a los legajos de auditoría
Tal como fue mencionado en puntos anteriores, en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles
de trabajo sean requeridos para su exhibición a terceros. A continuación se mencionan algunas
situaciones en las que se requiere ese acceso:
—Cuando otro auditor, en su condición de auditor de una empresa controlante o de inversión, de
auditor conjunto o síndico, requiera información para poder confiar en el trabajo realizado sobre la
controlada.
—Cuando existe un nuevo auditor.
—Cuando existen litigios.
—Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren información sobre temas
contables o para limitar sus propios requerimientos de auditoría.
—Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del análisis de cierta información contable.
—Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditoría
externa.
Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de
acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta los siguientes pasos:
—Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los
legajos no deben ser entregados sin la obtención previa de su autorización escrita.
—Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo, el auditor deberá asegurarse
de que no contienen temas o comentarios confidenciales que podrían ser incorrectamente
interpretados por quienes puedan requerirlos.
Cuando existen estos comentarios, sería conveniente resumir la información requerida en un
memorando en lugar de proporcionar copias de los mismos.
— Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor.
— No debe aceptarse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deberá solicitar a
quien los requiera que especifique el área de su interés a la cual se deberá limitar el acceso.
— Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los
legajos antes de que los mismos sean examinados.

7.2. Archivo y conservación

Teniendo en cuenta que un trabajo de auditoría debidamente documentado puede ser muy útil tanto
cuando el mismo es objetado como cuando proporciona apoyo en situaciones específicas, la
conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia.
Se deberá conservar los papeles de trabajo así como también la copia de los informes emitidos y de
los estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables.
Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informáticos generados
por distintos sistemas de computación. De esta forma, los discos C.D., discos ópticos, o u otros tipos de
soportes magnéticos utilizados son una forma usual de documentación del proceso de auditoría.

129
 Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la
carta de la gerencia, cartas de asesores legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de
actas de reuniones de directorio y asambleas.

7.3. Disposiciones de las Normas Internacionales de Auditoría sobre el archivo y conservación de

los papeles de trabajo
El auditor debe armar el archivo final de los legajos que conforman la documentación de la auditoría
realizada y completar este proceso administrativo en forma oportuna, luego de la emisión del Informe del
Auditor. Al respecto, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1) requiere a las firmas o
estudios de auditoría que establezcan políticas y procedimientos para la oportuna conclusión del archivo
final de los papeles de trabajo de la auditoría, considerando que esta tarea debería estar terminada en
un plazo no mayor de 60 días luego de la emisión del Informe del Auditor.
Después de completar el armado del archivo final de auditoría, el auditor no debe eliminar ni desechar
ninguna documentación de auditoría antes de que finalice el período de retención. La NICC 1 también
requiere que las firmas o estudios de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la retención
de la documentación del trabajo de auditoría. Este período de retención normalmente no debería ser
menor a 5 años contados desde la fecha de emisión del Informe del Auditor.

130
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría

1. Exámenes iniciales
Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se
presentan en las auditorías recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales:
— presentación de la propuesta de servicios profesionales;
— obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente
a examinar;
— desarrollo del plan de auditoría inicial;
— comunicación con los auditores anteriores;
— satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables.
Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos
casos, se podrá requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor
cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese costo
inicial. Esto implica que quedará como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo
a lo largo de varias auditorías recurrentes, ya que se tratará de obtener información y conocimientos de
las actividades del negocio y de los sistemas, que servirá para más de un examen.
La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la
relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor
cantidad posible de información sobre sus actividades antes de la designación y durante la etapa de
planificación, en un examen inicial faltarán inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organización.
La evaluación del riesgo de auditoría estará afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que
se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se deberán
analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.

2. Presentación de la propuesta de servicios profesionales

La iniciación de la relación profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza
mediante la presentación de una propuesta de servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el
trabajo que generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para
comenzar a formar la base de información necesaria para la planificación del examen inicial. A pesar de
que el esfuerzo esté destinado a posibilitar la preparación de una propuesta a medida, se debe asegurar
que la información obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial, obviamente si la
propuesta es exitosa. La preparación de estas propuestas incluye una investigación previa a la
aceptación, y también un relevamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditoría preliminar.
2.1. Investigación previa
El profesional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una
investigación adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptación de la empresa a auditar.
Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluación del riesgo profesional, que surge como
consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las
normas de auditoría, lo que podría menoscabar la reputación del profesional en ciencias econ ómicas
vinculado a los mismos en lugar de realzarla.
Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre:
— la adecuada naturaleza y constitución del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que
el profesional desea asociarse;

131
 — la integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia;
— la buena reputación de la empresa en el mercado;
— la buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados
— las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
2.2. Relevamiento previo
El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el
futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión
favorable a la dirección.
Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los
honorarios como asimismo preparar un plan de auditoría inicial en forma eficiente. Obtener todos los
elementos para efectuar una buena cuantificación del tiempo involucrado que luego se traducirá en
honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, será
fundamental. Numerosos aspectos podrán orientarlo en este sentido: la diversidad de operaciones que
se presentan, las características del negocio, el número de los eventuales componentes, la complejidad
de los estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la
cantidad de sistemas computadorizados y su complejidad, los principales procedimientos administrativos,
la cantidad de información que se emite, ya sea a terceros o a la dirección, entre otros.
El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta varía, entre otras cosas, de acuerdo con el
tamaño de la organización, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura
de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener
el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia
o de cada función, y a los registros de la organización a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El
contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus expectativas y
necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección superior.
Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y
presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados
durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
útiles o necesarios para la propuesta.
Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante,
para desarrollar planes efectivos de auditoría, incluyen:
— informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros
informes que se presentan a los organismos de control;
— informes de gestión para la dirección;
— organigramas y manuales de puestos y funciones;
— documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables.
Manuales de procedimientos;
— informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;
— programas e informes de auditoría interna;
— copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de
directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes;
— declaraciones juradas de los impuestos más relevantes tales como a las ganancias, ganancia
mínima presunta, impuesto al valor agregado, etc.;
— leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente.
2.3. Contenido de la propuesta
132
 Las propuestas de servicios profesionales de auditoría, pueden variar de acuerdo con el criterio
personal del profesional involucrado. En este sentido se puede encontrar una gran diversidad, ya que las
normas de auditoría no incluyen disposición alguna sobre este aspecto.
El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la
relación existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma básicamente se van a establecer:
cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a emitir, cómo
se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo.
Los siguientes son los principales acápites que se pueden presentar en la mayoría de las propuestas
de auditoría.
INTRODUCCIÓN
Habitualmente esta parte incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor
por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditoría. La instrumentación y la forma
tendrán una gran variabilidad; así algunos profesionales se sentirán inclinados a resaltar las
características propias del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede
tener mayor relación con técnicas de comercialización que con técnicas de auditoría.
La instrumentación puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes
acápites de la propuesta, o como una carta introductoria a la propuesta propiamente dicha.
OBJETIVOS Y ALCANCES
Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los
estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir
una descripción sintética, de cuales son dichos estados. Se podrán mencionar las normas con las cuales
se confeccionan los mismos. También a efectos de determinar el alcance, se establecerá que el examen
se efectuará de acuerdo con normas de auditoría. En aquellas situaciones donde se deba opinar no sólo
sobre estados contables locales, sino también sobre información para el exterior, se podrán mencionar
las normas específicas que se tendrán en cuenta para la confección de los estados financieros, y si se
cree necesario las normas de auditoría que se aplicarán. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas
en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotización o pedido de la propuesta.
INFORMES A EMITIR
Si bien en el acápite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirán como conclusión
del trabajo de auditoría, aquí se hará una explicación del contenido de dichos informes. De esta forma,
no sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá, sino también aquellos informes adicionales
que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinión del auditor sobre información
complementaria a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos
de opinión en los cuales se indicará con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen todos aquellos
problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc.
Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes.
METODOLOGÍA
Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer
el método que se utilizará para llevar a cabo la auditoría de sus estados contables. En este caso se
deberá efectuar una buena descripción de esa metodología, ya que puede constituir un buen argumento
de venta. También podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se
van a realizar. Como esto puede constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario,
como un anexo a la propuesta.
VISITAS A EFECTUAR
Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se distribuirá en el tiempo la tarea
del auditor y en qué consistirá la misma. En estos casos, se suele realizar una descripción de las
133
principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o
sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del
borrador de los estados contables finales y emisión del respectivo informe del auditor. Podría incorporarse
una estimación de las fechas en que se realizarán esas visitas. Esto facilitará al lector de la propuesta
familiarizarse rápidamente con la puesta en práctica de la metodología.
PERSONAL
Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus asistentes.
Esto es importante para la empresa a la cual se presentará la propuesta, ya que podrá conocer de
antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la auditoría.
Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las
personas involucradas en un anexo a la propuesta. De esta forma no se incrementará excesivamente el
volumen de este acápite.
ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL
Se incluirá una sintética historia del profesional que está emitiendo la propuesta. Es de suma
importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en
general, como específicamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente
sujeto de la propuesta.
REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES
En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditoría surge de entes gubernamentales
o empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran información a efectos de asegurar el
cumplimiento de requisitos legales. Esto también puede presentarse en países donde las compras
gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en
dicha tarea. Estos entes suelen pedir la información necesaria para asegurar la calidad de los eventuales
profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales, impositivas y otras.
HONORARIOS
Este acápite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que,
determinará la relación monetaria entre ambos. La propuesta debería ser lo suficientemente clara para
indicar, cuál es la contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos
servicios.
En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a
emplear en la auditoría. Esos tiempos son cuantificados en horas-hombres de trabajo.
No existe un patrón único para determinar los honorarios para una determinada auditoría. Se debe
tener presente asimismo que difícilmente una empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente,
los honorarios varían en función de la organización a auditar.
En ciertos países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las
disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus
servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mínimos de honorarios para la tarea
de auditoría y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta.
OTROS ASPECTOS
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de
auditoría. Es común que adicionalmente al servicio de auditoría, se presupueste un servicio de
asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances
ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se
involucren sean servicios adicionales a los de auditoría y asesoramiento impositivo, deben extremarse
los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deberá mantener el auditor.

134
 2.4. Designación como auditores
Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la
designación como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios,
de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los
estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente, mediante una
carta de contratación.
3. Comprensión del negocio, los sistemas y la estructura del personal
Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene
oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios
profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de
las tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un único proceso cuya finalidad es la
comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal.
No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer
examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes
gerentes o responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio de los
principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega,
prestación del servicio, producción, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir
pautas predeterminadas, la extensión de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el conocer y
comprender el negocio con sus respectivos efectos sobre los estados contables, dependerá de los
elementos que disponga la empresa y suministre al profesional.

4. Comunicación con los auditores anteriores

Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la
designación en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales ya
descriptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos países, esto es un
requerimiento profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situación a los
efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del eventual cambio. También deberá
solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la
información que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.
En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el año siguiente antes de que los actuales
hayan completado el examen del año en curso. Ante esta situación, se debería acordar con los auditores
el tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditoría del año en curso
y que puedan tener efectos sobre el futuro examen.
Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinaría con el anterior:
medición contable de inventarios, presencia de recuentos físicos, presencia en arqueos de valores
significativos, criterios de medición contable en general, tratamientos contables e impositivos
controvertidos.
A través de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podrá
obtener conocimiento de la nueva empresa. Habitualmente, no existen dificultades para obtener la
colaboración de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles copias
de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es
necesario documentar adecuadamente estas cuestiones durante la revisión de los papeles de trabajo.
Como sucede con cualquier otro aspecto del examen, la efectividad de la revisión de la tarea de los
auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede ser más fácil si está adecuadamente planeada.
Se debe considerar la conveniencia de usar especialistas en áreas específicas para llevar a cabo esta
revisión. Las áreas de impuestos y consultoría podrían ser de interés para la actividad de especialistas.

135
 Se analizará en el próximo punto la combinación óptima entre revisión de papeles de los auditores
anteriores y la aplicación de procedimientos directos por parte del nuevo profesional.

5. Examen de los saldos iniciales

5.1. Consideraciones
Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se
pueda fundamentar la opinión sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al
examinar los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al
determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del
ejercicio anterior.
La obtención de la evidencia puede lograrse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores
o bien mediante la aplicación de procedimientos directos por parte del auditor.
Muchas veces el profesional conoce, a través de la reputación que poseen, la calidad de los
profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisión
totalmente subjetiva y habitualmente no está reglada por las normas de auditoría.
Será decisión del profesional interviniente determinar la combinación ideal entre la revisión de papeles
de trabajo de los auditores anteriores y la realización de pruebas directas para satisfacerse de los saldos
iniciales. Es de destacar, que existirán tareas por las cuales ineludiblemente deberá recurrir a los
auditores anteriores: observación de recuentos físicos, conclusiones sobre arqueos, confirmaciones de
saldos deudores y acreedores, entre otras. Dichas tareas constituyen procedimientos que resultan
imposibles o difíciles de realizar en un momento posterior.
La revisión de los saldos iniciales tiene que ser complementada con la propia conclusión del auditor
actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del
sistema de ventas, deberá verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes de
los estados contables del ejercicio anterior.
De la misma forma, si como consecuencia de la revisión de los sistemas, el auditor actual se satisface
plenamente de su funcionamiento, seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de
trabajo del año anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisión de los saldos iniciales.
En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación al alcance. Algunos
factores que producen estas limitaciones son:
— el acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los
estados contables en el examen inicial;
— la significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros;
— la evaluación que se haga del riesgo de auditoría;
— la reputación e independencia de los auditores anteriores;
— lo adecuado de los registros contables del ente.
5.2. Conceptos básicos de la revisión de saldos iniciales
Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisión de saldos iniciales:
— La medición contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los
resultados del ejercicio sobre el cual el auditor está opinando, por lo tanto requiere la revisión de los
saldos que conforman dicho patrimonio.
— Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro.
— Deben analizarse saldos iniciales de significación.

136
 — En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de
los capítulos de esta obra referidos a componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas
consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la próxima sección se enuncian las
principales de estas consideraciones referidas a la revisión de saldos iniciales y finales en una primera
auditoría para los componentes de significación.
5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables
— Caja y Bancos
Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los
aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularización de saldos y transacciones con bancos,
no tienen lugar por su falta de oportunidad.
En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados:
habitualmente se le dará un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención
de las mismas incluyendo la confirmación de la nómina del personal autorizado a movilizar fondos en
cada uno de los bancos.
— Inversiones transitorias y permanentes
Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran
generalmente en la revisión de las inversiones permanentes. Es así que, en general, los análisis de
documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta
el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría inicial.
Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren
significativamente de los de una auditoría recurrente.
— Ingresos por ventas y cuentas a cobrar
En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de los saldos de las cuentas
a cobrar. Para ello son de aplicación procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de
cumplimiento, como requeriría este componente de abultado número de transacciones en general. Es
común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible
contar con el tiempo necesario para llevarlas a cabo.
Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de pedidos de
confirmación de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditoría de
mayor relevancia.
— Bienes de cambio y costos de producción
Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de los bienes de
cambio iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la
cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de saldos iniciales
a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos
físicos de bienes de cambio actuales; ii) la evaluación del sistema de control interno y iii) la revisión de
los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia satisfactoria sobre la
razonabilidad de los saldos iniciales.
La revisión de la medición contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en
aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los
papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los
procedimientos de auditoría.
Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los
saldos al cierre del ejercicio.

137
 La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las
cantidades como sobre la medición contable de los bienes de cambio.
— Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones
Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica
que, los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en
diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión de la medición contable de los saldos iniciales se
referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las
altas de bienes de uso que aún no han agotado su vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a
diversos ejercicios para justificar la medición contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá
esfuerzos para la visualización de los activos.
En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de
la propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas además de las ya
incluidas en los estados financieros).
En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de titularidad y deudas con garantías vinculadas al
registro de la propiedad inmueble se efectuará sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o
tres años, se cubra la totalidad de las propiedades.
— Compras y cuentas a pagar
Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los
saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisión de
pasivos omitidos al inicio del ejercicio como típica prueba sobre los saldos.
— Deudas bancarias y financieras
De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto
son de largo plazo, en revisiones iniciales deberá analizarse la documentación que le dan origen.
Este análisis permitirá un adecuado seguimiento de esta operación en los ejercicios pasados y futuros
que cubren su vigencia. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisión de saldos iniciales no difiere
significativamente de la que se lleva a cabo en una auditoría recurrente.
— Deudas fiscales
Uno de los puntos más conflictivos de la revisión de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales.
Esto se ve particularmente agravado en economías donde pueden existir problemas en la conducta fiscal
de las empresas. El objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones juradas de los
impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán
efectuarse haciendo énfasis en todos aquellos aspectos que podrían originar contingencias impositivas.
No se debe descartar la colaboración de especialistas en la materia ante la alternativa de situaciones
controvertidas.
— Costos laborales
En la revisión inicial de los costos laborales se analiza en general la información de base relativa a las
nóminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos
laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administración.
— Patrimonio neto
El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carácter acumulativo. La cuenta que presenta
con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales
de cada partida, la documentación que ampara los incrementos, su medición contable y su autorización.

138
Capítulo 11 - Caja y Bancos

1. Descripción y contenido del componente

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del
exterior, y otros valores con características similares de liquidez, certeza y efectividad.
Se trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de
las operaciones sociales con distintos fines.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada período bajo análisis pero
las cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con
la obtención de los fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos (desembolsos).

2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente

Las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con
el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.
Se incluyen situaciones típicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja
y Bancos son:
— cobranzas.
— pagos.
— planificación de los recursos y las necesidades financieras.
Los dos primeros ítems serán analizados al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y
Compras y Cuentas a pagar.
El sistema de planificación financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestión de la tesorería
de un ente.
Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos específicos, no sólo para traducir los planes
del ente en necesidades financieras sino también para determinar cuándo y cómo obtener los fondos
necesarios.
El alcance y la forma de la planificación financiera varían en función de la naturaleza de las actividades
de la sociedad.
Un contratista aeroespacial, por ejemplo, que de modo regular emprende nuevos programas de
desarrollo de productos, es más probable que use un sistema muy perfeccionado de planificación de las
necesidades financieras, con un horizonte más amplio de planificación que el de una sociedad con
limitadas perspectivas de crecimiento.
En circunstancias normales, la mayoría de las empresas planifican sus necesidades financieras con
un año de antelación por lo menos, como parte de su proceso anual de planificación de los resultados.
Previsión del efectivo
El uso de técnicas y métodos de previsión del efectivo puede permitir a la gerencia evitar los problemas
con las disponibilidades que podrían dañar gravemente las actividades del ente. Los usos básicos de las
previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar:
— los saldos previstos de efectivo para las operaciones.

139
 — las necesidades de crédito.
— el excedente de efectivo disponible.
Gestión de tesorería
Las sociedades tienden a desarrollar una serie de técnicas para reducir los fondos de caja ociosos y
liberar las sumas disponibles para su inversión. Un sistema de gestión centralizado del efectivo según el
cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se extienden
con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automáticas a otras cuentas bancarias
centrales, suele dar por resultado un empleo más eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen
muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado.
Otras técnicas y métodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son:
— Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medió entre la emisión del
cheque y su presentación a la compensación bancaria ("flotación" o disponibilidad del efectivo en
tránsito).
— Minimizar el tiempo en tránsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o
electrónicas.
— Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparación de los
cheques y disponer que los pagos se hagan en las fechas de vencimiento y no antes.
— Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensación.
La planificación y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no sólo información actual
sobre los movimientos reales, sino también previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a
menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y sobre
las futuras tendencias económicas.
Algunos de los tipos más corrientes de información obtenida o elaborada para fines de gestión del
efectivo son:
— Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.
— Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situación
de efectivo corriente.
— Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas.
— Estados de flujo de efectivo previstos y reales.
— Posiciones de divisas y otra información sobre los riesgos relacionados con la gestión de las divisas.

3. Pautas para la comprensión y análisis del negocio

Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que
desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio
en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de
auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administración de fondos
• Utilización de funciones centralizadas incluyendo ingresos a través de sistemas de cobranzas por
terceros, cuentas de depósito o compensación bancaria.

140
 • Transferencias electrónicas de fondos.
• Acuerdos con entidades bancarias para colocar automáticamente el exceso de fondos en inversiones
a cortísimo plazo.
• Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales
no recurrentes.
• Políticas de precios, facturación y transferencias de fondos entre empresas vinculadas.
• Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de
fondos.
• Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.
• Utilización de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero.
• Empleo de terminales de venta.
• Acuerdos de saldos compensatorios.
• Proyecciones de flujo de fondos.
• Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de
cambio y el uso de técnicas de protección contra las mismas.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• Efecto de condiciones económicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos.
• Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de
fondos.
• Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.

4. Aspectos de medición y exposición contable

4.1. Aspectos de medición contable
El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal, siendo un componente típicamente
causante del resultado por exposición a la inflación generado por activos en economías inflacionarias.
Por otra parte, el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del período
aplicable a las transacciones o a la liquidación de estas operaciones, resultando un valor representativo
del monto en moneda local disponible. Estas últimas generarán un resultado por tenencia denominado
diferencia de cambio.
Cabe aclarar que deberán utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad económica y no
provengan de variaciones temporarias.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del
componente.
El saldo acreedor de una cuenta bancaria debe exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe
compensarse con el saldo deudor de otra cuenta bancaria, salvo que se cuente con una opción especial
para compensar un saldo con otro.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo
de auditoría.
• El método de identificación y exposición de las restricciones sobre los saldos de Caja.

141
 • El método de identificación y contabilización de los acuerdos de saldos compensatorios.
• Presentación y análisis de los giros en descubierto en los estados financieros.
• Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los
estados financieros.
5. Afirmaciones
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente Caja y Bancos.

Afirmaciones Definición

Veracidad Los saldos de caja y bancos representan efectivo en mano o entregado en depósito
a terceros; los saldos acreedores representan sobregiros

Integridad Todos los saldos de caja y bancos están adecuada e íntegramente contabilizados
en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas
vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros; el corte de
operaciones es correcto.

Medición y Los saldos de caja y bancos (incluyendo los sobregiros) reflejan todos los hechos y
exposición contable circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los
tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables. Las
cajas y los bancos han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se
han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de los
saldos involucrados.

6. Controles: ambiente de control, controles directos y controles generales

6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
La mayoría de las organizaciones prestan especial atención al manejo de fondos teniendo en cuenta
los perjuicios económicos y financieros que trae aparejado la falta de control de los montos y
transacciones que conforman el componente.
Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un débil
ambiente de control, señalándose a continuación algunas pautas que revelan potenciales errores:
— Descentralización excesiva de las operaciones.
— Falta de identificación de ingresos y egresos inusuales.
— Inexistencia de claras políticas sobre administración de fondos.
— Falta de consideración de métodos alternativos para las cobranzas o desembolsos en moneda
extranjera.
— No utilización de análisis o proyecciones del flujo de fondos como técnicas de administración de
fondos.
— Desarrollo de nuevas operaciones con sistemas existentes no adecuados.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

142
 6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
La revisión del componente bajo análisis debe vincularse con las tareas de auditoría efectuadas para
los subcomponentes de cobranzas y desembolsos. En estos últimos se habrán analizado los controles y
funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo tanto, para completar
la visión de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirán los
controles gerenciales, independientes y para salvaguardar activos.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada:
• Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos
reales con los montos planificados para corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales,
— cuentas bancarias sobregiradas,
— flujo de fondos,
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
• Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los
saldos bancarios.
• Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la
veracidad de las operaciones.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el
posterior análisis y justificación de las diferencias detectadas para verificar la veracidad e integridad de
los saldos al cierre.
6.2.3. Controles para salvaguardar activos
Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente.
A continuación se mencionan algunos de ellos:
• Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio u otro
grupo autorizado de funcionarios.
• Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio u otro grupo autorizado
de funcionarios.
• Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.
• Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Caja y Bancos se manifiesta
específicamente si:
— las funciones de cobranzas y preparación de los depósitos están segregadas de las de
contabilización de dichos conceptos;
— las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de
todas las demás funciones de ingresos y egresos de fondos;

143
 — las funciones de caja y la contabilización de dichas transacciones están debidamente segregadas.

7. Factores de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente
Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre
debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo. Algunos
de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo
estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditoría

El ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o Mayor control de las autorizaciones verificando
de firmas autorizadas. las causas de las modificaciones.

El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de fondos Análisis continuo para justificar las
fluctúan significativamente. fluctuaciones.

Se han realizado ingresos o egresos de fondos significativos Análisis detallado de las operaciones
de efectivo. relevantes.

Se han recibido montos significativos de efectivo. Comprobación del origen y destino de los
fondos.

Los movimientos entre bancos son frecuentes o Detallado análisis conciliatorio.

inusualmente significativos, posiblemente en relación con un
sistema de administración de fondos.

Son frecuentes las transferencias electrónicas de fondos. Mayor grado de análisis de las evidencias para
comprobar la integridad de las operaciones de
transferencia.

Se han realizado transacciones de fondos significativas en Revisión de documentación de respaldo de

fechas cercanas a los cierres de período. transacciones significativas y prueba del corte de
las operaciones.

Las restricciones de cambio tienen un impacto significativo Análisis de cursos de acción alternativos para
sobre el flujo de fondos derivado de operaciones en moneda el flujo de fondos.
extranjera.

Los acuerdos de saldos compensatorios son significativos. Detallada revisión de acuerdos y sus montos.

El banco con el cual opera el ente parece financieramente Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad
débil, lo cual puede afectar la disponibilidad de los depósitos. de los fondos.

7.2. Factores de riesgo de control

Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditoría

Las protecciones físicas del efectivo en caja no son Incremento de pruebas de saldos para verificar la
adecuadas. integridad de los mismos.

144
 Las conciliaciones bancarias no se realizan con Mayores pruebas sustantivas para comprobar los
regularidad o no son adecuadamente revisadas. saldos de bancos.

Los cheques pendientes y los depósitos en tránsito no Esfuerzos para comprobar la veracidad e integridad
son adecuadamente controlados. de las transacciones.

Las cobranzas significativas en diversos Mayores esfuerzos de auditoría para comprobar

establecimientos no son inmediatamente transferidas a que no tengan lugar irregularidades en el manejo de
las cuentas centralizadas. los fondos.

No existen límites estrictos de aprobación de egresos Inconvenientes en la verificación de la veracidad de

de fondos. transacciones.

Egresos significativos de fondos son procesados fuera Problemas potenciales en la integridad de los
del sistema normal. fondos.

Las transferencias de fondos no son revisadas para Mayores pruebas para verificar la integridad y
asegurar un corte adecuado. correlación de las operaciones.

8. Enfoque de auditoría
8.1. Consideraciones
Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situación a un momento dado
mientras que los subcomponentes cobranzas y pagos representan un grupo de transacciones ocurridas
durante un período. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones
son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento,
mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un
volumen significativo de operaciones individuales, la confianza en los controles que pueda depositar el
auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A
su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los
bancos que surgen del proceso del área de tesorería, también estarán adecuadamente contabilizadas,
centrándose el auditor en la revisión de la afirmación exposición y medición contable de saldos en
moneda extranjera.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno del ente
a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
• En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en
forma periódica por parte de la sociedad suele constituir un potencial control clave en la medida que lo s
resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se analicen las
diferencias.
De esta forma el auditor verificará el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobará
el saldo de la cuenta bajo análisis. El alcance y oportunidad en la realización de esta prueba de "doble
propósito" serán evaluados en función de la estrategia de auditoría planificada con el fin de obtener
evidencia de auditoría significativa en forma eficiente.
• La confirmación de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un
ejercicio económico suele resultar conveniente a fin de determinar el estado de las cuentas con o sin
saldo al cierre y lograr la obtención de información adicional sobre préstamos, garantías, avales, etc. De
esta forma es eficiente el envío de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda información

145
para la presentación y exposición en los estados financieros además del respaldo que se obtiene para
los saldos incluidos en dichos estados.
• La realización adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de
que las cobranzas y desembolsos contabilizados en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor
general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras. Por otra
parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del
período son correctos. El auditor procederá a revisar las conciliaciones bancarias como respa ldo de los
saldos y los cortes al cierre del período o bien como un control clave en el cual depositará su confianza.
Si está satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado
limitar las pruebas de auditoría al cierre a confirmaciones de saldos y revisar una selección de
conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de cumplimiento
que correspondan.

9. Procedimientos de auditoría
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables
para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos, incorporándose además
una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos
de manera más eficiente y efectiva.
Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores,
confirmación de saldos y revisión de conciliaciones bancarias, al final del capítulo se describe en detalle
cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un número reducido de entidades
bancarias o cuando se trata de un número reducido de operaciones, los procedimientos analíticos
resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:
— saldos de caja;
— saldos de bancos por entidad o cuenta;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos;
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el análisis de las cajas y los bancos, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos,
— preparación de informes de fondos inac