MODOS DE LA EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA
TRIBUTARIA
El tema a tratar en el presente ensayo corresponde a los modos de la
extinción de la relación jurídica tributaria, para ello a través de ejemplos se
explicarán los mismos, asimismo se analizarán los efectos del incumplimiento de
la obligación tributaria, como intereses moratorios, sanción en el derecho tributario
y automaticidad de la mora.
En primer lugar, extinguir una obligación es la terminación del vínculo jurídico
entre el acreedor y deudor y la consecuente cesación de efectos jurídicos, como
consecuencia del acto o hecho con calidad jurídica capaz de liberar al deudor del
cumplimiento de una prestación. Asimismo, los medios de extinción de la
obligación son aquellos actos o hechos a los cuales la ley les atribuye el efecto de
liberar al deudor de la obligación de cumplir cn la prestación.
En este sentido, es oportuno destacar de acuerdo al artículo 39 de la del
Código Orgánico tributario (COT), se establece que la obligación tributaria se
extingue por los siguientes medios comunes:
1. Pago;
2. Compensación;
3. Confusión;
4. Remisión y;
5. Declaratoria de incobrabilidad.
Parágrafo Primero. La obligación tributaria se extingue igualmente por
prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.
Parágrafo Segundo. Las leyes pueden establecer otros medios de extinción de la
obligación tributaria que ellas regulen.
Ahora bien, en al relación al pago, constituye el medio natural de extinción de
la deuda tributaria, ya que los tributos son creados para ser pagados dentro de los
plazos, términos, condiciones y montos establecidos por la ley tributaria y las
disposiciones reglamentarias. En la Sección I del Pago, del COT, desde el artículo
40 al 48 están establecidas las normas relacionadas con el pago.
Por ejemplo: la autoliquidación que realiza el contribuyente en materia de
Impuesto Sobre la Renta, el sujeto obligado al pago es el sujeto pasivo de la
obligación, es decir, el contribuyente (persona natural o jurídica) que califique
como sujeto pasivo de una obligación que está establecida por el ejercicio de una
actividad productiva que genera un resultado económico, sea una renta o una
pérdida.
En el pago del ISLR, en marzo de 2020, las personas naturales tenían para
este tributo un rango de no sujeción definido por las 1.000 unidades Tributarias de
enriquecimiento neto o de 1.5000 unidades Tributarias de ingresos brutos
obtenidos en el periodo fiscal de un año. De modo que, aquellos que superaron al
menos uno de estos límites estaban obligados a determinar y declarar su renta, y
contribuir de ser el caso con el pago del impuesto.
En relación a la compensación es una forma de extinción de la obligación
tributaria por la que se confrontan los créditos fiscales a favor del sujeto pasivo
con los débitos fiscales a favor del Estado. En la Sección II, de la Compensación
(COT), desde el artículo 49 al 51 están establecidas las normas relacionadas con
la Compensación.
Por ejemplo: la compensación entre la cuota tributaria del IVA y otros
tributos como ISLR pagados en exceso y viceversa.
En la compensación de los impuestos ambas deudas la del contribuyente y
las del fisco deben ser, líquidas, exactas y exigibles, significa que éstas deben ser
determinadas en cuanto a su monto, que se sepa con exactitud lo pagado y que
requiera de un inmediato cumplimiento por no estar sometido a término o
condición suspensiva.
La compensación puede materializarse a través del saldo a favor o del pago
de lo indebido. Ejemplo: por reforma a un artículo de un impuesto, y resulta que
un acto o servicio gravado deja de serlo, por lo que al estar pagando un impuesto
por dicho acto o servicio de manera errónea, se solicita su devolución por
concepto de pago de lo indebido al Fisco o en su caso compensarlo en contra de
futuros adeudos que tenga con Hacienda Pública.
Ejemplo: En marzo de 2019 hubo Reajuste de la Unidad Tributaria que se
da mediante una Providencia Administrativa con fecha anterior a la entrada en
vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario 2020 pero se publica luego de su
entrada en vigencia. De allí que en las consideraciones para su emisión, el acto
administrativo hace referencia al Código Orgánico del año 2014. De modo que la
el nuevo valor de la Unidad Tributaria no debió ser aplicado para la determinación
del ISLR del ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-2019, para el que se debió usar la
UT que tiene un valor de Bs. 50,00. En este caso, si un contribuyente por error o
por desinformación hizo el pago en base al valor de la nueva unidad en Bs.
1.500.000, éste debe solicitar la compensación de la devolución por pago
indebido.
Por otra parte, la confusión, establecida en el artículo 52 del COT, como
medio de extinción de las obligaciones en los siguientes términos: “La obligación
tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en
la situación del deudor, como consecuencia de la transmisión de los bienes o
derechos objeto del tributo. La decisión será tomada mediante acto emanado de la
máxima autoridad de la Administración Tributaria.”
En este caso el puede adquirir bienes por legado, donación, expropiación o
simplemente por compra, y entonces sucede a título particular en obligaciones
tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente, con
respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el
Estado que aplicó el tributo, y donde la confusión se produce al ocurrir la
transmisión de dominio.”
Ejemplo: los casos de herencias vacantes, se puede dar la confusión como
medio de extinción del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos
conexos. Se entiende por herencia vacante la que después de tramitado el
procedimiento de la yacencia (art. 1060 y 1061 del CC), porque carece de titular,
por no existir, sucesores testamentarios ni intestados del causante, razón por la
cual los bienes de este han de pasar al patrimonio nacional, debiendo entonces el
Estado pagar con ellos pero solo hasta donde alcancen, las obligaciones insolutas
de la sucesión (Art.832 CC). En tal caso, el Estado no asume la condición de
heredero del de cujus, sino que procede en ejercicio del dominio eminente que
tienen sobre los bienes carentes de propietario que se encuentran dentro de la
jurisdicción territorial.
Con respecto a la remisión, es el perdón o rebaja de una multa o de una
deuda, autorizada expresamente por una norma legal, que se concede a los
deudores a titulo de gracia o equidad, mediante el cumplimiento de ciertos
requisitos y condiciones, con el objeto de liberarles total o parcialmente de una
obligación pecuniaria de carácter fiscal.
Al respecto en el COT, en el artículo 53, establece que “La obligación de
pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por ley especial. Las
demás obligaciones, así como los intereses y las multas, sólo pueden ser
condonados por dicha ley o por resolución administrativa en la forma y
condiciones que esa ley establezca”
De este modo, la remisión se configura como una medida a través de la cual
el legislador, con carácter excepcional, exonera a determinados sujetos de su
obligación tributaria, adecuando la aplicación del ordenamiento fiscal general a
situaciones excepcionales.
En materia tributaria sólo una ley especial puede remitir o condonar la
obligación tributaria Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago
de Obligaciones Tributarias Nacionales ( Ley de Remisión), publicada en Gaceta
oficial Nº 37.296 del 03-10-2001) solo dicha ley podrá declarar insubsistentes sus
efectos, es decir condonar el impuesto.
Ejemplo: Por evento sobrevenido; en caso de desastres naturales, para
aliviar la situación de los damnificados se exime de su pago total o parcial a los
contribuyentes durante el siniestro o del periodo de recuperación económica que
la siga o también reducir el tributo en la proporción equivalente a la sufrida por el
siniestro. Todo bajo lo establecido en la Ley de Remisión.
Por otra parte, la Declaratoria de Incobrabilidad de Deudas Tributarias, se
refiere a la renuncia del cobro por parte del acreedor tributario de deudas que por
sus características suponen un gran costo asociado que violentan los principios de
economicidad y simplicidad de los tributos.
La declaratoria de incobrabilidad está establecida en el artículo 54 COT, en
los siguientes términos:
Artículo 54. La Administración Tributaria podrá de oficio, de acuerdo al
procedimiento previsto en este Decreto Constituyente, declarar incobrables las
obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas que se encontraren en
algunos de los siguientes casos:
1. Aquellas cuyo monto no exceda de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.),
siempre que hubieren transcurrido ocho (8) años contados a partir del 1º de
enero del año calendario siguiente a aquel en que se hicieron exigibles.
2. Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia
comprobada, y sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24 de este Código.
3. Aquellas pertenecientes a sujetos pasivos fallidos que no hayan podido
pagarse una vez liquidados totalmente sus bienes.
4. Aquellas pertenecientes a sujetos pasivos que se encuentren ausentes del
país, siempre que hubieren transcurrido ocho (8) años contados a partir del 1°
de enero del año calendario siguiente a aquel en que se hicieron exigibles, y no
se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.
Parágrafo Único. La Administración Tributaria podrá disponer de oficio la no
iniciación de las gestiones de cobranza de los créditos tributarios a favor del
Fisco, cuando sus respectivos montos no superen la cantidad equivalente una
unidad tributaria (1 U.T.)
Ejemplo: Cuando el monto de la obligación tributaria y sus accesorios no
exceda de 50 unidades tributarias como en el caso del Impuesto sobre la Renta,
ante la imposibilidad de cobro efectivo del tributo adeudado por motivos que
afectan sustancialmente la capacidad de pago del obligado tributario.
Ejemplos: En el caso de sujetos pasivos hayan fallecido en una situación de
insolvencia comprobada. Cuando un contribuyente se encuentra fuera del país sin
bienes conocidos sobre los cuales se pueda hacer efectivo el cobro de las
obligaciones tributarias.
Por prescripción, está regulado en el Artículo 55 en los siguientes términos:
Prescriben a los seis (6) años los siguientes derechos y acciones: 1. La acción
para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios. 2.
La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de
la libertad. 3. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las
sanciones pecuniarias definitivamente firmes. 4. El derecho a la recuperación de
impuestos y a la devolución de pagos indebidos.
Asimismo en el Artículo 56, se establecen el término de la prescripción en los
casos previstos en los numerales 1, 2 y 3 del artículo anterior, el cual será de diez
(10).
En este sentido, en la nueva Reforma del COT, se fija que en los procesos
de prescripción cuando el sujeto pasivo no hubiese comunicado a la
Administración Tributaria el cambio de domicilio fiscal, operará la suspensión de
efecto del cómputo del término de la prescripción. La suspensión de la
prescripción se prolongará hasta que el sujeto comunique a la Administración el
nuevo domicilio, siendo esta última, la encargada de regular el funcionamiento y
formalidades relativas al domicilio fiscal electrónico del contribuyente.
Ejemplos: La falta de comunicación de cambio de domicilio. Ésta suspensión
surtirá efecto desde la fecha en que se verifique y se deje constancia de la
inexistencia del domicilio declarado y se hará extensiva hasta la declaración formal
del nuevo domicilio por parte del sujeto pasivo.
Otro ejemplo será la suspensión del cómputo del lapso prescriptivo, una vez
interpuesto un recurso jerárquico contra un procedimiento de la Administración
Tributaria, tomando en cuenta lo establecido en el artículo 255 del COT 2001 y su
aplicación por parte del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT).
En otro sentido, se hace necesario hacer alusión a los efectos del
incumplimiento de la obligación tributaria en cuanto a intereses moratorios,
sanción en el derecho tributario y automaticidad de la mora. Ahora bien, los
intereses moratorios que se causan por efecto del retardo en pagar obligaciones
tributarias, se expresan a partir que con solo vencimiento del plazo para el pago
de la obligación sin que éste se hubiese realizado, es efectivamente presupuesto
suficiente para que los intereses moratorios se causen y está incluido tanto en el
Código Orgánico Tributario como en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional y en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
“La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace
surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la
Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios... hasta la
extinción de la deuda”. Artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Los intereses moratorios resultan de una conducta dolosa o culposa, cuyo fin
es indemnizatorio del daño causado por la falta de cumplimiento pertinente de la
obligación tributaria, también el dolo y la culpa son presupuestos para la
imposición de la sanción por pago con retardo .
Por otra, la determinación de la obligación tributaria que causa los intereses
moratorios es también necesaria, desde luego que siendo los intereses un
concepto relativo y referente a un determinado capital, es condición necesaria la
determinación de ese capital para que con base en él se puedan calcular los
intereses que el capital ha de producir.
La tasa de interés se expresa en función de la relación de un cierto número
de unidades con el ciento. Es pues un porcentaje y para poder determinar la
cuantía de los intereses se efectúa la operación matemática denominada regla de
tres, que consiste en multiplicar el monto del capital por el número de unidades
correspondientes a la tasa de interés y ese resultado se divide entre cien para
cuantificar así los intereses que produce ese capital, normalmente durante el
período de un año.
Para períodos menores el resultado del año se divide entre el número de
días del año y se multiplica por el número de días transcurrido, en virtud de la
regla del Código Civil según la cual los intereses, como frutos civiles que son, se
reputan adquiridos día por día. Para que una obligación pecuniaria pueda ser
considerada en situación de mora se requiere como requisito previo, que se sepa
cuál es la cuantía de la obligación que debe ser pagada.
Por otro lado, en relación a las sanciones, están establecidas en el Código
Orgánico Tributario Venezolano, están constituidas por las penas por un delito o
falta. Castigo o pena para aquellos individuos que obran en contra de la
administración tributaria y de la recaudación de tributos. En el artículo 90, se
refiere a las sanciones aplicables que son: 1. Prisión. 2. Multa. 3. Comiso y
destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento o áreas del mismo. 5. Inhabilitación para
el ejercicio de oficios y profesiones. 6. Suspensión o revocación de la autorización
de industrias o expendios.
El incumplimiento de las obligaciones formales y materiales (pagos de
tributos) puede ocasionar la imposición de sanciones de tipo pecuniario, cierre
temporal del establecimiento y hasta pena privativa de libertad en su carácter más
extremo. Con la última reforma al Código Orgánico Tributario (COT) estas
sanciones se elevaron sustancialmente y de tratarse de sujetos pasivos especiales
estas multas se incrementan en un 200%.
Las multas que estén establecidas en términos porcentuales se convertirán
al equivalente al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por
el Banco Central de Venezuela que corresponda al momento de la comisión del
ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el
momento del pago
De la última reforma del COT, el nuevo ilícito formal relacionado con destruir, alterar
o no conservar los medios magnéticos y electrónicos del respaldo de la información de las
facturas, otros documentos y demás operaciones efectuadas o no mantenerlos en
condiciones de operación o accesibilidad, el cual será sancionado con clausura del
establecimiento u oficina hasta por diez (10) días continuos o incluso hasta que se
subsane el ilícito tributario cometido y multa del equivalente a trescientas veces el tipo
de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de
Venezuela.
La acción penal para los casos de defraudación tributaria, falta de enteramiento de
impuestos retenidos o percibidos o insolvencia fraudulenta con fines tributarios, se
extinguirá si el infractor admite los hechos y paga dentro del lapso de diez (10) días hábiles
siguientes a la notificación de la resolución, el monto total de la obligación tributaria, sus
accesorios y sanciones, incrementadas en un quinientos por ciento (500%).
Para los ilícitos cometidos antes de la entrada en vigencia del nuevo Código
Orgánico Tributario, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico
Tributario del 2014.
En cuanto a ilícitos materiales, se amplía la aplicación de la sanción por enteramiento
de retenciones fuera del plazo establecido al indicar que, en caso de que el contribuyente
entere las cantidades retenidas o percibidas siendo objeto de una fiscalización, será
aplicable la multa equivalente al mil por ciento (1000%) del monto de dichas cantidades,
vencido o no el lapso de cien (100) días, previamente establecido en forma general,
conjuntamente con pena de prisión de cuatro (4) a seis (6) años.
Por último en relación a la automaticidad de la mora, se refiere a que los intereses
moratorios se producen automáticamente una vez dada la situación de hecho requerida por
la norma, es decir, el vencimiento del plazo para cumplir con la obligación, sin necesidad
de situación adicional por parte de la Administración para que ésta se produzca.
Tomando en cuenta lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario,
que la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir sin
necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación
de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido
para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda,
equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por
cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
Finalmente, de acuerdo a los aspectos planteados anteriormente se puede
concluir que los medios de extinción de la obligación tributaria están establecidos
en el Código Orgánico Tributario y son por el pago, la compensación, la confusión,
remisión, declaratoria de incobrabilidad. Además de la prescripción. De modo que,
dichos medios son de especial interés tanto para la administración tributaria como
para los contribuyentes, puesto que viene a ser un finiquito de la deuda adquirida.
