Tema
6:
Impuesto
sobre
el Valor Añadido
1. REGULACIÓN
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
regulan las obligaciones de facturación.
Directiva 2006/112/CE (Directiva IVA), actualizada a 1 de
enero de 2011relativa al sistema común del Impuesto sobre
el Valor Añadido
2. IDEAS GENERALES. El IVA COMO IMPUESTO ARMONIZADO.
- Se trata de un impuesto netamente comunitario pues desde sus
inicios el proceso de armonización impositiva impulsado por la UE
se centró en este impuesto (y en los Impuestos Especiales).
- En todo caso, a pesar de lo avanzado del proceso de
armonización, el IVA presenta aún a día de hoy problemas de difícil
solución, como es el caso de la armonización de alícuotas o el
tránsito al regimen definitivo del impuesto en las operaciones
intracomunitarias.
- Su carácter de impuesto armonizado obliga a tener en cuenta,
junto a las distintas normativas nacionales, las disposiciones
dictadas por la UE así como la jurisprudencia del TJUE.
3. NATURALEZA JURÍDICA Y CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO
El artículo 1 de la Ley del Impuesto declara que el IVA es un tributo de
naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y
condiciones previstas en dicha Ley, determinadas operaciones, en
concreto:
1) las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios y profesionales (también llamadas operaciones interiores).
2) las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3) las importaciones de bienes.
Se trata de un impuesto:
- indirecto
- real
- proporcional
- instantáneo
- parcialmente cedido a las CCAA.
4. ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO
El impuesto se aplica en la Península e Islas
Baleares (TAI); quedan por tanto excluidos de su
ámbito de aplicación Canarias, Ceuta y Melilla.
Por consiguiente, sólo están sujetas al IVA español
las operaciones que se consideren realizadas en
la Península e Islas Baleares, según las normas
que veremos más adelante.
En el ámbito espacial de aplicación se incluyen las
islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite
de 12 millas náuticas y el espacio aéreo
correspondiente a dicho ámbito.
5. Cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas de régimen
común
- De acuerdo con lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por el que se
regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía, se cede a aquellas el 50% del
rendimiento del IVA producido en su territorio.
- Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el
rendimiento cedido del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda al
consumo en dicha Comunidad Autónoma, según el índice de consumo
territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado a
efectos de la asignación del IVA por CCCAA.
- No existe posibilidad de asumir competencias normativas por parte de las CCAA
en relación con el IVA.
- Por último, en relación con este Impuesto, la gestión, liquidación, recaudación e
inspección, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión se
llevará a cabo por los órganos estatales que tengan atribuidas las funciones
respectivas, sin que exista posibilidad de que las Comunidades Autónomas se
hagan cargo, por delegación del Estado, de las competencias citadas.
6. FUNCIONAMIENTO GENERAL DEL IMPUESTO:
En la aplicación del Impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos
aspectos:
1.º) Por sus ventas o prestaciones de servicios repercuten a los adquirentes o
destinatarios las cuotas del IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas en el
Tesoro.
2.º) Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus
autoliquidaciones periódicas (trimestrales o mensuales).
En cada autoliquidación se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de éste el
soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser el resultado
tanto positivo como negativo:
- Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro.
- Si es negativo, con carácter general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes.
Sólo si al final del ejercicio, en la última declaración presentada, el resultado es negativo o
si se trata de sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolución mensual, en cualquier
declaración, se puede optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo
en las liquidaciones siguientes.
Ejemplo de funcionamiento del impuesto:
De esta tabla podemos extraer las siguientes conclusiones:
1) El IVA es un impuesto multifásico, es decir, opera en todas las fases de
la AE (fabricación, distribución, comercialización) pero sólo lo
soportarán económicamente los consumidores (vid. en tabla los
16.800€), no los empresarios, gracias al mecanismo de deducción del
IVA soportado del que pueden beneficiarse estos al presentar sus
autoliquidaciones.
2) El IVA es un impuesto neutro para los empresarios (no es un gasto,
pues se lo deducen, ni un ingreso, pues recaudan el IVA para
ingresarlo a Hacienda).
3) Debe distinguirse entre IVA devengado e IVA repercutido:
Con carácter general IVA se devenga cada vez que se presta
efectivamente un servicio o se entrega un bien (art. 75.Uno.1º LIVA),
y es el empresario prestador quien tiene la obligación de ingresar
ese IVA en Hacienda con independencia de que lo haya repercutido
o no y, si lo ha repercutido, con independencia de si el empresario lo
ha cobrado efectivamente o no.
Posible quiebra de la neutralidad del impuesto.
Para evitar dicha quiebra, con efectos desde el 1 de enero de 2014, el
artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a
los emprendedores, introdujo el Régimen especial del criterio de
caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, del IVA.
Este nuevo régimen permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e
ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes (aunque se retardará,
igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que
efectúe el pago a sus proveedores); todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año
inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado.
Ejemplo 1:
El 1 de marzo de 2018 un empresario entrega mercancías cuyo cobro se producirá dentro de 6
meses. En el momento de la entrega expide la factura correspondiente ¿debe repercutir IVA en la
misma? Sí, aunque el IVA se devengará en el momento del cobro (1 de septiembre de 2018) y, por
tanto, se declarará en el tercer trimestre de 2018.
Ejemplo 2:
Empresario acogido al régimen especial del criterio de caja adquiere mercancías en el primer
trimestre de 2017 por importe de 600.000 €.
La mitad del precio se paga el 1 de julio de 2017 y el resto el 1 de febrero de 2019. ¿Cuándo podrá
deducir el IVA soportado en la compra?
El devengo y, por tanto, el derecho a la deducción del impuesto se producirá el 1 de julio de 2017 por
el importe pagado (300.000 x 21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2018 por el importe restante
(300.000 x 21% = 63.000 €).
Ejemplo 3 (régimen general del devengo):
“A”, empresario dedicado a la fabricación de materiales de
construcción vende a un constructor ladrillos,
transportándolos en los camiones de la empresa desde la
fábrica a la obra, donde se hace cargo de los mismos el
adquiriente el 30-1-2013. Las partes han pactado que el
pago se abonará a los 90 días.
Conforme a la regla general, en este caso el devengo se
produce en el momento de la puesta a disposición del
adquirente de los materiales de obra. El vendedor debe
declarar en la autoliquidación correspondiente al período
en que se haya producido este devengo la operación como
IVA devengado (en la autoliquidación del primer trimestre o
del mes de enero, si presenta autoliquidación mensual), y
cuando perciba el importe de la operación a los 90 días no
deberá declarar cuota devengada alguna, pues ya lo hizo en
la autoliquidación correspondiente al momento del
devengo.
