DOCTRINA TRIBUTARIA • TOMO XLI • Nº 481 • ABRIL 2020

Nº 481 | ABRIL 2020

Actualidad
La declinación de la moral tributaria de los gobiernos argentinos
ÁNGEL SCHINDEL

Ganancias
Análisis de las modificaciones introducidas por la ley de solidaridad
y reactivación productiva
FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

La nueva moratoria
• Los aspectos penales
ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

• El riesgo de la eventual pérdida de los beneficios

del anterior blanqueo
NÉSTOR CÁCERES
 DOCTRINA TRIBUTARIA
DIRECTOR ACADÉMICO: ABRIL 2020 - AÑO XXXVIII
HUGO E. KAPLAN TOMO XLI - Nº 481
SUBDIRECTOR ACADÉMICO:
MARIO VOLMAN COLABORADORES:
ALANIZ, José Antonio - ALMADA, Lorena - AROSTEGUY, Jorge H. -
ASOREY, Fátima - ASOREY, Rubén O. - BALÁN, Osvaldo - BAVERA, M.
Josefina - BECHARA, Fabián - BONACINA, Milton S. - BORREGO, Daniel -
ERREPAR BRANDT, María Inés - BULIT GOÑI, Enrique G. - CÁCERES, Néstor -
CONSULTOR DE LEGISLACIÓN, JURISPRUDENCIA CALCAGNO, Gabriel - CALELLO, Carolina - CAMPASTRO, Miriam C. -
CARANTA, Martín R. - CARMONA, Jorge A. - CAVALLI, César M. -
Y DOCTRINA
CELDEIRO, Ernesto C. - CERCHIARA, Claudia M. - CHAMATRÓPULO,
DIRECTOR: Miguel A. - CHIARADÍA, Claudia A. - CHICOLINO, Ricardo -
D’AGOSTINO, Hernán M. - D’AGOSTINO, José R. - DAMARCO, Jorge H. -
RICARDO A. PARADA DE SOTO, Raúl A. - DI MASCIO, Miguel A. - EDELSTEIN, Andrés -
ESTÉVEZ, Jorge S. - FERNÁNDEZ, Luis O. - GADEA, María de los Ángeles
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JOSÉ D. ERRECABORDE GOLDEMBERG, Cecilia - GÓMEZ, Teresa - GONZÁLEZ, Mariela - GOTLIB,
Gabriel - GROSSO SHERIDAN, Walmyr H. - GUZMÁN, Laura A. -
IMIRIZALDU, Juan J. - KEINIGER, Walter C. - KOSS, Ricardo H. - LAIÚN,
Fernanda - LEMA, Rodrigo - LENARDÓN, Fernando R. - LITVIN, César -
LOBERA, Elizabeth R. - LORENZO, Armando - LUIS, Claudio E. -
Doctrina tributaria XLI / compilado por Ricardo Antonio Parada ; José MALVESTITI, Daniel - MALVITANO, Rubén H. - MANTOVÁN, Flavio A. -
Daniel MARCHEVSKY, Rubén A. - MARTÍN, Julián A. - MATINATA, Jorge S. -
Errecaborde. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, MOLAS, Liliana - MONTIEL, Lorena G. - MORENO GURREA, José A. -
2020.
1200 p. ; 22 x 17 cm. OLIVERO VILA, Matías - PALLAVICINI, Emir J. - PARERA, Marina I. -
RAJMILOVICH, Darío - RAMOGNINO, Rafael - RAPISARDI, Gustavo M. -
ISBN 978-987-01-2451-1 SANTAMARÍA, Gilberto - SCALONE, Enrique L. - SCHINDEL, Ángel -
1. Derecho Tributario. 2. Doctrina. I. Parada, Ricardo Antonio, comp.
SCHNEIR, Alejandra - SEMACHOWICZ, Esteban D. - SEQUEIRA, Marcos
II. Errecaborde, José Daniel, comp. III. Título. A. - SFERCO, José María - SIMESEN DE BIELKE, Sergio A. - SKIARSKI,
CDD 343.04 Enrique M. - SOLER, Osvaldo H. - STERNBERG, Alfredo R. - TAPIA, Ángel
A. - TARSITANO, Alberto - TEJERO, Hugo E. - VANNEY, Carlos F. -
YEDRO, Diuvigildo - ZICCARDI, Horacio, entre otros.

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ISBN 978-987-01-2451-1

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 Doctrina Tributaria
EN ESTA EDICIÓN

Declinación de la moral tributaria de los gobiernos argentinos

Una serie de reflexiones donde el autor concluye que pretender cubrir parte del déficit fiscal con
impuestos no es una solución apropiada ni moralmente adecuada.
Ángel Schindel

Ganancias. Modificaciones de la ley de solidaridad y reactivación productiva

El tratamiento que corresponde otorgar a la renta financiera durante los ejercicios fiscales 2017 a
2020 y el análisis de los distintos cambios introducidos.
Félix J. Rolando - Paola E. Dreiling

La nueva moratoria
Los efectos penales de la moratoria y el comentario de los nuevos problemas o conflictos que se
avecinan.
Antonio J. Cricco - Eugenio J. Goyeneche - Gabriel E. Ludueña

La colaboración persigue analizar el riesgo de la eventual pérdida de los beneficios del blanqueo
(L. 27260).
Néstor Cáceres

Ajuste por inflación

Los activos en el exterior frente al ajuste impositivo por inflación.
Martín R. Caranta

Ingresos brutos
Se concluye que las entidades civiles sin fines de lucro se encuentran fuera del objeto del impuesto,
independientemente de lo que establezcan los diferentes códigos tributarios.
Jorge S. Estévez - Ángel A. Tapia - Luciano M. Estévez
SUMARIO

Doctrina
ÁNGEL SCHINDEL
Declinación de la moral tributaria de los gobiernos argentinos……………………… 359

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

Ley 27541 de solidaridad y reactivación productiva. Modificaciones dispuestas a la ley
del impuesto a las ganancias……………………………………………………………… 363

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

La nueva moratoria (L. 27541) y los efectos penales…………………………………… 383

NÉSTOR CÁCERES
Moratoria. Condonación de sanciones. Efectos en el blanqueo (L. 27260) …………… 401

MARTÍN R. CARANTA
Los activos en el exterior frente al ajuste impositivo por inflación…………………… 409

JORGE S. ESTÉVEZ - ÁNGEL A. TAPIA - LUCIANO M. ESTÉVEZ

Entidades civiles sin fin de lucro. Su tratamiento en el impuesto sobre los ingresos
brutos………………………………………………………………………………………… 419

Consultorio tributario
MIGUEL Á. CHAMATRÓPULO
11. Moratoria. Ley 27541. Sujetos concursados. Elegibilidad y comparación con la
RG 3587 vigente……………………………………………………………………… 427
12. Moratoria. Ley 27541. Refinanciación de planes caducos………………………… 429
13. Moratoria. Ley 27541. Normas locales análogas…………………………………… 430

354 | DOCTRINA TRIBUTARIA

Jurisprudencia comentada
Los fallos judiciales o dictámenes administrativos, comentados o sumariados, en su versión completa, se encuentran
en ERREPAR ONLINE.

HORACIO ZICCARDI - CAROLINA CALELLO

5. Principios tributarios. Legalidad. Naturaleza jurídica de las tasas. La delegación
al Poder Ejecutivo. Amparo (“Swiss Medical c/EN-SSS s/recurso de amparo de la
L. 26986” - Corte Sup. Just. Nac. - 18/02/2020)……………………………………… 431
6. Monotributo. Profesionales. Gastos compartidos. Realidad económica (“Alitisz,
Nicolás Jorge c/EN-AFIP s/DGI” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 04/02/2020)
………………………………………………………………………………………… 435
7. Procedimiento. Intereses por repetición. Planteo de inconstitucionalidad (“Saguimo
SA c/EN - AFIP-DGI - R. 1/2013 s/DGI” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV -
04/02/2020)……………………………………………………………………………… 438

Jurisprudencia anotada y concordada

Los fallos judiciales comentados o sumariados, en su versión completa, se encuentran en ERREPAR ONLINE.

DANIEL MALVESTITI
- Procedimiento. Impugnación de operaciones. Publicidad en autos de carrera.
Incumplimientos propios de las sociedades proveedoras [“Díaz Riganti Cereales
SRL (TF 36638-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac. Cont.
Adm. Fed. - Sala I - 11/11/2019]…………………………………… ERREPAR ONLINE
- Valor agregado. Cómputo de créditos fiscales no discriminados en la factura por
la condición de monotributista. Procedencia (“Turdo, Leticia Beatriz s/apelación” -
Trib. Fiscal Nac. - Sala D - 27/12/2019)…………………………… ERREPAR ONLINE
- Procedimiento. Determinación de oficio. Presunciones. Depósitos bancarios.
Prueba (“DLL Arg. SRL c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac.
Cont. Adm. Fed. - Sala II - 03/12/2019)…………………………… ERREPAR ONLINE
- Valor agregado. Servicios de asistencia médica complementarios. Alojamiento
de afiliados de obras sociales en clínicas y sanatorios. Exención (“Yacante,
Rolando Reyes s/recurso de apelación” - Trib. Fiscal Nac. - Sala D - 17/12/2019)
……………………………………………………………………… ERREPAR ONLINE

DOCTRINA TRIBUTARIA | 355

Análisis de jurisprudencia
Los fallos judiciales o dictámenes administrativos, comentados o sumariados, en su versión completa, se encuentran
en ERREPAR ONLINE.

Tributos Provinciales
LORENA G. MONTIEL - RICARDO M. CHICOLINO
4. Tucumán. Ingresos brutos. Inconstitucionalidad de las resoluciones que establecen
un incremento de las alícuotas en los regímenes de recaudación por incum-
plimientos formales (“Colombres, Federico José Adolfo c/Prov. de Tucumán - DGR
s/inconstitucionalidad y repetición de pago” - Cám. Cont. Adm. Tucumán - Sala
III - 11/12/2018)………………………………………………………………………… 441
Tributos Municipales
DANIEL BORREGO
2. Tasa por servicios de inspección de seguridad e higiene. Pronunciamientos de la
Procuradora Fiscal de la Nación (“Telefónica Móviles Argentina SA c/Prov. de E.
Ríos - Municipalidad de Paraná s/inhibitoria” - Proc. Gral. de la Nación - 08/11/2019;
“Municipalidad de Vicente López c/Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y
otro s/pretensión anulatoria” - Proc. Gral. de la Nación - 18/12/2019)…………… 445

Jurisprudencia sumariada
Los fallos judiciales o dictámenes administrativos, comentados o sumariados, en su versión completa, se encuentran
en ERREPAR ONLINE.

Jurisprudencia Judicial
Impuestos Nacionales
MARÍA DE LOS ÁNGELES GADEA
30. Monotributo. Exclusión. Gastos superiores al 40% de los ingresos brutos. Se revoca
criterio. Gastos comunes de un estudio jurídico (“Alitisz, Nicolás Jorge c/EN-AFIP
s/DGI” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 04/02/2020)……………………… 451
31. Valor agregado. Exenciones. Venta de productos kosher por la comunidad israelita
ortodoxa (exenta en el impuesto a las ganancias). Relación de complementariedad
entre la venta de cosa mueble y el servicio de culto (“Comunidad Israelita Ortodoxa
c/DGI s/recurso de organismo externo” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV -
04/02/2020)……………………………………………………………………………… 452

356 | DOCTRINA TRIBUTARIA

32. Ganancias. Deducciones. Explotación de servicio de asistencia técnica. Inter-
pretación taxativa de la limitación de la LIG (“Cosméticos Avon SACI c/DGI
s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III -
29/10/2019)……………………………………………………………………………… 452
33. Procedimiento. Determinación de oficio. Impugnación de proveedores. Falta de
capacidad operativa. Existencia de materia prima. Ajuste en IVA (“Juan Bautista
Ricciardi E Hijos SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám. Nac.
Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 17/12/2019)…………………………………………… 453
34. Procedimiento. Defraudación. Se revoca el reencuadre de la multa por el Tribunal
Fiscal de la Nación. Declaración jurada rectificativa. Falta de declaración de usu-
fructo de tres inmuebles (“Saladino, Vicente c/DGI s/recurso directo de organismo
externo” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 10/12/2019)…………………… 453
35. Sellos. Agentes de recaudación. Impuesto retenido no ingresado oportunamente
(“Sarah de los Corazones Smith Estrada c/DGI s/recurso directo de organismo
externo” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 10/12/2019)…………………… 454
36. Procedimiento. Tribunal Fiscal. Competencia. Reintegro de créditos fiscales por
exportación. Cosa juzgada respecto de la competencia resuelta antes de la ley
27430 (“Grupo Transpatagonia SRL c/DGI s/recurso directo de organismo externo”
- Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 26/11/2019)……………………………… 454
37. Procedimiento. Medidas cautelares. Inhibición general de bienes. Verosimilitud del
derecho. Responsable solidario. Determinación apelada ante el Tribunal Fiscal de
la Nación (“AFIP c/Perticaro, Fabiana Elena s/medida cautelar AFIP” - Cám. Nac.
Cont. Adm. Fed. - Sala II - 26/12/2019)……………………………………………… 454
38. Procedimiento. Tribunal Fiscal. Recurso de amparo. Reintegros de IVA. Falta de
depósito de las sumas aprobadas por la AFIP. Se hace lugar (“Universal Assistance
SA” - Trib. Fiscal Nac. - Sala C - 25/10/2019)……………………………………… 455
39. Procedimiento. Tribunal Fiscal. Recurso de amparo. Rehabilitación de la CUIT.
Contribuyente que tenía baja de oficio y sin definir la nueva actividad a desarrollar
en el país. Rechazo del amparo (“Liu, Ruiz Hen s/recurso de amparo” - Trib. Fiscal
Nac. - Sala A - 30/12/2019)…………………………………………………………… 455
40. Procedimiento. Tribunal Fiscal. Beneficio de litigar sin gastos. Se concede.
Peticionante inhibido (“De Sousa, Carlos Fabián s/beneficio de litigar sin gastos” -
Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala V - 29/10/2019) ………………………………… 456

DOCTRINA TRIBUTARIA | 357

Impuestos Provinciales
MARIELA GONZÁLEZ
4. COT. Infracciones formales. Análisis de la figura. El caso de bienes de uso.
Exoneración (“ESUCO SA” - Trib. Fiscal Apel. Bs. As. - Sala II - 05/11/2019)…… 456
Jurisprudencia Administrativa
Ciudad de Buenos Aires
JORGE S. MATINATA
7. Ingresos brutos. Deducciones por créditos incobrables [Inf. (Dir. Gral. Análisis
Fiscal - Bs. As. Cdad.) 7430866/2019 - 06/03/2019]………………………………… 458
8. Sellos. Tratamiento de declaraciones juradas e intimaciones de pago [Inf. (Dir. Gral.
Análisis Fiscal - Bs. As. Cdad.) 9809209/2019 - 28/03/2019]……………………… 459

358 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 SUMARIO

En la colaboración, el autor formula

DECLINACIÓN DE LA una serie de reflexiones y concluye

que pretender cubrir parte del déficit
MORAL TRIBUTARIA fiscal con impuestos que no respetan
el principio de equidad, basado en
DE LOS GOBIERNOS auténtica capacidad contributiva,
ARGENTINOS no es una solución apropiada ni
moralmente adecuada.

Ángel Schindel
✦

Hace un año, aproximadamente, efec- la ya cuestionable y consuetudinaria moral

tuamos algunas reflexiones sobre la cues- tributaria de los gobiernos de nuestro país.
tionable moral tributaria de los gobiernos Aunque resulte reiterativo, parafrasea-
argentinos(1). La sanción de la ley 27541 y mos el título de un breve trabajo escrito
ya hace muchos años: ¿Es razonable que
el -prácticamente- abandono de los com-
el “principio de recaudación” devore al de
promisos asumidos por las Provincias y “capacidad contributiva”?(2)
el Gobierno de la Ciudad Autónoma de No es nuestra intención reiterar en estas
Buenos Aires en el denominado Consenso breves reflexiones lo que sostuvimos hace
Fiscal denotan una notable declinación de un año, sino, simplemente, brindar al lector

(1) Schindel, Ángel: “Cuestionable moral tributaria de los gobiernos argentinos” - Revista de Tributación de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales - Nº 1-2019
(2) Véase el trabajo del Schindel, Ángel: “Irrupción de un nuevo principio tributario: El Principio de Recaudación” -
Revista Derecho Fiscal - Vol. 5 - Set-Oct/2009 - pág.49; Sobre lo que denominamos “Principio de Recaudación” ver:
“¿Principio de recaudación devora al de la capacidad contributiva?” - Diario Ámbito Financiero - Suplemento
Tribuna Fiscal - 25/11/2002

DOCTRINA TRIBUTARIA | 359

ÁNGEL SCHINDEL

unas reflexiones adicionales y señalar algu- extensamente analizado en la literatura

nas de las razones de la declinación ulterior especializada.
de la moralidad tributaria, gubernamental En el ya mencionado trabajo del año últi-
particularmente en lo que atañe al ajuste mo, señalamos algunas de las incongruen-
por inflación impositivo.(3) cias del retaceado reconocimiento del ajuste
Como es sabido, el principio de capaci- por inflación para el impuesto a las ganan-
dad contributiva, esencialmente axiológico, cias. La experiencia vino a confirmar que
es la expresión más relevante del principio los cambiantes y arbitrarios límites cuanti-
de equidad o justicia. El reconocido profe- tativos temporales para que el ajuste pueda
sor Klaus Tipke consideraba la capacidad practicarse generaron no solo situaciones
contributiva como un elemento esencial conflictivas, sino también, profundamente
en el diseño de cada tributo y del sistema inequitativas. En efecto, durante el año fis-
tributario en su totalidad. Sostuvo Tipke: cal 2019 solo por unas diferencias inferiores
al 1% respecto de los arbitrarios límites fija-
“Puesto que el principio de capacidad económi-
dos para la procedencia del ajuste (55% de
ca pretende gravar de modo permanente la renta
inflación para el primer año), para algunos
indicativa de capacidad económica sin agotarla
sujetos el ajuste impositivo resultaba pro-
(ni siquiera lentamente), la renta solo puede de-
cedente mientras que para otros quedaba
traerse con fines fiscales en la medida que esto no
vedado, según el mes de cierre de ejercicio
conduzca -a corto o largo plazo- al agotamien-
fiscal.
to de la renta como fuente impositiva … Una
tributación basada en el principio de igualdad Mientras que para la elaboración de los
estados contables el ajuste por inflación era
según la capacidad económica no supone que el
de aplicación imperativa, para fines impo-
fisco pueda recaudar algo allí donde aún quede
sitivos la alternancia entre si correspondía
algo por recaudar; se trata más bien de gravar a
o no el ajuste estuvo a la orden del día, con
todos los titulares de capacidad económica con
el agravante de que muchas restricciones
arreglo a la las exigencias de la igualdad”.(4)
de carácter impositivo se basan en cifras
El principio de capacidad contributiva emergentes de los balances contables ajus-
tiene raigambre constitucional en algunos tados por inflación(5). Ello se ha traducido
países y está implícitamente reconocido en un régimen arbitrario, imperfecto y con-
a través de distintas normas de nuestra forme el cual la cifra resultante alcanzada
Constitución Nacional, tema que ha sido por el impuesto a las ganancias dista de

(3) La reversión de la prometida rebaja de alícuotas respecto del impuesto sobre los bienes personales por la
misma conducción política que sancionó el exitoso sinceramiento fiscal, unida al aumento dispuesto por el
nuevo gobierno nacional, no solo es criticable moralmente sino que puede llegar a desalentar la confianza y, por
ende, las necesarias decisiones de inversión que nuestro país requiere con urgencia. En el mismo sentido, resulta
cuestionable la marcha atrás en el proceso de rebaja de las alícuotas del distorsivo impuesto sobre los ingresos
brutos por el acuerdo denominado Consenso Fiscal
(4) Tipke, Klaus: “Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes” - Ed. Marcial Pons - Madrid - 2002 - pág.35
(5) A mero título de ejemplo: a) Límite para la deducción de honorarios para directores, síndicos y similares [LIG,
art. 91, inc. i)]; b) límite del concepto de dividendos (LIG, art. 50, segundo párrafo)

360 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 DECLINACIÓN DE LA MORAL TRIBUTARIA DE LOS GOBIERNOS ARGENTINOS

responder al citado principio de capacidad la inflación, se neutralizaba con el ajuste

contributiva. por inflación sobre el valor al inicio. Con
Una de las arbitrariedades emergentes la reimplantación del ajuste dispuesto por
de la ley 27468 fue el diferimiento del ajus- la ley 24768 la contrapartida negativa solo
te, sea esta positivo o negativo, en tres ejer- se podía computar por 1/3 de su valor, por
cicios. Dijimos en oportunidad de comentar lo que, en este aspecto, el tributo se siguió
algunos aspectos de dicha norma: aplicando sobre pseudoutilidades.
El retorno del ajuste impositivo por inflación Nos parece importante recordar que un
debería ser una muy buena noticia para los con- antecedente remoto de diferimiento del
tribuyentes. Pero no es tan buena para la ajuste impositivo, vigente durante los pri-
mayoría de ellos. En efecto, en función de una meros 10 ejercicios de aplicación del mismo
norma transitoria introducida por la ley 27468 (1978 a 1987) fue la posibilidad brindada,
el ajuste positivo o negativo correspondiente a opción del contribuyente y solo respec-
al primero, segundo y tercer ejercicio iniciados to del ajuste positivo, con el objeto de no
a partir del 1/1/2018 deberá imputarse 1/3 en perjudicar a las empresas que tomaban
ese período fiscal y los 2/3 restantes en los dos decisiones importantes de inversión con
períodos fiscales inmediatos siguientes.(6) financiamiento de terceros. Tal diferimien-
to era, a su vez, ajustable por inflación. En
Sostuvimos entonces que dicha disposi-
cambio, el que ordenó la norma transitoria
ción habría de beneficiar solo a los sujetos
establecida por la ley 27468, incorporada
obligados a practicar la corrección imposi-
a continuación del artículo 118 de la LIG,
tiva por inflación que determinen un ajuste
nada dijo al respecto.
positivo, que son los menos, mientras que
sería un tenue paliativo para el resto consti- De lo expuesto se infiere que la única
tuido por la mayoría de las empresas y que razón del diferimiento que dispuso la ley
para las mismas la reimplantación del ajus- 24768 fue la de retacear cuantitativamente
te era una no tan buena noticia. Cabe recor- el ajuste por inflación negativo.
dar que, con anterioridad a la implantación La ley 27541 agrava los efectos de dicha
del ajuste impositivo por inflación, ocurri- norma pues el diferimiento es ahora mayor:
do en el año 1978, los bienes de cambio se ¡en 6 ejercicios! En términos sencillos y a tí-
podían computar, por ejemplo, a los valo- tulo de ejemplo: 5/6 partes del incremento
res del primer trimestre del ejercicio. A pa- meramente nominal del precio de los bie-
rir de la ley 21894, debían computarse a los nes de cambio, producto de la inflación,
valores más cercanos a la fecha de cierre. El queda gravado. ¿Es este el ajuste por in-
incremento de valor respecto del ejercicio flación para que las empresas tributen solo
anterior, generalmente consecuencia de sobre resultados reales? ¿O es un tortuoso

(6) Schindel, Ángel: “Retorno del ajuste impositivo por inflación, una buena noticia que se transforma en una no
tan buena para la mayoría” - ERREPAR - DTE - Agosto/2019

DOCTRINA TRIBUTARIA | 361

ÁNGEL SCHINDEL

instrumento recaudatorio para alcanzar Concluimos parafraseando nuestro tra-

con el impuesto a las ganancias situaciones bajo anterior: No es tarea fácil recomponer ra-
en las que ellas no existen? ¿Esa es la forma cionalmente la economía del sector público sin
de coadyuvar a la inversión y capitalización provocar tensiones. .... Creemos que mediante el
de las PYMES? diálogo maduro se podrá ir allanando el camino
Corresponde destacar que las normas fis- para los consensos necesarios que faciliten in-
cales, al menos en nuestro país, se apoyan versiones genuinas y la paulatina reversión de
en las contables si ello permite retacear de- la actual situación.
ducciones o no aplicar el ajuste impositivo, Tampoco es fácil restituir valores morales que
y se apartan de aquellas cuando implican
hacen a una razonable vida en comunidad. Cada
menor base imponible(7). De este modo,
familia y cada habitante de la Nación tienen la
la cifra gravable por el impuesto dista del
responsabilidad de hacerlo en sus ámbitos pri-
resultado contable y, lamentablemente, en
vados. Los directivos de los agentes económicos
general no representa ganancia genuina y,
en consecuencia, capacidad contributiva del sector privado deben hacerlo en sus relacio-
susceptible de ser gravada.(8) nes empresarias, con sus trabajadores y frente
al Estado.
No desconocemos el problema de défi-
cit fiscal. Pero pretender cubrir parte de él Al Estado, en todos sus niveles y ámbitos,
con tributos que no respetan el principio le corresponde exteriorizar valores éticos en
de equidad basado en auténtica capacidad cada uno de sus actos. La crisis en la morali-
contributiva no es una solución apropiada dad tributaria del Estado Argentino dista de ser
ni moralmente adecuada. ejemplificadora.

(7) Mientras que conforme la RT 6 original correspondía practicar ajuste contable por inflación si su nivel resultaba
superior al 8% anual, conforme las normas actuales, basadas en la NIIF -que se refieren a “hiperinflación”- la
pauta objetiva se llevó al 100% en tres años (alrededor de un 26% anual acumulativo). Al respecto corresponde
puntualizar que la inflación distorsiona los resultados con niveles anuales de inflación bastante inferiores (Vale
como pauta el alcance RT 6 original) y que las normas NIIF prevén otras pautas que, objetivamente, hubieran
justificado la aplicación del ajuste contable bastante tiempo atrás. Las normas fiscales sobre ajuste por inflación
recogen solo el referido límite del 100%, el que, con un mínimo del 33% anual según la L. 27430, representa un
135% en 3 años; con los límites fijados por la L. 27468 dicha cifra se reduce en un par de centésimos, ambos límites
bastante superiores al 100%
(8) En alguna oportunidad sostuvimos que, para que la base de cálculo del tributo guarde relación de inherencia
o pertinencias con su nombre, correspondería modificarlo y en lugar de “impuesto a las ganancias” debería
llamarse “impuesto a la cifra incongruente resultante de aplicar criterios nominalistas en un medio inflacionario”

362 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 SUMARIO

LEY 27541 DE En la colaboración se analizan los

cambios introducidos por la ley 27541
SOLIDARIDAD Y en el impuesto a las ganancias en los
aspectos relacionados con el ajuste
REACTIVACIÓN por inflación, la renta financiera y
PRODUCTIVA. la alícuota proporcional aplicable al
impuesto cedular de las sociedades
MODIFICACIONES de capital, para concluir con los
DISPUESTAS A LA LEY distintos tratamientos impositivos
que corresponde otorgar a la renta
DEL IMPUESTO A LAS financiera durante los ejercicios
GANANCIAS fiscales 2017 a 2020.

Félix J. Rolando - Paola E. Dreiling

✦

I - INTRODUCCIÓN que corresponde otorgar, por ejemplo, a la

renta financiera, durante los ejercicios fis-
A través de la ley 27541 (BO: 23/12/2019) cales 2017 a 2020 inclusive. En solo cuatro
se modificó la ley del impuesto a las ganan- años los cambios experimentados son muy
cias (LIG), básicamente en aspectos relacio- significativos y reflejan marchas y con-
nados con el ajuste por inflación, la renta tramarchas en los objetivos de la política
financiera y la alícuota proporcional aplica- tributaria.
ble al impuesto cedular de las sociedades
Esta evidente inestabilidad de las nor-
de capital, los que serán tratados a lo largo
mas nos afecta a todos. Por obvias razones
del presente trabajo.
afecta a los contribuyentes al momento de
No podemos dejar de mencionar que, a liquidar su impuesto y al propio Organis-
través de la reforma, se advierte una falta mo Fiscal al tener que efectuar el control
de constancia en la política tributaria de y fiscalización de las obligaciones, consi-
nuestro país, que impacta directamente en derando los distintos ejercicios fiscales en
la inestabilidad de las normas impositivas. que las obligaciones se determinan. Pero
Por ello, reflejaremos en el presente tra- especialmente (y quizá haciendo un poco
bajo los distintos tratamientos impositivos de catarsis) creo que corresponde destacar

DOCTRINA TRIBUTARIA | 363

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

el tremendo esfuerzo intelectual que los caso, correspondiente al primer y segundo

profesionales vinculados a la materia tribu- ejercicio iniciado a partir del 1/1/2019 (que
taria deben realizar luego de cada reforma, corresponda aplicar por superar los pará-
a efectos de interpretar y aplicar adecuada- metros de inflación previstos en la norma,
mente los diferentes textos legales vigentes aspecto no modificado), deberá imputarse
según sea el ejercicio fiscal que analicen. 1/6 en ese período fiscal y los 5/6 restantes,
en partes iguales, en los cinco períodos fis-
II - EL DIFERIMIENTO DEL AJUSTE cales inmediatos siguientes.
POR INFLACIÓN IMPOSITIVO Sin embargo, para el primer ejercicio ini-
ciado a partir del 1/1/2018 se mantiene el crite-
A través del artículo 27 de la ley 27541, se rio de computar el ajuste en tercios.
sustituye el texto del artículo 194 de la LIG
Es decir que la reforma solo se limita a
(incluido en el Título IX de Disposiciones modificar la forma en que el ajuste por in-
transitorias), referido a la forma en que el flación se computará en cuotas en los tres
ajuste por inflación impositivo (Título VI de primeros ejercicios a partir de la reforma
la ley), sea positivo o negativo, debe impu- dispuesta por la ley 27430, dado que el sis-
tarse en los ejercicios posteriores. tema de diferir en cuotas ya no resultará
De este modo, el nuevo texto del men- aplicable (al menos hasta ahora) a partir del
cionado artículo establece que el ajuste por cuarto ejercicio iniciado con posterioridad
inflación positivo o negativo, según sea el al 1/1/2018.

El esquema de diferimiento será entonces el siguiente:

El ajuste (+ o -) se imputa a los ejercicios

Ejercicio
2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025
2018 1/3 1/3 1/3
2019 1/6 1/6 1/6 1/6 1/6 1/6
2020 1/6 1/6 1/6 1/6 1/6 1/6
2021 100%

Se destaca que la modificación se limi- efecto, el perjuicio (o beneficio, si el ajuste

ta a extender el plazo para computar los es positivo) es por partida doble: se obli-
efectos de la inflación, pero nada ha dis- ga al diferimiento del ajuste por inflación
puesto (al igual que la norma originaria) computándolo en cuotas en los ejercicios
acerca de la actualización por inflación de siguientes (en tres o cinco cuotas) y adicio-
las respectivas cuotas que se difieran. En nalmente (lo que es igualmente de grave o

364 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

peor aún) las cuotas que se imputen opor- III - ELIMINACIÓN DEL
tunamente no se actualizarán por inflación, IMPUESTO CEDULAR SOBRE LOS
de modo que el impacto se irá licuando RENDIMIENTOS FINANCIEROS
ante un contexto inflacionario (como el que
A través del artículo 32 de la ley 27541,
sufrimos actualmente).
se derogan, a partir del ejercicio fiscal 2020,
Sospechamos que la norma intenta ate- los artículos 95 y 96 (Cap. II del Título IV
nuar el impacto de la base imponible en de la ley del gravamen) que se refieren al
aquellos contribuyentes que al calcular el impuesto cedular sobre los rendimientos
ajuste por inflación les arroje un ajuste ne- financieros.
gativo, dado que por imperio del nuevo Tuvimos oportunidad de exponer so-
esquema deberían diferir el cómputo de bre las complejidades que este impuesto
dicha pérdida en más de un ejercicio fiscal. cedular presentaba para la liquidación del
Sin embargo, destacamos que igual proce- impuesto(1). Pues bien, al menos desde esta
dimiento deberá aplicarse para el caso en óptica, la derogación dispuesta termina con
que el ajuste fuera positivo. O sea que el dichas complejidades.
mecanismo de diferimiento perjudicará a
La derogación dispuesta no debe inter-
los sujetos que determinen ajustes por in-
pretarse en el sentido de que las aludidas
flación negativos y beneficiará a quienes rentas financieras se encuentran ahora
determinen ajustes positivos. liberadas del gravamen. En efecto, la de-
Pese al nuevo esquema de diferimiento, rogación se refiere solo a la modalidad de
entendemos que aquellos contribuyentes imposición cedular, ya que las rentas siguen
que se vean seriamente afectados por su integrando el objeto del impuesto, y, por lo
utilización, al encontrarse obligados según tanto, de tratarse de rentas que continúan
la norma a diferir pérdidas obtenidas en un gravadas por el impuesto (en virtud de no
ejercicio fiscal y computarlas en otros pos- resultar aplicables las nuevas exenciones
teriores, podrían iniciar las acciones legales que se analizarán más adelante), estas inte-
pertinentes tendientes a evitar el efecto con- grarán la imposición personal y unitaria del
fiscatorio que el impuesto a la renta podría contribuyente.
asumir al no considerar la verdadera capa- Además, coincidimos con la doctrina(2) al
cidad contributiva del sujeto. interpretar que el artículo 96, que se refiere

(1) Exposición de Rolando Félix J. como panelista en la mesa redonda “Complejidades del impuesto a las
ganancias en la renta financiera” organizada en el marco de las XLIX Jornadas Tributarias del Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal - Ciudad de Mar del Plata - noviembre/2019
(2) Cerchiara, Claudia: “Modificaciones de la ley de solidaridad social en el impuesto a las ganancias y en la
renta financiera” - ERREPAR - DTE - marzo/2020

DOCTRINA TRIBUTARIA | 365

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

a determinados aspectos para determinar la escala progresiva prevista en el artículo 94

base de cálculo del impuesto (intereses co- de la ley del gravamen (alícuota máxima del
rridos, valores sobre la par, bajo la par, etc.), 35%). Idéntica situación se verificará para
continúa teniendo vigencia para la determi- determinar el impuesto (vía retención) que
nación de las rentas de fuente extranjera. En corresponde a los beneficiarios del exterior,
efecto, la derogación se dispone respecto “a ya que a dichos efectos se deberá aplicar la
las ganancias que encuadren en Capítulo II del tasa del 35% sobre la ganancia neta presun-
Título IV” de la ley, pero recordemos que ta, y en los casos en que corresponda apli-
el mencionado artículo 96 también resulta car el grossing up por razones contractuales
aplicable para los beneficios de fuente ex- significará un encarecimiento del costo de
tranjera (Título VIII de la ley del gravamen). financiación para los sujetos deudores del
La consecuencia más evidente de este país.
cambio (no la única) es que aquellas ren- De este modo, los rendimientos finan-
tas (de fuente argentina) que antes estaban cieros que se encontraban gravados están
alcanzadas por la imposición cedular (art. alcanzados por la imposición cedular (5%
95) se les aplicaba la alícuota del 5% o 15% o 15%) únicamente durante los ejercicios
según correspondiere, mientras que, al que- fiscales 2018 y 2019. La imposición cedular
dar sujetas ahora a la imposición personal, sobre los rendimientos financieros será his-
la alícuota aplicable será la que surja de la toria a partir del ejercicio fiscal 2020.

Resumimos a continuación las alícuotas aplicables para residentes del país y beneficiarios
del exterior para los rendimientos financieros (obviamente no exentos) durante los períodos
fiscales 2018 a 2020 inclusive:

Sujetos Ejercicios 2018 y 2019 A partir de ejercicio 2020

Personas humanas residentes
5%/15% Escala progresiva hasta 35%
del país
% presunción ganancia % presunción ganancia
Beneficiarios del exterior
sobre 5%/15% sobre 35%
 
Además, con la eliminación del mencionado impuesto cedular, se vuelve a modificar el
“mapa” de las alícuotas del impuesto y modalidades de imposición, de modo que a partir
del período fiscal 2020 la situación será la siguiente:

366 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

Fuente
Ganancia por operaciones
Argentina Extranjera
Enajenación de inmuebles
15%
Enajenación de acciones Impuesto 15%
Enajenación de títulos cedular 5%-15% Impuesto
personal
Dividendos 13%(1)
Escala
Impuesto Escala progresiva
Restantes operaciones
personal progresiva
 
(1) No obstante, conforme se menciona en el punto IX del presente trabajo, la alícuota aplicable para el ejercicio
2020 será del 7%

IV - AMPLIACIÓN DE LOS - En caja de ahorro.

INTERESES OBTENIDOS EN - Cuentas especiales de ahorro.
ENTIDADES FINANCIERAS
- A plazo fijo en moneda nacional (excep-
El artículo 33 de la ley 27541 sustituye ín- to los que tengan cláusula de ajuste).
tegramente el texto del inciso h) del artículo - Los depósitos de terceros u otras formas
26 de la ley del gravamen, a través del cual de captación de fondos del público (según
se establece ahora la exención del impuesto lo determine el BCRA).
a los intereses originados por los siguientes Se destaca que los depósitos a plazo fijo
depósitos efectuados en entidades financie- en moneda extranjera no resultan alcanza-
ras (L. 21526): dos por el beneficio de exención.

De acuerdo a lo expuesto, podemos resumir el tratamiento que debe otorgarse a los inte-
reses exentos durante los ejercicios fiscales 2017 a 2019 inclusive:

Hasta ejercicio 2017 Ejercicio 2018 A partir de ejercicio 2019

- Cajas de ahorro. - Cajas de ahorro.
- Cuentas especiales de - Cajas de ahorro. - Cuentas especiales de ahorro.
ahorro. - Cuentas - Plazos fijos en moneda nacional
- Plazos fijos. especiales de (se excluyen con cláusula de ajuste).
- Depósitos de terceros u otras ahorro - Depósitos de terceros u otras
formas de captación de fondos formas de captación de fondos

En el cuadro precedente se indica en negrita los conceptos que fueron modificados en

cada uno de los ejercicios.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 367

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

Más adelante nos referiremos a la efecti- los rendimientos sino también al resultado
va vigencia de la ampliación de esta exen- por su enajenación (ganancias de capital),
ción, es decir, si resulta aplicable a todo el por la prevalencia que una ley especial tie-
ejercicio fiscal 2019 o solo a partir de la pu- ne sobre la ley general.
blicación de la ley 27541. Acerca de la vigencia de los benefi-
cios restablecidos por el nuevo inciso h)
V - EXENCIÓN DE INTERESES DEL del artículo 26 nos referiremos en el punto
INCISO H) DEL ARTÍCULO 26 DE siguiente.
LA LEY - RESTABLECIMIENTO DE
EXENCIONES 5.1. Vigencia del restablecimiento de
las exenciones
El nuevo texto del inciso h) sustituido
dispone ahora, en la parte in fine, que “a A través del artículo 33 de la ley 27541,
efectos de la presente exención, se restablece la se sustituye el inciso h) del artículo 26 de la
vigencia de las normas derogadas por los incisos LIG, y entre otras ampliaciones de la exen-
b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27430, sin que ción, se restablece la vigencia de normas
resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo derogadas oportunamente por la ley 27430,
109 de la ley del impuesto para las personas hu- que otorgan los siguientes beneficios:
manas y sucesiones indivisas residentes en el a) Puntos 3 y 4 del artículo 36 bis de la ley
país”. 23576: exención en el impuesto a las ganan-
De este modo, se restablecen los benefi- cias de los rendimientos y resultados por
cios exentivos previstos en las siguientes enajenación de obligaciones negociables y
normas especiales: títulos públicos.
- Puntos 3 y 4 del artículo 36 bis de la b) Artículo 25 de la ley 24083: exención
ley 23576: exención resultados de capital y en el impuesto a las ganancias de los ren-
rendimientos de obligaciones negociables y dimientos y resultados por enajenación de
títulos públicos. fondos comunes de inversión que hacen
- Inciso b) del artículo 25, ley 24083: exen- oferta pública.
ción resultados de capital y rendimientos c) Artículo 83 de la ley 24441: exención
de fondos comunes de inversión con oferta en el impuesto a las ganancias de los ren-
pública. dimientos y resultados por enajenación de
- Inciso b), artículo 83, ley 24441: exención títulos de deuda y de participación en fidei-
resultados de capital y rendimientos de tí- comisos financieros.
tulos de deuda y participación en fideico- Si bien en muchos de los casos en que la
misos destinados a titulización de activos. ley 27541 dispone modificaciones al texto
A pesar de que el restablecimiento de las de la LIG se indica con precisión la vigencia
mencionadas normas exentivas se incluyen de los cambios efectuados (vgr., derogación
en el inciso h) del artículo 26 de la ley, que del impuesto cedular previsto en los arts.
se refiere a la exención de intereses, no du- 95 y 96, L. del gravamen, para el ejercicio
damos de que el beneficio no solo alcanza a fiscal 2020), nada se precisa respecto al

368 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

restablecimiento de las normas exentivas si corresponde un determinado beneficio

que comentamos. Por esta razón y a efectos exentivo. La misma precisión para analizar
de precisar el momento en que estas nor- la verificación de los aspectos que integran
mas exentivas deben aplicarse, debemos re- el hecho imponible se utiliza para analizar
mitirnos a la vigencia general de la ley, que si determinada situación encuadra en la
fue establecida a partir del día de su publi- norma exentiva. La prohibición de exten-
cación en el Boletín Oficial de la República der la imposición por analogía se aplica
Argentina (23/12/2019). también al momento de interpretar la apli-
Considerando entonces que las normas cación de una norma exentiva.
exentivas restablecidas tienen vigencia a Por ello, entendemos que, para analizar
partir del 23/12/2019, surge inmediatamen- la posible retroactividad en la aplicación
te la pregunta acerca de si el beneficio resta- de normas que establecen beneficios exen-
blecido se extiende a todo el ejercicio fiscal tivos, se podrían utilizar los mismos pos-
2019, o bien a partir de la fecha indicada. tulados analizados oportunamente para
En otras palabras, nos preguntamos si po-
establecer la retroactividad de normas que
dríamos aplicar la modificación en forma
establecen nuevas imposiciones.
“retroactiva”(3) al 1/1/2019.
Conforme surge de jurisprudencia de
El análisis de esta cuestión nos obliga a
la Corte Suprema de Justicia de la Nación
analizar las características del hecho im-
(CSJN)(4), “la situación fiscal de las partes debe
ponible y su configuración, y la existen-
establecerse conforme con la ley tributaria vi-
cia de algunos antecedentes referidos a la
aplicación retroactiva de ciertas normas gente al momento de configurarse el hecho
impositivas. imponible”.
En forma preliminar al análisis a efec- Para ello es necesario profundizar el aná-
tuar, destacamos que, en nuestra opinión, lisis acerca del momento en que se configu-
existe un claro paralelismo o similitud ra el hecho imponible en el impuesto a las
entre aquellas normas que establecen la ganancias.
imposición y aquellas otras que disponen Por lo general, prestigiosa doctrina(5) afir-
exenciones (aun cuando ambos institutos ma que el hecho imponible del impuesto a
puedan integrar la misma norma). las ganancias responde a un fenómeno eco-
En efecto, en ambos casos (imposición y nómico periódico, al entenderse que consis-
exención) debe cumplirse con el principio te en un beneficio o renta que requiere del
de legalidad, dado que el mismo rigor que transcurso de un período de tiempo (año
se requiere para establecer que un determi- fiscal) para verificar su existencia. Por esta
nado acto o situación configura un hecho razón, se afirma que el impuesto a las ga-
imponible, se debe aplicar para establecer nancias es un gravamen de “ejercicio”.

(3) Sin pretender extendernos acá en los conceptos de seudorretroactividad o normas de aplicación inmediata
(4) Fallos: 311:1356
(5) Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributario” - 2ª ed. - Ed. Depalma - Bs. As. - págs. 309/10

DOCTRINA TRIBUTARIA | 369

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

Siendo esto así, prestigiosa doctrina en- Pero ante la posibilidad de que la cues-
tiende que las modificaciones que se efec- tión no se clarifique, a través de alguna
túen en la ley del gravamen no implican norma expresa (o fe de erratas), entende-
una cuestión de retroactividad de la nor- mos conveniente analizar la cuestión de la
ma fiscal, o de excepción al principio de vigencia tal como surge del texto de la nor-
la irretroactividad, sino de un supuesto de ma aprobada, lo que expondremos en los
seudorretroactividad o efecto inmediato de siguientes puntos.
la reforma. En efecto, ello encuentra justifi- De acuerdo a lo ya mencionado, el resta-
cación al entender que el hecho imponible blecimiento de exención se refiere básica-
recién se produce a la finalización del ejer- mente a: a) rendimientos y b) resultados de
cicio fiscal en curso. capital, y ambos alcanzados (al menos hasta
A esta altura del análisis, podríamos la fecha en que rige la reforma dispuesta por
afirmar que el restablecimiento de los be- la L. 27541) por la modalidad de imposición
neficios exentivos dispuesto por el artículo cedular. En nuestra opinión, la modalidad
33 de la ley 27541 constituye un supuesto de imposición cedular es también impor-
de seudorretroactividad y, por lo tanto, tante al momento de analizar el momento
debería aplicarse desde el inicio del perío- de configuración del hecho imponible.
do fiscal 2019, o sea, a partir del 1/1/2019 Dado el paralelismo señalado entre la
inclusive. imposición y el otorgamiento de exencio-
Esta opinión es sostenida por numerosos nes, tal como lo señalamos al comienzo,
autores(6), quienes afirman que el beneficio esto nos obliga a analizar antecedentes
de la exención tal como ha quedado re- jurisprudenciales y administrativos exis-
dactada la norma debería aplicarse a todo tentes, que se originaron con motivo de la
el ejercicio fiscal 2019, independientemen- creación de nuevos hechos imponibles en
te de la fecha de publicación de la norma el impuesto. Si los argumentos sostenidos
modificatoria. fueron válidos para justificar la imposición
Por otra parte, se afirma que existirían oportunamente, deberían considerarse en-
trascendidos de que el Organismo Fiscal no tonces también para interpretar los efectos
coincidiría con este criterio, al entender que de la exención.
la intención del proyecto original enviado a) Análisis de exenciones
al Congreso tanto para la derogación del
correspondientes a ganancias de
impuesto cedular como la ampliación de
capital
las exenciones era que la efectiva incidencia
de los cambios tuviera efecto recién a partir A través de la ley 25414 (BO: 30/3/2001)
del ejercicio fiscal 2020, inclusive. se incorporó oportunamente la imposición

(6) Cerchiara, Claudia: “Modificaciones de la ley de solidaridad social en el impuesto a las ganancias y en la
renta financiera” - ERREPAR - DTE - marzo/2020; García, Roberto M.: “Renta financiera. Impuesto cedular. Nuevas
exenciones y una antinomia normativa. ¿Desde cuándo aplican?” - ERREPAR - DTE - marzo/2020; y Volman, Mario:
“La ley de solidaridad social y reactivación productiva en la renta financiera” - ERREPAR - DTE - diciembre/2019,
entre otros

370 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

sobre “los resultados obtenidos por la enajena- Nacional, en el que se entendió que, tratán-
ción de bienes muebles amortizables, acciones, dose de sujetos no habitualistas en la venta
títulos, bonos y demás títulos valores, cualquie- de acciones, no podía admitirse la irretroac-
ra fuera el sujeto que las obtenga”. Con pos- tividad de la norma, y complementando
terioridad, a través del decreto 493/2001, este criterio, en un dictamen posterior(10),
se estableció que la vigencia de los nuevos entendió que a los efectos de configurar el
hechos imponibles era a partir del inicio del hecho imponible lo transcendente era el mo-
ejercicio fiscal en curso (año fiscal 2001 en mento del negocio de la venta de acciones (as-
forma íntegra). El Organismo Fiscal, con- pecto material del hecho imponible) sin
teste a esta disposición, pretendía aplicar el importar si la operación se cobra o no du-
impuesto sobre las operaciones realizadas a rante la vigencia de la nueva ley.
partir del 1/1/2001. A raíz de los dictámenes de la Procura-
Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la ción del Tesoro de la Nación, prestigiosa
Nación(7) entendió que los nuevos hechos doctrina(11) interpretó con bastante lógica,
imponibles incorporados a través de la ley que el perfeccionamiento del hecho impo-
25414 constituían ganancia de capital y que nible exigía la ocurrencia de todos los ele-
se perfeccionaban de manera instantánea, y mentos que lo integran (elemento subjetivo
que por lo tanto no podían originarse nue- y objetivo, y los aspectos material, espacial,
vos efectos respecto de actos jurídicos per- temporal y cuantitativo de este último).
feccionados durante la ley anterior.
Este criterio se encuentra reafirmado por
En este sentido se pronunció la Sala D del la doctrina que surge de la CSJN(12) al enten-
mismo Tribunal(8), al entender “que de acep- derse que solo existiría retroactividad de
tarse el criterio fiscal plasmado en la resolución la norma tributaria si el hecho imponible,
en crisis se estaría admitiendo que la nueva ley incluido su aspecto temporal, ha tenido ín-
pueda afectar las relaciones y situaciones jurídi- tegra realización antes de la vigencia de la
cas realizadas con anterioridad a la entrada en nueva norma, y este también surge de opi-
vigencia de la nueva norma, y en ese caso ‘la niones de prestigiosa doctrina(13) al sostener
estabilidad de los derechos sería ilusoria y los que “...todos los elementos objetivos, subjeti-
contribuyentes no estarían nunca seguros en vos, espaciales, temporales y cuantitativos de la
sus relaciones con el Fisco’”. relación jurídica tributaria se resumen o reúnen
En el mismo sentido, cabe destacar el dic- en el único concepto del presupuesto de hecho
tamen 20/2005(9) del procurador del Tesoro definido por la ley o hecho imponible”.

(7) “Nerly, Antonio” - TFN - Sala C - 19/10/2006

(8) “Maridón, Beatriz” - TFN - Sala D - 19/10/2006
(9) Dict. (PTN) 20/2005 - 20/1/2005
(10) Dict. (PTN) 224/2005 - 14/7/2005
(11) Caranta, Martín: “Impuesto a las ganancias 2013 - Dividendos y utilidades percibidas antes y después del 23
de septiembre de 2014” - ERREPAR - marzo/2014
(12) “Sambrizzi, Eduardo” - CSJN - 31/10/1989
(13) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” - 3ª ed. - Ed. AbeledoPerrot - Bs. As. - pág. 380

DOCTRINA TRIBUTARIA | 371

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

De acuerdo con estos antecedentes, los A nuestro juicio, las conclusiones prece-
presupuestos de hecho que se refieren a ga- dentes se reafirman aún más al considerar
nancias de capital en el marco del impuesto que las ganancias de capital cuya exención
a las ganancias constituyen hechos imponi- analizamos se encuentran alcanzadas por el
bles instantáneos y para pretender alcanzar impuesto a las ganancias (cuando el benefi-
dichas ganancias con una nueva norma no cio exentivo no les alcanza) por la modali-
se podría aplicarla en forma retroactiva, dad de imposición cedular, aspectos que lo
sino que quedarían alcanzadas aquellas ga- aleja aún más de su consideración como un
nancias respecto de las cuales se hubieren impuesto de ejercicio, al ponerse énfasis en
verificado todos los elementos y aspectos la fuente que origina la renta (y su instan-
que comprenden el presupuesto legal. taneidad) y no en el sujeto que la obtiene.

Si estas conclusiones permitieron afirmar b) Análisis de las exenciones

que las ganancias de capital recién estaban correspondientes a los rendimientos
alcanzadas por la nueva norma cuando del capital
todos los aspectos que integran el hecho
imponible se verificaban a partir de esta, Respecto al análisis de los rendimientos
originados por la colocación del capital,
idéntica conclusión debería aplicarse para
podemos remitirnos a los antecedentes de
establecer la vigencia de las exenciones, y,
la ley 26893, a través de la cual se alcanzó
en la misma línea de razonamiento, debié-
con el impuesto a las ganancias, entre otros
ramos concluir que todas las operaciones
aspectos, a las distribuciones de dividendos
(ganancias de capital) respecto de las cua-
y/o utilidades efectuadas por sociedades
les se hubieren verificado en su totalidad
de capital. Curiosamente, al establecerse la
los aspectos integrantes del hecho imponi- vigencia de la aplicación de esa norma, se
ble antes de la vigencia de la nueva norma estableció expresamente que “...entrarán en
(23/12/2019) no se encontrarían alcanza- vigencia a partir de su publicación en el Bole-
das por el restablecimiento de las normas tín Oficial y serán de aplicación a los hechos
exentivas. imponibles que se perfeccionen a partir de
Dicho de otro modo, el beneficio de la citada vigencia”. Esta especial precisión
exención resultaría aplicable para las ope- acerca de la vigencia parecía estar en línea
raciones (ganancias de capital) cuando el con los criterios que surgieron de los antece-
negocio u operación es realizado o concer- dentes jurisprudenciales ya comentados.(15)
tado a partir del 23/12/2019, sin importar si Coincidimos con el análisis efectuado
la operación se cobra durante la vigencia de por prestigiosa doctrina(16) sobre las dife-
la nueva ley.(14) rencias existentes entre los conceptos de

(14) Reproduciendo las conclusiones del Dict. (PTN) 224/2005 - 14/7/2005

(15) Fallos: “Nerly, Antonio” - TFN - Sala C - 19/10/2006 y “Maridón, Beatriz” - TFN - Sala D - 19/10/2006
(16) Caranta, Martín: “Impuesto a las ganancias 2013 - Dividendos y utilidades percibidas antes y después del 23
de septiembre de 2014” - ERREPAR - marzo/2014

372 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

“enriquecimientos”, “rentas” y “rendi- no nos encontramos en condiciones de

mientos”, afirmando que estos últimos se asumir una posición absolutista o categó-
originaban por el producido de un capital rica al respecto. Sin embargo, el análisis
puesto a generar ingresos, prácticamente de la instantaneidad de los hechos impo-
sin existencia de una actividad de explota- nibles analizados (ganancias de capital y
ción. Mientras que las “rentas” se obtienen rendimientos), a la luz de los antecedentes
por la acción del individuo durante un ejer- que sostenían la no aplicación de la seu-
cicio, los rendimientos se verifican en forma dorretroactividad de las normas dictadas
“instantánea”. oportunamente para alcanzarlas deberían
Oportunamente, en un análisis que efec- aplicarse también para establecer la vigen-
tuamos sobre la vigencia de la ley 26893 cia de las normas exentivas que ahora las
sobre la distribución de dividendos(17), en- liberan, y que de este modo, el restableci-
tendimos que a los efectos de determinar miento de las exenciones beneficiaria a las
la verificación del hecho imponible debía ganancias de capital y rendimientos cuyo
considerarse el momento de concreción del negocio u ocurrencia se verifique recién a
negocio [conforme al criterio que surge del partir del 23/12/2019 inclusive.
Dict. (PTN) 224/2005], y concluimos en di-
cha oportunidad que la nueva imposición VI - AMPLIACIÓN DE LA EXENCIÓN
sobre los dividendos y utilidades resulta- POR ENAJENACIÓN DE TÍTULOS
rá aplicable sobre las distribuciones que QUE COTIZAN EN BOLSAS O
dispongan de estos a partir de la fecha de MERCADOS (CNV)
vigencia de la nueva ley (23/9/2013), inde-
El artículo 34 de la ley 27541 incorpora
pendientemente del momento en que se ve-
un último párrafo al inciso u) del artículo 26
rifique la percepción.
de la ley, estableciendo, a partir del perío-
El razonamiento expuesto permitiría afir- do fiscal 2020, la exención de los resultados
mar que las normas exentivas restablecidas provenientes de su compraventa, cambio,
a través de la ley 27541 serían de aplicación permuta o disposición, en la medida en
para los rendimientos instantáneos que se que coticen en bolsas o mercados de valo-
verifiquen a partir del 23/12/2019 inclusive, res autorizados por la Comisión Nacional
quedando alcanzados los rendimientos an- de Valores (CNV) de los restantes títulos
teriores por el respectivo impuesto cedular. no comprendidos en el primer párrafo del
mencionado inciso (acciones, valores re-
Conclusiones
presentativos de acciones y certificados de
En forma preliminar nos permitimos sos- depósitos de acciones), obtenidos por per-
tener que la vigencia del restablecimiento sonas humanas y sucesiones indivisas (no
de las normas exentivas analizado resulta empresas) y beneficiarios del exterior en la
sumamente opinable y, al menos, nosotros medida en que no residan en jurisdicciones

(17) Rolando, Félix J. y Dreiling, Paola E. - ERREPAR - setiembre/2013

DOCTRINA TRIBUTARIA | 373

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

no cooperantes o los fondos invertidos no prevista en el primer párrafo del inciso u),
provengan de dichas jurisdicciones. que se refiere a acciones, valores representa-
Se destaca que la condición para que pro- tivos de acciones y certificados de depósitos
ceda el beneficio es que los títulos coticen de acciones, donde el beneficio procederá si
en bolsas o mercados de valores autoriza- la operación es efectuada en mercados auto-
dos por la CNV, a diferencia de la exención rizados por el mencionado organismo.

Si analizamos los títulos mencionados en el artículo 98 que ahora se incorporan al benefi-

cio, podemos resumir que la exención alcanza:

374 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

VII - TRATAMIENTO DE LA RENTA En efecto, en algunos casos la renta que

FINANCIERA EN EL IMPUESTO estaba gravada pasa a estar exenta, la que
DURANTE LOS PERÍODOS 2017 A 2020 estaba exenta pasa a estar gravada, o la que
estaba gravada con aplicación de un im-
De acuerdo a las modificaciones dispues- puesto cedular pasa a estar alcanzada por
tas en la ley del gravamen, al eliminarse la el impuesto personal, etc.
imposición cedular sobre los rendimientos Esto nos obliga a resumir el tratamiento a
y restablecer el beneficio de exención a cier- otorgar, durante los ejercicios fiscales 2017 a
tos rendimientos y ganancias de capital (en 2020, a la renta que pueden generar los prin-
la vigencia que corresponda aplicar), nos cipales instrumentos financieros para un be-
encontramos con que el tratamiento a dis- neficiario residente del país, según se trate de
pensar a cada tipo de operación no resulta “rendimientos” o “resultados por enajena-
uniforme. ción”, ya sea de fuente argentina o extranjera:

a) Rendimientos

Período fiscal 2017 2018 2019 2020

Fuente argentina
Cajas de ahorro Exento Exento Exento Exento
Cuentas especiales
Exento Exento Exento Exento
de ahorro
Gravado impuesto
Plazos fijos en $ Exento Ver vigencia (1) Exento
cedular 5%/15%
Gravado impuesto Gravado impuesto Gravado con
Plazos fijos en ME Exento
cedular 15% cedular 15% impuesto personal
Plazos fijos con Gravado impuesto Gravado impuesto Gravado con
Exento
cláusula de ajuste cedular 15% cedular 15% impuesto personal
Exento diferencia Exento diferencia Exento diferencia Exento diferencia
Tenencia de ME
de cambio de cambio de cambio de cambio

(1) En estos casos debería precisarse la vigencia de acuerdo a lo analizado en el punto 5.1. del presente trabajo.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 375

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

Período fiscal 2017 2018 2019 2020

Fuente argentina
Títulos públicos Gravado impuesto
Exento Ver vigencia (1) Exento
argentinos cedular 5%/15%
Bonos y obligaciones
negociables, colocados Gravado impuesto
Exento Ver vigencia (1) Exento
por oferta pública (L. cedular 5%/15%
23576)
Bonos y obligaciones
Gravado con Gravado con
negociables, no Gravado impuesto Gravado impuesto
impuesto impuesto
colocados por oferta cedular 5%/15% cedular 5%/15%
personal personal
pública
Títulos de deuda
fideicomisos financieros Gravado impuesto
Exento Ver vigencia (1) Exento
(L. 24441), colocados cedular 5%/15%
por oferta pública
Títulos de deuda
Gravado con Gravado con
fideicomisos no Gravado impuesto Gravado impuesto
impuesto impuesto
colocados por oferta cedular 5%/15% cedular 5%/15%
personal personal
pública
Cuotapartes de renta de
Gravado impuesto
FCI, colocados en oferta Exento Ver vigencia (1) Exento
cedular 5%/15%
pública (L. 24083)
Cuotapartes de renta Gravado con Gravado con
Gravado impuesto Gravado impuesto
de FCI, no colocados impuesto impuesto
cedular 5%/15% cedular 5%/15%
por oferta pública personal personal
Dividendos y utilidades
asimilables distribuidos Gravado
No Gravado impuesto Gravado impuesto
por entidades del país impuesto
computable cedular 7% cedular 7%
(según ejercicio fiscal cedular 7%
origen de la renta)
Gravado
ADR - Dividendos o No Gravado impuesto Gravado impuesto
impuesto
rendimientos computable cedular 7% cedular 7%
cedular 7%

(1) En estos casos debería precisarse la vigencia de acuerdo a lo analizado en el punto 5.1. del presente trabajo.

376 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

Período fiscal 2017 2018 2019 2020

Fuente extranjera
Intereses Gravado con Gravado con Gravado con Gravado con
depósitos impuesto personal impuesto personal impuesto personal impuesto personal
Bonos y títulos
emitidos por Gravado con Gravado con Gravado con Gravado con
entidades del impuesto personal impuesto personal impuesto personal impuesto personal
exterior
Fondos de Gravado con Gravado con Gravado con Gravado con
inversión impuesto personal impuesto personal impuesto personal impuesto personal
Títulos
soberanos
No gravado No gravado No gravado No gravado
del Brasil (L.
24795)
Bolivia - títulos
acciones y
demás valores
(L. 21780) - No gravado No gravado No gravado No gravado
rendimiento
(intereses y
dividendos)
Dividendos
Gravado con Gravado con Gravado con Gravado con
y utilidades
impuesto personal impuesto personal impuesto personal impuesto personal
asimilables
Acciones del
exterior con
cotización en Gravado con Gravado con Gravado con Gravado con
el MERVAL impuesto personal impuesto personal impuesto personal impuesto personal
- dividendos
(CEDEAR)

b) Enajenación
Instrumento financiero 2017 2018 2019 2020
Fuente argentina
Gravado impuesto
Títulos públicos No gravado Ver vigencia (1) Exento
cedular 5%/15%

(1) En estos casos debería precisarse la vigencia de acuerdo a lo analizado en el punto 5.1. del presente trabajo.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 377

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

Instrumento financiero 2017 2018 2019 2020

Fuente argentina
Bonos y obligaciones
Gravado impuesto
negociables, colocados por No gravado Ver vigencia (1) Exento
cedular 5%/15%
oferta pública (L. 23576)
Bonos y obligaciones Gravado Gravado
Gravado impuesto
negociables, no colocados No gravado impuesto impuesto
cedular 5%/15%
por oferta pública cedular 5%/15% cedular 5%/15%
Títulos de deuda
fideicomisos financieros Gravado impuesto
No gravado Ver vigencia (1) Exento
(L. 24441), colocados por cedular 5%/15%
oferta pública
Certificados participación
en fideicomisos (titulización Gravado impuesto
No gravado Ver vigencia (1) Exento
de activos, L. 24441), coloca- cedular 15%
dos por oferta pública
Cuotapartes de FCI,
Gravado impuesto
colocados en oferta No gravado Ver vigencia (1) Exento
cedular 5%/15%
pública (L. 24083)
Cuotapartes de FCI, Gravado Gravado
Gravado impuesto
cerrados no colocados en No gravado impuesto impuesto
cedular 15%
oferta pública (L. 24083) cedular 15% cedular 15%
Acciones que cotizan
en mercados (CNV).
Exento Exento Exento Exento
Operación efectuada en
mercados autorizados
Acciones que cotizan
Gravado con Gravado Gravado
en mercados (CNV). Gravado impuesto
impuesto impuesto impuesto
Operación no efectuada en cedular 15%
personal (15%) cedular 15% cedular 15%
mercados autorizados
Gravado con Gravado Gravado
Acciones que no cotizan en Gravado impuesto
impuesto impuesto impuesto
mercados (CNV) cedular 15%
personal (15%) cedular 15% cedular 15%
Gravado Gravado
Gravado impuesto
ADR No gravado impuesto impuesto
cedular 15%
cedular 15% cedular 15%
Gravado Gravado Gravado
Monedas digitales No gravado impuesto cedular impuesto impuesto
15% cedular 15% cedular 15%

(1) En estos casos debería precisarse la vigencia de acuerdo a lo analizado en el punto 5.1. del presente trabajo.

378 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

Instrumento
2017 2018 2019 2020
financiero
Fuente extranjera
Gravado con Gravado con Gravado con
Acciones, bonos y
No gravado impuesto personal impuesto personal impuesto personal
títulos
(15%) (15%) (15%)
Gravado con Gravado con Gravado con
Fondos de
No gravado impuesto personal impuesto personal impuesto personal
inversión
(15%) (15%) (15%)
Títulos soberanos
del Brasil (L. No gravado No gravado No gravado No gravado
24795)
Bolivia - títulos
acciones y demás
No gravado No gravado No gravado
valores (L. 21780) -
enajenación
Acciones del
exterior que
cotizan en Exento Exento Exento Exento
el MERVAL
(CEDEAR)
Gravado con Gravado con Gravado con
Monedas digitales
No gravado impuesto personal impuesto personal impuesto personal
FE
(15%) (15%) (15%)
 

VIII - DEDUCCIÓN DE SUMA incisos a), b) y c) del actual artículo 82 de la

ESPECIAL PARA TRABAJADORES Y ley del gravamen, en una suma equivalente
JUBILADOS al 20% de los importes de las deducciones
contempladas en los incisos a) y c) del pri-
A través del artículo 46 de la ley 27541, se
mer párrafo del artículo 30 de la ley refe-
convalida la deducción de la suma, por par-
rida (ganancias no imponibles y deducción
te de los sujetos que obtienen rentas como
jubilados, pensionados, empleados en rela- especial, respectivamente), vigentes para el
ción de dependencia o desempeñan cargos período fiscal 2019, que les correspondan.
públicos, establecida oportunamente por el De este modo, a través del artículo 46
decreto 561/2019. mencionado, se dispone ahora que, a los
Recordemos que oportunamente, a tra- efectos de la determinación del impuesto
vés del decreto mencionado, se encomendó a las ganancias, correspondiente al perío-
a la AFIP reducir la base de cálculo de las do fiscal 2019, los sujetos que obtengan las
retenciones (RG 4003-E) de los sujetos que rentas mencionadas en los incisos a), b) y
obtengan las rentas mencionadas en los c) del artículo 82 de la LIG, texto ordenado

DOCTRINA TRIBUTARIA | 379

FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

en 2019, tendrán derecho a deducir de su los puntos 3 y 4 del artículo 36 bis de la ley
ganancia neta sujeta a impuesto una suma 23576, tal como se detalló precedentemen-
equivalente a la reducción de la base de te, para el ejercicio fiscal 2019, esta opción
cálculo de las retenciones que les resul- resultaría inconducente e innecesaria.
ten aplicables conforme al primer párrafo
del artículo 1 del decreto 561, sin que la re- X - ALÍCUOTA PROPORCIONAL
ferida deducción pueda generar quebranto. DEL 30% PARA EL IMPUESTO
De esta forma, se ratifica por ley la de- CEDULAR DE LAS SOCIEDADES DE
ducción que, en forma previa, solo estaba CAPITAL
contemplada en la resolución general 4546
(BO: 16/8/2019), y con ello se habilita su Ante la necesidad de mantener la alícuo-
cómputo en la determinación final del im- ta del impuesto de las sociedades de capital
puesto, sin que la referida deducción pueda (las incluidas en el art. 73 de la ley) del 30%
generar quebranto (el mismo tratamiento por un tiempo más (no queremos precisar
que se dispensa a las deducciones persona- ahora su alcance), se establece en el artículo
les previstas en el art. 30 de la ley). 48 de la ley 27541 que se suspende hasta los
ejercicios fiscales que se inicien a partir del
IX - AFECTACIÓN DE INTERESES 1/1/2021 inclusive lo dispuesto en el artículo
COMO MENOR COSTO DE TÍTULOS 86, incisos d) y e), de la ley 27430, y, por
PÚBLICOS Y OBLIGACIONES lo tanto, se dispone para el período de sus-
NEGOCIABLES pensión indicado que la alícuota prevista
en los incisos a) y b) del artículo 73 de la
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo LIG será del 30% y que, paralelamente, la
47 de la ley 27541 se ratifica para el ejercicio alícuota aplicable sobre la distribución de
fiscal 2019 la opción prevista oportunamen- dividendos y utilidades prevista en el se-
te en el artículo 95 del decreto 1170/2018 gundo párrafo del inciso b) de ese artículo
para el ejercicio 2018. y en el artículo 97, ambos de la misma ley,
De este modo, se mantiene la posibilidad será del 7%.
de afectar los intereses o rendimientos del Nuestra interpretación literal de la nor-
período fiscal 2019 de títulos públicos y ma nos permite afirmar que la alícuota del
obligaciones negociables al costo computa- 30% será aplicable hasta los ejercicios que
ble del título u obligación que los generó. se inicien a partir del 1/1/2021 inclusive,
Si se afirma que la exención estableci- y de este modo y tratándose de cierres de
da para los rendimientos y resultados por ejercicio en el mes de diciembre, por ejem-
enajenación de los títulos públicos y obli- plo, recién el ejercicio fiscal 2022 quedaría
gaciones negociables, conforme al resta- alcanzado con la alícuota del 25% conforme
blecimiento de los beneficios previstos por al siguiente esquema:

380 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LEY 27541 DE SOLIDARIDAD Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA…

No obstante, el tema acerca de la efectiva

Cierre
Antes S/ley 27541 suspensión de la alícuota fue tratado en un
diciembre
encuentro técnico realizado el 8/1/2020 en-
2017 35% 35% tre el Ministerio de Economía, Subsecreta-
2018 30% 30% ría de Ingresos Públicos, funcionarios de la
AFIP y representantes de instituciones pro-
2019 30% 30%
fesionales y los funcionarios afirmaron que
2020 25% 30% la suspensión sería de solo un año, de modo
2021 25% 30% que, de resultar esto así, en el ejercicio 2021 ya
se aplicaría la alícuota del 25% (y no del 30%
2022 25% 25%
como se indica en el cuadro precedente).

DOCTRINA TRIBUTARIA | 381

 SUMARIO

La finalidad de la colaboración es
profundizar, exclusivamente, en los
LA NUEVA efectos penales de la nueva moratoria,
comentando algunos problemas o
MORATORIA (L. 27541) conflictos que se avecinan.
Y LOS EFECTOS El trabajo concluye con el análisis
sobre la condonación
PENALES de las sanciones administrativas
formales y materiales.

Antonio J. Cricco - Eugenio J. Goyeneche - Gabriel E. Ludueña

✦

I - INTRODUCCIÓN Empresas (MiPyMEs). Al respecto trascen-

dió: “Los datos de la AFIP muestran que entre
La nueva moratoria impositiva y previ- 2015 y 2019 cerraron 24.505 empresas. El sec-
sional es uno de los temas tributarios del tor más afectado a lo largo de ese período fueron
año. las micro, pequeñas y medianas empresas: los
La misma fue la respuesta a la angustian- empleadores con hasta 10 trabajadores explican
te situación económica por la que atravie- el 91% del total de empresas afectadas por la
san muchas Micro, Pequeñas y Medianas crisis”.(1)

(1) Publicado en el portal [Link]

y-monotributistas-tendra-una-quita-promedio-del-42-y-hasta-10-anos-de-plazo-para-pagar-las-deudas-
acumuladas/

DOCTRINA TRIBUTARIA | 383

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

La moratoria está regulada en la ley II - ¿QUIÉNES SON LOS SUJETOS QUE

27541(2) (arts. 8 a 17) y por la resolución ge- PUEDEN ADHERIR Y QUIÉNES NO?
neral 4667/2020.(3)
La moratoria tiene un destinario princi-
La finalidad de este trabajo es analizar pal y son las MIPYMES -cfme. L. 24467- y
exclusivamente sus efectos penales, acla- las entidades civiles sin fines de lucro.
rando que lo haremos con un enfoque
Ella es una primera limitante pues no se
infraccional y delictual, por considerar,
encuentra a disposición de todos los contri-
siguiendo la doctrina y jurisprudencia do-
buyentes como en moratorias anteriores (L.
minantes que las primeras son verdaderas 26476 y L. 27260), sino solo para una deter-
penas y por lo tanto, en principio general, minada categoría de sujetos pasivos.
se rigen obviamente por los mismos postu-
Resulta llamativo que el ordenamiento
lados que el derecho delictual.
tome nota de esta importante categoría al
Sin bien la normativa regularizante que momento de conceder una ayuda o alivio
se refiere a los aspectos sancionatorios no (usualmente denominado gasto tributario),
es extensa, sí existirían varias implicancias pero no responda de la misma manera al
y consecuencias que estimamos oportuno momento de que acontece el hecho impo-
abordar en la presente. Seguramente para nible de, por ejemplo, impuestos directos,
el grueso de ellas no tendremos la solución como lo es el impuesto a las ganancias, en
pacífica del caso, pero esbozaremos la pro- el sentido que en tal gabela por régimen ge-
blemática, su consecuencia y eventualmen- neral las personas jurídicas (ya sean tanto
te nuestra posición o criterio. grandes como pequeñas) tributan todas a

(2) La moratoria forma parte de la ley de solidaridad social y reactivación productiva que declaró la Emergencia
Pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social
(3) Sabemos que tanto en materia fiscal como penal se impone el principio de legalidad. Por lo tanto, la RG
solo podría contener cuestiones instrumentales y no sustantivas. Cabe traer a colación el caso: “UBICAR SRL
s/Ley 24769 (Incidente promovido por aplicación del art. 3, L. 26476)” - CNPEcon. - Sala B - 27/4/2010. Brevemente
se mociona que en este caso la RG (AFIP) 2537 consideró que era pasible de regularización el impuesto al valor
agregado donde se había consumado el delito fiscal -diciembre de 2007- por ser una obligación impositiva
vencida al 31/12/2017. En realidad, la norma administrativa se extralimitaba en el aspecto temporal en
comparación con el precepto legal, pues la obligación tributaria del IVA, donde se había consumado el delito,
obviamente no estaba vencida al 31/12/2007, aunque sí devengada. La Cámara Penal Económica puso las
cosas en su lugar, y consideró que la regularización no tenía efectos en tal sede para extinguir la causa penal,
por no contemplar ese período fiscal la ley de regularización. Ergo prosiguió la causa, aunque la AFIP haya
interpretado que el contribuyente tenía derecho a regularizar ese período e indirectamente beneficiarse con la
extinción o suspensión de la acción penal. Por lo tanto, aunque la reglamentación sublegal diga lo contrario, en
materia penal rige el principio de legalidad de manera absoluta y será en definitiva lo que los jueces interpreten
al respecto lo que en definitiva se aplicará, aunque siempre para esto último se deberá tener en cuenta el
limitado margen hermenéutico que otorgan las palabras utilizadas por el legislador y no por el reglamentador

384 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

una misma alícuota proporcional. Por con- cuestiones penales privativas de libertad,
siguiente conceder a contribuyentes MiPy- en donde su fundamento suele responder
ME un beneficio que no se concede a otros a concepciones, finalidades y motivaciones
contribuyentes que no pueden calificar de distintas de las vinculadas con el nivel o
tal forma es una categorización que el legis- volumen de capacidad contributiva, máxi-
lador entendemos puede efectuar por res- me cuando las penas corporales se aplican
ponder a manifestaciones distintas de una sobre personas humanas y acá se pueden
determinada capacidad contributiva que él
estar tomando volumen de ingresos eco-
aprecia para el caso y en líneas generales no
nómicos actuales de personas jurídicas no
vulneraría el principio de generalidad tribu-
destinatarias de penas corporales.
taria(4), también de jerarquía constitucional,
no obstante es discutible a nuestro entender Se destaca que de acuerdo con el artículo
extender iguales principios -con sus impli- 8 de la ley, pueden acogerse los contribu-
cancias limitativas discriminatorias- para yentes y responsables(5) que califiquen como

(4) Entendemos al principio de generalidad como una derivación de la garantía de igualdad, sobre todo
respecto de la igualdad ante la ley y en la ley. Señala Casás que este principio alude a que “todos los que tengan
aptitud económica deben contribuir a los gastos del Estado” (“Tratado de tributación” - Ed. Astrea - 2003 - T. I -
vol. 1 - pág. 324). A mayor abundamiento se ha dicho que este principio “supone que todos los sujetos derecho
están sometidos al poder tributario conforme a su capacidad económica y que no se pueden establecer
discriminaciones arbitrarias o exoneraciones a favor de ciertas personas o grupos que no estén justificadas en el
propio ordenamiento jurídico y, más precisamente, en la Constitución misma” [Lallane, Guillermo A.: “Generalidad
y tributación”, en Casás (Coord.) “Derechos humanos y tributación” - Ed. LexisNexis-AbeledoPerrot - Revista
Jurídica de Buenos Aires - 2001 - pág. 334]. Si bien, como señalamos, la garantía de generalidad es una derivación
del principio de igualdad, en países como Italia -art. 53- y España -31.1- tienen recepción normativa expresa en
sus cartas magnas. En nuestro país, más allá de la derivación implícita, a partir de lo dispuesto en los arts. 16, 33
y 1 de la CN, el principio tuvo recepción expresa a partir de la incorporación con jerarquía constitucional de
ciertos tratados de derechos humanos. Más precisamente la Declaración Americana de los Derechos y Deberes
del Hombre -aprobada en Bogotá, Colombia en el año 1948- en su capítulo segundo, art. XXXV expresa: “Toda
persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios
públicos”. Se entiende, como corolario de este postulado, que, si todos deben contribuir, no pueden establecerse
privilegios, exenciones o beneficios tributarios sin que tengan un correlato en la capacidad contributiva, por lo
que la utilización por el legislador ordinario de estas figuras sería una afectación de la garantía de la generalidad.
Sin embargo, las exenciones, los beneficios tributarios y de promoción de actividades, no serán inconstitucionales
siempre y cuando estén justificados por razones de capacidad contributiva, o surjan como una derivación de la
conocida cláusula del progreso [art. 75, inc. 18), CN]. Es decir, estas aparentes inequidades se fundamentan por
otros postulados constitucionales que legitiman su existencia, o al menos, resultara dificultoso, señalar prima facie,
que esas desgravaciones son injustificadas o resultan irrazonables
(5) Al referirse a los “responsables”, se está refiriendo a aquellos sujetos nominados en el art. 6, L. 11683
(responsables por deuda ajena). De esta manera, entendemos que dichos sujetos que no realizaron el hecho
imponible, igualmente podrían acogerse al plan por la deuda de sus representados. En este contexto, mediante
una adecuada reglamentación, un director de una sociedad debería poder incluir la deuda del ente a fin de
extinguir la acción penal, o bien, beneficiarse con la condonación total o parcial de multas y accesorios sobre
los cuales podría resultar solidariamente responsable. Entendemos que si la deuda “objetivamente” puede ser
regularizada por la entidad (contribuyente) lo podría también ser efectuado tal acogimiento por un responsable

DOCTRINA TRIBUTARIA | 385

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

MiPyME (6) al momento de la presentación, A su vez, repasando la norma en su parte

por las obligaciones cuya percepción y fis- pertinente no observamos resquicio norma-
calización se encuentre a cargo de la AFIP. tivo para que el Poder Ejecutivo o la AFIP
Si no cuenta con dicho certificado o dicho puedan extender el régimen a sujetos que
certificado no esté vigente(7), se podrá efec- no califiquen como MiPyME o entidad sin
tuar un acogimiento condicional.(8) fin de lucro.(9)
Por lo tanto, como adelantamos, esa clase El artículo 16(10) de la ley señala que que-
de empresas o sujetos MiPyME tendrán de- dan excluidos los quebrados, los condena-
recho a la moratoria, el resto obviamente no. dos con sentencia firme por delitos fiscales

(6) Remitimos al lector a la L. 24467, L. 25300, R. (SeyPyME) 220/2019. Por otro lado, interpretamos que las
potenciales PYME (RG 4568) deberán tramitar el certificado definitivo como fecha límite el 30/4/2020
(7) Al respecto el art. 1, RG 4667/2020 señala “Los contribuyentes y responsables de los tributos cuya aplicación,
percepción y fiscalización se encuentren a cargo de esta Administración Federal de Ingresos Públicos, que
revistan la condición de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas, inscriptos en el ‘Registro de Empresas MIPYMES’
creado por la Resolución N° 220 del 12 de abril de 2019 de la entonces Secretaría de Emprendedores y de la
Pequeña y Mediana Empresa y sus modificatorias, que posean el ‘Certificado MiPyME’ vigente, así como aquellos
sujetos que registren la calidad de entidades civiles sin fines de lucro, a fin de adherir al régimen de regularización
de obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social establecido por el Capítulo I del
Título IV de la ley 2.541, deberán cumplir las disposiciones y requisitos que se establecen por la presente”
(8) La RG 4667/2020 aclara conforme el art. 4 a) que se deberá acreditar el inicio del trámite y para la refinanciación
de planes vigentes se requiere que el Certificado MiPyME tenga vigencia al momento de la adhesión
(9) Ello surge del art. 1 y 4, RG 4667/2020
(10) El art. 16, L. 27541 dispone: “Quedan excluidos de las disposiciones de la presente ley quienes se hallen en
alguna de las siguientes situaciones a la fecha de publicación de la presente en el Boletín Oficial:
a) Los declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la
explotación, conforme a lo establecido en las leyes 24522 y sus modificatorias, o 25284 y sus modificatorias,
mientras duren los efectos de dicha declaración;
b) Los condenados por alguno de los delitos previstos en las leyes 23771, 24769 y sus modificatorias, Título IX de
la ley 27430 o en la ley 2.415 (Código Aduanero) y sus modificatorias, respecto de los cuales se haya dictado
sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no
estuviera cumplida;
c) Los condenados por delitos dolosos que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias,
respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de
la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida;
d) Las personas jurídicas en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores, síndicos,
miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas, hayan
sido condenados por infracción a las leyes 23771 o 24769 y sus modificaciones, Título IX de la ley 27430, ley 22415
(Código Aduanero) y sus modificatorias o por delitos dolosos que tengan conexión con el incumplimiento de
obligaciones tributarias, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de
entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida”.
El art. 3, inc. m), RG 4667/2020 remite al artículo legal referido y no hay innovación al respecto

386 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

o aduaneros al 23/12/2019, que fue la fecha previsionales cuya aplicación, percepción

de publicación de la ley 27541 en el Boletín y fiscalización se encuentren a cargo de la
Oficial. Tal exclusión interpretamos que es AFIP(12) vencidas al 30/11/2019.
absoluta, con lo cual un sujeto condenado Se excluyen -como sucede prácticamente
bajo autoridad de cosa juzgada, no podrá con todos los planes de pagos-, las cuotas
acogerse por una deuda que obviamente no con destino a la Aseguradora de Riesgos
se vincule con la condena.(11) del Trabajo (ART), aportes y contribucio-
nes a obras sociales(13), los impuestos sobre
III - ¿QUÉ OBLIGACIONES los combustibles líquidos(14) y el dióxido de
PUEDEN INCLUIRSE, Y CUÁLES SE carbono establecidos por el Título III de la
EXCLUYEN? ley 23966; el impuesto al gas natural susti-
tuido por ley 27430; el impuesto sobre el gas
Se podrán incluir en términos gene- oil y el gas licuado que preveía la ley 26028
rales todas las obligaciones tributarias y y sus modificatorias, y el Fondo Hídrico de

(11) Ejemplo directivo de una sociedad condenado por la evasión de impuesto a las ganancias de la persona
jurídica, no podrá regularizar deuda previsional por el régimen de trabajadores autónomos
(12) No todo tributo está a cargo de la AFIP. Es elocuente una sentencia “OceanExport” comentada por el
doctor Semachowicz, Esteban publicada en la Ley CheckpointDelivery en fecha 4/2/2020 que significó la falta de
responsabilidad penal tributaria. Es un fallo de la CPE, Sala “A” de fecha 21/8/2019. En el caso se concluyó que se
encuentra fuera del régimen penal tributario las apropiaciones enmarcadas en el impuesto sobre el valor de los
pasajes al exterior aéreos, marítimos y fluviales establecidos por el art. 24, inc. b), L. 25997 pues son recaudados
por la Secretaría de Turismo de la Nación y no por el Fisco Nacional, tal como lo requiere dicho régimen delictual
(13) En relación con las exclusiones objetivas expresa-mente quedan afuera de la regularización las deudas por
aportes y contribuciones de obra social. No obstante, el art. 8 en su encuadre genérico prevé que las deudas
por el régimen de seguridad social se encuentran alcanzadas por la regularización que se crea. Insistimos en
relación con el concepto “seguridad social” que la jurisprudencia ha entendido que ella comprende tanto los
aportes o contribuciones previsionales como también los de obra social. Cfme. CFCP, Sala IV, “POWER”, 1/3/1999;
Sala II, “INDUSTRIA DACAL”, 8/4/2000; Sala III, “PEÑA; EMILIO”, Sala III, 13/10/2010. Esto último dispara otra situación
controvertida en la cuestión penal previsional, y que consiste en lo siguiente: en muchos casos el responsable
empleador por aportes de la seguridad no ingresados, es denunciado porque en tal apropiación se involucran
tanto importes previsionales (SIPA) como de obras sociales, por consiguiente al ser único el importe denunciado,
por interpretarse -tal cual ratificó la Cámara Federal de Casación Penal en varias causas- que el sistema de la
seguridad social comprende ambos tipos de aportes, parece obvio, a priori, que para obtener la extinción o
suspensión de la causa penal por pago el responsable o tercero tendría que tener regularizada y pagada toda la
deuda denunciada en la causa penal de trámite. No obstante, si la misma comprende en parte aportes retenidos
y no ingresados de obra social, como ya se indicó, estos últimos no se pueden regularizar por la reciente ley, ¿y
entonces?; o se paga en forma integral, capital, intereses y otro tipo de accesorio requerido por la obra social, y
se espera que los jueces intervinientes en tales causas interpreten que ambas cuestiones -regularización o pago-
se asimilan y por ende las tramitaciones penales son pasibles de extinción (o suspensión) por esta nueva ley; o tal
cual como en forma voluntarista la ley invita a las obras sociales a sancionar regímenes de regularización similares
y cuyo acogimiento se interpretaría que tendrían el mismo efecto despenalizante que el previsto en la L. 27541
y de esta forma también poderse finiquitar la cuestión. Más allá que una interpretación alternativa conllevaría a
entender que si la condición objetiva de punibilidad de los aportes de obra social no regularizados, no se alcanza
(los montos son menores a tal umbral monetario) igualmente la causa debería ser extinguida por inexistencia de
delito
(14) Dichos impuestos comenzaron a ser excluidos de los planes a partir de las causas de Oil Combustibles

DOCTRINA TRIBUTARIA | 387

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

Infraestructura que regulaba la ley 26181, que la misma se incorpora por vía sublegal,
ambos derogados por el artículo 147 de la y en donde pareciese que tal particular li-
ley 27430, y el impuesto sobre la realización mitación obedece a una especie de castigo
de apuestas. o escarmiento contra un imputado en causa
Se especifica que se consideran com- penal tributaria que sostuviese un criterio
prendidas en el régimen las obligaciones contrario al interpretado por el Fisco Na-
correspondientes al Fondo para Educación cional, en relación con el debatido alcance
y Promoción Cooperativa establecido por del artículo 16 del Régimen Penal Tributa-
la ley 23427 y sus modificatorias, así como rio (RPT). Tal restricción entendemos que
los cargos suplementarios por tributos a la podría dar lugar, si amerita el caso, a serios
exportación o importación, las liquidacio- planteos judiciales por su indudable senti-
nes de los citados tributos comprendidas do discriminador que, obviamente, pone en
en el procedimiento para las infraccio- jaque a que determinado imputado pueda
nes conforme lo previsto por la ley 22415 extinguir una causa penal que ahora sí ex-
(CAd.) y sus modificatorias y los importes presamente el legislador admite.
que en concepto de estímulos a la exporta- El artículo 9 de la ley agrega que podrán
ción debieran restituirse al Fisco Nacional. incluirse en la moratoria las obligaciones
No resultan alcanzadas por el mismo las mencionadas que a la fecha de publicación
obligaciones o infracciones vinculadas con de la ley se encuentren en discusión admi-
regímenes promocionales que concedan nistrativa o judicial. En tal caso, el deman-
beneficios tributarios. dado deberá allanarse a la pretensión fiscal,
La ley menciona que podrán refinanciar- y renunciar a toda acción y derecho, inclu-
se los planes de pago vigentes e incluir en so el de repetición, asumiendo los gastos y
el régimen las deudas emergentes de pla- costas a su cargo.
nes caducos, sin ninguna limitación. En el Entendemos que la norma en este senti-
primer caso se mantiene la fecha de la con- do es aclaratoria, pues del texto de la ley no
solidación del plan, en el segundo y, previa habría obstáculo para incluir en el plan una
imputación de los pagos realizados, es la deuda firme (por ej.: una determinación de
deuda original neta la que reaparece desde oficio no recurrida). Distinto es el caso de
su inicio. las sanciones, en donde la firmeza será de-
Al respecto la resolución general -con terminante en relación con la condonación
dudosa legalidad- establece en el artículo 3, de las mismas. Pero ese es otro asunto que
inciso f) que resultan excluidas las deudas trataremos luego.
incluidas en planes vigentes respecto de los
cuales se haya solicitado la extinción de la IV- REQUISITOS PARA QUE
acción penal en base al artículo 16 de la ley OPEREN LOS BENEFICIOS
24769, excepto que el juez haya rechazado
dicha solicitud o no se haya expedido al Los beneficios de condonación y/o re-
respecto. Esta limitación apuntada, cuya re- ducción de intereses, procederán si los
gulación en un régimen de naturaleza des- sujetos cumplen algunas de las siguientes
penalizante, resulta muy llamativa, máxime condiciones:

388 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

- Compensación de la deuda, cualquiera - Cancelación total mediante alguno de

sea su origen, con saldos de libre disponibi- los planes de facilidades de pago que al res-
lidad, devoluciones, reintegros o reembol- pecto disponga la AFIP(16). Los planes de fa-
sos a los que tengan derecho por parte de cilidades de pago caducarán: (i) Por la falta
la AFIP. de pago de hasta seis (6) cuotas, (ii) Incum-
plimiento grave de los deberes tributarios,
- Cancelación mediante pago al conta-
(iii) Invalidez del saldo de libre disponibi-
do, hasta la fecha en que se efectúe el aco-
lidad utilizado para compensar la deuda
gimiento al presente régimen, siendo de
(iv) La falta de obtención del Certificado
aplicación en estos casos una reducción del MiPyME en los términos del artículo 8 de
quince por ciento (15%) de la deuda con- la presente ley.
solidada. Al no haber restricción alguna al
Se resalta como cuestión general que hay
respecto, sobre períodos vencidos cercanos
casos donde la condonación es de pleno de-
al 30/11/2019, se podría generar una efecti-
recho, por ejemplo, intereses sobre capital
va quita del capital original, el cual no solo
cancelado antes del día de entrada en vi-
podría operar sobre impuestos propios, gencia de la ley (en este caso pagos hasta
sino sobre retenciones o percepciones de el 22/12/2019), pero para eso se debe contar
terceros(15). En líneas generales se puede con el Certificado MiPyME, por ende a los
concluir a que a mayor antigüedad de la efectos prácticos va a ser conveniente que
deuda, mayor beneficio. No obstante la re- todos los contribuyentes que así califiquen,
solución general 4667/2020 (art. 32) limitó regularicen o no deuda, efectúen la inscrip-
este beneficio tanto para los anticipos impo- ción en tal sentido en aras de beneficiarse
sitivos y para el impuesto al valor agregado de la condonación de pleno derecho, de
por prestaciones realizadas en el exterior, lo contrario entendemos que la misma no
que se utilicen o exploten en el país. operará.

(15) Regularización como responsable por deuda ajena

(16) El art. 13 describe las condiciones generales que deberá tener el plan a reglamentar por la AFIP. En este
sentido se dispone: La cantidad de cuotas varía según la naturaleza de las deudas. Se fija un máximo de 60
cuotas para las deudas previsionales, y para deudas por retenciones y percepciones, y 120 para el resto de las
obligaciones. La primera cuota vencerá como máximo el 16/7/2020, según el tipo de contribuyente, deuda y
plan de pagos adherido. Podrán contener un pago a cuenta de la deuda consolidada en los casos de pequeñas
y medianas empresas. La tasa de interés será fija, del tres por ciento (3%) mensual, respecto de los primeros doce
(12) meses y luego será la tasa variable equivalente a BADLAR utilizable por los bancos privados. El contribuyente
podrá optar por cancelar anticipadamente el plan de pagos en la forma y bajo las condiciones que al efecto
disponga la AFIP. La calificación de riesgo que posea el contribuyente ante la AFIP no será tenida en cuenta para
la caracterización del plan de facilidades de pago

DOCTRINA TRIBUTARIA | 389

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

V - EFECTOS DEL ACOGIMIENTO siempre y cuando la misma no tuviere sen-

EN MATERIA DELICTUAL tencia firme.
De lo dicho se sigue lógicamente que la
1. EL BENEFICIO DE LA suspensión es para aquellos sujetos que se
SUSPENSIÓN Y EXTINCIÓN DE acojan a la moratoria, y no así para quienes
LA ACCIÓN PENAL paguen de contado o por compensación, y se
extenderá tal suspensión por el término que
El tema de la sentencia firme como aquella dure hasta tanto las obligaciones se
requisito excluyente. Y otra vez olvido encuentren íntegramente canceladas.(19)
de la asociación ilícita fiscal El segundo párrafo del artículo 10 dis-
La moratoria concede un gran beneficio pone que la cancelación total de la deuda
en materia penal tributaria en la medida en las condiciones previstas en el presente
que no exista sentencia firme penal(17), pues régimen, por compensación, de contado o
implica la extinción de la acción. mediante plan de facilidades de pago, pro-
Se entiende que la reparación del perjui- ducirá la extinción de la acción penal tri-
cio remueve el disvalor de la conductora y butaria(20) o aduanera, en la medida que no
por ello se justifica el beneficio. exista sentencia firme a la fecha de cancela-
El primer párrafo establece que el aco- ción. Ante tal escenario legal colegimos que
gimiento al presente régimen producirá la en los casos donde la regularización sea
suspensión de las acciones penales tribu- parcial, más allá que por el remanente no
tarias y aduaneras en curso y la interrup- se alcance la condición objetiva de punibi-
ción(18) de la prescripción penal, aun cuando lidad del tipo penal, la alternativa de extin-
no se hubiere efectuado la denuncia penal ción de la causa penal sería improcedente
hasta ese momento o cualquiera sea la eta- por efecto de no cumplirse la premisa de
pa del proceso en que se encuentre la causa, regularización y posterior pago del total de

(17) Al respecto la RG en el art. 17 señala que a los fines de lo dispuesto por el art. 10 y los incs. b), c) y d) del art.
16, ambos de la L. 27541, se entenderá que la causa posee sentencia firme cuando se halle consentida o pasada
en autoridad de cosa juzgada
(18) Resaltamos que el acogimiento legalmente, además de la suspensión de la causa penal en trámite, para el
caso de la inclusión de la deuda en un plan, por otro lado, produce a su vez la interrupción de la acción penal,
lo que implica que los plazos comienzan a contarse de cero en esta materia, incluso cuando no se hubiere
formulado denuncia penal con anterioridad
(19) Una cuestión que suele generar inconvenientes en el proceso penal se presenta cuando el ente se acoge
a un régimen como el presente donde la extinción de la acción penal se produce al finalizar el plan (ej.: 10 años
en este caso), con las consecuencias negativas que todo ello puede tener sobre las personas posiblemente
involucradas (embargos, prohibición para salir del país, etc.). Entendemos que esta cuestión puede vulnerar el
derecho a ser juzgado en un plazo razonable
(20) Entendemos que el presente régimen se adiciona a la posibilidad de extinción de la acción penal por pago
contemplada en el art. 16 de la ley penal tributaria, de forma tal que en la hipótesis de decaimiento del plan
o alguna cuestión que anule los beneficios derivados del presente régimen, el sujeto podría conservar aquella
posibilidad

390 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

la deuda que daría -o dio- origen a la causa Ahora bien, destacamos que resulta de
penal. dudosa constitucionalidad que el beneficio
En el caso de las infracciones aduaneras, de extinción de la acción penal quede aco-
la cancelación total producirá la extinción tado solo a las MiPyME.
de la acción penal aduanera en los térmi- En efecto, puede suceder que una Mi-
nos de los artículos 930 y 932 de la ley 22415 PyME haya cometido un delito de evasión
(CAd.), en la medida en que no exista sen- agravada y los autores se vean beneficiados
tencia firme a la fecha de acogimiento. con este régimen, y no así un director de
Por lo tanto, “sobredefenderse” de las una empresa “grande”, involucrado en un
acusaciones penales tributarias y evitar delito de evasión simple.
la condena firme de todos modos, surtió Debemos mencionar también que la cali-
efectos beneficiosos, pues permite acceder ficación como MiPyME opera bajo normas
a estos tipos de beneficios, en contra del de rango inferior al de una ley, con lo cual
imputado que reconoció la materialidad se podría presentar cierta “manipulación”
de los hechos y aceptó la calificación le- normativa para el ingreso o no en el régi-
gal. Ergo se vuelve a premiar, como ya ha men de regularización y la posibilidad de
ocurrido en tantos otros casos, al imputado extinguir causas penales.
que recargó al sistema de administración Por otro lado la norma de excepción des-
judicial, haciendo obviamente uso de todas penalizante nada dice en referencia a un
las acciones recursivas que se regulan pro- tema bastante álgido y conflictivo que se
cesalmente en resguardo de su derecho de relaciona con los casos de imputados por
defensa, pero que obviamente ante escena- asociación ilícita fiscal -art. 15, inc. c), RPT-
rios sobrevinientes despenalizantes van en y la posibilidad de extinguir la causa penal
detrimento de aquel imputado, tal cual ya si se logra acreditar que todos los contribu-
se remarcó, que consiente del delito que ha- yentes o responsables involucrados penal-
bría cometido, acortó el proceso admitien- mente por causa de la vinculación con la
do su culpabilidad y abreviando el mismo. asociación fiscal han pagado el gravamen
Pero que obviamente hoy al tener sentencia evadido.
firme, aunque no agotada la pena, deberá Se resalta que la jurisprudencia mayorita-
seguir padeciendo sus efectos, sin posibili- ria, por el tipo de delito de peligro abstrac-
dades de pedir su extinción, aunque la deu- to -no se requiere efectivamente participar
da tributaria o previsional ya se encuentre en el delito de resultado evasión- sino que
totalmente cancelada. Es obvio que estos se sanciona autónomamente por efecto de
ejemplos extremos dejan muy lejos aquella ser miembro de una organización que ha-
difundida promesa de: “ahora sí traje a rayas bitualmente tiene como objeto cometer,
para los evasores”. colaborar o coadyuvar en cualquiera de los

DOCTRINA TRIBUTARIA | 391

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

delitos del RPT, ha impedido acceder a be- calificado y contado con ese Certificado de
neficios despenalizantes similares de otras MiPyME. No obstante al caso inverso, no
moratorias.(21) haber sido al momento consumativo Mi-
Ante tal panorama interpretativo la con- PyME, pero ahora sí, no encontramos óbice
clusión imperante es que como el tipo penal para su incorporación al régimen y extin-
no exige resultado, nada se podrá regula- ción de la causa penal.
rizar, y por lo tanto extinguir. Más allá de
ser bastante criticable esta interpretación 3. LA SUSPENSIÓN DE LA
judicial, habría sido mejor que lo aclarase a ACCIÓN PENAL, LAS MEDIAS
texto limpio el legislador, ya que conforme CAUTELARES Y EL PLAZO
evidente finalidad recaudatoria y abolicio- RAZONABLE
nista de la ley 27541 se tendría que haber
previsto, a nuestro entender, que este delito La adhesión al régimen producirá la sus-
pudiese también ser despenalizado de acre- pensión de la acción penal, pero nada dice
ditarse que todos los hechos donde parti- de las medidas preventivas o cautelares
cipó, en concurso real la asociación, se han económicas, por ejemplo, inhibición, em-
regularizado y pagado. bargo, etc. (cfme. art. 518 y cctes., CPPN).
Entonces si hay procesados por evasión
2. LA LEY PENAL MÁS BENIGNA
(persona jurídica y humana directivos),
La moratoria y su beneficio más impor- la empresa MiPyME se acoge a la regula-
tante de extinción de la acción penal se rización para pagar la deuda en cuotas,
limita a una determinada cualidad de con- formándose el pertinente incidente cuyo
tribuyentes que, como dijimos, son los que objeto será la suspensión de la acción.
califican como MiPyME.
Ahora tampoco se reguló qué sucederá
Lo que queremos señalar en este aparta- con una acción preventiva corporal, como
do es que encontrándonos ante cuestiones la prisión mientras no haya sentencia firme.
de índole penal puede resultar de aplica-
Entendemos que acreditado los extremos
ción el principio de ley penal más benigna
respectivos del correcto acogimiento a la
que opera siempre de forma “pro homine”.
ley 27541, de existir tal restricción corporal,
De esta manera, un sujeto que en la actuali-
dad no sea MiPyME -por cualquier motivo- la misma debería cesar inmediatamente.
da la sensación que ante la letra de la ley no Ante este escenario es obvio que acoger-
podría solicitar el beneficio, pero quizás al se a la regularización con plan de pagos
momento de generarse la obligación evadi- implicaría la neutralización del peligro de
da (consumativo del ilícito) el sujeto sí haya fuga o entorpecimiento de la investigación.

(21) Como, por ejemplo, entre otros casos, “FCB 53010068/2007/TOl/22/CAS del Registro -Sala IV - Cámara Federal
de Casación Penal, caratulada: CARDOSO, María Pía s/recurso de casación - SALA IV -29/8/2016 - Registro
1064/16.4”

392 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

Es decir, ¿se cambian esos posibles pre- procede? Por lo tanto aunque no hubiese
supuestos procesales del dictado de una importe a regularizar debería instrumen-
prisión preventiva, por una promesa de tarse administrativamente la forma en que
pago? el contribuyente o responsable pudiese aco-
El interrogante es válido, pues es obvio gerse a los beneficios despenalizantes de la
que para recuperar la libertad será un atrac- norma.
tivo sustancial la adhesión a la moratoria. El tercer párrafo del artículo 10 de la ley
No obstante, no está de más resaltar que 27541 es también coherente o lógico con la
ante este olvido legislativo en relación con intención legislativa, pues entiende que la
la situación procesal del imputado, segura- caducidad del plan de pagos no solo que
mente los diseñadores de la norma deben reanuda la acción penal previamente sus-
(mal) creer, como el común de la gente, que pendida, sino que habilita la promoción de
“nadie va preso por evasión impositiva”. la correspondiente denuncia.
Volviendo a la cuestión económica, si no A la par comienza -o se reanuda- el co-
se levantase el embargo o la inhibición será rrespondiente cómputo de la prescripción
dificultoso pagar la deuda para adherir y de la acción penal. Situación está última
lograr la suspensión de la causa penal y su que parece un poco imprecisa, pues el ini-
eventual extinción. cio de la acción penal, por principio gene-
Por otro lado, la norma regula una cues- ral, se produce cuando se comete el delito
tión novedosa, y es que admite como modo penal o aduanero, y no cuando se lo intenta
extintivo de la deuda la compensación regularizar.
-cuya exhaustiva regulación realizan los Se resalta que para los casos donde el
arts. 28 a 31, RG 4667/2020- no obstante no medio comisivo puede ser la declaración
asimila a la compensación como un medio jurada maliciosa, engañosa u omitida de
de pago de contado. presentar, la comisión delictual sería cuan-
Se destaca como crítica a la ley que ya do venció la fecha general para la presen-
que se estaban otorgando tantos beneficios tación de la declaración jurada o cuando se
financieros se podría haber extendido a la presentó la misma -a nuestro entender la
dación en pago con ciertos títulos públicos. que sea anterior- con lo cual una regulari-
En el ámbito aduanero el reconocimien- zación por una norma como la que aquí se
to de la obligación y regularización de la comenta, sería a lo sumo un reconocimien-
deuda también extingue el delito, pero to del delito, un hecho posdelictual que en
hete aquí ¿qué ocurre si no hay deuda re- nada cambia, por principio general, el ini-
gularizable por no corresponder el pago cio del cómputo de la prescripción penal
de derechos(22), sino declaración?, ¿cómo se (comenzada anteriormente).

(22) Por ejemplo: la jurisprudencia ha ido definiendo que la moneda fiduciaria (ejemplo, dólares) es susceptible
de contrabando, por lo tanto un intento de ingreso al país superior a los u$s 10.000 sin declarar, configura por
ese excedente de divisas un delito, pero no acarrea efectivamente pago de tributo alguno por derecho de
importación, aunque sí obligación previa de declarar, antes del ingreso al territorio argentino

DOCTRINA TRIBUTARIA | 393

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

Por ende, está más que claro que en operativo el instituto de la extinción de la acción
relación con la prescripción penal, nos penal”. Y en el mismo sentido se ha pronun-
encontraríamos, en casi todos los casos ciado la Cámara Nacional de Casación Pe-
efectivamente ante una reanudación de nal en el caso “Imba, Carlos María y otros/
los plazos de prescripción penal por haber recurso de casación”, Sala II, del 28/11/2000
estado suspendida la acción, y no especí- y “Otero, Néstor E.”, Sala II, del 10/3/2005.
ficamente ante un nuevo comienzo de tal En este sentido también nuestra CSJN se
plazo. Que como se sabrá sí se interrumpe pronunció en “Bakchellian, Fabián y otros
durante un proceso, por norma de fondo, s/infracción ley 24769”, del 28/9/2004.
ante un llamado a indagatoria.(23)
La postura contraria, a la que adherimos,
En cuanto a la duración del plan de pa- entiende que la suspensión de la acción
gos este puede extenderse por el plazo de penal por el lapso de 10 años (120 meses)
10 años pues la cantidad máxima de cuotas frustra el derecho que asiste a quien ha sido
para ciertos casos es de ciento veinte (120). imputado de la comisión de un delito de
El tema aquí es indagar si lo prolongado ejercer su derecho de defensa y obtener un
del tiempo no vulnera el plazo razonable pronunciamiento definitorio de su situa-
de duración de los procesos penales. ción en un lapso razonable. Ese derecho se
Un sector de la jurisprudencia existente sustenta en la inviolabilidad de la defensa
en materia de moratorias señala que quien en juicio que la Constitución Nacional con-
libre y voluntariamente decidió acogerse a sagra en su artículo 18, como lo ha señalado
una moratoria de 120 cuotas mal puede lue- la jurisprudencia de la Corte Suprema de la
Nación a partir del caso registrado en Fa-
go sostener que la prolongación indefinida
llos: 272:188 (“Mattei, Ángel”).
del proceso viola garantías constituciona-
les, ya que la extensión de la indefinición Obviamente, cada caso concreto merece-
está en manos del propio denunciado(24). En rá un estudio pormenorizado relativo a la
esta línea se inscribe lo dicho por la Corte cantidad de meses que quedará suspendi-
Suprema de Justicia en el precedente “Sigra do el proceso.
S.R.L.” (Fallos: 320:1962), según la cual, la También incidirá en el análisis la aptitud
sola aceptación de un plan de facilidades de económica del contribuyente, pues deberá
pago “...no constituye un efectivo cumplimien- acreditar una imposibilidad o dificultad en
to de una obligación, pues todo pago en cuotas se el pago de contado. Debe tenerse en cuenta
considera parcial hasta que se cumpla íntegra- que en la mayoría de los casos una MiPy-
mente lo debido, y ello solo ocurrirá cuando la ME será una persona ideal y que el pago
deuda se encuentre definitivamente satisfecha, extingue la acción respecto de todos los
única oportunidad en la que podrá considerarse implicados en una causa penal tributaria

(23) Art. 67, inc. b), CP

(24) Esta postura parte de la premisa que la suspensión es siempre un beneficio para el contribuyente, pero
paradójicamente como la cantidad de condenados es baja, por lo que debe evaluarse muy puntillosamente la
decisión de adherir o no a la moratoria

394 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

(presidente, vicepresidente, director, ge- que la moratoria caduque por falta de pago.
rente, profesionales en ciencias económicas, Incluso, de frustrarse el cobro de manera
escribanos, etc.). De allí, que se encuentran fraudulenta cuenta el Fisco con la figura tí-
sometidas al proceso penal muchas perso- pica de la insolvencia fiscal.(26)
nas humanas (físicas) que presuntamente
han participado en el hecho criminis, pero 4. EL CASO DE LOS AGENTES
que no influyen en la decisión de abonar DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN
la adeudado(25) y, mucho menos, de opinar
sobre el número de cuotas que debe tener Resulta importante destacar que el artículo
el plan. 14 de la ley 27541 establece que los agentes
de retención y percepción quedarán libera-
La suspensión del proceso penal y el “te-
dos de multas y de cualquier otra sanción
mor” por la caducidad del plan de pagos
que no se encuentre firme a la fecha de en-
funciona como una garantía de la deuda
trada en vigencia de la presente ley, cuando
tributaria. Por todo ello, entendemos que
exterioricen y paguen, en los términos del
la suspensión supeditada al cumplimiento
presente régimen, el importe que hubieran
de la deuda vulnera la garantía de plazo
omitido retener o percibir, o el importe que,
razonable.
habiendo sido retenido o percibido, no hu-
A su vez, indudables cuestiones prácticas bieran ingresado, luego de vencido el plazo
vistas a diario llevan a que la producción para hacerlo.
defensiva de prueba documental, pericial
y testimonial en los hechos, luego de even- Esto último es trascendente pues el ré-
tualmente un proceso suspendido de casi gimen penal tributario actual (art. 16, Tít.
10 años, es muy limitada, por lo tanto la IX, L. 27430) no permite que dichos sujetos
regulación por parte del legislador de una extingan la acción penal o logren la dispen-
suspensión de un proceso penal que se pue- sa por haber cancelado la deuda con más
de fijar en hasta casi 10 años, entendemos los accesorios. Más aun, la jurisprudencia
que implica un signo de demostración de viene siendo reticente a aceptar el institu-
abandono efectivo de la persecución penal to de la reparación integral establecido en
de esos hechos por parte del Estado. el artículo 59, inciso 6) del Código Penal
Por otro lado, cabe recordar que la ley para esta clase de delitos.
11683 de procedimiento fiscal dispone de Por lo tanto, parecería que estos delitos
herramientas más pertinentes para ase- de apropiación indebida son extremada-
gurar el crédito fiscal involucrado, como mente graves pues no pueden utilizar nin-
el artículo 111, de embargo preventivo y guno de los beneficios de extinción de la
el artículo 92 de ejecución fiscal, en caso de acción penal referidos.

(25) Quizás haya una persona humana (física) integrante de un ente ideal o señalada en el proceso con algún
grado de participación que se sienta perjudicada con la suspensión del proceso y hubiere preferido que este
continúe y definir con antelación su situación procesal
(26) Art. 9, RPT

DOCTRINA TRIBUTARIA | 395

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

De esta manera, dichos sujetos estarán denuncia penal, aunque la obligación tri-
sumamente interesados en exteriorizar y butaria en su faceta sustantiva se encuentre
abonar los importes retenidos y percibidos prescripta. Obviamente, se argumenta para
para estar liberados de la responsabilidad tal proceder que está prescripta la obliga-
penal. Se resalta que la otra hipótesis en ción tributaria, pero no el delito penal. El
que puede incurrir un agente, omisión de ejercicio de la acción penal en este caso es
actuación, por lo general la propia Autori- discutible(28). Lo expuesto hasta aquí sucede
dad de Aplicación la considera infraccional, pues los plazos de prescripción en materia
sin incidencia penal.(27) penal tributaria, en ciertos casos(29), pueden
Pensamos que a partir de una adecuada ser más extensos que los previstos para de-
interpretación en igual condición se hallan terminar y exigir el pago del tributo.
aquellos sujetos que al momento de entra- El artículo 9 de la ley menciona que po-
da en vigencia de la ley hayan cancelado drán incluirse en la moratoria aquellas
anteriormente sus deudas por tales con- obligaciones cuyas facultades del Fisco
ceptos “apropiados”, pues de lo contrario hubieran prescripto para determinarlas y
el sujeto deudor que puede adherir a esta exigirlas, y sobre las cuales se hubiese for-
moratoria estaría en mejor condición del mulado denuncia penal “siempre que el re-
que no lo puede hacer por obviamente no
querimiento lo efectuare el deudor”.
tener deuda exigible, ya que la misma ha
sido cancelada antes de la vigencia de la El fin buscado por la norma es ampliar el
ley 27541. De allí que entendemos que estos universo de deudas regularizables y se en-
sujetos pueden solicitar la extinción de la tiende que un sujeto denunciado resultará
acción penal, aunque no tengan deuda para interesado en suspender y luego extinguir
regularizar, en honor al principio de igual- la acción penal tributaria independiente-
dad, razonabilidad y “pro homine”. mente que el tributo no le sea exigible.
Pero aclara la norma siempre que el “re-
5. LA INCLUSIÓN DE LAS querimiento” lo hiciera el deudor(30) y eso
DEUDAS PRESCRIPTAS resulta llamativo.
Sabemos que la Autoridad de Aplica- Recordemos que en el ámbito penal tri-
ción puede determinar de oficio y realizar butario estamos en presencia de delitos

(27) No obstante que esa omisión deliberada de actuar podría eventualmente encuadrar como una forma de
participación delictual (cfme. arts. 45 y 46, CP)
(28) A mayor abundamiento Cricco, Antonio J. y Améndola Ares, Noelia: “La prescripción de los delitos tributarios.
Vinculación con el delito continuado” - pág. 800 y ss. en “Derecho penal tributario. Análisis integral y sistemático.
Derecho y garantías fundamentales” - Álvarez Echagüe, Juan M. y Sferco, José M. (Dirs.) - Ed. Ad-Hoc – Bs. As. -
2019
(29) Por ejemplo: la prescripción tributaria es en los hechos de algo más de 5 años para los contribuyentes
inscriptos (o sin obligación de hacerlo), mientras que la prescripción penal tributaria por un delito agravado es de
9 años (entre otros: arts. 2; 3, 6 del RPT, cfme. L. 27430)
(30) Sería a todo evento un deudor desde el punto de vista moral, pues la obligación fiscal al estar prescripta no
le resulta exigible

396 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

especiales de propia mano, donde el sujeto estas, por distintas razones -ejemplo han
contribuyente solo puede ser el autor del sido dadas de baja, no tienen impuestos ac-
delito, mientras que los terceros, que pudie- tivos, poseen limitación de CUIT- no logren
ron haber formado parte de ese delito son obtener el Certificado MiPyME, generando
eventualmente partícipes (primarios -art. por lo tanto que el directivo involucrado no
45, CP- o secundarios -art. 46-). Por lo tanto, pueda suspender y luego extinguir la cau-
nos preguntamos ¿quién puede extinguir la sa penal, pues queda “atado” o “adjunto”
acción penal o quién es el deudor al que re- a la regularización de la entidad contribu-
fiere el artículo 9 de la ley 27541? yente, que obviamente al no contar con el
Si nos guiamos por la dogmática del de- Certificado MiPyME nunca podrá realizar.
recho tributario sustantivo lo sería el con- En mayor precisión la normativa especí-
tribuyente denunciado penalmente, por fica dictada hasta el presente no prevé la
ejemplo, la persona jurídica (autora del de- transferencia de la deuda de la empresa al
lito), o eventualmente la persona humana tercero interesado (directivo o similar), que
que la hizo obrar (autor del delito), pero en definitiva sufre la amenaza de la pena
claramente aquellos sujetos que no fuesen corporal.
“autores” del ilícito, por principio general,
no podrían ser “deudores” para la dogmá- VI - LA CONDONACIÓN DE LAS
tica tributaria, por lo tanto, estarían veda- SANCIONES ADMINISTRATIVAS
dos de regularizar esa deuda con plenos FORMALES
efectos despenalizantes. Por ejemplo, el
contador denunciado por partícipe de un El artículo 11 prevé la condonación de
delito penal tributario, si quisiera pagar las multas impositivas (L. 11683), previsio-
la deuda y extinguir la causa penal en la nales (L. 17250), de asignaciones familiares
que se lo involucra, no estaría beneficiado (L. 22161) y aduaneras (L. 22415).
con la suspensión o extinción de la acción, Si se trata de multas por obligaciones
pues no es deudor en los términos que nos formales, la condonación opera en tanto la
expresamos antes, salvo que estuviese de- sanción no se encuentre firme o abonada,
clarado por el Fisco, conforme el artículo 8, y en la medida que antes del 30/4/2020 se
inciso f) de la ley 11683, como responsable haya cumplido con el deber formal que la
solidario de esa deuda del principal.(31) motivó.
En esta misma línea de situaciones prác- Si el deber formal no fuese susceptible de
ticas es muy común que muchos directi- cumplimiento posterior (por ej.: no haber
vos de entidades jurídicas -involucrados emitido un ticket o factura en forma legal),
en causas penales- como consecuencia de la condonación opera de pleno derecho.

(31) Hecho que el Fisco por lo general no realiza habitualmente

DOCTRINA TRIBUTARIA | 397

ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

No obstante, como ya insistimos, el con- regularización posterior ha generado más

tribuyente debería estar calificado como de una controversia por los diferentes crite-
MiPyME. rios entre Fisco y contribuyentes.
Volvemos a destacar, como en otros su- Por ende, hubiese sido mejor una redac-
puestos, que este beneficio opera de pleno ción que directamente entendiese que si la
derecho para el universo de contribuyen- infracción no habría sido detectada por el
tes, pues no sería necesario un “acogi- Fisco, previo a la publicación de la ley 27541
miento” formal, ya que no habría nada que despenalizante, la misma se entenderá
regularizar. como condonada de oficio. Si eventualmen-
En primer lugar, con relación a las infrac- te estuviese en proceso de juzgamiento, que
ciones formales requiere, de ser así posible, expresamente se aclare, previo al venci-
que previo a que expire el plazo para el aco- miento del plazo para su acogimiento, si es
gimiento, la inobservancia esté subsanada. o no susceptible de subsanación, otorgando
tal procedimiento un mayor grado de certi-
Se resalta que acá la norma requiere que
dumbre jurídica.
la sanción no se encuentre firme ni abona-
da. En el ámbito estrictamente impositivo Para no perder facultades de control de
tal situación dual, por lo general, siempre cuestiones instrumentales o formales por
se presenta, pues las multas cuando son parte del Fisco, la norma debió haber abier-
recurridas tienen efecto suspensivo sobre to un espacio de tiempo en donde el Fisco
su ejecución, y al no poder ser ejecutadas tuviese la posibilidad de intimar el cumpli-
no deberían ser abonadas previamente. miento nuevamente del deber (especie de
Pero en otros ámbitos, como el previsio- listado de constancias de incumplimien-
nal y aduanero, esto no podría ser así, y al tos), y el contribuyente o responsable, ante
exigirse ambas calidades, reduce las posi- tal requerimiento, invocar la norma despe-
bilidades de condonación. Ahora la norma nalizante, pero previo cumplimiento del
aclara, a nuestro entender en forma sobrea- deber infringido y detectado. Por ejemplo,
bundante, que sí se habría iniciado suma- contestar requerimientos de información
rio, la inobservancia formal, al igual para el propios o de terceros, presentar estados
hecho que encuadre en el primer párrafo, contables en formato pdf, etc.
debería ser subsanada antes de la fecha de
vencimiento para el acogimiento. VII - LA CONDONACIÓN DE LAS
SANCIONES ADMINISTRATIVAS
No obstante, si la falta fuese anterior
MATERIALES
al 30/11/2019, y por el tipo de hecho es in-
susceptible de subsanación posterior, por En el caso de las multas por obligacio-
ejemplo, por no emisión de comprobante, nes sustanciales (por ej.: no haber pagado
traslado de mercadería sin el respaldo docu- el impuesto en su justa medida), quedan
mental correspondiente, la multa quedaría condonadas de pleno derecho si la obliga-
condonada de oficio, o de pleno derecho. ción principal hubiera sido cancelada al
En moratorias con regulaciones simi- 30/11/2019. Entendemos que este beneficio
lares el hecho que sea o no susceptible de opera de pleno derecho para el universo

398 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LA NUEVA MORATORIA (L. 27541) Y LOS EFECTOS PENALES

de contribuyentes que califiquen como Mi- Por ende, es obvio que podría tener sen-
PyME, pues no sería necesario un “acogi- tencia en contra en la instancia de la ejecu-
miento” formal, ya que no habría nada que ción, pero al estar recurrida ante la justicia
regularizar. Entendemos que aquí las costas (Cámara Federal de la Seguridad Social) no
deben imponerse en el orden causado pues se encontraría firme. Ergo, es regularizable
la condonación opera de pleno derecho. la deuda principal, y por lo tanto la multa
Si la deuda por el capital se mantiene en debería condonarse de pleno derecho. No
una fecha posterior al 30/11/2019 este bene- obstante como estos beneficios operan solo
ficio de condonación de sanción material sobre los contribuyentes MiPyME, como ya
queda supeditado a la cancelación del ca- se enunció anteriormente, será obligación
pital por compensación, pago al contado o su calificación previa como tal para gozar
mediante plan de pago conforme lo señala de la despenalización aludida.
el artículo 13 de la ley de moratoria.

IX - CONCLUSIÓN
VIII - LA CONDONACIÓN DE LAS
SANCIONES ADMINISTRATIVAS La nueva ley de moratoria seguramente
OPERA EN LA MEDIDA QUE NO será un instrumento muy utilizado por los
ESTÉN FIRMES contribuyentes que puedan adherir como
La ley requiere como requisito para que es el caso de las MiPyME.
opere la condonación que la sanción no se En este trabajo hemos comentado algu-
encuentre firme. nos problemas o conflictos que se avecinan
¿Ahora cuándo una multa se encuentra y seguramente deberá la jurisprudencia
firme? resolverlos.
Entendemos que cuando se han agotado Deseamos que estas líneas colaboren en
los medios recursivos susceptibles de ser aquellas situaciones a los fines de arrojar
interpuestos. Es decir, podría ser ejecuta- mayor seguridad jurídica para los opera-
ble, pero no estar firme. dores del sistema, no obstante no dejamos
Por ejemplo, una sanción por el régimen de criticar que teniendo en cuenta los ante-
de seguridad social, agotada la vía admi- cedentes ya existentes en la materia, tanto
nistrativa, la misma, esté o no recurrida la normativa legal y reglamentaria no haya
ante la justicia, es ejecutable. sido un poco más depurada y esclarecedora.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 399

 SUMARIO

La colaboración persigue analizar

MORATORIA. el riesgo de la eventual pérdida de los
CONDONACIÓN DE beneficios del blanqueo (L. 27260)
ante determinadas situaciones
SANCIONES. EFECTOS y también su relación con el
tratamiento de la condonación de
EN EL BLANQUEO sanciones establecida por la ley
(L. 27260) de regularización.

Néstor Cáceres
✦

I - INTRODUCCIÓN se lo denominó “Sistema voluntario y ex-

traordinario de declaración de tenencia de
En el año 2016 se instrumentó un blan- moneda nacional, extranjera y demás bie-
queo de bienes no declarados ante la AFIP nes en el país y en el exterior” (blanqueo o
que, con la suma de U$S 116.800 millones, sinceramiento, en adelante).
ubicó a la Argentina en el segundo lugar
Citando prestigiosa doctrina(2), “un blan-
del ranking mundial de bienes sincerados.(1) queo es un régimen por el cual, normalmente,
Dicho blanqueo fue puesto en vigencia se admite la exteriorización de bienes ocultos
a través de la ley 27260 (BO: 22/7/2016) y hasta entonces a los fines impositivos, en este

(1) Detrás de Indonesia (U$S 330.000) y delante de Italia (U$S 102.000) y Brasil (U$S 53.000)
(2) Kaplan, Hugo E.-Volman, Mario-Graña, Fabián P.: “El nuevo régimen de sinceramiento fiscal de la ley 27260” -
Blanqueo y moratoria - ERREPAR - setiembre/2016 - Cita digital: EOLDC094410A

DOCTRINA TRIBUTARIA | 401

NÉSTOR CÁCERES

caso existentes a la fecha de preexistencia de excepcional de los beneficios indicados en

los bienes, estableciendo un impuesto especial el párrafo precedente”.
que sustituye a ciertos gravámenes del régi- Dicha norma fue reglamentada por
men tributario nacional general, evadidos hasta el artículo 16 del decreto 895/2016(4), dis-
entonces”. poniendo en el inciso b) del primer párrafo
Con posterioridad al plazo para su acogi- que si la AFIP detectara bienes no exteriori-
miento del 31/3/2017, subsistieron posibles zados por la suma de $ 305.000 el uno por
efectos, entre los cuales se encuentra la po- ciento del valor del total de los bienes ex-
sibilidad de que el Fisco pudiere detectar teriorizados, el que resultara mayor, podrá
bienes no declarados. dar por decaídos los beneficios de liberación de
En el marco de la intención de que los impuestos y sanciones previstas en la ley de
contribuyentes declararan la totalidad de blanqueo respecto de la totalidad de los bienes
los bienes ocultos, se instrumentó un meca- exteriorizados.
nismo coercitivo en el caso de que la AFIP Similares efectos(5) ocasionaría la detección
detectara bienes sin declarar. de bienes no declarados en el caso de los
El objetivo del presente trabajo es inter- denominados “contribuyentes cumplido-
pretar los efectos del “conocimiento” por el res”, que hubieren confirmado que la tota-
Fisco de bienes no declarados por sujetos lidad de los bienes que poseen son aquellos
que adhirieron a los beneficios del blan- exteriorizados en las declaraciones juradas
queo y, por otra parte, su vinculación con la del impuesto a las ganancias, sobre los bie-
condonación de multas y demás sanciones nes personales o, en su caso, del impuesto
previstas en el artículo 12 de la ley 27541. a la ganancia mínima presunta, correspon-
dientes al último ejercicio fiscal cerrado al
II - BLANQUEO. OBLIGACIÓN DE 31/12/2015.
DECLARAR TODOS LOS BIENES También el citado artículo 16 del decreto
895/2016 estableció el alcance del concepto
El segundo párrafo del artículo 46 de la
“detección” como el “conocimiento sobre
ley 27260 dispuso: “En el caso que la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos detectara la existencia del bien oculto y de su titularidad
cualquier bien o tenencia que les correspon- al que arribare el Fisco mediante cualquier
diera a los mencionados sujetos, a la fecha de actividad que lleve a cabo en ejercicio de sus
preexistencia de los bienes(3), que no hubiera facultades”.
sido declarado mediante el sistema del presente A partir de las graves consecuencias que
Título ni con anterioridad, privará al suje- implicaría la pérdida de los beneficios de
to que realiza la declaración voluntaria y los sujetos que se acogieran al blanqueo

(3) Para el caso de las personas humanas: 22/7/2016; personas jurídicas: fecha de cierre del último balance
anterior al 1/1/2016
(4) BO: 28/7/2016
(5) Según lo previsto en el segundo párr., art. 16, D. 985/2016

402 | DOCTRINA TRIBUTARIA

MORATORIA. CONDONACIÓN DE SANCIONES. EFECTOS EN EL BLANQUEO (L. 27260)

previstos en el artículo 46 de la ley 27260, además, se deberían ingresar los respectivos

cabe describirlos resumidamente: impuestos, intereses y afrontar las sancio-
- No quedaban sujetos a la presunción nes correspondientes.
por incremento patrimonial no justificado, dis-
puesto por el artículo 18, inciso f), de la ley III - NUESTRA PARTE
11683 de procedimiento fiscal, con respecto
a los bienes declarados presumiendo que el A partir de la adhesión de la Argentina,
patrimonio no declarado proviene de ganancias con efectos desde el año 2017, a los estánda-
gravadas y que ha existido un consumo del 10%, res propuestos por la OCDE para el inter-
así como también que han existido ventas omi- cambio de información entre jurisdicciones,
tidas en relación al IVA e impuestos internos. denominado Common Reporting Standard
(CRS, por su sigla en inglés), la AFIP obtuvo
- Liberación de toda acción civil y por información de los restantes países adheri-
delitos de la ley penal tributaria, penal cam- dos, la cual fue incorporada en su portal del
biaria, aduanera e infracciones administrativas sitio web, denominado “Nuestra parte”.
que pudieran corresponder por el incum-
El descripto mecanismo de intercambio
plimiento de las obligaciones vinculadas
de información, sumado a otros registros
o que tuvieran origen en los bienes que
recolectados por el Fisco (bienes registra-
fueran declarados y en las rentas que estos
bles, entidades bancarias, etc.), ha propor-
hubieran generado, tanto para los contribu-
cionado a la AFIP una gran base de datos,
yentes así como también para directores y
la cual, seguramente en su mayoría, ha sido
demás representantes de personas jurídicas
incorporada en el citado servicio del sitio
y profesionales certificantes de los balances
web del Fisco.
respectivos.
Tal como se consigna en el propio ser-
- Liberación del pago de los impuestos que se
vicio “Nuestra parte”, los datos son orien-
hubieran omitido ingresar y que tuvieran
tativos, recayendo en el contribuyente la
origen en los bienes declarados en forma
obligación de determinar exactamente la
voluntaria y excepcional. base imponible. Es decir que los bienes
Quedaron comprendidos los impuestos pueden haber sido correctamente declara-
a las ganancias, sobre los bienes personales, dos por el contribuyente y, aun así, reflejar-
a la ganancia mínima presunta, a la transfe- se faltas de coincidencia con los informados
rencia de inmuebles de personas humanas, en dicho servicio del sitio web de la AFIP
IVA e impuestos internos. por cuestiones del diseño de los registros,
La relevancia de la posibilidad de pér- cotitularidad de propiedad, etc.
dida de los beneficios descriptos prece- Al respecto, cabe evaluar si por la mera
dentemente derivados del acogimiento al incorporación de datos de bienes (ocultos
blanqueo es tan importante que la eventual para el caso) en el citado portal del sitio
aplicación de la disposición contenida en web de la AFIP “Nuestra parte”, dicha si-
el artículo 46 de ley 27260 difícilmente ten- tuación implica que el contribuyente asume
dría relación con la magnitud de la posible que el Fisco tiene el “conocimiento” de di-
existencia de bienes ocultos, por los cuales, chos bienes.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 403

NÉSTOR CÁCERES

La mera inclusión de información de bie- En este marco, cobra relevancia la res-

nes “no declarados” en el portal del sitio puesta de la AFIP en el acta 10 del 13/12/2016
web de la AFIP “Nuestra parte” no podría en el marco de los Espacios de Diálogo(7)
implicar que el contribuyente pudiera ser por la consulta de la posibilidad de auto-
perjudicado por nada menos que la caída declaración de los bienes antes de la “de-
de los beneficios del blanqueo, atento a au- tección” (conocimiento) de los bienes por
sencia de un procedimiento sumarial y a las parte del Fisco:
graves consecuencias que se derivarían de
tal situación. “El régimen de sinceramiento es voluntario,
conservando el contribuyente la posibilidad de
Si bien es plausible la política de la AFIP
declarar por el régimen general.
de consignar información que posee de los
contribuyentes, no existe un procedimiento El blanqueo puede ser parcial, declarando el
que obligue a los mismos a notificarse de la resto por el régimen general. El decreto 1206
información contenida en “Nuestra parte”. incorpora un tercer párrafo al artículo 16 del
Incluso, cabe estimar que muchos de los decreto 895, disponiendo que, ‘a los fines del se-
contribuyentes desconocen la existencia de gundo párrafo del artículo 46 de la ley 27260,
ese servicio en el sitio web de la AFIP. se entiende por detección al conocimiento sobre
La generación de obligaciones imposi- la existencia del bien oculto y de su titularidad
tivas y/o sanciones, que incluirían hasta la al que arribare el Fisco mediante cualquier ac-
aplicación del régimen penal tributario de tividad que lleve a cabo en ejercicio de sus fa-
ser procedente, para nada podrían originar- cultades’. Es decir que cualquier declaración por
se en el “conocimiento” que pueda tener el parte del sincerante antes que la Administración
Fisco, si dicho conocimiento no fuere expre- detecte los bienes no hace decaer el blanqueo”.
samente notificado al contribuyente, por lo
Reiterando la interpretación de que la
que, en mi interpretación, la expresión del
“detección” o “conocimiento” por parte de
último párrafo del artículo 16 del decreto
la AFIP de bienes no declarados registrados
895/2016, por medio de la cual la “detec-
ción” es asimilada al “conocimiento” (por en “Nuestra parte”, sin notificación expre-
parte del Fisco) de bienes no declarados, sa al contribuyente por parte del Fisco, no
requiere el cumplimiento riguroso de todos genera efectos, cabe concluir que la previa
los requisitos esenciales del acto adminis- autodeclaración de los bienes no implica la
trativo, según lo previsto en el artículo 7 de pérdida de los beneficios del blanqueo en
la ley 19549 de procedimientos administra- el marco de lo previsto en el artículo 46 de
tivos.(6) ley 27260 y artículo 16 del decreto 895/2016.

(6) En total coincidencia con Caranta, Martín: “Pérdida de los beneficios del blanqueo por la detección de
activos no declarados. ¿Cómo es el procedimiento aplicable?” - ERREPAR - Consultor Tributario - enero/2019
(7) También mencionada por Caranta, Martín: “Pérdida de los beneficios del blanqueo por la detección de
activos no declarados. ¿Cómo es el procedimiento aplicable?” - ERREPAR - Consultor Tributario - enero/2019

404 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 MORATORIA. CONDONACIÓN DE SANCIONES. EFECTOS EN EL BLANQUEO (L. 27260)

IV - BLANQUEO. DETECCIÓN tales como intereses o los diferentes tipos

DE BIENES OCULTOS. EFECTOS. de sanciones.
NATURALEZA Entonces, si de la obligación principal
(bienes blanqueados) nada se debe al Fis-
La eventual determinación por el Fisco
co, atento a su indefectible correcto cum-
de la pérdida de los beneficios del blanqueo plimiento(9), cabe evaluar en qué consiste la
a partir de la “detección” de bienes no de- naturaleza de la “privación” de los benefi-
clarados generaría efectos sobre: a) los bie- cios del blanqueo dispuesta en el artículo 46
nes sincerados o blanqueados y b) sobre los de la ley 27260 de blanqueo.
bienes “detectados” y no declarados.
El objetivo de la mencionada ley, en lo re-
En el caso de la alternativa b), si se confir- lativo a su “Sistema voluntario y extraordi-
mara la detección de bienes no declarados y nario de declaración de tenencia de moneda
se llevara a cabo el procedimiento formal de nacional, extranjera y demás bienes en el
notificación al contribuyente, no hay dudas país y en el exterior”, fue que los contribu-
de que sobre los mismos, el Fisco tiene todas yentes que se adhirieran al blanqueo decla-
las atribuciones para determinar los im- raran la “totalidad” de los bienes ocultos,
puestos omitidos en los períodos no pres- tal como surge del artículo 46 de dicha ley.
criptos, con sus efectos en la aplicación de Con la finalidad de lograr el objetivo
intereses, multas e, incluso, sanciones, com- de que la adhesión al blanqueo fuera por
prendiendo el régimen penal tributario. la “totalidad” de los bienes ocultos, se in-
En cambio, en la situación de la alternati- cluyó la mencionada cláusula coercitiva
va a), las consecuencias de la pérdida de los del artículo 46 de la ley, disponiendo: “En
el caso que la AFIP detectara cualquier bien o
beneficios previstos en la ley 27260 sobre los
tenencia que les correspondiera a los menciona-
bienes “blanqueados” o “sincerados” son
dos sujetos, a la fecha de preexistencia de los bie-
de diferente naturaleza. No existen efectos
nes, que no hubiera sido declarado mediante el
previstos en las leyes de cada impuesto li- sistema del presente Título ni con anterioridad,
berado por el acogimiento al blanqueo, ni privará al sujeto que realiza la declaración
tampoco están contemplados en las normas voluntaria y excepcional de los beneficios
sancionatorias vigentes. indicados en el párrafo precedente”.
El respectivo impuesto “especial” del En el marco del citado “Sistema volun-
blanqueo fue ingresado indefectiblemente a tario y extraordinario de declaración de
su vencimiento(8), por lo que dicha circuns- tenencia de moneda nacional, extranjera
tancia no puede originar las consecuencias y demás bienes en el país y en el exterior”
previstas para las omisiones de impuestos, o blanqueo, la existencia de bienes ocultos

(8) Art. 41, L. 27260

(9) En caso contrario, no existía el acogimiento al sinceramiento fiscal

DOCTRINA TRIBUTARIA | 405

NÉSTOR CÁCERES

no blanqueados(10) constituyó una acción impropias, al no estar prevista como tal en

u omisión del contribuyente que se trans- el ordenamiento legal.
formó en un hecho que, como resultado Y de lo que no caben dudas es de la clara
concreto, ocasionó la falta de ingreso del naturaleza sancionatoria de las penalidades
“impuesto especial” del blanqueo por los (multas y régimen penal tributario) que se
bienes no exteriorizados. derivarían de la hipotética determinación
Pero la omisión de la falta de ingreso del de oficio de los impuestos sobre los bienes
“impuesto especial” del blanqueo no puede ser blanqueados que renacerían por la “detec-
reparada, ya que se trató de un hecho impo- ción” por parte del Fisco de bienes ocultos.
nible por “única vez”, de carácter excepcio- En consecuencia, se concluye que los
nal, dentro de un plazo determinado, por el efectos de la eventual pérdida de los benefi-
cual no se previó la posibilidad de “rectifi- cios del blanqueo constituyen, en forma di-
car” la declaración jurada original con pos- recta, una “sanción” impropia y, en forma
terioridad al vencimiento del acogimiento. indirecta, genuinas “sanciones”.
De este modo, si los efectos de la pérdida Incluso, si bien no es motivo de este tra-
de los beneficios por no declarar la totali- bajo, la sanción de pérdida de los beneficios
dad de los bienes previstos en el artículo 46 del blanqueo en el marco de lo previsto en
de la ley 27260 de blanqueo se encuentran el artículo 46 de la ley 27260 y en el artículo
16 del decreto 895/2016 presenta caracteres
por fuera de la reparación de las obligacio-
de dudosa constitucionalidad a partir de
nes derivadas del “impuesto especial” omi-
la vulneración del principio de “razonabi-
tido, dichos efectos externos a la obligación
lidad” aplicado por la Corte Suprema de
principal, que no están constituidos por el
Justicia de la Nación(11) en la también san-
propio “impuesto especial”, ni sus intere-
ción impropia dispuesta en el artículo 2
ses, ni sus sanciones, cabe concluir que se de la ley 25345 antievasión, por medio del
tratan de consecuencias derivadas de una cual se prohíbe el cómputo de deducciones,
acción del contribuyente, originada en el créditos fiscales y demás efectos tributa-
incumplimiento de la disposición prevista rios, aun cuando se acreditare la veracidad
en el citado artículo 46 de la ley 27260. de las operaciones, si estas superaran los
Y si se trata de consecuencias externas $ 1.000 y no se cancelaran con alguno de los
de un determinado hecho imponible (im- medios de pagos que expresamente prevé
puesto especial del blanqueo), derivadas de dicho artículo.
un incumplimiento relacionado con ese he- Se reitera que la cuestión evaluada
cho imponible, cabe concluir que revisten la es respecto de los bienes blanqueados, por
naturaleza de “sanción”, de las denominadas cuya declaración voluntaria se ingresó el

(10) Cuya detección, según el diseño legal del régimen de sinceramiento, ocasionaría la pérdida de los beneficios
del blanqueo
(11) “Mera, Miguel Ángel” - CSJN - 19/3/2014

406 | DOCTRINA TRIBUTARIA

MORATORIA. CONDONACIÓN DE SANCIONES. EFECTOS EN EL BLANQUEO (L. 27260)

correspondiente “impuesto especial”. En En el artículo 12 de la citada ley se dis-

nada modifica su naturaleza de “sanción” pone, en forma idéntica a lo previsto en
que la misma consista en impuestos (a las el cuarto párrafo del artículo 56 de la ley
ganancias, IVA, etc.) de los bienes sincera- 27260(13), que “las multas y demás sanciones,
dos, sus intereses y sanciones. correspondientes a obligaciones sustancia-
Desde luego, se deberá determinar si la les devengadas al 30/11/2019, quedarán con-
acción típica “omisión de declaración de donadas de pleno derecho, siempre que no
bienes de sujetos adheridos al blanqueo se encontraren firmes a la fecha de entrada en
detectados por el Fisco” responde al tipo vigencia de esta ley y la obligación principal
culposo o doloso, y demás características hubiera sido cancelada a dicha fecha”.
aplicables al tipo penal. En el precedente apartado IV se ha arri-
Si bien, como se dijo, la consecuencia de bado a la conclusión de que la pérdida de
la pérdida de los beneficios del blanqueo los beneficios del blanqueo, en el marco de
se trata de una “sanción”, la ley 11683 de lo previsto en el artículo 46 de ley 27260
procedimiento fiscal adolece de un proce- y artículo 16 del decreto 895/2016, constitu-
dimiento recursivo formal para dicho tipo ye una “sanción”, de las denominadas im-
de sanciones impropias, razón por la cual, propias, pero “sanción” al fin.
ante la notificación del acto administrati- Asimismo, dicha sanción, en su caso, se
vo que resolviera la sanción de pérdida de aplicaría como consecuencia del incum-
los citados beneficios del blanqueo, se de-
plimiento de la obligación “sustancial” de
berá utilizar la vía recursiva dispuesta en
omisión de pago del “impuesto especial”
el artículo 74 del decreto reglamentario de
correspondiente a los bienes ocultos de los
la ley 11683.(12)
sujetos acogidos al blanqueo.
Sobre la base de lo expuesto, a través de
V - MORATORIA. CONDONACIÓN
la condonación de pleno derecho de las “de-
DE SANCIONES POR
más sanciones” dispuesta en el artículo 12
OBLIGACIONES SUSTANCIALES
de la ley 27541, el legislador ha liberado
El 23/12/2019 se publicó la ley 27541, de- de efectos o consecuencias por la detección
nominada de “solidaridad social y reactiva- de bienes ocultos a los sujetos acogidos al
ción productiva”, incluyendo en su Título blanqueo de bienes implementado por la
IV un régimen de “Regularización de obli- ley 27260 en la medida en que obtengan el
gaciones tributarias para MiPymes”. certificado MiPyme hasta el 30/4/2020.(14)

(12) En coincidencia con Caranta, Martín: “Pérdida de los beneficios del blanqueo por la detección de activos
no declarados. ¿Cómo es el procedimiento aplicable?” - ERREPAR - Consultor Tributario - enero/2019
(13) Título II: “Moratoria”, del año 2016
(14) RG (AFIP) 4667, art. 4

DOCTRINA TRIBUTARIA | 407

NÉSTOR CÁCERES

VI - CONCLUSIONES luego de acaecido el hecho imponible de

exteriorización de bienes, y determinado
El incorrecto diseño de los proyectos de y cancelado el impuesto, “especial” para
leyes por parte del Poder Ejecutivo de la el caso, pretendía el renacimiento de obli-
Nación, los cuales tampoco son corregidos gaciones de impredecible desproporción
por la pléyade de asesores con que cuenta en el caso de “detección” de bienes ocultos
cada legislador, genera la puesta en vigen- no declarados, pero cuya determinación se
cia de mecanismos normativos que, aun hubiera efectuado sobre la base del valor
pretendiendo objetivos elogiables, se ins- de bienes cuyos hechos imponibles fueron
trumentan de modo que los tornan inapli- objeto de tributación a través del impuesto
cables y que incrementan la inseguridad especial del blanqueo.
jurídica, conspirando con la indispensa-
Dicha “detección” operaría a partir del
ble necesidad de inversiones que necesita
“conocimiento” de los bienes ocultos por
nuestro país.
parte del Fisco, sin haberse previsto un
A través de la disposición contenida en modo formal de comunicación del mismo
el artículo 46 de la ley 27260 de blanqueo, al respectivo contribuyente, ni mucho me-
se tuvo la pretensión de aplicar “sanciones” nos, el respectivo procedimiento recursivo
por falta de declaración de bienes ocultos a ante la aplicación de la citada “sanción”
los sujetos acogidos al blanqueo dispuesto del artículo 46 de la ley 27260.
por la ley 27260.
Intencionadamente o no, a través de la
No se advirtió, o lo que sería peor, no disposición contenida en el artículo 12 de la
les preocupó a los funcionarios y legisla- ley 27541, ante la eventual detección de bie-
dores intervinientes la inaplicabilidad de nes ocultos a los sujetos acogidos al blan-
una “sanción” del tipo previsto en el cita- queo que revistan la condición de micro,
do artículo 46 de la ley 27260 como con- pequeña o mediana empresa, se condona la
secuencia de la irrazonabilidad en que procedencia de esa “sanción”, paradójica-
derivaría la ejecución de la citada sanción. mente, con una norma copiada en forma
Se trató de una norma diseñada sobre la idéntica a la contenida en la propia ley de
base de un esquema en función del cual, blanqueo.(15)

(15) L. 27260, art. 56

408 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 SUMARIO

Teniendo en cuenta la actual

situación frente al ajuste por inflación

LOS ACTIVOS EN EL impositivo respecto a los activos

situados en el exterior, el autor
EXTERIOR FRENTE AL repasa la normativa de aplicación,
intentando llegar a una conclusión
AJUSTE IMPOSITIVO en la que considera imperiosa una
POR INFLACIÓN mejora en la legislación,
a fin de aggiornarla al contexto de
renta mundial.  

Martín R. Caranta
✦

I - INTRODUCCIÓN que la legislación se remonta a una época

en la cual no se aplicaba el criterio de renta
Un debate interesante se ha planteado
debido a la actual situación frente al ajus- mundial.
te por inflación impositivo con respecto a El ajuste impositivo por inflación comen-
los activos situados en el exterior. La razón zó en el año 1978 con la ley 21894, que in-
gira en torno al impedimento que contiene
trodujo el ajuste estático. En aquel entonces
la ley de impuesto a las ganancias (LIG) a
considerar como activos “expuestos” a las no estaban alcanzadas las rentas de fuente
inversiones en el exterior. extranjera para los sujetos residentes en el
Parte de la doctrina opina que el trata- país. En el año 1985 se incorporó el ajuste
miento debería ser modificado, atento a dinámico.

Nota: El autor agradece el intercambio de opiniones con el Subdirector Académico -Dr. Mario Volman- durante la
elaboración de esta colaboración, que contribuyó a enriquecer el contenido de la misma

DOCTRINA TRIBUTARIA | 409

MARTÍN R. CARANTA

Fue recién en el año 1992 cuando se Comenzaremos por lo primero: única-

adoptó el concepto de renta mundial en mente las “inversiones” y las “colocacio-
nuestra legislación (L. 24073), pero la apli- nes financieras” en el exterior deben ser
cación práctica recién vino en el año 1998 excluidas a los efectos del ajuste estático
(L. 25063). En aquel entonces regía la ley de sobre los activos.
convertibilidad, por lo que podríamos decir Cabe destacar que la categorización de
que prácticamente no había inflación; ade- un activo en dichos rubros surge del balan-
más, la ley 24073 (art. 39) había inutilizado ce comercial, pues así lo dispone el copete
el ajuste por inflación al disponer que desde del inciso a) del artículo 95:
abril de 1992 las correcciones se debían rea-
“Al total del activo según el balance comer-
lizar con el coeficiente 1,000.
cial o, en su caso, impositivo, se le detraerán los
Seguidamente, nos dedicaremos a repa- importes correspondientes a todos los conceptos
sar la normativa de aplicación, intentando que se indican en los puntos que se detallan a
luego llegar a una conclusión al respecto. continuación: …” (el destacado es propio).
Lo que manda es el balance comercial. En
II - LOS ACTIVOS EN EL EXTERIOR autos “Industrias Plásticas D’Accord SRL”,
el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN)(1) esta-
En lo que respecta al ajuste estático, el
bleció que “las divergencias entre los balances
artículo 95 de la LIG dispone, en el punto
comercial e impositivo solo resultan admisibles
8 de su inciso a), que no serán activos com-
cuando, en forma taxativa, la ley y su reglamen-
putables las:
tación dispongan tratamientos alternativos de
“Inversiones en el exterior -incluidas las co- excepción. La Sala interviniente advirtió que
locaciones financieras- que no originen resulta- no existe una total autonomía en la ‘contabi-
dos de fuente argentina o que no se encuentren lidad fiscal’, ya que para las liquidaciones im-
afectadas a actividades que generen resultados positivas debe partirse del resultado del balance
de fuente argentina”. comercial”.
Resulta evidente que no cualquier activo En el caso, se discutía si unos aportes a
situado en el exterior debe ser excluido, la sociedad eran pasivos o aportes irrevoca-
atento a que: bles, sobre lo cual el TFN manifestó:
- la ley únicamente manda excluir a las “Constituyendo las registraciones que sur-
“inversiones”, lo cual incluye a las “coloca- gen de los estados contables de la apelante el
ciones financieras”; soporte técnico de la ‘contabilidad fiscal’, la con-
- los activos en el exterior que califiquen sideración de ajustes al pasivo no reflejados en
para ser excluidos no deben serlo cuando aquellos significa un apartamiento inmotivado
originen resultados de fuente argentina o de las normas que gobiernan la confección de los
se encuentren afectados a actividades que balances contables. Admitir lo contrario impli-
generen resultados de fuente argentina. caría suponer que los balances certificados por

(1) “Industrias Plásticas D’Accord SRL” - TFN - Sala A - 17/12/1997

410 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LOS ACTIVOS EN EL EXTERIOR FRENTE AL AJUSTE IMPOSITIVO POR INFLACIÓN

contador público no reflejarían la real situación Las llaves de negocios (positivas o negativas)
económico-financiera de la sociedad, ni su resul- que resulten de la adquisición de acciones en
tado final, e importaría desconocer el principio otras sociedades se incluyen en este rubro for-
general de derecho a través del cual nadie puede mando parte de la inversión. En la información
ir contra sus actos propios, resultando inadmi- complementaria se detallará su composición.
sible una conducta contradictoria”.
A.3) Créditos
La sentencia del TFN fue confirmada
Son derechos que el ente posee contra terceros
tiempo más tarde por la Cámara de Apela-
ciones.(2) para percibir sumas de dinero u otros bienes o
servicios (siempre que no respondan a las carac-
En materia contable, la clasificación en el
terísticas de otro rubro del activo).
rubro “Inversiones” u otro está regida por
la resolución técnica (FACPCE) 9/1987(3), Los créditos por ventas de los bienes y servi-
cuyo Capítulo III dispone respecto del cios correspondientes a las actividades habitua-
ACTIVO: les del ente deben discriminarse de los que no
“A.1) Caja y bancos tengan ese origen…”.
Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos Es interesante traer a colación el caso
del país y del exterior, y otros valores de poder “Lagostena”(4), en el cual quedó claro que
cancelatorio y liquidez similar. no todo crédito es una “inversión” o “colo-
cación financiera”:
A.2) Inversiones
“…Para que haya inversión o colocación de
Son las realizadas con el ánimo de obtener
una renta u otro beneficio, explícito o implícito, capital es indispensable que el contribuyen-
y que no forman parte de los activos dedicados te que obtiene ese rédito, coloque su capital, lo
a la actividad principal del ente y las colocacio- preste y obtenga como consecuencia de esa acti-
nes efectuadas en otros entes. No se incluyen en vidad especulativa una ganancia: el interés…”.
este rubro las inversiones en bienes inmuebles Así las cosas, en principio, excepto los
(terrenos o edificios), las que se incluyen en el inmuebles, todo lo que no sea inversión fi-
acápite A.6) (Propiedades de inversión). nanciera ni colocación financiera en el ex-
Incluyen entre otras: títulos valores; de- terior sería computable. No obstante, esto
pósitos a plazo fijo en entidades financieras; último debe ser complementado con lo que
préstamos. abordaremos en el apartado IV.

(2) “Industrias Plásticas D’Accord SRL (TFN, 11.160-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 6/7/2000 - Cita digital
EOLJU131334A
(3) Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios [modificadas
por RT (FACPCE) 19/2000, 20/2002, 27/2009, 31/2011 y 40/2014, y R. (FACPCE) 249/2002 y 312/2005]
(4) “Lagostena, Ricardo Juan y otro c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo” -
CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 27/10/2016

DOCTRINA TRIBUTARIA | 411

MARTÍN R. CARANTA

Podemos citar a modo de ejemplo los acto o actividad susceptible de producir bene-
siguientes activos que no deberían ser ficios, o de hechos ocurridos dentro del límite
excluidos: de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad,
- Tenencias de moneda extranjera en domicilio o residencia del titular o de las partes
efectivo en el exterior. que intervengan en las operaciones, ni el lugar
- Depósitos a la vista de moneda extran- de celebración de los contratos”.
jera en cuenta corriente. Entonces, si hubiera una inversión fi-
- Créditos por operaciones realizadas en nanciera en el exterior (por ejemplo, cuotas
el exterior. Por ejemplo: se alquiló una ma- parte de un fondo de inversión emitido por
quinaria -que había sido exportada previa- el Banco Santander, sucursal Miami) con la
mente en forma temporaria- a un sujeto del cual se esté garantizando un préstamo a la
exterior.(5) empresa local otorgado por la misma enti-
dad en la que está custodiada la inversión,
- Bienes de cambio que estén en el exte-
rior (vgr., mercaderías en tránsito). entendemos que no deberá ser excluida
de los activos computables, siempre que
Por otro lado, las “inversiones en el ex- el préstamo se destine a la actividades de
terior”, incluyendo las “colocaciones finan- fuente argentina.
cieras”, no deben ser excluidas como activo
computable cuando: Lo expuesto en el párrafo anterior tiene
correlato con lo que sucede al momento de
i) originen resultados de fuente argenti-
practicar las retenciones del impuesto a las
na, o
ganancias sobre los intereses que se abo-
ii) se encuentren afectadas a actividades narán. En el dictamen (DAT) 53/2006(6), el
que generen resultados de fuente argentina. Fisco Nacional concluyó que los intereses
Para completar lo anterior, necesariamen- que serían pagados por una firma a varios
te debemos recurrir al concepto de “fuente bancos del exterior, producto de un con-
argentina”, definido en el artículo 5 del tex- trato de préstamo cuyo único y exclusivo
to legal: objeto era financiar la adquisición del pa-
“En general, y sin perjuicio de las disposi- quete accionario de una sociedad mexica-
ciones especiales de los artículos siguientes, son na, no estaban colocados en otro lugar que
ganancias de fuente argentina aquellas que pro- el correspondiente al domicilio del deudor
vienen de bienes situados, colocados o utilizados argentino, motivo por el cual los intereses
económicamente en la República, de la realiza- generados por dicha operatoria constitu-
ción en el territorio de la Nación de cualquier yen rentas de fuente argentina y resultan

(5) Mario Volman tiene una opinión diferente: considera que los créditos del extranjero se encuentran excluidos.
Ver al respecto Volman, Mario: “Aspectos controvertidos del ajuste por inflación” - ERREPAR - PAT - Suplemento
Especial Ajuste por Inflación Impositivo - noviembre/2019 - T. XXVI - ap. II - Cita digital EOLDC100397A
(6) Dict. (DAT) 53/2006 - 3/10/2006

412 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LOS ACTIVOS EN EL EXTERIOR FRENTE AL AJUSTE IMPOSITIVO POR INFLACIÓN

pasibles del régimen de retención a los be- ¿Qué pasa con las inversiones del exte-
neficiarios del exterior. rior que resultan excluidas? ¿Se genera un
A su vez, el artículo 7 de la ley establece, perjuicio para el contribuyente?
con respecto a ciertos activos financieros, Para responder a estas inquietudes debe
más precisiones sobre la fuente(7): tenerse presente que las inversiones radica-
“Con excepción de lo dispuesto en el párra- das en el exterior deberán ser valuadas se-
gún las disposiciones de la LIG(8). Así, por
fo siguiente, las ganancias provenientes de la
ejemplo:
tenencia y enajenación de acciones, cuotas y
participaciones sociales -incluidas cuotas parte - las acciones del exterior se valuarán al
de fondos comunes de inversión y certificados costo de adquisición; no generarán resulta-
de participación de fideicomisos financieros, dos por tenencia ni diferencias de cambio;
y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y - el mismo tratamiento cabe a las cuotas
contratos similares-, monedas digitales, títulos, de fondos de inversión del exterior;
bonos y demás valores, se considerarán íntegra- - los títulos públicos o privados del ex-
mente de fuente argentina cuando el emisor se terior se valuarán de igual modo que las
encuentre domiciliado, establecido o radicado en acciones.
la República Argentina. Por lo tanto, la situación actual -la ex-
Los valores representativos o certificados de clusión como activo computable en estos
depósito de acciones y demás valores se conside- casos- es inocua. En otras palabras, si la
rarán de fuente argentina cuando el emisor de inflación no genera resultados ficticios en
las acciones y de los demás valores se encuentre estas inversiones en el exterior, su con-
domiciliado, constituido o radicado en la Re- sideración como activos no expuestos es
pública Argentina, cualquiera fuera la entidad correcta. De lo contrario, se estaría corri-
emisora de los certificados, el lugar de emisión giendo una distorsión que no existe.
de estos últimos o el de depósito de tales acciones A mayor abundamiento, la ley 27260 mo-
y demás valores”. dificó el cuarto párrafo del artículo 154, a

(7) Artículo sustituido por el art. 5, L. 27430 (BO: 29/12/2017)

(8) Art. 152: “Cuando se enajenen bienes que forman parte del activo fijo de los establecimientos estables
definidos en el artículo 128, o hubieran sido adquiridos, elaborados o construidos en el exterior por residentes en
el país, para afectarlos a la producción de ganancias de fuente extranjera, el costo computable, de acuerdo
con la naturaleza de los bienes enajenados, se determinará de acuerdo con las disposiciones de los artículos
58, 59, 60, 61, 63 y 65, sin considerar las actualizaciones que los mismos puedan contemplar. En los casos en que
autoricen la disminución del costo en el importe de amortizaciones, las mismas serán las determinadas según
las disposiciones de este título. Cuando se enajenen acciones provenientes de revalúos o ajustes contables,
o recibidas como dividendos antes de la vigencia de este título y emitidas por la sociedad que efectuó la
distribución, no se computará costo alguno.
Tratándose de títulos públicos, bonos u otros títulos valores emitidos por Estados extranjeros, sus subdivisiones
políticas, o entidades oficiales o mixtas de dichos Estados y subdivisiones, así como por sociedades o entidades
constituidas en el exterior, el costo impositivo considerado por el artículo 63 será el costo de adquisición”

DOCTRINA TRIBUTARIA | 413

MARTÍN R. CARANTA

fin de que los resultados por la enajenación El decreto reglamentario de la LIG preci-
de bienes situados en el exterior se determi- sa que la ganancia neta de fuente extranjera
nen en “moneda dura”(9), es decir, sin gra- no atribuible a establecimientos permanen-
var las diferencias de cambio.(10) tes del exterior se convertirá conforme a las
A su vez, la LIG establece algunas pre- siguientes fechas y tipos de cambio(11):
cisiones en el segundo párrafo del artículo
132 sobre la determinación de la ganancia “Los costos o inversiones computables a los
neta sujeta a impuesto: efectos de determinar la ganancia por enajena-
“Tratándose de ganancias de fuente extran- ción de bienes expresados en moneda extranjera,
jera no atribuibles a los referidos establecimien- así como las actualizaciones que resultaran apli-
tos, la ganancia neta se determinará en moneda cables, al tipo de cambio vendedor que considera
argentina. A ese efecto, salvo en los casos espe- el artículo 158, correspondiente a la fecha en que
cialmente previstos en este título, las ganancias se produzca la enajenación de esos bienes”.
y deducciones se convertirán considerando las
Por todo lo anterior, entendemos que la
fechas y tipos de cambio que determine la regla-
mentación, de acuerdo con las normas de con- exclusión de determinadas inversiones en
versión dispuestas para las ganancias de fuente el extranjero no perjudica a los contribu-
extranjera comprendidas en la tercera categoría yentes del país, lo cual ampliaremos en el
o con las de imputación que resulten aplicables”. apartado IV.

(9) Tal como hemos expuesto en otras colaboraciones, si bien en publicaciones no especializadas ha sido
mencionado que la ganancia por enajenación de activos en el extranjero debe realizarse en “moneda dura”
o “dólar contra dólar”, dicha conclusión no es del todo precisa, por cuanto deberán aplicarse los lineamientos
que contiene la LIG al respecto. De acuerdo a nuestra interpretación, la correcta metodología de cálculo es la
siguiente:
a) El precio de venta deberá convertirse al tipo de cambio comprador del día en que haya tenido lugar
la operación, según lo indica el art. 158 de la LIG, en su primer párrafo: “…las operaciones en moneda
de otros países computables para determinar las ganancias de fuente extranjera de residentes en el
país se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda,
conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se concreten las
operaciones y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad”.
b) El costo se determinará convirtiendo a pesos el valor de costo abonado en moneda extranjera utilizando el
tipo de cambio vendedor del día de la enajenación (art. 154, cuarto párrafo).
Fuente: Caranta, Martín R.: “Algunos aspectos vinculados con la justificación patrimonial después del sinceramiento
fiscal de la ley 27260” - ERREPAR - PAT - Suplemento Ganancias y Bienes Personales 2017 - abril/2018 - T. XXIV - Cita
digital EOLDC097685A y “Algunos aspectos vinculados con la justificación patrimonial a partir de la reforma fiscal
-ley 27430-” - ERREPAR - DTE - N° 472 - julio/2019 - T. XL - pág. 709 - Cita digital EOLDC099721A
(10) Art. 154, cuarto párrafo: “A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos
o inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda del país en
el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio
vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha en que se produzca la enajenación de
los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153”. (Párrafo sustituido por el art. 74, L. 27260 - BO: 22/7/2016.
Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.)
(11) Art. 165 (VI), texto sustituido por el art. 86, D. 1170/2018 (BO: 27/12/2018)

414 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LOS ACTIVOS EN EL EXTERIOR FRENTE AL AJUSTE IMPOSITIVO POR INFLACIÓN

III - VARIACIONES DE ACTIVOS lo que los considera no computables. En el

EN EL EXTERIOR EN EL AJUSTE segundo, se contempla lo opuesto.
DINÁMICO
IV - NORMAS DE VALUACIÓN Y
El inciso d) del artículo 95 establece que
CONVERSIÓN: LAS CLAVES PARA
al resultado del ajuste estático se le suma-
COMPLETAR EL TEMA
rán o restarán los ajustes dinámicos positi-
vos (ADP) y negativos (ADN). La situación actual no es sencilla, eso está
Deberá considerarse como ADP el im- claro; no solo por la evolución normativa,
porte de las actualizaciones calculadas que lejos estuvo de haber sido razonada, or-
teniendo en cuenta la variación operada denada y metódica(13), sino también por la
entre el mes del efectivo retiro, pago, ad- falta de práctica profesional en la aplicación
quisición, incorporación o desafectación, del instituto.
según corresponda, hasta el mes de cierre Sin embargo, tenemos como premisa,
del ejercicio que se liquida, sobre los impor- para resolver cualquier interrogante y/o
tes de(12): conflicto que pudiera plantearse, que las
normas deben ser interpretadas:
“6. Los fondos o bienes no comprendidos en
los puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a), cuando se i) asumiendo que “el legislador es infa-
conviertan en inversiones a que se refiere el pun- lible”, y
to 8 de dicho inciso, o se destinen a las mismas”. ii) armónicamente, de forma tal que las
distintas partes de la norma se complemen-
Y como ADN deberá considerarse la va-
ten e integren, nunca en forma destructiva.
riación operada entre el mes de aporte, ena-
jenación o afectación, según corresponda, y Así, podría generar un conflicto el artícu-
el mes de cierre del ejercicio que se liquida, lo 96 de la LIG cuando dispone que:
sobre los importes de: “Los valores y conceptos a computar a los
fines establecidos en los incisos a) y b) del artí-
“2. Las inversiones en el exterior, menciona-
culo anterior -excepto los correspondientes a los
das en el punto 8 del inciso a), cuando se realice
bienes y deudas excluidos del activo y pasivo,
su afectación a actividades que generen resul-
respectivamente, que se considerarán a los valo-
tados de fuente argentina, salvo que se trate de
res con que figuran en el balance comercial o, en
bienes de la naturaleza de los comprendidos en
su caso, impositivo- serán los que se determinen
los puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a)”. al cierre del ejercicio inmediato anterior al que
En el primer caso, la norma contempla se liquida, una vez ajustados por aplicación de
la situación de activos expuestos -compu- las normas generales de la ley y las especiales
tables- que pasan a ser no expuestos, por de este Título.

(12) Expresión “índice de precios al por mayor, nivel general”, sustituida por la expresión “índice de precios al
consumidor nivel general (IPC)” por el art. 1, L. 27468 (BO: 4/12/2018). Vigencia: el día de su publicación en el
Boletín Oficial y surtirá efecto para los ejercicios fiscales o años fiscales iniciados a partir del 1/1/2018, inclusive
(13) Cuando se incorporó el criterio de “renta mundial”, no se contempló modificación alguna al Tít. VI, no
obstante estar este vigente, aunque neutralizado por la L. 24073 (art. 39)

DOCTRINA TRIBUTARIA | 415

MARTÍN R. CARANTA

Los activos y pasivos que se enumeran a con- - Si los activos no deben revaluarse,
tinuación se valuarán a todos los fines de esta aunque no estén excluidos, no deberían
ley aplicando las siguientes normas: ser considerados computables en el ajuste
a) Los depósitos, créditos y deudas en mone- estático.
da extranjera y las existencias de la misma: de Esto último resulta interesante para el
acuerdo con el último valor de cotización -tipo caso de las tenencias de divisas en el extran-
comprador o vendedor, según corresponda- del jero, en el que el último párrafo del artículo
Banco de la Nación Argentina a la fecha de cie- 158 de la LIG establece que las diferencias
rre del ejercicio, incluyendo el importe de los de cambio se reconocerán con la disposi-
ción de las mismas o con el ingreso al país.
intereses que se hubieran devengado a dicha
Distinta es la situación de los créditos en el
fecha…”.
exterior, cuya revaluación generará dife-
Ya hemos visto que las normas que rencias de cambio gravadas, por lo que no
determinan el costo computable y la va- correspondería su exclusión como activo
luación de los activos nos dan una pauta computable (art. 158, segundo párrafo).(14)
importante sobre el impacto de la infla- Justamente, por lo que apuntábamos an-
ción; la diferencia de cambio es un efecto teriormente con relación a la forma de va-
claro de la inflación en los balances: luar los activos, entendemos que el punto
- Si no se reconoce impositivamente la 5 de la instrucción (DGI) 236/1978(15) no
diferencia de cambio durante la tenencia afecta al contribuyente que practica el ajus-
de los activos, la exclusión de un activo te impositivo por inflación:
como computable resulta inocua a los “Inversiones en el exterior: deben excluirse
efectos del ajuste por inflación. Tal sería del activo…, aun cuando el beneficio de fuen-
el caso de los fondos de inversión, acciones te extranjera fuere nulo (cuentas corrientes sin
del exterior o los bonos del exterior (art. interés, etc.) u ocasionara quebrantos. No obs-
152, LIG). tante, las deudas contraídas para financiar estas

(14) Conversión. Art. 158: “Salvo respecto de las ganancias atribuibles a establecimientos estables definidos en el
artículo 128, las operaciones en moneda de otros países computables para determinar las ganancias de fuente
extranjera de residentes en el país se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador o vendedor,
según corresponda, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que
se concreten las operaciones y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa
oportunidad.
Cuando las operaciones comprendidas en el párrafo anterior, o los créditos originados para financiarlas, den lugar
a diferencias de cambio, las mismas, establecidas por revaluación anual de saldos impagos, o por diferencia
entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, se computarán a fin de determinar el
resultado impositivo de fuente extranjera.
Si las divisas que para el residente en el país originaron las operaciones y créditos a que se refiere el párrafo
anterior son ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las
diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente extranjera”
(15) Ins. (DGI) 236/1978, del 15/12/1978

416 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 LOS ACTIVOS EN EL EXTERIOR FRENTE AL AJUSTE IMPOSITIVO POR INFLACIÓN

inversiones deben computarse como pasivo a los A su vez, Schindel apuntaba en la obra
fines del ajuste”.(16) reseñada que el diferimiento de las dife-
Con respecto a las tenencias de divisas en rencias relativas, “…al atenuar el impac-
el extranjero, cabe precisar lo siguiente: to inmediato de las diferencias de cambio por
transferencia de capitales a la Argentina
- Se produce un diferimiento del momen-
contribuiría, al menos parcialmente, a morige-
to en el cual se reconocerá impositivamen-
rar el aspecto disuasivo que generaría la aplica-
te su mayor valor causado por la inflación,
ción de los criterios comentados…”. No debe
atento a que la norma manda que la diferen-
soslayarse que la valiosa doctrina en este
cia de cambio se reconocerá al producirse:
punto es bajo la aplicación de la ley que re-
i) la disposición en el extranjero, o gía en el año 2003; con la actual legislación,
ii) su ingreso al territorio nacional(17); allí se podría llegar a una conclusión diferente,
entonces se generaría la distorsión en la que seguidamente abordaremos.
medición del resultado impositivo por no - Considerando que las divisas son bie-
contemplarse la inflación.(18) nes(20), y -como tales- les resulta aplicable
No podemos dejar de señalar lo expre- el artículo 132 de la LIG y la reglamenta-
sado por Schindel al respecto: “…La apli- ción aplicable en lo que respecta a la deter-
cación de un capital en el exterior a otra minación del costo computable, se podría
inversión, también en el exterior, no genera- concluir que el impacto de la permanente
ría, como es lógico, resultado alguno en moneda devaluación de nuestra moneda de curso
argentina, salvo que hubiera diferencias de cam- legal es neutral en lo que respecta a su in-
bio por conversión entre monedas extranjeras, greso al territorio nacional.
las que quedarían gravadas…” para los sujetos Así, por la metodología de cálculo de la
de la tercera categoría(19). No obstante, ad- ganancia, en la que el costo computable se
vertimos que el Fisco Nacional podría tener convierte al tipo de cambio vendedor del
una interpretación diferente, entendien- día de la operación (ingreso al país) y el
do que todo movimiento en el extranjero valor de introducción al país es convertido
origina que se reconozca un resultado por al tipo de cambio comprador de ese mismo
“diferencias de cambio” sobre la base de la día, no se generaría, de esta forma, una dis-
cotización de nuestra moneda nacional. torsión por la inflación, porque no habría

(16) Del texto transcripto no podemos dejar de señalar que los depósitos en cuentas corrientes en el extranjero
pueden no ser “inversiones”, sino “caja y bancos”
(17) Cfr. Dicts. (DAT) 37/2004 y 26/2005, ambos citados por Volman, Mario: “Aspectos controvertidos del ajuste
por inflación” - ERREPAR - PAT - Suplemento Especial Ajuste por Inflación Impositivo - noviembre/2019 - T. XXVI - ap.
II - Cita digital EOLDC100397A
(18) Una forma de mitigar este efecto sería no poseyendo moneda extranjera en depósitos a la vista, ni depósitos
a plazo fijo, sino invirtiendo en “títulos valores”. En el caso de estos activos, entendemos que la diferencia de
cambio no se generará, atento la modalidad de determinación del resultado de enajenación de estos activos
(en “moneda dura”)
(19) Schindel, Ángel: “El ajuste impositivo por inflación en la actual coyuntura” - LL - Bs. As. - 2003 - págs. 81/3
(20) Conforme interpretamos del Código Civil y Comercial de la Nación, arts. 16 y 765

DOCTRINA TRIBUTARIA | 417

MARTÍN R. CARANTA

reconocimiento a efectos fiscales de una di- los efectos del ajuste por inflación estático,
ferencia de cambio. no genera una medición distorsionada del
Se trata de una interpretación absoluta- resultado sujeto a impuesto, según nuestra
mente novedosa; habrá que esperar a que interpretación.
la doctrina y la jurisprudencia hagan su La situación resulta más compleja aún
análisis. No obstante, anticipamos que pro- en lo que respecta a las divisas que se
bablemente el Fisco Nacional no la recepte. mantienen en el extranjero.
Por todo lo anterior, resulta imperiosa
V - PALABRAS FINALES una mejora en la legislación, a fin de aggior-
nar el ajuste integral al presente contexto de
De acuerdo al análisis realizado, la ex- “renta mundial”, entre otras cuestiones que
clusión de ciertos activos en el extranjero, a aquí no hemos abordado.

418 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 SUMARIO
El objetivo del presente trabajo es
demostrar que aquellos entes (sea cual
fuere su figura jurídica) que carezcan de
ENTIDADES CIVILES fin de lucro se encuentran fuera del objeto
SIN FIN DE LUCRO. SU del impuesto sobre los ingresos brutos
independientemente de lo que establezcan
TRATAMIENTO EN EL los diferentes Códigos Tributarios.
Destacamos que las conclusiones a las que
IMPUESTO SOBRE LOS arribaremos son aplicables a entes tales
INGRESOS BRUTOS como sindicatos, mutuales, cooperativas,
asociaciones civiles, fundaciones, simples
asociaciones, entre otras.

Jorge S. Estévez - Ángel A. Tapia - Luciano M. Estévez

✦

I - TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO se establecen limitaciones tales como la no

SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS aplicabilidad de la franquicia a las activi-
dades de seguros, las mal llamadas “acti-
Efectuando un expedito análisis de los
vidades financieras” que pudieran efectuar
Códigos Tributarios de las distintas juris-
dicciones, podemos concluir que la mayo- las asociaciones mutuales o bien cuando
ría de ellos contienen exenciones subjetivas existiere derecho a percibir una contrapres-
en el impuesto sobre los ingresos brutos tación por los servicios prestados por este
para gran parte de las entidades sin fines tipo de instituciones (entre otras). A modo
de lucro, pero en general, en muchos casos, de muestra y en honor a la brevedad del

Nota del autor: Para el caso de mutuales, se recomienda la lectura de Estévez, Jorge S. y Tapia, Ángel A.: “Ingresos
brutos. Entidades sin fin de lucro. Novedoso fallo acerca de la inconstitucionalidad del impuesto” - ERREPAR - DTE
– 2017 - Cita digital EOLDC096477A, y se recomienda la lectura de Estévez, Jorge S.; Tapia, Ángel A. y Estévez,
Luciano M.: “Impuesto a las ganancias e IVA. Exención subjetiva de pleno derecho. Asociaciones civiles, simples
asociaciones y fundaciones dedicadas a la salud pública, educación y asistencia social. Ley 16656” - ERREPAR -
DTE – 2019 - Cita digital EOLDC100422A, para la profundización de la naturaleza de este tipo de entidades

DOCTRINA TRIBUTARIA | 419

JORGE S. ESTÉVEZ - ÁNGEL A. TAPIA - LUCIANO M. ESTÉVEZ

presente trabajo, transcribiremos las exen- primaria, locación de obra y/o prestaciones
ciones previstas en el artículo 214, incisos 5) de servicios que generen el derecho a perci-
y 15) de Código Tributario de la Provincia bir una contraprestación como retribución
de Córdoba(1) para las entidades mutuales, de la misma, y
asociaciones civiles, fundaciones y simples d) La actividad que puedan realizar en
asociaciones: materia de seguros y las colocaciones fi-
“Art. 214.- Están exentos del pago de este nancieras y préstamos de dinero” (el resal-
impuesto: tado nos pertenece).
... Como se puede observar, existen limita-
5) Las asociaciones mutualistas constituidas ciones a las exenciones establecidas en el
de conformidad con las exigencias establecidas Código Tributario de la Provincia de Cór-
en la legislación vigente. Exclúyese de esta doba (situación que se replica en numerosas
exención los ingresos que deban tributar el jurisdicciones). A continuación, demostra-
impuesto al valor agregado, la actividad que remos que la pretendida gravabilidad es
puedan realizar en materia de seguros y las una clara vulneración a la jerarquía legal
colocaciones financieras y préstamos de que poseen los acuerdos intrafederales por
dinero sobre las leyes de tributos nacionales y loca-
les, tal como lo entendió la Corte Suprema
...
de Justicia en la causa “Santa Fe, Provincia
15) Las asociaciones, fundaciones o sim- de c/Estado Nacional s/acción declarativa
ples asociaciones -excepto las previstas en de inconstitucionalidad”(2) al proclamarse
los incs. 12), 13) y 14) del presente artículo-, en su considerando sexto en los siguientes
siempre que no persigan fines de lucro y los términos:
ingresos sean destinados exclusivamente al
“Que esa jerarquía superior que cabe reco-
objeto previsto en sus estatutos sociales,
nocerle a los acuerdos intrafederales y a las le-
acta de constitución o documento similar y,
yes-convenio es inherente a su propia naturaleza
en ningún caso, se distribuya directa o indi-
contractual en la que concurren las voluntades
rectamente suma alguna de su producido
de los órganos superiores de la Constitución en
entre asociados o socios. En todos estos ca-
aras de alcanzar objetivos comunes. Constitu-
sos se deberá contar con personería jurídica
yen, entonces, la máxima expresión del federa-
o el reconocimiento por autoridad compe-
lismo de concertación, condición de la que se
tente, según corresponda.
desprende su virtualidad para modificar -siem-
La presente exención no comprende los pre en el marco de la Ley Fundamental- las rela-
ingresos provenientes de: ciones interjurisdiccionales y recíprocas entre la
... Nación y las Provincias.
c) El desarrollo de actividades de ca- La esencia misma del derecho intrafederal im-
rácter comercial, industrial, producción pone concluir que las leyes-convenio y los pactos

(1) L. 6006 y sus modifs. (t.o. D. 400/2015)

(2) Sent. del 24/11/2015

420 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ENTIDADES CIVILES SIN FIN DE LUCRO. SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO…

que lo componen no se encuentran en una es- cualquier disposición en contrario que contengan
fera de disponibilidad individual de las partes, las leyes o constituciones provinciales...”.
y solo pueden ser modificados o renovados por
otro acuerdo posterior de la misma naturaleza, II - ENTIDADES SIN FINES DE
debidamente ratificado por leyes emanadas de LUCRO: LA LETRA MUERTA DE
las jurisdicciones intervinientes”. LA LEY DE COPARTICIPACIÓN
En el mismo sentido se ha pronunciado FEDERAL
en autos “Pluna Líneas Aéreas Uruguayas
SA”(3) tomando, como base de la sentencia, Numerosos Códigos Fiscales definen
lo dictaminado por la Procuradora Fiscal: el hecho imponible de este tributo como
“actividad a título oneroso”, para agregar
“Con respecto a los preceptos contenidos en
en algunos casos, a continuación, la ex-
el citado punto I del artículo 9 de la ley de co-
presión “lucrativa o no”. Por ello, debemos
participación federal, ha sostenido VE en Fallos:
analizar, entonces, el significado de ambos
321:358 -si bien con referencia al impuesto de
conceptos, para demostrar la contradicción
sellos, en su regulación contenida en el pto. II
entre las disposiciones nacionales y las
de ese mismo art. 9- que se trata de ‘característi-
provinciales:
cas básicas’ a las que se deberán ajustar las leyes
del impuesto sobre los ingresos brutos que es- Onerosidad: CCyCo. Art. 967: “Los con-
tablezcan las jurisdicciones locales partes en la tratos son a título oneroso cuando las ventajas
ley-convenio, sin que puedan ser consideradas que procuran a una de las partes les son con-
meras pautas ‘orientadoras’. Y agregó que su cedidas por una prestación que ella ha hecho o
finalidad es evitar la regulación dispar del im- se obliga a hacer a la otra. Son a título gratuito
puesto local en las distintas provincias, y que ‘la cuando aseguran a uno o a otro de los contra-
ratio legis inspiradora de la fijación original de tantes alguna ventaja, independiente de toda
las pautas caracterizadoras de los gravámenes prestación a su cargo”.
estuvo orientada a restringir dentro de cauces Fin de lucro: existe cuando un sujeto -en
uniformes el ejercicio del poder tributario local, forma individual o asociado con otros-,
en vistas a obtener un mínimo de homogeneidad además de efectuar operaciones a título
en la imposición autorizada’”. oneroso, intenta obtener ganancias que lue-
Adicionalmente, nuestra Constitución go incorpora a su patrimonio o distribuye
Nacional, a partir del establecimiento ex- entre los partícipes o socios. Pero no toda
preso del principio de jerarquía normativa ganancia, beneficio o utilidad persigue el
establecido en su artículo 31, dispone: “Esta fin de lucro: este significa para el sujeto un
Constitución, las leyes de la Nación que en su con- propósito en sí mismo, de modo que se tra-
secuencia se dicten por el Congreso y los tratados duzca en provecho patrimonial, individual
con las potencias extranjeras son la ley suprema o repartido entre los integrantes. Esto últi-
de la Nación; y las autoridades de cada provincia mo es imprescindible para que se configu-
están obligadas a conformarse a ella, no obstante re el fin de lucro, porque, aun habiéndose

(3) Sent. del 27/11/2014

DOCTRINA TRIBUTARIA | 421

JORGE S. ESTÉVEZ - ÁNGEL A. TAPIA - LUCIANO M. ESTÉVEZ

logrado excedentes (llámese ganancias), cuando es aplicado a las entidades sin fines
si estos son destinados a obras de carácter de lucro(5). Estos fallos y sus fundamentos
social, comunitario, asistencial, científico, son, sin lugar a dudas, aplicables a todas
educativo, literario, deportivo, etc., el ente estas entidades, cuyas leyes de creación
que las obtuvo no persiguió fines de lucro. palmariamente las identifican como entida-
En síntesis y de lo expuesto en este punto, des que no persiguen fines de lucro y, por
podemos afirmar que a) la onerosidad pre- tanto, se encuentran no alcanzadas por este
cede a la actividad lucrativa necesariamen- tributo que pretenden aplicar, cualquiera
te; b) dentro de las actividades lucrativas se sea la jurisdicción provincial.
desprenden dos finalidades: i) actividades
A mayor abundamiento, en el primer
lucrativas con fines de lucro donde se es-
pera una ventaja con fines especulativos caso de la Cooperativa Farmacéutica de
en beneficio de una persona o de los inte- Provisión y Consumo Alberdi Ltda., el fun-
grantes de una sociedad o ii) actividades damento esencial de la sentencia de la Cor-
lucrativas sin fines de lucro. Son aquellas te es el incumplimiento del artículo 9 de la
que intrínsecamente son lucrativas pero no ley 23548 de coparticipación federal (LCFI),
persiguen un fin de lucro. Esto ocurre en las de raigambre constitucional. En el segundo
entidades que por sus leyes de creación, su caso, se trata de las actividades que desa-
estructura, funcionalidad y fines están con- rrolla una asociación gremial bancaria (ser-
sagradas al bienestar común. vicios de hotelería y farmacia). La Cámara
Estos conceptos relacionados íntima- declaró la inconstitucionalidad del artículo
mente con las obligaciones a las que deben 156 del Código Fiscal provincial que las
sujetarse las jurisdicciones provinciales gravaba, determinando que estas entida-
emanadas de la ley 23548 son los funda- des no pueden ser gravadas en concepto
mentos que la Corte Suprema de Justicia de del impuesto sobre los ingresos brutos por
Tucumán esgrimió el 2/3/2017 declarando tratarse de una entidad sin fines de lucro,
la inconstitucionalidad del impuesto so- conforme los lineamientos de la ley 23548.
bre los ingresos brutos cuando es aplicado
a entes sin fines de lucro(4). A posteriori, la Reiteramos que, si bien es cierto que
Cámara de Apelaciones en lo Contencio- en los casos judicializados se trata de una
so Administrativo con asiento en La Pla- cooperativa y una asociación gremial, sus
ta, Provincia de Buenos Aires, con fecha pronunciamientos son abarcativos de todas
11/10/2018, en el mismo sentido, declaró aquellas entidades que carecen de fines de
la inconstitucionalidad de este impuesto lucro.

(4) “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”.
Cabe mencionar que dicha sentencia ha quedado firme frente a la R. (CSJN) del 4/9/2018 que declaró inadmisible
el recurso extraordinario por aplicación del art. 280, CPCC
(5) “Asociación Bancaria c/Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Bs. As. y otros s/Impugnación de
resolución” - 11/10/2018

422 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ENTIDADES CIVILES SIN FIN DE LUCRO. SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO…

III - FUNDAMENTOS PARA NO certificada por escribano público. Al nom-

GRAVAR LAS ACTIVIDADES DE LAS bre debe agregársele, antepuesto o pos-
ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO puesto, el aditamento ‘simple asociación’ o
‘asociación simple’.
A los efectos de aclarar aún más estos
conceptos, exponemos a continuación los Art. 188.- Ley aplicable. Reenvío. Las sim-
fundamentos por los cuales estas entidades ples asociaciones se rigen en cuanto a su
no se encuentran alcanzadas por esta gabela acto constitutivo, gobierno, administra-
que aplican las jurisdicciones provinciales: ción, socios, órgano de fiscalización y
funcionamiento por lo dispuesto para las
a) Estas entidades por ley de creación son
asociaciones civiles y las disposiciones es-
constituidas sin fines de lucro; cabe mencio-
peciales de este Capítulo”. El resaltado nos
nar que dichas normativas tienen jerarquía
pertenece.
superior a los códigos tributarios. Transcri-
biremos la parte pertinente de algunas de “Fundaciones
estas leyes a los fines de que no quede duda Art. 193.- Concepto. Las fundaciones son
alguna al respecto: personas jurídicas que se constituyen con una
- Código Civil y Comercial, Libro Prime- finalidad de bien común, sin propósito de
ro, Parte General, Título II, Capítulo 2: lucro, mediante el aporte patrimonial de una
o más personas, destinado a hacer posibles sus
“Asociaciones civiles:
fines.
Art. 168.- Objeto. La asociación civil debe
Para existir como tales requieren necesaria-
tener un objeto que no sea contrario al in-
mente constituirse mediante instrumento públi-
terés general o al bien común. El interés
co y solicitar y obtener autorización del Estado
general se interpreta dentro del respeto a
las diversas identidades, creencias y tradi- para funcionar.
ciones, sean culturales, religiosas, artísticas, Si el fundador es una persona humana, puede
literarias, sociales, políticas o étnicas que no disponer su constitución por acto de última vo-
vulneren los valores constitucionales. luntad”. El resaltado nos pertenece.
No puede perseguir el lucro como fin - Ley orgánica 20321 de mutuales:(6)
principal, ni puede tener por fin el lucro “Art. 2.- Son asociaciones mutuales las cons-
para sus miembros o terceros”. El resaltado tituidas libremente sin fines de lucro por per-
nos pertenece. sonas inspiradas en la solidaridad, con el objeto
“Simples asociaciones de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos
Art. 187.- Forma del acto constitutivo. El eventuales o de concurrir a su bienestar mate-
acto constitutivo de la simple asociación rial y espiritual, mediante una contribución pe-
debe ser otorgado por instrumento públi- riódica”. El resaltado nos pertenece.
co o por instrumento privado con firma - Ley 20337 de cooperativas:(7)

(6) BO: 10/5/1973

(7) BO: 15/5/1973

DOCTRINA TRIBUTARIA | 423

JORGE S. ESTÉVEZ - ÁNGEL A. TAPIA - LUCIANO M. ESTÉVEZ

“Art. 2.- Las cooperativas son entidades fun- cometiendo una clara infracción de aquello
dadas en el esfuerzo propio y la ayuda mu- que ellas mismas se han obligado a respe-
tua para organizar y prestar servicios...”. tar en todo su plexo normativo. A efectos
El resaltado nos pertenece. de brindar mayor claridad, se transcribe la
- Ley 23551 para asociaciones sindicales:(8) parte pertinente del artículo en cuestión:
“Art. 2.- Las asociaciones que tengan por ob- Artículo 9, inciso b): “1. En lo que respec-
jeto la defensa de los intereses de los traba- ta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los
jadores se regirán por esta ley”. El resaltado mismos deberán ajustarse a las siguientes carac-
nos pertenece. terísticas básicas:
- Ley 24521 de educación superior:(9) - Recaerán sobre los ingresos provenientes
“Art. 62.- Las instituciones universitarias del ejercicio de actividades empresarias (in-
privadas deberán constituirse sin fines de lu- cluso unipersonales) civiles o comerciales
cro, obteniendo personería jurídica como aso- con fines de lucro, de profesiones, oficios, in-
ciación civil o fundación. Las mismas serán termediaciones y de toda otra actividad habitual
autorizadas por decreto del Poder Ejecutivo Na- excluidas las actividades realizadas en relación
cional, que admitirá su funcionamiento proviso- de dependencia y el desempeño de cargos públi-
rio por un lapso de seis (6) años, previo informe cos...”. El resaltado nos pertenece.
favorable de la Comisión Nacional de Evalua- c) Estas instituciones tienen una función
ción y Acreditación Universitaria, y con expresa extremadamente significativa coadyuvan-
indicación de las carreras, grados y títulos que do en muchos casos al Estado en funciones
la institución puede ofrecer y expedir”. El resal- inherentes a él, y esta es una de las prin-
tado nos pertenece. cipales causas por las que nuestros legisla-
- Ley 25054 del bombero voluntario:(10) dores (tanto a nivel nacional, provincial y
“Art. 3.- Reconócese el carácter de servicio municipal) otorgaron a estos organismos
público, prestado de manera voluntaria, a las ac- beneficios exentivos en todas las categorías
tividades específicas de los cuerpos de bomberos de tributos.
de las asociaciones de bomberos voluntarios que, d) La aplicación de un tributo de tales
como personas jurídicas de bien público y sin características a estas entidades, sin lugar
fines de lucro, funcionen en todo el territorio a dudas, afecta su accionar por la transfe-
nacional”. El resaltado nos pertenece. rencia de recursos hacia el Estado, muchas
b) Por la ley 23548 de coparticipación fe- veces ineficiente en la aplicación de los mis-
deral [art. 9, inc. b), ap. 1)], las provincias mos, vedando la posibilidad de que estos se
que perciben de este tipo de instituciones utilicen con destino a los fines específicos
el impuesto sobre los ingresos brutos, están para los cuales fueron constituidas.

(8) BO: 22/4/1988

(9) BO: 10/8/1995
(10) BO: 16/12/1998

424 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ENTIDADES CIVILES SIN FIN DE LUCRO. SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO…

e) Los destinos de los excedentes o bene- De esta manera se respetaría el principio

ficios que puedan obtener estas entidades jerárquico de leyes y estas entidades queda-
no se distribuyen entre los miembros, aso- rían fuera del ámbito del tributo.
ciados, directivos y/o fiscalizadores alguno, 3. Las provincias deben abstenerse de co-
sino que son aplicados a los objetos estable- brar el tributo en cuestión a este tipo de en-
cidos en los estatutos. tidades, pues de hacerlo estarían actuando
f) En caso de liquidación de la entidad, contrariamente a lo que ellas mismas se han
el destino del remanente patrimonial no se comprometido a respetar.
reintegra, para nada, a los integrantes. Esto 4. Aquellas entidades que actualmente
debe ser así por la propia naturaleza jurídi- estén pagando el impuesto en cuestión o
ca de este tipo de instituciones. Va de suyo que posean saldos a favor fruto de reten-
que los remanentes tendrán el destino hacia ciones, percepciones y/o recaudaciones
otra asociación sin fines de lucro o hacia el bancarias quedan habilitadas a solicitar la
destino que establezca su ley de creación. devolución y/o repetición del tributo ilegal-
mente abonado.
IV - CONCLUSIONES 5. Si la Administración Tributaria provin-
cial tuviera dudas acerca del cumplimiento
1. Entendemos que este tipo de entidades de los requisitos legales para el funciona-
se encuentran fuera del objeto del impues- miento de cada tipo de institución, se de-
to sobre los ingresos brutos en virtud de lo berá solicitar intervención al organismo de
establecido por la ley de coparticipación fe- contralor correspondiente (por ejemplo,
deral(11), todo esto independientemente de lo INAES, para el caso de mutuales y coope-
que establezcan los diferentes Códigos Fisca- rativas, e Inspección General de Justicia, o
les respecto de su gravabilidad o de las exen- el que correspondiere según la jurisdicción
ciones subjetivas contenidas en su articulado. en cuestión, para el caso de asociaciones ci-
2. Se debe adecuar en los distintos Códi- viles), siendo este el único ente habilitado
gos Tributarios provinciales la descripción para cuestionar la personería jurídica.
del hecho imponible del impuesto de refe- 6. Los antecedentes normativos, avala-
rencia incorporando la condición estableci- dos por la doctrina y la jurisprudencia, nos
da en la ley 23548, agregando que estarán abren un camino a transitar en las instancias
alcanzadas por el mismo el ejercicio habi- administrativas y judiciales para lograr, con
tual y a título oneroso de las actividades con grandes posibilidades, la no gravabilidad
fines de lucro. de las entidades sin fines de lucro.

(11) Ley de raigambre constitucional: Art. 75: “Corresponde al Congreso: ... 2. Imponer contribuciones indirectas
como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total
de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos
entre la Nación y las Provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la
automaticidad en la remisión de los fondos”

DOCTRINA TRIBUTARIA | 425

 SUMARIO
Con un efecto eminentemente práctico
CONSULTORIO y conciso, volcamos en esta sección
preguntas y respuestas relacionadas
TRIBUTARIO con problemas puntuales recogidos
en el quehacer profesional cotidiano.

Miguel Á. Chamatrópulo
✦

MORATORIA. LEY 27541

11 - SUJETOS CONCURSADOS. ELE- como MIPYMES, la ley no excluye a los

GIBILIDAD Y COMPARACIÓN CON concursados de su régimen, y además en
LA RG 3587 VIGENTE el art. 16 que precisa las exclusiones sub-
jetivas, en el inc. a) menciona a los sujetos
P.: Se consulta si es posible que los sujetos
declarados en quiebra, respecto de los cua-
concursados se acojan al régimen de regu-
larización ley 27541, y en su caso cuál de les no se haya dispuesto la continuidad de
los regímenes es más conveniente para los la explotación, mientras duren los efectos
contribuyentes. de dicha declaración. De ello surge que las
quiebras con continuidad de la explotación
R.: En principio la ley 27541 no contiene
alusión alguna a la factibilidad de acogi- pueden regularizar sus deudas en los tér-
miento de los sujetos en situación de con- minos de la norma.
curso preventivo. Menos aún el decreto Y si la única exclusión es la antedicha, y
99/2019, el cual no hace referencia alguna además las quiebras con continuidad están
a la cuestión. incluidas, no encontramos óbice alguno a
En nuestro criterio, y debiendo tratarse que los demás sujetos en concurso preven-
como sabemos de sujetos que encuadren tivo estén incluidos en la moratoria.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 427

CONSULTORIO TRIBUTARIO

Todo ello ha sido confirmado por la RG La RG 3587 establece en ambos casos plazos
4667 que reglamenta el régimen, la cual en menores: 96 meses y 48 meses.
sus arts. 43 y 44 alude expresamente a los Retenciones y percepciones practicadas no
deudores en concurso preventivo, y en el ingresadas: la ley 27541, art. 14 admite su
art. 45 a los deudores en estado falencial, regularización. La RG 3587, art. 3, inc. d)
respecto de los cuales se haya dispuesto la excluye este ítem del régimen, admitiendo
continuidad, estableciendo en tales casos solamente las retenciones omitidas, pero no
las formalidades y requisitos a cumplir a las practicadas y no ingresadas.
los fines del acogimiento al régimen.
Reducciones y condonaciones: la ley 27541
Debe tratarse de concursos preventivos prevé condonación, total y parcial de in-
presentados hasta el 30/4/2020, fecha coin- tereses (según los casos) (art. 11), total de
cidente con el límite para acogerse a la mo- multas y sanciones no firmes, inclusive
ratoria, para la generalidad de los sujetos multas e intereses por obligaciones sus-
(art. 43 de la RG). tanciales canceladas al 30/11/2019 (art. 12),
Las deudas incluibles son las vencidas y la reducción del 15%, en caso de pago al
hasta el 30/11/2019, los intereses no condo- contado de la deuda consolidada, hasta la
nados, y las sanciones firmes relacionadas fecha de acogimiento -art. 13, inc. b)-.
con dichas obligaciones (art. 2 de la RG). Saldos a favor: la ley 27541 art. 13, inc. a)
Se deberán efectuar acogimientos por se- admite la compensación de obligaciones
parado, a saber: deudas concursales y deu- entre la deuda a regularizar, cualquiera sea
das posconcursales. Respecto de las deudas su origen, con saldos de libre disponibili-
excluidas del régimen, se deberá asumir el dad, devoluciones, reintegros o reembolsos
compromiso de su cancelación de contado, a los que tengan derecho por parte de la
o conforme a algún régimen de facilidades AFIP, en materia impositiva, aduanera o de
que las contemple, dentro de los 30 días de recursos de la seguridad social a la fecha de
notificada la homologación del acuerdo. entrada en vigencia de la ley.
En cuanto a las diferencias con el régi- Extinción y suspensión de acciones penales:
men general de facilidades para concursa- el art. 10 de la ley 27541 establece la suspen-
dos dispuesto por la RG 3587, destacamos sión de las acciones tributarias y aduaneras
que en general resulta preferible el de la ley en curso y la interrupción de la prescrip-
27541. Ello, por los siguientes motivos: ción penal, aun cuando no se hubiere efec-
tuado la denuncia penal hasta ese momento
Tasa de interés: la RG 3587 dispone una o cualquiera sea la etapa del proceso en que
tasa del 2,03% mensual, la cual es menor se encuentre la causa, siempre y cuando la
que la dispuesta por la ley 27541, que es del misma no tuviere sentencia firme. La cance-
3 % mensual por 12 meses, rigiendo luego lación total de la deuda en las condiciones
la tasa BADLAR (variable). En este aspecto previstas en el presente régimen, por com-
es preferible la RG 3587. pensación, de contado o mediante plan de
Plazo: la ley 27541 otorga 120 meses, y 60 facilidades de pago, producirá la extinción
meses para aportes de la seguridad social. de la acción penal tributaria o aduanera, en

428 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 CONSULTORIO TRIBUTARIO

la medida que no exista sentencia firme a la 12 - REFINANCIACIÓN DE PLANES

fecha de cancelación. CADUCOS
Garantías y limitaciones a los dividendos: ni P.: Se consulta si es posible refinanciar a tra-
la ley 27541 ni la RG 4667 hacen alusión a vés de la moratoria de la ley 27541, planes
la cuestión. En cambio, la RG 3587 dispone de facilidades anteriores que se encuentran
que la AFIP podrá exigir la constitución de caducos.
garantías, en caso de contribuyentes fallidos
R.: El art. 8 de la ley 27541 dispone expresa-
(arts. 8 y 9), en los procesos de avenimien- mente que se podrá incluir en este régimen
to (art. 13), y en los concursos preventivos la refinanciación de planes de pago vigen-
con relación a los planes de facilidades en tes, y las deudas emergentes de planes ca-
materia de créditos privilegiados (art. 22). ducos.
No se establecen exigencias de garantías
Entendemos que la vigencia o caducidad
respecto a la regularización de créditos qui-
del plan debe evaluarse a la fecha de vigen-
rografarios (arts. 37 a 41). Además, en el art.
cia de la ley 27541, es decir, al 23/12/2019,
29 se dispone que el no mantenimiento de
fecha de su publicación en el Boletín Oficial.
las garantías en las condiciones que exija el
organismo, será causal de caducidad de los La RG 4667, art. 39, en materia de refi-
planes de pago otorgados. nanciación de planes, hace referencia úni-
camente a los planes de facilidades de pago
En síntesis, para sujetos concursados vigentes.
existen relevantes motivos para optar por la
Y además, en el art. 3, inc. k) excluye del
regularización en el marco de la ley 27541,
régimen a las deudas incluidas en planes de
en especial con relación a las derivaciones
facilidades de pago caducos, presentados
penales y las condonaciones previstas.
en el marco del régimen de regularización
Finalmente, debe considerarse la situa- normado por la presente. Y luego en el inc.
ción de los sujetos concursados encuadra- l) a los intereses -resarcitorios y/o punito-
dos como MIPYME y que se han acogido rios-, multas y demás accesorios relaciona-
oportunamente a la RG 3587, con relación dos con los conceptos precedentes.
a la factibilidad de refinanciar dicho plan a Teniendo en cuenta la clara e indudable
través de la ley 27541. intención del legislador, plasmada expresa-
El art. 8 de la ley 27541 declara que se po- mente en la ley 27541 de rehabilitar a través
drá incluir en este régimen la refinanciación del régimen los planes anteriores, sean vi-
de planes de pago vigentes y las deudas gentes o caducos, la exclusión reglamenta-
emergentes de planes caducos. La RG 4667, ria debe ser adecuadamente interpretada.
art. 39 dispone como requisito que hayan No encontramos óbice a la regulariza-
sido presentados a través del sistema “Mis ción de las deudas emergentes de planes
facilidades”, y se trate de obligaciones sus- caducos, por cuanto la consecuencia de tal
ceptibles de regularización en los términos caducidad, a partir del acaecimiento del
de la norma. hecho generador de falta de ingreso de las

DOCTRINA TRIBUTARIA | 429

CONSULTORIO TRIBUTARIO

cuotas, es siempre: la exigibilidad del saldo y por todos los gravámenes, el plazo será
impago de las obligaciones, la pérdida de de 10 años, previéndose condonaciones de
las condonaciones, la reanudación de las accesorios, y la regularización de planes an-
acciones penales, y demás ulterioridades. teriores vigentes o caducos.
En síntesis, podrán regularizarse a tra- Entendemos que resulta imprescindible
vés del régimen el saldo impago de tales el dictado de normas en paridad con la
obligaciones (obviamente neto de los pagos Nación, pues la exteriorización de materia
efectuados), y los accesorios renacidos en imponible por parte de los sujetos no afec-
virtud de la caducidad, haciendo incidir ta únicamente a los impuestos nacionales,
además las condonaciones propias de la ley sino que podría generar contingencias ade-
27541. más en los tributos locales, en especial en
los casos en que la base imponible sea cuasi
13 - NORMAS LOCALES ANÁLOGAS la misma. Ejemplo de ello es la declaración
de ingresos omitidos, con impacto en el
P.: Se desea saber si existen precisiones so-
IVA, ingresos brutos, y tasas municipales.
bre el dictado de normas provinciales y mu-
nicipales que permitan a los contribuyentes Además, la inexistencia de normas con-
regularizar íntegramente sus pasivos fisca- donatorias locales, generaría relevantes
les. ¿Es suficiente para los contribuyentes contingencias en materia de intereses y san-
que solo exista la norma nacional? ciones (formales, omisión, evasión, agentes
R.: Hasta la fecha solo han trascendido ma- de recaudación e información, etc.), tornan-
nifestaciones de voluntad sobre el dictado do así inocuos los beneficios brindados por
de tales normas, y en la que más precisio- las normas nacionales, al ser posible que
nes se han vertido es en la Provincia de conspire contra la voluntad de regulariza-
Buenos Aires, la cual es relativa a PYMES ción de los gravámenes nacionales.

430 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 SUMARIO

Esta sección tiene como objetivo

JURISPRUDENCIA el comentario claro y didáctico
de las últimas novedades
COMENTADA jurisprudenciales sobre la materia.

Horacio Ziccardi - Carolina Calello

✦

5 - PRINCIPIOS TRIBUTARIOS. LE- caracteres de una tasa, puesto que retribu-

GALIDAD. NATURALEZA JURÍDICA ye una prestación realizada por un ente del
DE LAS TASAS. LA DELEGACIÓN AL Estado mediante un servicio que se parti-
PODER EJECUTIVO. AMPARO culariza en el sujeto pasivo, cuya voluntad
sobre la recepción de la prestación deviene
irrelevante.
I - El caso
Más adelante agrega que si bien la men-
Se trata de una acción de amparo presen- cionada norma creó el tributo, determinó
tada conforme a la ley 16986 planteando la su hecho imponible y los sujetos pasivos,
inconstitucionalidad de los arts. 25 de la ley en cambio no cuantificó dicha retribución,
26682 (Marco Regulatorio de Medicina Pre- pues esta quedó librada al arbitrio del Po-
paga) y el art. 25 del decreto reglamentario der Ejecutivo el que, a su vez, la delegó en
1993/2011 y la resolución (SSS) 1769/2014. la Superintendencia de Servicios de Salud
El Juez de Primera Instancia hizo lugar que fue la que dictó la resolución 1769/2014.
al amparo planteado, lo que fue ratificado En virtud de ello la Alzada consideró que
por la Cámara Nacional de Apelaciones se había vulnerado el principio de reserva
en lo Contencioso Administrativo Federal, de la ley tributaria.
Sala IV. Para dicha decisión entendió que la El Estado Nacional planteó el recurso
matrícula anual establecida por la ley 26682 extraordinario sosteniendo que la matrícu-
reviste naturaleza tributaria y posee los la establecida por la ley no participa de la

DOCTRINA TRIBUTARIA | 431

JURISPRUDENCIA COMENTADA

naturaleza del tributo. Hace notar la eviden- y del cual se diferencia únicamente por el pre-
te diferencia entre ambos conceptos ya que supuesto de hecho adoptado por la ley, que en
la esencia del impuesto es gravar manifes- este caso consiste en el desarrollo de una activi-
taciones de capacidad contributiva sin otra dad estatal que atañe al obligado”. Agrega que
consideración que las que se refieren a los “desde el momento en que el Estado organiza el
principios tributarios, mientras que en el servicio y lo pone a disposición del particular,
caso de la matrícula ello no ocurre, sino que, este no puede rehusar el pago aun cuando no
en realidad, constituye una habilitación le- haga uso de aquel, o no tenga interés en él, ya
gal a fin de que las empresas inscriptas pue- que el servicio tiene en mira el interés general”.
dan ejercer su actividad. En virtud de ello evalúa las normas co-
mentadas recordando que según la Cons-
II - La sentencia titución Nacional, tanto en el art. 4 como
Definida la procedencia del recurso en los arts. 17 y 52, se establece que solo el
presentado la Procuradora General de la Congreso es responsable de la creación de
Nación emite su dictamen, el que la Corte los tributos. Cita varios fallos de la Corte en
Suprema de Justicia ratifica en su sentencia, los que se ha afirmado que ninguna carga
considerando que las cuestiones planteadas tributaria puede ser exigible sin la preexis-
han sido correctamente tratadas en dicho tencia de una disposición legal encuadrada
dictamen, cuyos fundamentos son compar- dentro de los preceptos y recaudos consti-
tidos por el Tribunal, con la excepción del tucionales, esto es, válidamente creada por
Dr. Rosenkrantz en su voto en disidencia. el único poder del Estado investido de tales
Sin perjuicio de ello el Alto Tribunal atribuciones.
agrega que en los considerandos de la re- Por ello considera que el principio de
solución 1769/2014 se pone claramente de legalidad o reserva de ley no es solo una
manifiesto que los importes de la matrícula expresión jurídico-formal de la tributación,
constituyen la contraprestación que las en- sino que constituye una garantía sustancial
tidades de medicina prepaga deben abonar en este campo en la medida en que su esen-
al instituto mencionado en retribución de cia viene dada por la representatividad de
los gastos que insume la fiscalización de los contribuyentes. En tal sentido este prin-
esas entidades. cipio de raigambre constitucional abarca las
Atento a lo señalado analizaremos en modificaciones de los elementos esenciales
particular el dictamen de la Procuradora, la que componen el tributo, es decir, el hecho
que busca definir, en primer término, cuál imponible, la alícuota, los sujetos alcanza-
es la naturaleza jurídica de las sumas que dos y las exenciones, tal como los definió el
la actora debe abonar al Estado Nacional. Máximo Tribunal.
A tal efecto recurre a la doctrina citando Concluye que el art. 25 de la ley 26682
al Profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge el al establecer que el monto de la matrícula
que sostiene que la tasa es una “categoría tri- anual que deben abonar los entes de medi-
butaria derivada del poder de imperio del Esta- cina prepaga será determinado por la re-
do, con estructura jurídica análoga al impuesto glamentación sin prever siquiera cuál era la

432 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA COMENTADA

alícuota aplicable fijando parámetros máxi- b) Las multas abonadas por los sujetos com-
mos y mínimos, carece de validez. prendidos en el art. 1 de la presente ley a la Au-
Cabe destacar que en su voto en disiden- toridad de Aplicación.
cia el Dr. Rosenkrantz sostuvo que la ley de c) Las donaciones, legados y subsidios que
creación del concepto que se discute, lo de- reciba.
finió como “matrícula” por lo que no puede d) Todo otro ingreso compatible con su natu-
descartarse que si el legislador, pudiendo raleza y fines”.
haber adoptado la denominación “tasa” Es decir que el texto legal no establece
para caracterizar el pago anual que debe valor alguno ni porcentaje de aplicación,
realizarse a la Superintendencia de Servi- dado que solo prevé en su inc. a) “una ma-
cios de Salud, usó el término “matrícula”, trícula anual” cuyo monto será fijado por la
ello no ha sido arbitrario. reglamentación.
También señala que no se trata de un im- Por su parte, el art. 25 del decreto
puesto porque no grava manifestaciones de 1993/2011 reitera el mismo texto del citado,
inc. a). Es recién la resolución 1769/2014 de
capacidad contributiva ya que la ley 26682
la Secretaría de Servicios de Salud la que es-
no menciona cuáles son los servicios que la
tablece en su art. 1 la alícuota del 2‰ que se
autoridad de aplicación debería prestar a calculará sobre la base del total de ingresos
los sujetos y obligados a dicho pago, sino devengados de cada año calendario en con-
que más bien es una exigencia legal im- cepto de cuotas y mayores servicios comer-
puesta para poder ejercer su actividad. Cita cializados mediante planes de salud.
como ejemplo una situación similar en que Como puede advertirse la mayoría aplica
la Corte aceptó el carácter de matrícula y el principio básico de legalidad previsto en
ello fue en el caso de la creación del Colegio la Constitución Nacional para aprobar los
Público de Abogados -que tiene funciones tributos porque considera que la “matrícu-
similares a la autoridad de aplicación del la” prevista en la ley tiene esa naturaleza
marco regulatorio de la medicina prepaga- jurídica. Por su parte el miembro disidente
ya que en aquel caso los profesionales de- rechaza dicha asimilación.
ben inscribirse a fin de ejercer su actividad. La sentencia que estamos comentando
apoya su criterio en varios precedentes de
III - El comentario los cuales analizaremos los siguientes:
En primer término, queremos citar la a) “La Bellaca S.A.” con dictamen del
norma que se encuentra en discusión en Procurador General del 28/6/1996 y fallo de
esta causa, que es la contenida en el art. 25 Corte Suprema de Justicia de la Nación del
27/12/1996. Se trataba en ese caso de la de-
de la ley 26682, que establece: “Los recursos
claración de inconstitucionalidad del art. 34
del Ministerio de Salud con relación a la presen-
del decreto 435/1990 en cuanto incrementó
te ley están constituidos por: la alícuota establecida en el art. 13 de la ley
a) Una matrícula anual abonada por cada enti- de impuesto sobre los capitales del 1,5%
dad cuyo monto será fijado por la reglamentación. al 3% para los ejercicios cerrados desde el

DOCTRINA TRIBUTARIA | 433

JURISPRUDENCIA COMENTADA

31/12/1989 hasta el 31/1/1990. Señaló el Alto En ese sentido, “la jurisprudencia de esta
Tribunal: “…surge con claridad que el Poder Corte resulta categórica en cuanto a que ‘los
Ejecutivo mediante un decreto incrementó la principios y preceptos constitucionales prohíben
tasa prevista por ley, y modificó de tal modo a otro Poder que el legislativo el establecimiento
un elemento directamente determinante de la de impuestos, contribuciones y tasas’, y concor-
cuantía de la obligación tributaria” por lo que dantemente con ello ha afirmado que ninguna
concluyó que rige en el caso el principio de carga tributaria puede ser exigible sin la preexis-
reserva o legalidad. Más adelante comple- tencia de una disposición legal encuadrada den-
menta el criterio diciendo “que en orden a la tro de los preceptos y recaudos constitucionales,
invariable jurisprudencia del Tribunal sobre el esto es, válidamente creada por el único poder
tema en examen, cabe poner de relieve que re- del Estado investido de tales atribuciones”.
sulta inaceptable la tesis sostenida por el Fisco Recalca más adelante que de la reiterada
Nacional en cuanto pretende limitar la exclu- doctrina del Máximo Tribunal “surge con
siva competencia que la Constitución Nacional nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni
asigna al Congreso en materia tributaria a lo re- una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros
ferente al establecimiento de nuevos impuestos. pueden crear válidamente una carga tributaria
En efecto, tal interpretación llevaría a la absur- ni definir o modificar, sin sustento legal, los ele-
da consecuencia de suponer que una vez estable- mentos esenciales de un tributo”.
cido un gravamen por el Congreso de la Nación, Concluye que al tratarse de una facultad
los elementos sustanciales de aquel definidos por exclusiva y excluyente del Congreso, resul-
la ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro ta inválida la delegación legislativa efectua-
de los poderes de gobierno…”. da por el segundo párrafo del art. 59 de la
b) En la causa “Selcro S.A.” del 21/10/2003 ley 25237, en tanto autoriza a la Jefatura de
el Máximo Tribunal declaró la inconstitu- Gabinete de Ministros a fijar valores o esca-
cionalidad del segundo párrafo del art. 59 las para determinar el importe de las tasas
de la ley 25237 que establece: “Facúltase a sin prever al respecto límite o pauta alguna
la Jefatura de Gabinete de Ministros a partir de ni una clara política legislativa para el ejer-
la vigencia de la presente ley a fijar los valores cicio de tal atribución.
o en su caso escalas a aplicar para determinar el Como puede advertirse el Máximo Tri-
importe de dichas tasas, como así también a de- bunal ha declarado en forma permanente
terminar los procedimientos para su pago y las la inconstitucionalidad de aquellas normas
sanciones a aplicar en caso de incumplimiento”. que establecen el tributo, dictadas por el
Se trata de las prestaciones impuestas a Poder Ejecutivo en base a facultades dele-
favor de la Inspección General de Justicia, gadas por el legislador. En estos casos ha
con relación a servicios prestados por dicho tenido especial interés en revisar la norma
organismo. En este caso no se discute que legal y dejarla sin efecto cuando esta ha ad-
se trata de una “tasa”, pero sí su validez mitido que el tributo estuviera contenido
porque los valores de las mismas fueron fi- en el reglamento sin haberse fijado por ley
jados por decreto. sus parámetros sustanciales.

434 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA COMENTADA

Por ello resulta claro coincidir con el la aplicación de tributos en las situaciones
criterio del Alto Tribunal en el caso de la desarrolladas.
aplicación de la ley 26682 porque esta ha- No obstante, es de destacar que la situa-
bía cedido su poder de imposición sin fijar ción de la ley 27541 difiere sustancialmente
parámetros sustanciales para que el Poder a los antecedentes comentados por cuanto
Ejecutivo pudiera cumplir el mandato legal. si bien se faculta al Poder Ejecutivo a esta-
Ahora bien, consideramos muy impor- blecer una alícuota diferencial superior a la
tante tener en cuenta los elementos anali- prevista en la ley, se fijan parámetros más
zados a efectos de evaluar una situación estrictos que en aquellos casos.
reciente que es la contenida en la ley 27541 Sin embargo, se estaría dando en este
en la que se produce la delegación al Poder caso una facultad a un poder distinto al que
Ejecutivo en el segundo párrafo del art. 25 regula específicamente la Constitución Na-
de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes cional por lo que será finalmente la Corte
personales. En efecto, después de haberse Suprema de Justicia de la Nación la que de-
fijado la alícuota que corresponde aplicar finirá el criterio aplicable.
sobre los bienes en el país se estableció: Swiss Medical c/EN-SSS s/recurso de amparo
“Delégase en el Poder Ejecutivo Nacional has- de la L. 26986 - Corte Sup. Just. Nac. -
ta el 31/12/2020, la facultad de fijar alícuotas 18/02/2020
diferenciales superiores hasta en un ciento por
ciento sobre la tasa máxima expuesta en el cua- 6 - MONOTRIBUTO. PROFESIO-
dro precedente, para gravar los bienes situados NALES. GASTOS COMPARTIDOS.
en el exterior, y de disminuirla para el caso de REALIDAD ECONÓMICA
activos financieros situados en el exterior, y en
caso de verificarse la repatriación del producido I - El caso
de su realización supuesto en el que podrá fijar
la magnitud de la devolución de hasta el monto La AFIP notifica a un abogado su exclu-
oportunamente ingresado…”. sión del Régimen Simplificado para Peque-
ños Contribuyentes, en función del artículo
Se produjo aquí también, como en los 20 inciso k) de la ley 26565, por superar los
casos analizados precedentemente, una gastos incurridos el 40% de los ingresos
delegación de la facultad del Poder Legis- máximos establecidos para la categoría I.
lativo de establecer tributos permitiendo Para ello toma en cuenta el sueldo y cargas
que uno de sus elementos característicos, sociales de una empleada administrativa,
como es la alícuota, sea definido por la costo que el contribuyente alega era solven-
reglamentación. tado también por otros tres abogados que
De los antecedentes jurisprudenciales de compartían el estudio donde desarrollaba
la Corte que hemos analizado, el aumen- sus actividades.
tar la alícuota aplicable fijada en la ley es El profesional formula la impugnación
una de las características que el Alto Tribu- de la resolución, que es rechazada en pri-
nal tomó en consideración para rechazar mera instancia. El juez consideró que de

DOCTRINA TRIBUTARIA | 435

JURISPRUDENCIA COMENTADA

la prueba aportada por el contribuyente los mismos, el formulario CASSABA con el

no surgían elementos para revocar la reso- detalle del registro del grupo de abogados
lución. Ello, dado que la carta de los abo- integrado por todos ellos, el acuerdo con-
gados donde se comprometían a pagar en ciliatorio homologado referido al reclamo
forma conjunta el costo salarial de la em- realizado a los cuatro por la empleada cuyo
pleada era inoponible a terceros por care- costo generó la exclusión, y consecuente
cer de certificación de firmas; la nota por la pago conjunto de su indemnización, y las
cual asumían la responsabilidad solidaria declaraciones testimoniales de los aboga-
sobre ese costo corroboraba que el actor dos y la referida empleada.
era el responsable ante la ley; el formula- En función de todos ellos, concluye que
rio CASSABA presentado con el detalle del su valoración armónica y conjunta otor-
registro del grupo de abogados refería a la ga veracidad a lo alegado por el actor, en
relación de socios que no se cuestionaba; cuanto a que los gastos comunes, entre los
el acuerdo conciliatorio ante el Ministerio que se encontraba el costo laboral señala-
de Trabajo con la empleada solo probaba do, eran asumidos por el profesional y sus
las responsabilidades asumidas frente al colegas.
cese de la relación laboral, lo que no tenía
Destaca que la interpretación judicial
relación con el régimen del monotributo;
debe aplicar la norma al caso de forma
la prueba testimonial de los abogados y
“razonable y discreta que responda a su
la empleada tampoco incidía en el ajuste,
espíritu para lograr soluciones justas y
dado que solo ratificaron la distribución de
adecuadas al reconocimiento de los dere-
ingresos y gastos; y el contribuyente podría
chos”, “debiendo prevalecer la razón del
haber realizado algún planteo para evitar
derecho por sobre el ritualismo jurídico
su exclusión, inclusive a través del canal de
formal, sustitutiva de la sustancia que defi-
“consulta” de la AFIP, lo que no hizo.
ne la justicia, sea esta favorable al Fisco o al
El contribuyente apela ante la Cámara. contribuyente.”
Cita para ello la causa “Zucchini, Alfredo
II - La sentencia
Enrique” de fecha 27/2/2014 de la misma
La Alzada analiza la prueba aportada sala, que remitió a la causa “Kellogg Co.
por el actor y revoca la sentencia apelada, Argentina SA”, de la Corte Suprema de Jus-
mediante la aplicación del principio de la ticia de fecha 26/2/1985, donde reconoció la
realidad económica. procedencia de la aplicación del principio a
Para ello tiene en cuenta los diversos favor del contribuyente.
elementos ofrecidos que, como dijimos, Señala que el juez debe apreciar la prue-
no habían sido considerados relevantes en ba conforme las reglas de la sana crítica
la instancia anterior: la nota suscripta por (art. 386, CPCC), por ello debe realizar el
los abogados donde se comprometían a examen lógico de los distintos medios, la
solventar los gastos del estudio en forma naturaleza de la causa y las máximas de
conjunta, las constancias de inscripción en la experiencia, es decir, el conocimiento de
el Régimen Simplificado perteneciente a la vida y de los hombres que posee, simples

436 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA COMENTADA

directivas, indicaciones o consejos dirigi- efectivamente realicen, persigan o establez-

dos al sentenciador y respecto de los cua- can los contribuyentes.
les este es soberano en su interpretación y En el mensaje que acompañó aquel de-
aplicación. creto-ley, se dice que en algunos casos, y
Concluye que los elementos aportados, por muy diversas razones, “las operaciones
por su precisión, gravedad y concordancia y situaciones económicas aparecen revesti-
permiten tener por demostrada la realidad das de formas y estructuras jurídicas radi-
económica invocada por el contribuyente, calmente inapropiadas”.
referida a que el costo laboral de la emplea- Aclara luego que “si en tal supuesto preten-
da era compartido con otros abogados, y diera el fisco atenerse a la exterioridad jurídica
por lo tanto no debía ser tenido en cuenta a para imponer lo que por su verdadera naturale-
efectos de su exclusión del régimen. za no está gravado, o si a la inversa, pretendie-
ra el contribuyente susbstraer a la imposición
III - El comentario lo que está en realidad gravado”, se procederá
Se trata de una situación que se presen- conforme al citado artículo, consagrando la
ta con frecuencia entre profesionales, que aplicación simétrica del principio.
comparten un espacio físico y los gastos En otras palabras, si bien en general es
correspondientes. utilizado por el Fisco para fundar su pre-
Consideramos acertada la decisión de la tensión mediante el reencuadre de las
Cámara, que tuvo en cuenta que si bien la operaciones, lo cierto es que el principio
formalidad indicaba que la empleada se en- no funciona de manera unilateral, sino
contraba inscripta a nombre de uno de los que también puede ser invocado por el
cuatro abogados que compartían el estu- contribuyente.
dio, la realidad que surgía de la prueba era Por otra parte, con relación a las reglas
que el costo laboral era compartido, ya que de la sana crítica invocadas por la Cámara,
prestaba servicios para todos ellos. debemos destacar que se trata de la libre
Como dijimos, para resolver, la Alzada apreciación de la prueba por parte del juez
utiliza el principio de la realidad económica sobre la base de la lógica, la experiencia y el
a favor del contribuyente. sentido común.
Debemos recordar que esta pauta de En resumen, el fallo que comentamos
interpretación se encuentra prevista en resulta útil a fin de tener en cuenta las
el artículo 2 de la ley 11683, introducida pautas probatorias que se deben configu-
por el decreto-ley 14341/1946, y consagra rar para acreditar la realidad de la opera-
un criterio en virtud del cual debe de- toria en casos de gastos compartidos por
jarse de lado la instrumentación jurídica profesionales.
para atender concretamente a los actos, Alitisz, Nicolás Jorge c/EN-AFIP s/DGI - Cám.
situaciones y relaciones económicas que Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 04/02/2020

DOCTRINA TRIBUTARIA | 437

JURISPRUDENCIA COMENTADA

7 - PROCEDIMIENTO. INTERESES “le sean restituidas respetando el valor adqui-

POR REPETICIÓN. PLANTEO DE sitivo que originalmente tenían”. Requirió
INCONSTITUCIONALIDAD en ese sentido la declaración de inconsti-
tucionalidad de las normas que pudieran
I - El caso restringir la actualización de las sumas en
juicio, esencialmente por ser irracionales y
Un contribuyente impugna la resolu- por vulnerar el art. 28 de la Constitución
ción por medio de la cual la AFIP rechazó Nacional y producir una afectación del de-
la repetición del impuesto a las ganancias recho de propiedad del artículo 17.
abonado de más como consecuencia de no
Cita para ello las causas de la Corte Su-
haber aplicado el ajuste por inflación.
prema de Justicia de la Nación, “Case S. A.”
La jueza de primera instancia hace lu- del 5/7/1984, “Márquez, Julio César” del
gar a la demanda, con fundamento en las 19/4/1988 y “Crescencio Aguilar Becerra”
causas de la Corte Suprema de Justicia de del 7/8/1984, las dos últimas referidas a la
la Nación “Santiago Dugan Trocello SRL” liquidación de haberes jubilatorios.
y “Candy SA”, por haberse configurado un
Allí nuestro Máximo Tribunal señaló
supuesto de confiscatoriedad, y ordena la
que la eficacia de una impugnación cons-
devolución de las sumas abonadas en ex-
titucional “no está ligada al empleo de expre-
ceso con más intereses calculados conforme
siones sacramentales, sino a que se advierta
las tasas fijadas por la resolución 314/2004
cuál sea el designio del impugnante con la mira
del Ministerio de Economía, establecidas en
puesta en que se aparten aquellas disposiciones
el 6% anual.
normativas que impidan alcanzar la solución
Si bien deja a salvo su criterio expuesto pretendida”.
en otra causa con relación a la tasa de inte-
Luego, en cuanto al fondo de la solici-
rés aplicable, considera que la empresa no
tud, remite a los precedentes “Toyota Ar-
había hecho un planteo concreto sobre este
gentina SA” de fecha 3/9/2019, y “Maselis,
punto.
Analía Edith” del 2/3/2019, donde se fijó la
El contribuyente apela la decisión en lo aplicación de la tasa de interés pasiva pro-
referido a los intereses, solicitando se apli- medio publicada por el BCRA (ver nuestro
que la tasa pasiva promedio mensual publi- comentario en DTE - Nº 471 - Tomo XL - ju-
cada por el BCRA. nio/2019 - pág. 669).
Señala que en la última causa citada, en
II - La sentencia
concordancia con la posición de todas las
La Alzada se aboca a examinar la preten- otras salas que componen la Cámara, y en
sión de la contribuyente, ya que considera función del principio de seguridad jurídica,
que “si bien no desarrolló ampliamente su re- consideró justificado y razonable apartarse
proche constitucional respecto de la aplicación del criterio que mantenía hasta ese momen-
de la tasa de interés establecida en la resolución to, y declaró la inconstitucionalidad de la
citada”, solicitó que las sumas ingresadas resolución 314/2004.

438 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA COMENTADA

Aclara que con posterioridad el Mi- Con relación a los otros precedentes de
nisterio de Hacienda dictó la resolución la Cámara que sostienen el mismo criterio,
598/2019 (BO: 18/7/2019), por medio de la debemos recordar que se expidieron la Sala
cual se modificó la tasa de interés para las I en “Linos, Gustavo Pedro”, el 20/2/2018,
sumas que deban percibir los contribuyen- la Sala II en la causa “American Express” el
tes, tomando como referencia la tasa pasiva 27/4/2017, la Sala III, en “Thomas de Sud-
promedio publicada por el BCRA. américa S.A.”, el 12 de octubre de 2017 y
Por tal motivo concluye que corresponde la Sala V el 15/8/2017 en “Osram Argenti-
devolver las sumas desde la presentación na SACI”. También se debe tener en cuenta
del reclamo, aplicando la tasa de interés pa- que con fecha 21 de diciembre de 2018 se
siva promedio que publica mensualmente pronunció en igual sentido la Procuradora
el BCRA, y la resolución 598/2019 desde su en la causa “Thomas de Sudamérica SA”.
entrada en vigencia hasta su efectivo pago. Corresponde señalar que en el antece-
dente “Linos” citado se invoca a su vez el
III - El comentario fallo de la Corte Suprema de Justicia recaí-
Se trata de un antecedente más de la Cá- do en “Spitale, Josefa” del 14/9/2004, en la
mara en cuanto a la procedencia de los in- que el Alto Tribunal, si bien referido a un
tereses a favor del contribuyente a la tasa tema previsional, consideró que la tasa
pasiva del Banco Central. de interés pasiva promedio que elabora el
Sin embargo, en este caso se debe desta- Banco Central de la República Argentina es
car el tratamiento del planteo por parte de “adecuadamente satisfactoria del menoscabo pa-
la Alzada, a pesar de que no se había alega- trimonial sufrido por la demandante”.
do específicamente la inconstitucionalidad Por otra parte, nuestro Máximo Tribunal
de la resolución 314/2004. trató el tema en la causa “Compañía Mega
Fue por ese motivo que la jueza de prime- S.A.”, de fecha 11/7/2019, aunque por ma-
ra instancia no hizo lugar a la pretensión, a yoría rechazó la pretensión del contribu-
pesar de que en lo sustancial consideraba yente por cuanto “no introdujo un planteo de
procedente la aplicación de la tasa pasiva inconstitucionalidad adecuadamente fundado
del BCRA. contra la aplicación de la resolución 314/2004
dictada por el Ministerio de Economía”. Agre-
La Cámara resuelve de todos modos el
planteo, por evaluar que si bien no lo había gó que “su procedencia requiere que el pedido
manifestado en forma específica, la contri- pertinente tenga un sólido desarrollo argumen-
buyente pretendía la devolución de las su- tal y contar con fundamentos de igual carácter
mas sin detrimento de su valor adquisitivo. (conf. arg. Fallos: 324:3345; 325:1201; 327:831,
Es decir, si bien no invocó la inconstitucio- 1899; 329:4135; 337:149; 339:1277, entre
nalidad de la resolución mencionada, resul- otros).”
taba claro que la devolución del modo en El presidente del Tribunal, Dr. Ro-
que pretendía implicaba invalidarla. senkrantz, sin embargo, concluyó sobre la

DOCTRINA TRIBUTARIA | 439

JURISPRUDENCIA COMENTADA

invalidez de la resolución mencionada (ver En conclusión, consideramos que el fallo

nuestro comentario en DTE - Nº 474 - Tomo comentado constituye un antecedente muy
XL - setiembre/2019 - pág. 987). útil a tener en cuenta, para aquellos supues-
tos en que no se hace lugar a la pretensión
Cabe aclarar que si bien a partir del del contribuyente por la forma en que se
1/8/2019 rigen las disposiciones de la reso- realiza el planteo referido a los intereses.
lución 598/2019 del Ministerio de Hacienda
Saguimo SA c/EN - AFIP-DGI - R. 1/2013
mencionada, los cuestionamientos se man- s/DGI - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV
tienen para los períodos anteriores. - 04/02/2020

440 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 SUMARIO
Sección que tiene como objetivo
el análisis sistemático de aquellos
antecedentes judiciales vinculados
ANÁLISIS DE a la problemática provincial, del ámbito
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
JURISPRUDENCIA y municipal, además de aquella
jurisprudencia administrativa
de las comisiones Arbitral y Plenaria.

Lorena G. Montiel - Ricardo M. Chicolino

✦

TRIBUTOS PROVINCIALES

4 - TUCUMÁN. INGRESOS BRUTOS. declarativa tipificada en el artículo 274

INCONSTITUCIONALIDAD DE del Código Procesal Civil y Comercial
LAS RESOLUCIONES QUE ESTA- (CPCCT), siendo un proceso ordinario, al
BLECEN UN INCREMENTO DE LAS no encontrarse regulado respecto de ella un
ALÍCUOTAS EN LOS REGÍMENES procedimiento especial.
DE RECAUDACIÓN POR INCUMPLI- En su carácter de contribuyente del im-
MIENTOS FORMALES puesto sobre los ingresos brutos (ISIB) se
agravia del régimen instituido por las men-
I - Introducción tadas RG, que establecen que la duplicación
de las alícuotas en las recaudaciones banca-
En este caso el contribuyente interpone rias, por la falta de presentación en térmi-
demanda contra la Provincia de Tucumán, no de las DDJJ del ISIB, o bien por el pago
a efectos que se declare la inconstituciona- fuera de término del impuesto declarado,
lidad de las resoluciones generales 93/2014, en tanto que el artículo 219 del CFPT solo
14/2016 y 59/2016, emitidas por la Dirección habilita el incremento de alícuota para los
General de Rentas (DGR), que se trami- casos de contribuyentes no inscriptos en el
ta por los carriles de la acción meramente ISIB.

DOCTRINA TRIBUTARIA | 441

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

II - Análisis de la normativa aplicable obligación respectiva (impuesto, anticipo,

retenciones, percepciones, ingreso mensual
El artículo 219 del CTPT autoriza al or-
anticipado, etc.).
ganismo de control incrementar la alícuota
hasta 5 veces la correspondiente a la activi- Asimismo, iguales coeficientes se aplica-
dad gravada en el ISIB para las retenciones, rán a los contribuyentes y/o responsables
percepciones y recaudaciones que deban del impuesto sobre los ingresos brutos que
practicar los agentes correspondientes se hubieran acogido a planes de facilidades
cuando intervengan en operaciones con los de pago por cualquiera de los tributos re-
sujetos que no acrediten su inscripción en caudados por la DGR y que a la fecha de
el citado impuesto. Establece además que confección de la nómina “recaudar” se en-
en tales casos, la retención, percepción o cuentren caducos.
recaudación revestirá el carácter de pago Las mencionadas incorporaciones ten-
único y definitivo, y se practicará sobre el drán vigencia para las recaudaciones que se
importe bruto de cada pago u operación practiquen a partir del 1/3/2016, inclusive.
que se efectúe, sin deducción alguna.
Por último, la RG 59/2016 establece que
La RG 80/2003 estableció a partir del el incremento de alícuotas también podrá
1/6/2003 las alícuotas aplicables a los im- aplicarse a aquellos sujetos que registren
portes que sean acreditados en todas las otros incumplimientos o determinadas in-
cuentas abiertas en las entidades financie- consistencias.
ras regidas por la ley 21526. El régimen re-
sulta aplicable a partir del 1/6/2003. Luego, III - Cuestiones sujetas a debate
mediante la RG 93/2014 se establecen los
coeficientes aplicables en el régimen de En el caso de dichos incumplimientos las
recaudación sobre importes acreditados normas mencionadas prevén el incremen-
en cuentas bancarias -RG (DGR Tucumán) to de las alícuotas de retenciones bancarias
80/2003- para el caso de los contribuyentes del 2,5% al 7%, por lo cual considera que
que no acreditan inscripción en el impuesto se trata de verdaderas sanciones encubier-
sobre los ingresos brutos, al igual que para tas que vulneran el principio de legalidad
los que no cumplan con las presentacio- y de tipicidad, en tanto excede la autoriza-
nes de declaraciones juradas. Esta norma ción contenida en el artículo 219 del Códi-
resulta de aplicación para las recaudacio- go Tributario de la Provincia de Tucumán
nes que se practiquen a partir del 1/1/2015, (CTPT) que solo habilita la aplicación de
inclusive. una alícuota diferencial cuando el sujeto no
Con posterioridad la RG 14/2016 extien- acredite su inscripción en el ISIB.
de el incremento de alícuota para aquellos En esos términos, entiende que se confi-
contribuyentes que, habiendo presentado gura un claro exceso en las facultades dele-
declaración jurada en su carácter de con- gadas al establecer una sanción encubierta
tribuyentes y/o agentes de retención y/o que, por ende, trasgrede el principio de le-
percepción del impuesto sobre los ingresos galidad y de tipicidad, excediendo la auto-
brutos, no hubieren ingresado el pago de la rización conferida en el referido art. 219.

442 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

En consecuencia, el caso contemplado que la Administración no puede declarar,

por la ley es el de imponer una sanción a la por sí y ante sí, la inconstitucionalidad de
omisión impositiva generada a partir de la una norma.
omisión de inscripción en el ISIB y no para Con referencia al análisis de la pretensión
el mero incumplimiento de una obligación
de la parte actora, destaca la sentencia que
formal.
-en general- la cuestión referente al planteo
Se violenta también el principio “nulla de inconstitucionalidad “constituye, por im-
poena sine lege” y el de confiscatoriedad de portar un acto de suma gravedad institucional,
los dineros depositados en su cuenta ban- una de las más delicadas funciones susceptibles
caria que vulnera su derecho de propiedad. de encomendarse a un tribunal de justicia, la
última ratio del orden jurídico, a la que solo
IV - Sentencia
cabe acudir cuando no existe otro modo de sal-
Respecto de la admisión de la vía elegida vaguardar algún derecho o garantía amparado
la Corte Suprema de Justicia de Tucumán por la Constitución Nacional, si no es a costa
(en adelante “CSJT”) tiene dicho que “…la de remover el obstáculo que representan normas
posibilidad de valerse de la plataforma procesal de inferior jerarquía” (vgr. CSJN, “Cocchia,
que proporcionan las acciones del tipo de marras Jorge Daniel vs. B.N.A. y otros”, Fallos:
para - como en la especie - impugnar la validez 326:2625; y CSJT, sentencias Nba 666/1999 y
constitucional de una norma jurídica de carácter Nba 672/2001, entre muchas otras).
general (ley en sentido formal o material), solo
“El principio constitucional de legalidad tri-
se explica en la medida que la pretensión respec-
butaria es absoluto -ya que no admite excepción
tiva no tenga un simple carácter consultivo ni
importe una indagación puramente especulati- alguna- alcanza, tanto a la creación de impues-
va, sino que corresponda -tal se ha visto- a un tos (también tasas y contribuciones) como a la
caso o causa judicial, donde se persigue, en con- modificación de los elementos esenciales que lo
creto, la determinación de un derecho debatido componen: hecho imponible, alícuota, base de
entre partes adversas” (cfr. CSJT: 21/12/2011, cálculo, sujetos alcanzados y sujetos exentos;
“Bradel del Pueblo S.R.L. vs. Municipali- la competencia del legislador es exclusiva en la
dad de San Miguel de Tucumán s/Acción materia, no puede ser ejercida por ninguno de
declarativa de inconstitucionalidad”, sen- los otros Poderes, ni siquiera en situaciones de
tencia 1005; 17/2/2012, “Garlati, Jorge René emergencia” (cfr. Gelli, María A.: “La Cons-
vs. Municipalidad de San Miguel de Tucu- titución de la Nación Argentina” - LL - pág.
mán s/Inconstitucionalidad”, sentencia 39) 39) (sentencia 207 del 27/4/2011 in re “Azu-
(cfr. sentencia 1.058 del 4/8/2017 in re “Bo- carera Juan M. Terán S.A. vs. Provincia de
lland y Cía S.A. vs. Provincia de Tucumán Tucumán s/Acción declarativa de incons-
s/Inconstitucionalidad”). titucionalidad”. En parecidos términos,
Considerándose cumplido el requisito CSJN, Fallos: 329:1554, citado en Fallos:
consagrado en la última parte del artículo 341:101 del 20/2/2018, Considerando 10,
274 del CPCC, la acción meramente decla- voto en disidencia de los ministros Loren-
rativa resulta idónea en la especie toda vez zetti y Maqueda).

DOCTRINA TRIBUTARIA | 443

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

Referido al principio de legalidad el de aquellos sujetos que no acrediten su

CTPT en su artículo 3 dispone que: “Solo la inscripción en el citado impuesto en la Pro-
Ley puede: 1. Crear, modificar o suprimir tribu- vincia, mas no a aquellas personas -como el
tos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota actor- que acreditando su inscripción en el
del tributo y la base de su cálculo e indicar el ISIB en la Provincia, incumplieron con un
sujeto pasivo. 2. Otorgar exenciones, reduccio- deber formal.
nes o beneficios. 3. Tipificar las infracciones y
establecer las respectivas sanciones. 4. Estable- En mérito a ello, este Tribunal resolvió:
cer privilegios, preferencias y garantías para los Hacer lugar a la demanda promovida, de-
créditos tributarios”. clarar la inconstitucionalidad, para el caso
de autos, de las resoluciones generales
A su vez, el artículo 22 de la Constitución
93/2014, 14/2016 y 59/2016, todas emitidas
Provincial establece que: “Todos los habitan-
tes de la Provincia tienen obligación de concu- por la DGR y hacer lugar a la acción de re-
rrir a las cargas públicas en las formas que las petición promovida por el actor y, en con-
leyes establezcan”. secuencia, CONDENAR a la demandada a
reintegrarle los importes retenidos por el
Bajo los parámetros expuestos y a la luz
banco Santander Río en marzo del 2016, en
de la norma habilitante, se desprende que
por medio de las RG se ha excedido cla- cumplimiento de la RG 93/2014, en la ma-
ramente la materia respecto de la cual la nera y forma considerada.
Autoridad de Aplicación podía establecer Colombres, Federico José Adolfo c/Prov.
una alícuota, coeficiente y/o porcentaje di- de Tucumán - DGR s/inconstitucionalidad
ferencial, en tanto la norma legal solo la y repetición de pago - Cám. Cont. Adm.
habilitaba a hacerlo únicamente respecto Tucumán - Sala III - 11/12/2018

444 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

Daniel Borrego

TRIBUTOS MUNICIPALES

2 - TASA POR SERVICIOS DE INSPEC- Pero la expresión señalada no por ello

CIÓN DE SEGURIDAD E HIGIENE. deja de ser verdadera.
PRONUNCIAMIENTOS DE LA PRO- En efecto, en materia de tributación lo-
CURADORA FISCAL DE LA NACIÓN cal y en particular en lo que es objeto de
esta colaboración, es decir, las “tasas mu-
I - El tema nicipales”, los contribuyentes deben en-
frentar no solo la pretensión de los Fiscos
Alguna vez le escuchamos decir a un de percibirlas sin que previamente exista
distinguido tributarista que el problema prestación que haga nacer el hecho impo-
en una controversia con un Fisco local no nible(1), que su cuantía guarde relación con
reside tanto en la normativa de fondo, sino el costo del servicio y que sea “razonable”,
“en el proceso”. Quizás esta visión sesgada sino además someterse a procedimientos
no sea más que producto de la frustración administrativos que rara vez respetan el
del litigante que, incluso habiendo obteni- derecho de defensa y que, salvo contadas
do una solución ajustada al derecho aplica- excepciones, culmina con el “pago” de una
ble y a los hechos de la causa, al final de la gabela muchas veces no adeudada. Pago
contienda se va con el sabor amargo de una que se materializa como consecuencia del
“victoria pírrica”: abonó un tributo no de- “solve et repete”(2), juicios de apremio o, en
bido y con suerte le devolverán “monedas” muchos casos, aceptando un plan de pagos
luego de otro largo proceso. con remisiones parciales de accesorios pero

(1) Y obviamente, responder a la letra de la ley de coparticipación federal 23548 y a la frondosa y pacífica
jurisprudencia que han señalado que no puede existir “tasa” sin que medie efectiva, concreta e individualizada
prestación con relación a bienes o actos del sujeto pasivo
(2) Que a veces existe en “sede administrativa”, tal como ocurre, por ejemplo, en la Municipalidad de San
Isidro, en la cual es condición de admisibilidad del “recurso de revocatoria” (art. 26 bis Ordenanza Fiscal). En lo
que refiere a la Provincia de Buenos Aires a la que corresponde el Municipio citado, recientemente la Suprema
Corte ha ratificado el pleno vigor del instituto y la excepcionalidad de su dispensa, más allá de las particulares
circunstancias del incidente que finalmente favoreció a la actora (“Allianz Argentina Compañía de Seguros S.A.
contra Tribunal Fiscal de Apelación. Pretensión anulatoria. Recurso de inaplicabilidad de ley”, sentencia del 29
de mayo de 2019)

DOCTRINA TRIBUTARIA | 445

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

con la condición de desistir de toda acción y presunción de “imparcialidad” de los jue-

derecho, incluso el de repetición. ces federales, pero los que sí son hechos
Lo dicho es solo algún ejemplo de las incontrastables es que por un lado en el
innumerables dificultades a que se ve so- primer caso el “pago previo” es casi regla
metido el sujeto pasivo y que en definitiva pétrea, y que la obtención de medidas cau-
determinan hacer tabla rasa con el “derecho telares es prácticamente ilusoria. Por otro
de defensa” y el “debido proceso adjetivo”. lado, en el fuero federal no es extraño que
Es más, muchas veces quienes pretenden se otorgue una medida cautelar y además
sostener la “Justicia” de estos procedi- daría la impresión de que la ruta para ac-
mientos que parecen diseñados por Kafka ceder finalmente a un pronunciamiento del
o Lovecraft, afirman que en definitiva es Tribunal Cimero de la Nación a fin de resol-
la única forma de asegurar el adecuado ver en forma definitiva el debate, resultará
financiamiento del gasto público, el cual, más rápida en beneficio de la “seguridad
entre otros objetivos, persigue combatir la jurídica” buscada por las partes.
desigualdad. Empero, omiten decir que en
parte la fomenta dado que solo los “gran- II - Las causas en análisis
des contribuyentes” tienen “espaldas” para
la discusión con lo que solo logran incre-
1. “Telefónica Móviles Argentina SA
mentar dicha desigualdad en desmedro de c/Prov. de E. Ríos - Municipalidad de
las pequeñas y medianas empresas. Paraná s/inhibitoria”
En tal sentido, en esta oportunidad co- La Municipalidad de Paraná inició juicio
mentaremos dos dictámenes del Ministerio de apremio contra Telefónica reclamando
Público en sendas causas que tramitan ante el pago de supuestas deudas en concepto
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de “Tasa por Inspección Sanitaria, Higiene,
y en las que se ventilan cuestiones de “com- Profilaxis y Seguridad”. Frente al embate
petencia”. Este aspecto netamente procesal municipal la empresa efectuó una presen-
se entronca directamente con lo dicho al co- tación, promoviendo la incompetencia de
mienzo en cuanto a que el “problema es el la Justicia provincial por estar en juego el
proceso”. No es indiferente para el litigan- alcance de las regulaciones en materia de
te, incluso a veces para el propio Munici- telecomunicaciones.(3)
pio, ante cuál estrado disputa. Finalmente, la Cámara de Apelaciones
No coincidimos con quienes pregonan en lo Contencioso Administrativo Federal,
una supuesta “parcialidad” de los órga- Sala V, confirmó el pronunciamiento de la
nos judiciales locales y su contraste con instancia anterior, en cuanto a rechazar la

(3) L. 19798 y 27078. Posiblemente, conociendo la postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, omitió
hacer referencia a la ley de coparticipación federal y en particular, a la necesidad de que las “tasas” respondan
a un servicio efectivamente prestado. Como se observa, la calificación de la L. 23548 como “derecho público
local” culmina en muchos casos en la “autocensura” del litigante

446 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

inhibitoria y por ende confirmó que el Juz- pronunciamientos del propio Máximo Tri-
gado Civil y Comercial 10 seguía siendo bunal.(6)
competente en el juicio de apremio iniciado De confirmar la Corte la recomendación
por el Fisco de la Ciudad de Paraná. En tal del Ministerio Público, la empresa muy
sentido sostuvo la Cámara que la cuestión probablemente deba afrontar una sentencia
refería a temáticas propias de la legisla- negativa en el juicio de apremio que tramite
ción local y, además, desestimó el planteo en sede local, quedando solo la expectativa
de Telefónica, en cuanto la declaración de de recuperar parcialmente la suma erogada
conexidad con otra causa(4) no resultaba en un futuro lejano y siempre que la acción
impedimento para declarar la competencia declarativa le resulte favorable.
local.(5)
Contra esta decisión la actora dedujo re- 2. “Municipalidad de Vicente López
curso extraordinario sosteniendo en primer c/Comisión Arbitral del Convenio
término, que la Justicia federal es compe- Multilateral y otro s/pretensión
tente en razón de ejercer una actividad es-
pecíficamente regulada y, además, reiteró
anulatoria”
su referencia a la acción mencionada en el La Municipalidad de Vicente López pro-
párrafo anterior en cuanto a que la cone- movió demanda contenciosa ante el Juzga-
xidad con la ventilada en la Justicia local, do de Primera Instancia en lo Contencioso
deriva precisamente del cuestionamiento Administrativo 2 de San Isidro, Provincia
de la Tasa reclamada, siendo pertinente por de Buenos Aires, pretendiendo la anulación
lo tanto que ambas cuestiones tramiten ante de la resolución 80/2014 de la Comisión
el mismo fuero. Arbitral y su confirmatoria, la resolución
Ante estos argumentos la Dra. Laura 42/2015 de la Comisión Plenaria, que ha-
Monti, responsable del dictamen del Minis- bían hecho lugar parcialmente a la acción
terio Público, promueve la confirmación de deducida en los términos del artículo 24,
la decisión de la Cámara. Al respecto, se- inc. b) del Convenio Multilateral por la
ñala que todo el basamento jurídico sobre firma Securitas Argentina SA, en cuanto
el que en forma inmediata se basa la emi- a que con relación a la liquidación de la
sión del título ejecutivo, encuentra cauce “tasa de seguridad e higiene” relativa a los
en disposiciones locales y trae en su apoyo períodos 4/2008 a 12/2012, correspondía

(4) “Telefónica Móviles Argentina S.A. c/E.N. - ENACOM y otros s/proceso de conocimiento” en trámite ante la
Justicia Federal
(5) Si bien las empresas de telecomunicaciones y, en general, las actividades con regulación federal, pueden
litigar ante la Justicia Federal ante las pretensiones locales (Ver el reciente fallo recaído en autos “Recurso
de hecho deducido por la actora en la causa Telefónica Móviles Argentina S.A. - Telefónica Argentina S.A.
c/Municipalidad de Gral. Güemes s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”, CSJN, 2 de julio de
2019), no toda controversia habilita esta posibilidad
(6) Fallos: 328:1580; 329:2485 y sus citas

DOCTRINA TRIBUTARIA | 447

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

aplicar las disposiciones del segundo pá- si son violatorios de la Constitución Nacio-
rrafo del artículo 35 del CM y no las de su nal, Tratados internacionales, o leyes fede-
tercer párrafo.(7) rales, debe actuar la Justicia nacional; b) si
La Comisión Arbitral al contestar el tras- se considera que la norma impugnada es
lado planteó excepción de incompetencia, contraria a la Constitución provincial o a
la cual fue admitida por el Juzgado local una ley del mismo orden, debe intervenir
ordenando en el mismo acto, la remisión la Justicia provincial; y c) si se las cuestiona
de los autos a la Justicia Federal. Apelada la por vulnerar disposiciones provinciales y
decisión por la Municipalidad, la Cámara nacionales, se debe ocurrir a la Justicia pro-
de Apelación en lo Contencioso Adminis- vincial y luego, eventualmente por la vía
trativo con sede en San Martín confirmó el extraordinaria del artículo 14 de la ley 48, a
pronunciamiento del “a quo”.(8) la Corte Suprema.
Por su parte, remitido el expediente al Frente a la doctrina jurisprudencial que
Juzgado Federal en lo Civil, Comercial y ha asignado al Convenio Multilateral el ca-
Contencioso Administrativo 2 de San Mar- rácter de “derecho público local”, concluye
tín, este rechazó la competencia atribuida, el dictamen, no cabe más que pronunciar-
con lo que dicha circunstancia derivó en se a favor de la pretensión Municipal en el
la traba del “conflicto negativo de compe- sentido de que sea la Justicia de la Provin-
tencia”, siendo por lo tanto materia a resol- cia la que intervenga en la pretensión anu-
ver por la Corte Suprema de Justicia de la latoria ante ella originalmente incoada.
Nación.
III - Nuestros comentarios
Llegado el momento de emitir el dicta-
men, recuerda la Dra. Monti la jurispruden- En aquellos casos en que entraron en jue-
cia del Máximo Tribunal(9) que delimitó las go las denominadas “manifestaciones del
potestades de las Justicias locales y federal federalismo de concertación”, la competen-
cuando en el litigio se cuestionan decretos cia de los tribunales federales fue un punto
o leyes locales, y que según la Corte admite central de debate en la jurisprudencia. En
tres supuestos con soluciones diferentes: a) particular tanto la naturaleza de la ley de

(7) Recordamos que algunos municipios de la Provincia de Buenos Aires, en particular el aquí actor, han sostenido
esta tesis con relación a los períodos anteriores a 1/2013, afirmando que la modificación introducida en la
Ley Orgánica de Municipalidades que “permite” aplicar las disposiciones del tercer párrafo fue de carácter
“aclaratorio”. Es llamativo cómo estos fiscos en sus presentaciones omiten tener en cuenta la evidente vulneración
del principio de razonabilidad de raigambre constitucional (art. 28 CN. Ver en especial la obra de Juan F. Linares:
“Razonabilidad de la Leyes” - Ed. Astrea - pág. 31) ante la desmesurada desproporción que la fórmula liquidatoria
planteada genera entre el monto de las tasas y el servicio brindado (si, por casualidad, se prestó)
(8) Esta misma Cámara en autos “Municipalidad de Vicente López c/Comisión Arbitral y otro s/pretensión
anulatoria”, sentencia del 17 de julio de 2017, sostuvo también que la Justicia Federal era competente (en esta
causa la empresa involucrada era “Petersen, Thiele y Cruz S.A.”)
(9) Fallos: 176:315

448 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA

coparticipación(10), el “Pacto Federal”(11) o el Misionero” tiene mucha responsabilidad.

Convenio Multilateral(12), fueron objeto de Como están las cosas, Estado local y con-
controversia. tribuyente o responsable no se baten en
Como se observa, a la luz de la actual “igualdad de armas”.(14)
doctrina jurisprudencial de la Corte Supre-
Estas dificultades para poder resguar-
ma de Justicia de la Nación, difícilmente se
dar los derechos de los contribuyentes o
puede acceder a la “Justicia federal” y ob-
viamente a la “vía originaria” ante el pro- responsables, constituye en definitiva una
pio Tribunal Cimero. “piedra más en el camino”, que afectan las
decisiones de inversión y finalmente el em-
La casi certeza de un resultado desfavo-
rable en sede administrativa, y la necesidad pleo y bienestar de nuestro pueblo.
del “pago previo” o de verse sometido a Telefónica Móviles Argentina SA c/Prov. de E.
un “juicio de apremio”(13), tornan ilusoria Ríos - Municipalidad de Paraná s/inhibitoria -
la posibilidad de obtener un resarcimien-
Proc. Gral. de la Nación - 08/11/2019
to adecuado del derecho vulnerado, aun
aceptando el costo de afrontar una extensa Municipalidad de Vicente López c/Comisión
contienda. Arbitral del Convenio Multilateral y otro
Sin que sea la única razón, creemos que s/pretensión anulatoria - Proc. Gral. de la
el mantenimiento de la doctrina “Papel Nación - 18/12/2019

(10) “Unilever de Argentina S.A. c/Municipalidad de Río Cuarto s/acción declarativa de certeza”, 6/9/2005;
“El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, 7/12/2001; “Papel Misionero S.A.I.F.C. c/
Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, 5/5/2009 -que, como es sabido, modificó la doctrina de los dos fallos
anteriores-. Todos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(11) “Matadero y Frigorífico Merlo S.A. c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de certeza” - CSJN -
27/5/2004; “Cuyo Placas S.A. c/La Pampa, Provincia de s/ordinario” - 5/5/2009
(12) “YPF S.A. c/Municipalidad de la Matanza s/ordinario”, CSJN, sentencia del 18 de noviembre de 2008. En este
fallo es interesante el Dictamen del Procurador en que se marca la distinción con otras causas que versaron sobre
el CM y las que abrieron la competencia (“Argencard S.A.” y “Unilever”)
(13) Y consiguiente “embargo preventivo sobre cuentas bancarias” y demás medidas cautelares que se pudieran
otorgar
(14) Bien podrían los Fiscos proteger su derecho, que solo tiene carácter de “potencial”, al requerir como medidas
el embargo de bienes inmuebles o la obtención de seguros de caución, evitando así afectar el flujo financiero y
permitir al sujeto obligado el seguir normalmente su actividad hasta el final de la contienda

DOCTRINA TRIBUTARIA | 449

 SUMARIO
Esta sección tiene como objetivo sumariar
y exponer aquella jurisprudencia judicial

JURISPRUDENCIA y administrativa, de interés general,

en materia de impuestos nacionales,
SUMARIADA así como también la relacionada con
el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires y
de la Provincia de Buenos Aires.

los ingresos brutos máximos establecidos

JURISPRUDENCIA en el artículo 8 para la categoría I, conforme
JUDICIAL a lo dispuesto en el artículo 20, inciso k), de
la ley 26565. El accionante ejerce la profe-
sión de abogado en un estudio jurídico de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires con-
juntamente con otros colegas con quienes,
según alega, comparte el gasto de sueldo y
Impuestos Nacionales cargas sociales de la secretaria que presta
servicios para los cuatro abogados, con los
cuales no podía constituir una sociedad por
María de los Ángeles Gadea las restricciones dispuestas en la ley 23187.
La Alzada revocó lo decidido en prime-
ra instancia y se dejó sin efecto la exclusión
30 - MONOTRIBUTO. EXCLUSIÓN. al considerar que la valoración armónica y
GASTOS SUPERIORES AL 40% DE conjunta de la prueba otorga veracidad al
LOS INGRESOS BRUTOS. SE REVO- argumento del actor para desvirtuar el cri-
CA CRITERIO. GASTOS COMUNES terio fiscal, esto es que los gastos comunes
DE UN ESTUDIO JURÍDICO que efectivamente se efectuaron en el perío-
do en cuestión (entre los que se encontraba
El actor pretendía la revocación de la re-
el costo laboral de la secretaria que deter-
solución por la cual se lo excluyó de pleno
minó la exclusión del actor) eran asumidos
derecho del Régimen Simplificado para Pe-
queños Contribuyentes por haberse consta- por el actor y sus colegas.
tado que durante el período 5/2012 a 4/2013 Alitisz, Nicolás Jorge c/EN-AFIP s/DGI - Cám.
había efectuado gastos superiores al 40% de Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 04/02/2020

DOCTRINA TRIBUTARIA | 451

JURISPRUDENCIA SUMARIADA

31 - VALOR AGREGADO. EXEN- permita subsumirlas en una única presta-

CIONES. VENTA DE PRODUCTOS ción exenta del impuesto al valor agregado.
KOSHER POR LA COMUNIDAD IS- Comunidad Israelita Ortodoxa c/DGI s/
RAELITA ORTODOXA (EXENTA EN recurso de organismo externo - Cám. Nac.
EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS). Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 04/02/2020
RELACIÓN DE COMPLEMENTARIE-
DAD ENTRE LA VENTA DE COSA 32 - GANANCIAS. DEDUCCIONES.
MUEBLE Y EL SERVICIO DE CULTO EXPLOTACIÓN DE SERVICIO DE
ASISTENCIA TÉCNICA. INTERPRETA-
La Alzada confirmó la sentencia del TFN
CIÓN TAXATIVA DE LA LIMITACIÓN
en cuanto dejó sin efecto el ajuste fiscal,
DE LA LIG
pero impuso las costas al Fisco en ambas
instancias. El Fisco había impugnado el 20% de la de-
Procede la exención prevista en la ley ducción del gasto efectuado por la empresa,
16656, a pesar de que la entidad beneficiaria en concepto de regalías por tecnología abo-
no contaba con un reconocimiento expreso nadas a su casa matriz; el Tribunal Fiscal
por parte de la autoridad fiscal cuando se de la Nación confirmó el ajuste. La Alzada
verifica la concurrencia de los requisitos es- revocó lo decidido e impuso las costas por
su orden. Concluyó que la retribución por
tablecidos en el artículo 3, inciso d), de la
la explotación de los servicios de asistencia
ley del gravamen.
técnica transferidos por Avon Products a la
La Alzada añadió que la venta de cosas actora es deducible en un 100%.
muebles no se encuentra -a priori- alcanza-
La cuestión a analizar consistía en el tra-
da por el artículo 7, inciso h), apartados 5 y
tamiento de las retribuciones que abonó
6, de la ley del impuesto al valor agregado. Avon a Avon Products por la asistencia téc-
Además, en el caso, tampoco se acreditó nica transferida. Para el Fisco esta licencia
que la comercialización de los productos es “accesoria” a la de la “marca”, mientras
kosher se halle indisolublemente unida a que para la actora ambas son “indepen-
los servicios exentos prestados por la co- dientes”. En ese contexto, se debía resolver
munidad, constituyendo una prestación si la retribución vinculada con la asistencia
única e indivisible; premisa insoslayable técnica es merecedora de la limitación pre-
para considerar aplicable el principio de vista en la ley 20628, artículo 88, inciso m)
unicidad. En efecto, resulta claro que la (T.O. 1997 y modif.).
accionante no necesita vender productos De la lectura e interpretación del menta-
kosher para brindar los servicios de culto, do inciso, en el contexto general de la ley
educación y asistencia social que presta. del gravamen, surge que alude específica-
Dicha circunstancia no implica desconocer mente a “marcas” y “patentes” pertene-
la relación de conexidad y complementarie- cientes a sujetos del exterior. A partir de tal
dad a la que alude el TFN, sino poner de premisa puede sostenerse que una inter-
resalto la inexistencia de una vinculación pretación exegética excluye cualquier otra
inescindible entre ambas prestaciones que licencia que se transmita, permitiéndole al

452 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA SUMARIADA

receptor deducir el total del gasto. La des- dado que no realizó ajuste en el impuesto a
cripción es “taxativa”, ya que solo refiere a las ganancias y, aun tratándose de facturas
“marcas y patentes”, sin incorporar ningún apócrifas, tampoco aplicó el impuesto a las
tipo de aditamento, como ser “otros activos salidas no documentadas.
similares”, “demás objetos”, “otros bienes Juan Bautista Ricciardi E Hijos SA c/DGI s/
inmateriales”, etc. Ello conduce a interpre- recurso directo de organismo externo - Cám.
tar que el límite a la deducción en cuestión Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 17/12/2019
únicamente alcanza a las retribuciones vin-
culadas con la explotación de las marcas y 34 - PROCEDIMIENTO. DEFRAUDA-
las patentes, quedando fuera de su alcance CIÓN. SE REVOCA EL REENCUADRE
el resto de los bienes inmateriales. DE LA MULTA POR EL TRIBUNAL
Cosméticos Avon SACI c/DGI s/recurso FISCAL DE LA NACIÓN. DECLA-
directo de organismo externo - Cám. Nac. RACIÓN JURADA RECTIFICATIVA.
Cont. Adm. Fed. - Sala III - 29/10/2019 FALTA DE DECLARACIÓN DE USU-
FRUCTO DE TRES INMUEBLES
33 - PROCEDIMIENTO. DETERMINA-
La Alzada revocó la sentencia del Tribu-
CIÓN DE OFICIO. IMPUGNACIÓN
nal Fiscal de la Nación, que reencuadró la
DE PROVEEDORES. FALTA DE CA-
conducta y confirmó la multa por defrau-
PACIDAD OPERATIVA. EXISTENCIA
dación impuesta por el Fisco. Señaló que la
DE MATERIA PRIMA. AJUSTE EN IVA
existencia de dicha conducta, comprensiva
No se trata de hacer cargo a la recurren- del elemento intencional, se puede conside-
te de los efectos del incumplimiento de rar probada, pues se advirtieron diferencias
su proveedor, sino de exigirle que acre- entre lo declarado oportunamente y lo que
dite la realización de las operaciones con surgió de la fiscalización, al haberse detec-
los sujetos involucrados en función de los tado que en la declaración jurada original
cuestionamientos del Fisco Nacional. En del impuesto sobre los bienes personales
nada modifican lo expuesto las probanzas la contribuyente había omitido declarar el
vinculadas a la existencia de la materia usufructo de tres inmuebles. Puntualmen-
prima, su consecuente incorporación en el te, el ente fiscal señaló que la declaración
proceso productivo que lleva adelante la jurada original arrojaba un saldo a su favor
actora y/o la efectiva cancelación de las ope- de $ 14.970,70 mientras que en la rectifica-
raciones involucradas, por cuanto dichos tiva dicho saldo ascendía a $ 111.443,20, es
extremos no permiten desvirtuar la falta decir un monto notablemente mayor.
de capacidad operativa y económica que la Se destacó que el actor no logró probar
AFIP endilga a los proveedores en cuestión la falta de intencionalidad en su conduc-
para ajustar el IVA. Las defensas referidas a ta, siendo insuficiente la referencia a que
la existencia de la materia prima (chatarra) la constitución de los usufructos median-
a ser utilizada en la actividad productiva te instrumento privado impedía ser con-
de la recurrente refieren a extremos que no siderado usufructuario. Máxime, cuando
fueron cuestionados por el Fisco Nacional, el recurrente conformó el criterio de la

DOCTRINA TRIBUTARIA | 453

JURISPRUDENCIA SUMARIADA

inspección presentando las declaraciones 36 - PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL

juradas correspondientes y era accionis- FISCAL. COMPETENCIA. REINTE-
ta de la sociedad cedente de los usufruc- GRO DE CRÉDITOS FISCALES POR
tos que consignó el importe de pesos cero EXPORTACIÓN. COSA JUZGADA
($ 0) en el apartado destinado a valuar el RESPECTO DE LA COMPETENCIA
rubro “Inmuebles” dentro de los “Bienes RESUELTA ANTES DE LA LEY 27430
del país” de su declaración del impuesto El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió,
a la ganancia mínima presunta del mismo por mayoría, rechazar el recurso de apela-
período. ción interpuesto por la actora, al entender
Saladino, Vicente c/DGI s/recurso directo de que la materia ya no era de su competencia,
organismo externo - Cám. Nac. Cont. Adm. e impuso las costas por su orden. La Cáma-
Fed. - Sala IV - 10/12/2019 ra revocó la decisión y devolvió la causa a
fin de que el Tribunal Fiscal se expidiera so-
bre el fondo de la cuestión, tal como se ha-
35 - SELLOS. AGENTES DE RECAU-
bía dispuesto oportunamente. Sostuvo que
DACIÓN. IMPUESTO RETENIDO NO ya se había expedido acerca de la compe-
INGRESADO OPORTUNAMENTE tencia de ese Tribunal administrativo para
entender en la causa al considerar que resul-
El escribano que intervino dejó asentada
taba un caso análogo al precedente “Desti-
la retención practicada a la actora en con-
pet”, decisión esta que se encuentra firme y
cepto del impuesto, no obstante lo cual no
consentida. Por tal razón, aun cuando la ley
se encuentra acreditado dicho ingreso al 27430 excluya al supuesto en cuestión de la
Fisco, por lo que cabe confirmar la deter- competencia de dicho Tribunal, de modo al-
minación del tributo tanto respecto de la guno puede modificar lo ya resuelto al res-
actora como del escribano, en su carácter pecto, que tiene el carácter de cosa juzgada.
de responsable solidario, atento al carácter
Grupo Transpatagonia SRL c/DGI s/recurso
instrumental, formal y objetivo de dicho directo de organismo externo - Cám. Nac.
tributo. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 26/11/2019
Si bien no se ingresó el impuesto, lo
cierto es que el escribano lo retuvo, pero 37 - PROCEDIMIENTO. MEDIDAS CAU-
incumplió su deber de ingresarlo al erario TELARES. INHIBICIÓN GENERAL DE
oportunamente. En virtud de estas circuns- BIENES. VEROSIMILITUD DEL DE-
tancias, resulta razonable dejar sin efecto RECHO. RESPONSABLE SOLIDARIO.
la sanción impuesta respecto de la señora DETERMINACIÓN APELADA ANTE
Smith Estrada, en tanto cumplió con sus EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
obligaciones pagando al notario los montos
La circunstancia de encontrarse recu-
correspondientes al momento de escriturar. rrida la resolución determinativa por ante
Sarah de los Corazones Smith Estrada c/DGI el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) no
s/recurso directo de organismo externo - Cám. desvirtúa la verosimilitud del derecho in-
Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 10/12/2019 vocado por la AFIP al solicitar la medida

454 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA SUMARIADA

precautoria, pues no corresponde en este cinco días previsto por la resolución gene-
estado preliminar de las actuaciones aden- ral 2000/2006.
trarse en el estudio de las cuestiones relati- Disidencia: En minoría, la doctora Mar-
vas a la existencia de la deuda y la validez millon votó por rechazar el amparo en el
de la determinación, pues tal análisis exce- entendimiento de que el acto administra-
de ampliamente el marco de la cautelar y tivo que puso fin al trámite iniciado por
resulta prematuro, ya que la cuestión está la amparista, reconociendo la procedencia
sometida a la jurisdicción del TFN. de la devolución de IVA, se dictó con ante-
No es óbice para el dictado de este tipo rioridad al inicio del amparo; por lo tanto,
de medidas cautelares el hecho de que la cuando se interpuso este no existía trámite
determinación del impuesto o las sanciones pendiente de resolver, sino tan solo faltaba
aplicadas en su consecuencia hayan sido efectivizar la devolución del tributo, lo que
cuestionadas por vía de recurso de apela- -a su juicio- excede el marco del amparo
ción ante el TFN, salvo que la pretensión ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
fiscal mereciere un resultado adverso en di- Universal Assistance SA - Trib. Fiscal Nac. -
cha sede y sin perjuicio del temperamento Sala C - 25/10/2019
que corresponda adoptar en oportunidad
de la revisión de esta última.
39 - PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL
AFIP c/Perticaro, Fabiana Elena s/medida FISCAL. RECURSO DE AMPARO.
cautelar AFIP - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - REHABILITACIÓN DE LA CUIT. CON-
Sala II - 26/12/2019 TRIBUYENTE QUE TENÍA BAJA DE
OFICIO Y SIN DEFINIR LA NUEVA
38 - PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL ACTIVIDAD A DESARROLLAR EN
FISCAL. RECURSO DE AMPARO. EL PAÍS. RECHAZO DEL AMPARO
REINTEGROS DE IVA. FALTA DE
DEPÓSITO DE LAS SUMAS APROBA- La amparista, una ciudadana china, alega-
DAS POR LA AFIP. SE HACE LUGAR ba la demora en la rehabilitación de su CUIT.
Desarrolló actividades entre 1999 y 2003 en
Se interpuso amparo a efectos de que se el rubro “venta de supermercados”, con alta
ordene a la AFIP concluir los trámites a su en los impuestos del régimen general. Pero
cargo para proceder al pago de los reinte- al cesar sin dar la baja en los respectivos regí-
gros de IVA mediante la acreditación de los menes se procedió a la baja de oficio. Solicitó
montos, agregando que dicho reintegro fue a fin de 2018 la rehabilitación de su CUIT.
aprobado en junio de 2019. El Tribunal Fiscal de la Nación, por ma-
Se hizo lugar al amparo, por mayoría, yoría, rechazó el amparo al considerar que,
ordenándose al Fisco la conclusión del trá- de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7
mite a su cargo a través del depósito de la de la resolución general 3832/2016, los con-
suma que había sido reconocida. Se enten- tribuyentes deberán cumplir una serie de
dió que se incurrió en una demora excesi- requisitos, entre los cuales está la actualiza-
va, no habiendo acreditado el depósito de ción en el sistema registral de acuerdo con
dicha suma y habiendo vencido el plazo de el clasificador de actividades económicas

DOCTRINA TRIBUTARIA | 455

JURISPRUDENCIA SUMARIADA

y el alta en los impuestos según la forma

jurídica que se adopte, requisitos estos no
Impuestos Provinciales
cumplidos por la amparista, en virtud de
lo que manifestara en su presentación en Mariela González
la que expresamente sostuvo que no tiene
determinada qué actividad va a desarrollar
en el país.
Disidencia: En minoría, la doctora Mar- 4 - COT. INFRACCIONES FORMALES.
millon votó por hacer lugar al amparo y ANÁLISIS DE LA FIGURA. EL CASO
otorgarle al Fisco 20 días para que infor- DE BIENES DE USO. EXONERACIÓN
me a la amparista cuáles son los requeri- Se analizaron los hechos del caso a la
mientos pendientes de contestación y los luz de los agravios atinentes a la conducta
requisitos incumplidos para posibilitar la imputada a la firma ESUCO SA en cuanto
visualización de su CUIT. se le endilga haber incumplido con el de-
Liu, Ruiz Hen s/recurso de amparo - Trib. ber formal impuesto en el art. 41 del Có-
Fiscal Nac. - Sala A - 30/12/2019 digo Fiscal, Título VII (t.o. 2011 y modif.)
sancionada conforme el art. 82, Título X del
40 - PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL mismo Código atento haber traslado merca-
FISCAL. BENEFICIO DE LITIGAR dería dentro del territorio provincial sin el
SIN GASTOS. SE CONCEDE. PETI- respaldo documental debido, conforme lo
CIONANTE INHIBIDO dispuesto en la disposición normativa Serie
“B” 32/2006, art. 621 de la DN “B” 1/2004.
La Cámara admitió el recurso de apela- Esto es sin COT ni Remito Electrónico.
ción interpuesto por el contribuyente, re- Las actuaciones tienen su origen en un
vocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la operativo de control de mercadería en trán-
Nación que había denegado el beneficio de sito efectuado el día 19 de mayo del 2014 en
litigar sin gastos y lo concedió. la autopista Bs. As.-La Plata, Peaje Hudson,
Señaló que en el contexto en que se en- donde requerido al conductor que trans-
cuentra el actor (al estar inhibido él y la em- portaba mercadería de propiedad de la
presa Oil Combustibles SA, de la cual como firma ESUCO SA, exhibió remitos, pero no
presidente resulta responsable solidario), presentó el Código de Operación de Trasla-
una solución contraria a la concesión del do. Consultada la “wap”, por personal de
beneficio implicaría en los hechos una de- ARBA, los mismos constataron que tampo-
negatoria de acceso a la administración de co posee Remito Electrónico infringiendo
justicia, máxime cuando el instituto reque- prima facie el artículo 16 de la disposición
rido es de naturaleza provisoria, hasta tan- normativa Serie “B” 32/2006 y modificato-
to mejore la situación del peticionante. rias (RN 14/2011), art. 621 DN B 1/2004, y
De Sousa, Carlos Fabián s/beneficio de litigar arts. 41, 82 y 55 del Código Fiscal (t.o. 2011)
sin gastos - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala y modif. (conforme surge del Acta de Com-
V - 29/10/2019 probación R-078 N” 866686 de fecha 19 de

456 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA SUMARIADA

mayo de 2014, de fojas 3). Dicha Acta es fir- sus modificatorias]. En cuanto a la sanción,
mada “en disconformidad por la persona que el artículo 82 del Código Fiscal (t.o. 2011),
transporta la mercadería”. en lo que aquí importa establece que: ”...En
La Sala transcribe las normas que se aquellos supuestos en los cuales la ausencia de
aplican. Así relata que el artículo 41 del documentación no fuera total, la Autoridad de
Código Fiscal (t.o. 2011) establece que: “El Aplicación podrá optar entre aplicar la sanción
traslado deberá encontrarse amparado por un de decomiso o una multa de entre el quince por
código de operación de traslado o transporte, ciento (15%) y hasta el treinta por ciento (30%)
cualquiera fuese el origen y destino de los bie- del valor de los bienes transportados, aunque en
nes. El referido código deberá ser obtenido por ningún caso podrá ser inferior a la suma de pe-
los sujetos obligados a emitir los comprobantes sos un mil quinientos ($ 1.500)...”.
que respaldan el traslado y entrega de bienes, o En cuanto al análisis de la figura, recuerda
por el propietario o poseedor de los bienes, en que la infracción tiene por finalidad facili-
forma gratuita, previo el traslado o transporte tar la determinación, verificación y fiscali-
por el territorio provincial, mediante el proce- zación del impuesto. Se trata, en general, de
dimiento y en las condiciones que establezca la infracciones de tipo objetivo, que no requie-
Autoridad de Aplicación. Quienes realicen el ren la investigación previa del elemento in-
traslado o transporte de los bienes deberán ex- tencional, sino que el ilícito se configura a
hibir e informar ante cada requerimiento de la partir de las conductas incriminadas en que
Autoridad de Aplicación, el código de operación incurre el sujeto infractor. (Lilian Gurfinkel
de traslado o transporte que ampara el tránsito de Wendy y Eduardo Ángel Russo: “Ilícitos
de los mismos. El incumplimiento de la obliga- tributarios en las leyes 11683 y 23771” - Ed.
ción prevista en el presente artículo por parte Depalma - 3ª ed. actualizada - pág. 163).
del propietario de la mercadería será sancionado Como destacan los citados autores, “inde-
de acuerdo a lo establecido en el Título X de este pendientemente de la tarea recaudatoria pura, se
Código. Los demás supuestos serán reprimidos trata de asegurar el regular funcionamiento de
de conformidad a lo establecido en el artículo 60 la actividad administrativa tendiente a verificar
del presente”. Por su parte, la reglamenta- y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones a
ción del artículo citado es efectuada a tra- cargo de los responsables. De allí que el hecho de
vés de la DN 32/2006, la cual en su parte obstaculizar dicha tarea mediante el incumpli-
pertinente establece que “...La obligación de miento de los deberes formales, produce un daño
amparar el traslado o transporte de bienes me- cuya represión viene impuesta por la ley ... y es
diante el Código de Operaciones de Transporte, desde este punto de vista que se puede señalar
no resultará exigible ... Cuando se transporte que las infracciones de este tipo son objetivas. Es
o trasladen bienes que para el propietario ten- decir que probada la acción u omisión, se presu-
gan el carácter de bienes de uso y dicho carácter me lesionada la actividad”.
haya sido consignado en el comprobante que, de Ahora bien, la Sala observó que si bien
conformidad a la Resolución General N* 1415 y se carecía de COT, del Remito que acompa-
mods. de la AFIP, respalda el traslado o trans- ñaba la mercadería, se podía apreciar que
porte de los bienes...” [art. 2, inc. 7) de la DN el bien era trasladado de un depósito de la
32/2006 - Texto Ordenado por RN 14/2011 y firma ESUCO SA ubicado en la localidad de

DOCTRINA TRIBUTARIA | 457

JURISPRUDENCIA SUMARIADA

Munro y tenía como destino otro depósito contribuyente a responder, solicitando la

de la misma firma en la localidad de Leza- repetición de los anticipos cancelados por
ma y que de la factura acompañada junto deducción de créditos incobrables, cuya
con el descargo, en la adquisición del bien facturación devengada fue incluida en la
se observa el carácter de “bien de uso” de la base imponible para la determinación del
misma, de allí que se entendió que no se ha impuesto; y la imputación de los saldos
visto afectado el bien jurídico protegido por excedentes a favor de anticipos posteriores
la norma, con lo cual se hizo lugar al recur- que fueran intimados por la Autoridad de
so interpuesto por el apelante y se dejó sin Aplicación.
efecto la sanción aplicada.
Bajo dicho contexto, la contribuyente
ESUCO SA - Trib. Fiscal Apel. Bs. As. - Sala destaca que la deuda intimada se integra
II - 05/11/2019 con anticipos de incobrables que incluye in-
gresos devengados de facturación también
proveniente de créditos incobrables.
En sustento de sus argumentos, la contri-
JURISPRUDENCIA buyente acompaña como medio de prueba,
ADMINISTRATIVA el proceso judicial de cobro por las facturas
emitidas e impagas, como también una ac-
ción de amparo, vinculada con la factura-
ción por servicios que la contribuyente no
puede interrumpir, en atención a la calidad
del servicio prestado.
Ciudad de Buenos Aires En consecuencia, luego de un detallado
análisis del tema planteado, el área intervi-
niente colige como criterio de doctrina ad-
Jorge S. Matinata ministrativa aplicable al caso que el planteo
formulado por la contribuyente encuadra
en los términos del art. 223, inc. 2) del Có-
digo Fiscal (t.o. 2018), en tanto acreditó el
7 - INGRESOS BRUTOS. DEDUCCIO-
inicio del cobro judicial de las sumas adeu-
NES POR CRÉDITOS INCOBRABLES
dadas, siendo este uno de los índices de
El precedente bajo análisis aborda el tra- incobrabilidad previstos por la ley, recor-
tamiento de los créditos incobrables defini- dando que, en caso de posterior recupero
dos por el art. 223, inc. 2) del Código Fiscal total o parcial de los créditos deducidos por
(t.o. 2018) para deducir base imponible en dicho concepto, se considera un ingreso
la liquidación del tributo. gravado que se imputa al período en que el
El antecedente involucrado, destaca que hecho ocurra.
una intimación previa de pago iniciada Inf. (Dir. Gral. Análisis Fiscal - Bs. As. Cdad.)
por la Autoridad de Aplicación, obligó al 7430866/2019 - 06/03/2019 

458 | DOCTRINA TRIBUTARIA

 JURISPRUDENCIA SUMARIADA

8 - SELLOS. TRATAMIENTO DE Agrega que la contribuyente acompaña

DECLARACIONES JURADAS E IN- en su descargo, un contrato de locación
TIMACIONES DE PAGO vinculado con la DDJJ involucrada, la cual
impacta en la posición bajo análisis.
El precedente bajo tratamiento, abor-
Así, del análisis del instrumento adjun-
da una intimación administrativa de pago
tado, surgen consistencias entre la fecha
proveniente de tres declaraciones juradas
de celebración, el objeto del contrato, las
que la Autoridad de Aplicación detecta en
partes intervinientes, el inmueble objeto de
sus bases de datos impagas, y que fueran
locación, la base imponible y los elementos
generadas por la contribuyente intimada,
esenciales denunciados en la DDJJ.
quien, en defensa de su posición, adjunta
las constancias de pago respectivas, las que Seguidamente, el área interviniente pasa
son objeto de debate en el informe técnico a tratar la anulación de dicha DDJJ, cuyo
puesto bajo análisis. sustento normativo proviene del art. 492 del
Código Fiscal (t.o. 2019), que describe el he-
Como antecedente, se incorpora al caso
cho imponible y el sujeto obligado de pago;
un informe producido por una de las áreas
y de la resolución (AGIP) 433/2009, amplia-
operativas de la Autoridad de Aplicación,
da por la resolución (AGIP) 764/2009, por la
por el cual se adelanta que la primera po-
cual se creó la Clave Ciudad (Clave Fiscal
sición involucrada en la consulta, fue abo-
AGIP), imponiendo que la utilización, pro-
nada, por ello no hay más para debatir al
tección y resguardo de la Clave es de ex-
respecto.
clusiva responsabilidad y autoría de cada
Con relación a la segunda posición decla- usuario.
rada, nada informan las áreas involucradas
En este punto, el área técnica intervi-
respecto a su pago, y la contribuyente agre-
niente advierte que las presentaciones
ga copia de la boleta y ticket de pago. efectivizadas por un contribuyente y/o
Finalmente, en referencia a la tercera responsable a través de la utilización de la
posición declarada, tampoco se informa el Clave Ciudad (Clave Fiscal AGIP) revisten
pago y la contribuyente también presenta carácter de Declaración Jurada a los efectos
copia de la boleta y ticket de pago. del Código Fiscal, siendo imputables a su
En consecuencia, el área técnica intervi- titular, con exclusividad, todos los hechos
niente aborda el tratamiento de la segunda que se deriven de dicha utilización, volcan-
posición reclamada por la Autoridad de do en la DDJJ los datos económicos del ins-
Aplicación, para ilustrar que de la com- trumento a exteriorizar ante la Autoridad
pulsa de las DDJJ generadas por la contri- de Aplicación.
buyente con la documental adjuntada, se Sin embargo, el área interviniente seña-
acredita una identidad en los elementos la que la consulta al sistema de datos de la
esenciales, agregando que en ambas coinci- Autoridad de Aplicación permite constatar
den: fecha de la operación, monto, alícuota, que la contribuyente presentó una DDJJ
partida inmobiliaria involucrada y partes vinculada con el contrato adjuntado, des-
intervinientes. tacando que entre la DDJJ emitida por la

DOCTRINA TRIBUTARIA | 459

JURISPRUDENCIA SUMARIADA

requirente e impaga, y la emitida y abona- Por ello adelanta que el área operativa
da por la otra parte del contrato, existen no- involucrada deberá corroborar la coinci-
tables coincidencias en todas las cuestiones dencia de los datos volcados en la boleta
pertinentes (fecha de celebración, partes, de pago acompañada por la contribuyente,
monto, partida Inmobiliaria, alícuota), con-
con los existentes en la DDJJ emitida para
cluyendo que corresponde anular la DDJJ
la posición involucrada, y en caso de confir-
vinculada con el contrato de locación enla-
zado, por tratarse de la misma operación, la mar que dicha boleta de pago se vincula a
cual fue plenamente cancelada por la otra la DDJJ emitida, entiende que el área opera-
parte involucrada en la misma operación. tiva competente debería expedirse con rela-
Respecto a la siguiente intimación, el ción a la posible omisión de registración del
área técnica interviniente destaca que la po- pago mencionado.
sición involucrada arroja un saldo deudor a En consecuencia, luego de un detallado
favor de la Autoridad de Aplicación, siendo análisis del tema planteado, el área intervi-
este el motivo de intimación de pago. niente colige como criterio de doctrina ad-
En consecuencia, la contribuyente adjun- ministrativa aplicable al caso el pago de la
ta en su descargo, un comprobante de pago primera posición involucrada en la intima-
emitido por el Banco Ciudad en concepto
ción, recomendando la anulación de la se-
de pago al impuesto de sellos, exteriorizan-
gunda y la revisión operativa de la tercera.
do formalmente la consistencia con el códi-
go de barras correspondiente a la boleta de Inf. (Dir. Gral. Análisis Fiscal - Bs. As. Cdad.)
pago del impuesto. 9809209/2019 - 28/03/2019

460 | DOCTRINA TRIBUTARIA

Notas
 DOCTRINA TRIBUTARIA
DIRECTOR ACADÉMICO: ABRIL 2020 - AÑO XXXVIII
HUGO E. KAPLAN TOMO XLI - Nº 481
SUBDIRECTOR ACADÉMICO:
MARIO VOLMAN COLABORADORES:
ALANIZ, José Antonio - ALMADA, Lorena - AROSTEGUY, Jorge H. -
ASOREY, Fátima - ASOREY, Rubén O. - BALÁN, Osvaldo - BAVERA, M.
Josefina - BECHARA, Fabián - BONACINA, Milton S. - BORREGO, Daniel -
ERREPAR BRANDT, María Inés - BULIT GOÑI, Enrique G. - CÁCERES, Néstor -
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CELDEIRO, Ernesto C. - CERCHIARA, Claudia M. - CHAMATRÓPULO,
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Doctrina tributaria XLI / compilado por Ricardo Antonio Parada ; José MALVESTITI, Daniel - MALVITANO, Rubén H. - MANTOVÁN, Flavio A. -
Daniel MARCHEVSKY, Rubén A. - MARTÍN, Julián A. - MATINATA, Jorge S. -
Errecaborde. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, MOLAS, Liliana - MONTIEL, Lorena G. - MORENO GURREA, José A. -
2020.
1200 p. ; 22 x 17 cm. OLIVERO VILA, Matías - PALLAVICINI, Emir J. - PARERA, Marina I. -
RAJMILOVICH, Darío - RAMOGNINO, Rafael - RAPISARDI, Gustavo M. -
ISBN 978-987-01-2451-1 SANTAMARÍA, Gilberto - SCALONE, Enrique L. - SCHINDEL, Ángel -
1. Derecho Tributario. 2. Doctrina. I. Parada, Ricardo Antonio, comp.
SCHNEIR, Alejandra - SEMACHOWICZ, Esteban D. - SEQUEIRA, Marcos
II. Errecaborde, José Daniel, comp. III. Título. A. - SFERCO, José María - SIMESEN DE BIELKE, Sergio A. - SKIARSKI,
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DOCTRINA TRIBUTARIA • TOMO XLI • Nº 481 • ABRIL 2020
Nº 481 | ABRIL 2020

Actualidad
La declinación de la moral tributaria de los gobiernos argentinos
ÁNGEL SCHINDEL

Ganancias
Análisis de las modificaciones introducidas por la ley de solidaridad
y reactivación productiva
FÉLIX J. ROLANDO - PAOLA E. DREILING

La nueva moratoria
• Los aspectos penales
ANTONIO J. CRICCO - EUGENIO J. GOYENECHE - GABRIEL E. LUDUEÑA

• El riesgo de la eventual pérdida de los beneficios

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