LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: LA

CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

MARIO ALVA MATTEUCCI
SUMARIO

1. Introducción – 2. Cuestiones previas: elusión, evasión, economía de

opción, simulación, fraude a la ley – 3. Norma que contiene la cláusula
antielusiva general – 4. ¿Cómo ha evolucionado la norma antielusiva
general en la legislación peruana? 5. Otras medidas antielusivas en el
Perú: las cláusulas especiales

RESUMEN
El Perú tiene dentro de su legislación tributaria una cláusula antielusiva
general, la cual se refleja en la Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario. A través de este dispositivo se procura descubrir situaciones de
elusión tributaria a cargo de los contribuyentes, quienes aprovechan figuras
como fraude a la ley, simulación o la propia evasión, ello en perjuicio del
fisco. El presente artículo analizará tanto los antecedentes como al
regulación actual de la cláusula antielusiva general.    
PALABRAS CLAVE
Elusión / evasión / economía de opción / fraude a la ley / clausula antielusiva
general / simulación
ABSTRACT
Peru has within its tax legislation a general anti-elusive clause, which is
reflected in Norm XVI of the Preliminary Title of the Tax Code. Through this
mechanism, tax avoidance situations in charge of taxpayers are
investigated, who take advantage of such figures as fraudulent laws,
simulation or tax avoidance, to the detriment of the tax authorities. This
article will analyze both the background and the current regulation of the
general anti-elusive clause.
KEYWORDS:
tax avoidance / tax evasion / economy of choice / law fraud / general anti-
elusive clause / simulation
TITLE:
The norm XVI of the preliminary title of the tax code: the general elusive
clause

1. INTRODUCCIÓN

En la mayor parte de los ordenamientos tributarios existe la llamada

cláusula antielusiva general, a través de la cual la administración tributaria
busca descubrir conductas de los contribuyentes que buscan evadir los
tributos, ya sea aplicando diversas figuras como el fraude a la ley, la
simulación o incluso la evasión misma.
Dentro del ordenamiento tributario peruano se encuentra regulada la
cláusula antielusiva general, la cual está representada en la actualidad por
la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario y que fuera
incorporada a través del Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 19
de julio de 2012.
Sin embargo, en un inicio solo existía la Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributario, la cual indicaba que estaba orientada a la interpretación
de las normas jurídicas, aunque su redacción señalaba que pretendía
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible por parte de la
administración tributaria. Cabe indicar que la Norma VIII fue modificada en
la misma fecha que se incluía la Norma XVI al Título Preliminar del Código
Tributario.
El motivo del presente informe es realizar un análisis de la Norma XVI como
cláusula antielusiva, además de verificar si la misma al ser aplicada, puede
generar alguna colisión de principios constitucionales.

2. CUESTIONES PREVIAS: ELUSIÓN, EVASIÓN, ECONOMÍA DE OPCIÓN,

SIMULACIÓN, FRAUDE A LA LEY

Antes de proceder a desarrollar el análisis de la Norma XVI consideramos

como cuestión previa, indicar de manera breve la mención a algunos
conceptos que nos será de utilidad al momento de revisar el contenido de la
cláusula antielusiva general.
Nos referimos a los siguientes términos: elusión, evasión, economía de
opción, simulación y fraude a la Ley, los cuales serán analizados
brevemente a continuación.  
2.1 ELUSIÓN
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del
vocablo “elusión” se otorga el siguiente significado: “1. f. Acción y efecto
de eludir”[1].
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el
siguiente: “(Del lat. eludĕre). 1. tr. Evitar con astucia una dificultad o una
obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos. 2. tr. Esquivar el encuentro
con alguien o con algo. Eludió su mirada. U. t. c. prnl. 3. tr. No tener en
cuenta algo, por inadvertencia o intencionadamente. Eludió su reproche”[2].
Para efectos del presente trabajo nos quedamos con el segundo significado.
Dentro de la doctrina merece especial atención el concepto de elusión
tributaria, entendido como aquella “Acción del contribuyente para evitar la
aplicación de una norma tributaria para lograr una ventaja económica o
patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria, situación que no
se produciría si no se realizara determinado acto jurídico o procedimiento
contractual”[3].
Cabe precisar que “La elusión de impuestos hace referencia a las
conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos
utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o
por los vacíos de esta. La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no
se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una
interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación que es
permita por una ley ambigua o con vacíos”[4].
En la doctrina peruana ZUZUNAGA DEL PINO precisa que “… la elusión
entendida como el evitamiento del hecho generador mediante el abuso de
las formas jurídicas o la vulneración de la causa típica, es una conducta
reprochable pues viola los valores y principios de un sistema tributario
justo. A fin de enfrentar tales prácticas, la cláusula antielusiva general
constituye uno de los mecanismos a través de los cuales las jurisdicciones
combaten la elusión y ésta, aunque puede colisionar con la rigurosidad de
algunos principios constitucionales, suele ser complemento de las
cláusulas específicas antielusivas que son el mecanismo idóneo antiabuso,
pero que no resultan ser suficientes para la erradicación de la elusión
ilícita. La doctrina más autorizada invoca la presencia de algunas
características generales, a fin de minimizar el eventual impacto que
pudiesen causar respecto de los principios tributarios constitucionales. Las
características son: (a) que sean precisas en su alcance; (b) que la carga de
la prueba recaiga en la Administración; y (c) que contemplen un
procedimiento garantista”[5].
Conforme lo precisa RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, una de las
maneras como se combate la elusión es “…mediante un análisis económico
de los hechos, el auditor puede llegar a desentrañar la verdadera naturaleza
de las operaciones realizadas por los agentes económicos, desconociendo
la celebración de aquellos actos, contratos, etc. cuya aplicación resulta
forzada. En estos casos, el mayor impuesto determinado por la
administración debe ser pagado”[6].

Finalmente apreciamos que la elusión constituye en sí un mecanismo de

tipo irregular cuyo propósito es utilizar la deficiencia de la norma para poder
rebajar la carga impositiva.

2.2 EVASIÓN
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del
vocablo “evasión” se otorga el siguiente significado: “(Del lat. evas ĭo, - ōnis).
1. f. Efugio para evadir una dificultad. 2. f. Acción y efecto de evadir o
evadirse”[7].
El diccionario nos remite al verbo evadir, el cual tiene el siguiente
significado: “(Del lat. evadĕre).1. tr. Evitar un daño o peligro. U. t. c. prnl. 2.
tr. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. U. t. c. prnl. 3. tr. Sacar
ilegalmente de un país dinero o cualquier tipo de bienes. 4. prnl. fugarse (‖
escaparse). 5. prnl. Desentenderse de cualquier preocupación o
inquietud”[8].

La evasión es en sí un mecanismo de tipo ilegal cuyo propósito primordial

es transgredir la norma para poder dejar de tributar.
En cuanto al término Evasión, podemos mencionar que dicha situación se
presenta cuando determinados agentes buscan reducir – a como dé lugar –
costos tributarios, utilizando para ello medios ilícitos y vedados por las
leyes, tales como “…el contrabando, fraude (engaño), actividades
informales (fabricación clandestina, comercialización clandestina), etc. Es
muy difícil medir la magnitud del impacto negativo en la recaudación fiscal,
pero es altamente probable que se trata de un problema de cuantía
mayor”[9].
De acuerdo a lo mencionado por BASCUÑÁN la evasión es la “Conducta
ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un  acto o en una
omisión, cuya consecuencia es la disminución del pago de una obligación
tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su
ocultación a la Administración Tributaria, en perjuicio del patrimonio
estatal”[10].
El maestro VILLEGAS menciona con respecto al término evasión, que
es “toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro
del ámbito de un país por par te de quienes están jurídicamente obligados a
abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de
disposiciones legales”[11].
2.3 ECONOMÍA DE OPCIÓN
En la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias
opciones de ahorro fiscal que la propia normatividad tributaria ofrece a los
sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o también tácitamente.

Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador no

previó determinada conducta de parte de los contribuyentes, los cuales en
un análisis de diversos escenarios, optan por un determinado andamiaje
construido con las normas para rebajar o disminuir la carga impositiva que
recae sobre ellos.

En la doctrina apreciamos el comentario de LALANNE, quien menciona con

respecto a la economía de opción lo siguiente: “Dicho término fue
empleado por primera vez en el año 1952, siendo Larraz el primer autor que
utilizó esta expresión para diferenciarla del fraude de ley en materia
tributaria y para destacar las particularidades que presentaba la misma en
relación con otros conceptos que podían conducir a un mismo resultado
(ahorro de impuestos), pero que presentaban importantes diferencias entre
sí vgr. simulación, abuso de derecho, etc.)”[12].
Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se está
llevando a cabo es calificado como “transparente, legitimo, abierto y
coincide con el propósito real de quienes intervienen en él”[13].

Recordemos que en el caso de la economía de opción no se aprecia una

simulación de un tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda
vez que no se está contraviniendo alguna norma, y por último, no se va
contra la finalidad por la cual se dictó la normatividad tributaria.
2.4 SIMULACIÓN
Al consultar el término simulación en el Diccionario de la Real Academia
Española se indica que el mismo proviene “del latín simulatĭo, -ōnis.
Presenta dos significados: 1. f. Acción de simular. 2. f. Der. Alteración
aparente de la causa, la índole o el objeto verdadero de un acto o
contrato”[14].

Es el segundo significado el que se utilizará en materia tributaria para

verificar que las operaciones que se intentan presentar no existen.

En la simulación se aprecia que la misma va casi de la mano con el engaño,

lo cual trata de ocultar la verdadera voluntad de los simuladores. Aquí se
busca privilegiar la forma y a través de la misma se busca que los terceros
ajenos y hasta la propia Administración Tributaria, crea, observe o
considere que tal contratación corresponde a un contenido (que en realidad
no tendrá eficacia).

En la doctrina PIRES manifiesta con relación al término “Simulación” que

es un “Acto aparentemente valido pero total o parcialmente ficticio, ya que
ese acto es destruido o modificado por otro secreto o confidencial que
responde a la verdadera voluntad de los contratantes”[15].

La simulación puede ser de dos tipos relativa o absoluta. Observemos los

dos supuestos.

En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente

puede estar está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a
otro a través de la modificación de fechas en los contratos, o tal vez
modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes, ya
sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato existe.

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir

una situación negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones.
Nos referimos al valor de mercado que está consignado en el artículo 32º de
la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con los Precios
de Transferencia.

Distinto es el caso de la SIMULACIÓN ABSOLUTA en donde la operación

que se está tratando de simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA
RODRÍGUEZ cuando menciona con respecto a la Simulación Absoluta lo
siguiente: “Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad
con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico, cuando
en realidad éste es ineficaz”[16].
Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que
van en contra de la simulación absoluta y están vinculadas con las
operaciones no reales[17]. Un ejemplo de ellos es el texto del artículo 42°
de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
2.5 FRAUDE A LA LEY
En palabras de LUQUE BUSTAMANTE “se conoce como fraude a la ley a
una figura de elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal
usado por el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una
menor carga tributaria) no se corresponde con el propósito del negocio que
lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con
una mayor carga fiscal y que se denomina norma defraudada), por lo que se
presume que la verdadera razón de haber tomado dicha decisión fue la
obtención de una ventaja fiscal. Es decir, a pesar que una operación
económica puede arroparse legalmente de diversas maneras, estaremos
frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la forma adoptada no es la
idónea para el resultado mercantil que se busca, aunque sea la más
eficiente para el resultado tributario que se quiere, tanto así, que termina
siendo éste último el real propósito del agente al celebrar la operación”[18].

En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existirá una
norma de cobertura, que es aquella que se utiliza en otras vías como la civil,
penal, laboral, entre otras para dar un ropaje jurídico a una operación, con la
sola finalidad de evitar la carga impositiva. Ello determina entonces que se
buscaría incumplir la norma tributaria, la cual calificaría entonces como una
norma defraudada.

En la misma postura encontramos la opinión de BRAVO CUCCI cuando

menciona que
“Una de las formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a
través de la realización de negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria.
Por lo tanto, el fraude a la ley tributaria es una forma de elusión fiscal.
Como lo hemos dicho en anterior oportunidad, el fraude a la ley tributaria
consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realización
de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma
jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (normas de
cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria (norma
defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad
económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos
jurídicos civil, comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la
aplicación de una norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto
como uno sometido a otra norma tributaria normalmente menos gravosa
que la que en rigor le corresponde o como uno no sometido a norma
tributaria alguna”[19].

3. NORMA QUE CONTIENE LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

A manera de complemento apreciamos que en la doctrina española GARCÍA

NOVOA precisa que “Las cláusulas antielusorias pueden definirse, de
modo muy genérico, como estructuras normativas cuyo presupuesto de
hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se
ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la
asignación a la Administración de unas potestades consistentes en
desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio o a aplicar el
régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir. La utilización del
concepto “cláusula”, que puede definirse como “disposición contenida en
un contrato o convenio”, se justifica porque, en su origen, las cláusulas
antielusión aparecen vinculadas a los Convenios Internacionales (CDIs)
…”[20].
En el Perú, la norma antielusiva general se encuentra recogida por el texto
de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Su antecedente
inmediato fue la Norma VIII también del título Preliminar.

4. ¿CÓMO HA EVOLUCIONADO LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL EN

LA LEGISLACIÓN PERUANA?

4.1 LA NORMA VIII DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El texto de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario fue
incorporada a través del Decreto Legislativo N° 816 y contenía tres reglas,
las dos primera aludían al mecanismo de la interpretación de las normas
tributarias y el tercer párrafo mencionaba la calificación de los hechos
económicos por parte de la SUNAT para poder analizar la verdadera
naturaleza del hecho imponible.

El texto original de la Norma VIII del Título Preliminar indicaba lo siguiente:

“NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de
interpretación admitidos en Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT atenderá
a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos
sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y
efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del
hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se
considerará la situación económica real.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse  exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
Luego, por medio del artículo 1 de la Ley Nº 26663, publicada el 22
septiembre 1996; se cambió el texto de la Norma VIII, quedando redactada
del siguiente modo:

“NORMA VIII – INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de
interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, tomará
en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

En esta Norma VIII existía una incongruencia, ya que por un lado se

indicaba que se relacionaba con la interpretación de las normas tributarias
y también se aludía a hechos económicos, lo cual fue posteriormente
corregido al eliminarse este mención mediante el texto del artículo 3º del
Decreto Legislativo Nº 1121, el cual está vigente a partir del 19 de julio de
2012.

La última versión de la Norma VIII se copia a continuación:

“NORMA VIII – INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de
interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en
la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo” .
4.2 LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La parte de la Norma VIII que se retiró producto de la reforma tributaria del

año 2012 con el Decreto Legislativo Nº 1121, fue incorporada como parte
inicial de la Norma XVI del Título Preliminar del referido Código, señalando
hasta tres elementos en una misma norma.

Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificación de los
hechos, la figura de la elusión tributaria y por último la simulación. Si bien
los tres elementos aparecen separados en párrafos, ello no determina que
se traten de tres reglas sino que en realidad se trata de una sola regla que
contiene los supuestos antes mencionados.

El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuación:

“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y
SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT
tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT
se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe
de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se
reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o
créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos
respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes
circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios
para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos
del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se
hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales
o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en
el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria
correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados” .

Nosotros nos preguntamos si con la regla señalada en la Norma XVI del

Título Preliminar se podría alcanzar a interpretar las operaciones que los
contribuyentes, en aplicación del mecanismo que describimos
anteriormente como “economía de opción” pueda alterarse su contenido.

En realidad, si se observa con detalle la norma la Administración Tributaria

tendría un poder muy grande, pero ello traería consecuencias muy graves,
toda vez que no se podría por vía de interpretación afectar tributariamente
al contribuyente nuevos supuestos. Ello podría ser declarado
inconstitucional.
BRAVO CUCCI precisó en una entrevista al Diario El Comercio sobre la
norma XVI del Título Preliminar, incorporada al texto del Código Tributario a
través de la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo Nº 1121 lo
siguiente:
“En estos momentos, añadió Jorge Bravo Cucci, del estudio Rosselló, no se
tiene certeza de en qué sentido interpretará la Sunat la palabra elusión.
Todo parece apuntar a que lo hará en un sentido amplio, abarcando en
general cualquier planeamiento tributario. Lo que no tomó en cuenta el
Ejecutivo al incorporar esa norma, es que en el Perú existe la obligación de
contribuir, pero no existe el deber de elegir la alternativa de negocios que
genere una mayor obligación tributaria”, acotó.
¿Qué les queda hacer entonces a las empresas? Bravo Cucci afirmó que la
única solución en circunstancias como estas, y mientras no haya una
definición de la interpretación que tendrá la Sunat si se dicta alguna otra
nueva norma, es no hacer ni implementar planeamientos tributarios. “Esta
norma antielusiva genera una gran inseguridad jurídica”, resaltó”[21].
4.3 ¿QUÉ SUPUESTOS PODRÍA ABARCAR LA NORMA XVI DEL TÍTULO
PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?

La regla de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, tal y
como está redactada a partir de su incorporación, constituye una cláusula
antielusiva general y puede abarcar los siguientes supuestos:

 Negocio indirecto.
 Negocio impropio.
 Negocio anómalo.
 Simulación de la causa.
 Supuestos de fraude de ley.
 Abuso del Derecho[22].

En opinión de CASTRO MUÑOZ el problema que se observa con la Norma

XVI señala que “… el legislador no ha cubierto todos los supuestos de
hecho posible, no ha delimitado y restringido las operaciones gravadas de
las no gravadas. En buena cuenta, los vacíos normativos ocasionados por
errores del propio legislador al diseñar su norma, serán ahora cubiertos por
un funcionario público. Se traslada al contribuyente una inseguridad
jurídica, debido a los problemas o deficiencias que ha tenido el regulador
tributario. Si el legislador ya encontró la solución a sus deficiencias,
entonces, ya no regulemos más y que sea el funcionario que legisle en sus
auditorías”[23].
Coincidimos con SHEPPARD CASTILLO cuando indica lo siguiente:
“Así, con la incorporación de la norma XVI del título preliminar del Código
Tributario, la Administración tributaria está habilitada a eliminar las
ventajas tributarias resultantes de los actos elusivos efectuados por los
contribuyentes, siempre que no se haya cumplido con el Test de Propiedad
o Idoneidad y el Test de Relevancia Jurídico-Económica, según lo dispuesto
en el párrafo 3 de la referida norma. Por otro lado, como ejemplos de
cláusulas antielusivas específicas, tenemos la regla de subcapitalización,
las normas anti paraísos, el régimen de transparencia fiscal internacional,
el tratamiento como dividendo de la reducción de capital hasta por el
importe de las utilidades existentes al momento de adoptar el acuerdo de
reducción de capital, el desconocimiento del gasto de créditos originados
entre partes vinculadas que son transferidos a terceros, las normas sobre
las denominadas wash sales, las presunciones sobre distribución de
ganancias en el caso de escisiones, solo por mencionar unas cuantas”[24].
Es pertinente indicar que para que se pueda aplicar la Norma XVI es
necesario que se determine un perjuicio de naturaleza objetiva en contra del
fisco. Para poder determinarlo, la SUNAT debería demostrar que el
contribuyente no aprueba en forma concurrente dos tipos de test.
El primer test sería el de propiedad de la operación, por medio del cual se
analizaría el carácter artificioso o impropio de la misma, conforme lo
precisa el literal a) del tercer párrafo de la Norma XVI.  
El problema que se observa a primera vista y que genera cuestionamientos
es ¿qué podemos entender por los términos “impropio” o “artificioso”?. Toda
vez que en la propia Norma XVI no los define, lo cual permite un amplio
margen de posibles interpretaciones.
Al consultar el diccionario de la Real Academia Española, observamos que
al revisar el significado del término IMPROPIO se indica lo siguiente: “1.
adj. Falto de las cualidades convenientes según las circunstancias” [25].  
En el caso del término ARTIFICIOSO se mencionan los siguientes
significados: “2. adj. Falso, ficticio, artificial. El artificioso tinglado se vino
abajo con estrépito. 3. adj. Elaborado con artificio, arte y habilidad.
Artificiosos mosaicos”[26].
Para efectos de poder aplicar la Norma XVI no podríamos quedarnos
únicamente con la definición del diccionario, sino que se debería analizar
las operaciones. El problema es quien califica como acto impropio o
artificioso.
Al ser la SUNAT la entidad que revise las operaciones y aplicar el test de la
propiedad de la operación, primero debería tener un conocimiento
especializado que permita revisar la operación que haya desarrollado el
sujeto y calificarla, lo cual determinaría una interpretación con la que
seguramente no estará de acuerdo el contribuyente. Ello puede generar una
situación de inseguridad jurídica.    
El segundo test sería el relacionado con la relevancia jurídico-económico,
con el fin de analizar la inexistencia de una ventaja distinta a la tributaria,
conforme lo precisa el literal b) del tercer párrafo de la Norma XVI.  
En este punto debemos indicar que además de haberse verificado del
análisis de los actos, que éstos son calificados como artificiales o
impropios en relación al resultado obtenido, debe verificarse además el
análisis de los efectos de estos actos.
Así, tendrá que revisarse si los efectos derivados de los negocios
celebrados usualmente o propios son los equivalentes a aquellos negocios
de naturaleza artificial o impropio, debiendo investigar si existe o no como
único medio de distinción la ventaja tributaria.
En este punto coincidimos con CHAU QUISPEcuando indica que “Bastaría
acreditar que la celebración del negocio se realizó con la finalidad de
obtener otros efectos jurídicos o económicos, distintos al ahorro fiscal para
evitar la aplicación de la Norma XVI.
La prueba de la ventaja no tributaria no puede ser entendida como una
motivación, pues ello significaría recurrir a las intenciones del
contribuyente”[27].   
Sobre el tema RAMOS ANGELES indica que “Debe existir una ventaja
tributaria, la misma que puede consistir en evitar total o parcialmente el
surgimiento de la obligación tributaria, en reducir de la base imponible o la
deuda tributaria, en la obtención de saldos a favor, pérdidas tributarias y
créditos por tributos. De no producirse una ventaja fiscal, la operación
analizada no es elusiva”[28].  
En la doctrina observamos que TARSITANOprecisa con respecto a la Norma
XVI lo siguiente “En la práctica, la convalidación de esquemas de
planificación fiscal observados por la SUNAT dependerá, no tanto de la
fidelidad a los fines tutelados por el derecho abstractamente considerados,
como de la justificación del recorrido por camino, prima facie, irregulares
(cuestión que ha sido normativizada con anclaje en otros efectos jurídicos o
económicos). Esta justificación exigirá una valoración circunstanciada de
cada negocio en particular. Y solamente cuando la divergencia entre medio
y fin pueda ser constatada junto al ánimo de eludir el impuesto, podrá la
SUNAT aplicar su mandato calificador. La referencia al fin del derecho o a
los intereses tutelados por la norma fiscal no debería hacer olvidar que
cohabitan en la norma general antielusión dos fuerzas de sentido contrario:
una, la autonomía de la voluntad para obtener un legítimo ahorro; la otra, la
inderogabilidad de la ley tributaria por dicha autonomía”[29].
Hay un punto que se encuentra en debate con relación a las reglas
constitucionales que se encuentran enfrentadas, por la aplicación de la
cláusula general elusiva, contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario.
En este tema nos referimos por una parte se busca el combate al fraude a
la ley a la vez que se trata de hacer respetar el deber de contribuir con el
Estado y por otra parte, se enfrenta el denominado principio de reserva de
ley[30] al igual que el principio de seguridad jurídica.
Sobre el tema es necesario que exista una ponderación de principios[31] y
si una vez hecho este análisis, se pueda determinar si la Norma XVI, que
contiene a la cláusula antielusiva general pueda vulnerar o no estos
principios.
Lo antes mencionado, determinaría a futuro un pronunciamiento del Tribunal
Constitucional sobre el tema. Allí podría ser aplicable lo indicado
por ZUZUNAGA DEL PINO cuando precisa lo siguiente:
“A la Luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal comentada, de cara a un
procedimiento constitucional contra la Norma XVI, dicho Tribunal la
declararía constitucional, aprobando el test de razonabilidad, sin embargo
sí podría declarar su aplicación inconstitucional en casos concretos”[32].   
SOTELO indica que “La Norma XVI asiste al auditor en el proceso mental
de formación de su decisión y en la calificación de los hechos, procurando
la restauración de principios constitucionales violentados por las conductas
elusivas de los agentes económicos”[33].
4.4 SUSPENSIÓN DE LA APLICACIÓN DE PARTE DE LA NORMA XVI DEL
TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Con relación a esta norma el artículo 8º de la Ley Nº 30230 determinó la

suspensión de la aplicación de una parte de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario.

El referido texto indica que se suspenda la facultad de la Superintendencia

Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT para aplicar la
Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario,   con excepción de lo
dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones
producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo
1121.

Tomando en cuenta que el Decreto Legislativo Nº 1121 se publicó en el

Diario Oficial El Peruano el 18 de julio de 2012, su vigencia es a partir del 19
de julio de 2012. Por esta razón, cuando en el párrafo anterior hace
referencia a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a
la entrada en vigencia de dicha norma, ello determina que se deban
considerar todos las situaciones ocurridas del 18 de julio del 2012 para
atrás.

El segundo párrafo[34] del artículo 8º de la Ley Nº 30230 precisó lo

siguiente: “Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas
desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121[35], suspéndase
la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario,
con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el
Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se
encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario”.
Tengamos presente que la Norma XVI constituye una norma que regulaba la
facultad que SUNAT poseía para poder realizar la CALIFICACIÓN, ELUSIÓN
DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN.

Cabe precisar que si bien sólo quedan vigentes el primer y último párrafo,
dichas reglas siempre estuvieron inmersas en la Norma VIII, que por un
error de técnica legislativa se encontraban inadecuadamente ubicadas en
esta última norma, que es referida a la facultad que la administración
tributaria posee para desconocer efectos tributario, o darles el que
corresponda a hechos económicos simulados (simulación absoluta).

Es interesante apreciar la opinión de DURÁN ROJO cuando indica una

razón importante para mantener la Norma XVI en nuestro ordenamiento
tributario. El señala lo siguiente: “La segunda razón, de oportunidad, tiene
que ver con la meta del Gobierno Peruano de formar parte de los países
miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE). La casi totalidad de países miembros tiene incorporada en su
legislación interna o sus tribunales han construido una Cláusula General
Antielusiva, sin que ello se haya generado algún conflicto jurídico
fundamental; y se estaría exigiendo a los pocos que no lo tienen que la
incorporen prontamente pues a efectos de la OCDE un elemento que
muestra un sistema jurídico tributario mínimamente idóneo  y competitivo
es tener vigente y aplicar una Cláusula General Antielusiva”[36].

5. OTRAS MEDIDAS ANTIELUSIVAS EN EL PERÚ: LAS CLÁUSULAS

ESPECIALES

Como complemento de la Cláusula Antielusiva General, según la doctrina

existen además las denominadas cláusulas especiales, las cuales
complementan su actuación, lo cual constituye un mecanismo que impide la
configuración de mecanismos o maniobras de tipo elusivos que atentarían
contra la normatividad tributaria.
En la normatividad del Impuesto a la Renta se pueden apreciar algunas de
estas cláusulas especiales, conforme se mencionan a continuación en el
siguiente cuadro:
DISPOSITIVO LEGAL

REGLA QUE LA CONTIENE

Artículo 32° de la Ley

del Impuesto a la

Valor de mercado Renta

Subcapitalización Artículo 37 literal a)

de la Ley del Impuesto

a la Renta y el artículo

21 literal a) numeral 6

del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la

 Renta

Artículo 32-A de la Ley

del impuesto a la

Renta y los artículos

24, 108, 109, 110, 110-

A, 111, 112, 113, 113-

A, 114, 115, 116, 117,

118 y 119 del

Reglamento de la Ley

Precios de del Impuesto a la

transferencia Renta

Artículos 111, 112,

113, 114, 115, 116,

116-A y 116-B de la

Ley del Impuesto a la

Renta. Artículos 62,

63, 64, 64-A, 64-B, 64-

C y 64-D del

Reglamento de la Ley

Régimen de del Impuesto a la

Transparencia fiscal Renta

Rentas fictas Artículo 23 de la Ley

del Impuesto a la

Renta y el artículo 13

del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la

 Renta

Artículo 26 de la Ley

del Impuesto a la

Renta y el artículo 15

del Reglamento de la

Ley del lmpuesto a la

Intereses presuntos Renta

[1] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede

consultarse ingresando a la siguiente página web: [Link]
val=elusi%C3%B3n(Recuperado el 19.09.2017).
[2] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente página web: [Link]
val=eludir
[3] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén.  Elusión, Economía de Opción, Evasión,
Negocios Simulados y Planeamiento Tributario. Material de Enseñanza
utilizado en el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Este material puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: [Link]
%20Econom%EDa%20de%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Negocios
%20simulados%20y%20Planeamiento%20Tributario%20-%20Rub%E9n
%[Link]
[4] Este material puede ser consultado al ingresar a la siguiente página
web: [Link]
o el 19.07.2017).
[5] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. ¿La cláusula antielusiva general
vulnera la Constitución Peruana?. Informe publicado en la revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT. N° 53. Febrero 2013. Tercera
época. Página 26. Esta información puede consultarse en la siguiente
página
web: [Link] el
19.09.2017).
[6] RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier.
“Consideraciones de Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX.
Revista Virtual de Tributación. Año I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la
Asociación de Especialistas en Tributación – Universidad de Lima.
[7] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente página web: [Link]
val=evasi%C3%B3n
[8] RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente página web: [Link]
val=evadir
[9] RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier.
“Consideraciones de Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX.
Revista Virtual de Tributación. Año I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la
Asociación de Especialistas en Tributación – Universidad de Lima.
[10] BASCUÑAN, Sergio. Elementos Fundamentales de la tributación en las
empresas. Exposición presentada en la ciudad de Santiago de Chile el 5 de
julio de 2007. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: [Link]
sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCkQFjAA&url=http%3A
%2F%[Link]%2FuploadedFiles%2FCL%2Finsights
%2Fcharla_u_mayor_tax
%5B1%[Link]&ei=JcUqUvKmMovC9QSSwoGwDQ&usg=AFQjCNGKq1TxoD8
RXRh1lea-bVGhQYQziw&bvm=bv.51773540,[Link]&cad=rja
[11] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.
Tomo único. 7ma edición, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma.
Buenos Aires, 2001. Página 382.
[12] LALANNE, Guillermo A. Economía de Opción y Fraude de Ley en el
Derecho Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario –
IPDT. Vol. Nº 44. Abril 2006. Esta información también puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección
web: [Link]
[13] PIRES A. Mario. Profesor de IDEPROCOP. Material de clases del
Programa de Evaluación del Riesgo Tributario CENDECO – UNIMET. Este
material puede ser consultado en la siguiente dirección
web: [Link]
%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.
%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%[Link]
[14] RAE. Ob. Cit. Esta información puede consultarse ingresando en la
siguiente página web: [Link]
[15] PIRES A. Ob. Cit.
[16] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Ob. Cit.
[17] Sobre el tema recomendamos revisar un trabajo que publicamos hace
algún tiempo que analiza la simulación y la relaciona con las operaciones no
reales. El título del trabajo es Entre la verdad y el ocultamiento: ¿Cuándo
se presenta la figura de las operaciones no reales en materia tributaria? .
Puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: [Link]
verdad-y-el-ocultamiento-cu-ndo-se-presenta-la-figura-de-las-operaciones-no-
reales-en-materia-tributaria/(recuperado el 20.09.2017).
[18] LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la Norma XVI.
Agosto 2012. Esta información puede consultarse al ingresar a la siguiente
página web: [Link]
prensa/articulos-opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-
[Link]
[19] BRAVO CUCCI, Jorge. El Fraude a la Ley Tributaria. Esta información
puede consultarse en la siguiente página
web: [Link]
[20] GARCÍA NOVOA, César. Elusión y evasión internacional. I Congreso
Internacional de Derecho Tributario. Panamá, 6 al 8 de junio de 2012. Página
3. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección:
[Link]
%20elusion_y_evasion_internacional.pdf (recuperado el 19.09.2017).
[21] BRAVO CUCCI, Jorge. Ejecutivo se excedió al legislar sobre elusión
tributaria, advierten expertos. Entrevista realizada a Jorge Bravo Cucci en
el Diario El Comercio en la edición del día viernes 10 de agosto de 2012.
Esta información puede consultarse en la siguiente dirección
web: [Link]
al-legislar-sobre-elusion-tributaria-advierten-expertos
[22] FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos. Abuso del Derecho. Editora Jurídica
Grijley. Lima, 1999. Página 163. Este autor define al abuso del derecho de la
siguiente manera “(…) el fenómeno jurídico conocido como “abuso de
derecho” consiste en una conducta que, sustentándose en un derecho
subjetivo, se convierte en antisocial al trasgredir en su ejercicio, o a través
de su omisión, un genérico deber jurídico que cristaliza el valor solidaridad.
Ello origina un específico sui generis acto ilícito que no es materia de la
responsabilidad civil. Lo antisocial es lo “irregular”, lo “anormal”, es decir,
contrario a la solidaridad y, por ende, de la moral social.” Esta información
se ubicó en la página web: Bizantina jurídica en donde se publicó un
artículo titulado “Una aproximación a la institución del abuso del derecho” a
cargo de Leandro García Valdez. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección
web: [Link]
[Link](recuperado el 21.09.2017).
[23] CASTRO MUÑOZ, Jorge Carlos. La norma XVI: La calificación, elusión
de normas tributarias y simulación atentan contra los derechos de
seguridad jurídica y reserva de ley. Informe publicado en la revista
Actualidad Jurídica. Tomo 227. Octubre 2012. Página 205.
[24] SHEPPARD CASTILLO, Karen. El régimen FATCA y sus principales
aristas de aplicación en el Perú. Artículo publicado en la revista Derecho
PUCP. Número 72. Año 2014. Página 114.
[25] RAE – Diccionario de la Real Academia Española. Esta información
puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: [Link] el 20.09.2013).
[26] RAE – Diccionario de la Real Academia Española. Esta información
puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: [Link] el 20.09.2013).
[27] CHAU QUISPE, Lourdes. Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario – Cláusula antielusiva. Material de capacitación. PWC. Esta
información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: [Link]
el 20.09.2013).
[28] RAMOS ANGELES, Jesús A. La elusión tributaria y la economía de
opción. A propósito de la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la
Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en
la revista Informativo Caballero Bustamante. Primera quincena de agosto de
2014.
[29] TARSITANO, Alberto. La elusión fiscal y la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado en la revista Ius et
veritas N° 49. Diciembre 2014. Páginas 47 y 48.
[30] Recordemos que el Principio de Reserva de Ley se encuentra
consagrado en el texto del artículo 74º de la Constitución Política del Perú y
a través del mismo se determina que los elementos constitutivos del tributo
como es el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alícuota son
aprobados por Ley.
[31] Conforme lo indica BERNAL PULIDO, Carlos. “La ponderación es,
entonces, la actividad consistente en sopesar dos principios que entran en
colisión en un caso concreto para determinar cuál de ellos tiene un peso
mayor en las circunstancias específicas. La estructura de la ponderación
queda así integrada por la ley de ponderación, la fórmula del peso y las
cargas de argumentación”. Esta información se extrajo de “La ponderación
como procedimiento para interpretar los derechos fundamentales” .
Materiales de enseñanza Derecho Constitucional de la Academia de la
Magistratura. X Curso de Capacitación para el ascenso 2do nivel. Página 87.
Citado por FIGUEROA GUTARRA, Edwin. En el artículo “Ponderación
Constitucional” publicado en el suplemento Jurídica a cargo del Diario
Oficial El Peruano el día martes 24 de febrero de 2009. Página 8.
[32] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. La Norma XVI del Título Preliminar
del Código Tributario. Presentación en Power Point de fecha enero de 2013.
Zuzunaga & Assereto Abogados. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección
web: [Link]
o el 21.09.2017).
[33] PUNTOS DE VISTA. “Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas
Tributarias y Simulación”. Mesa redonda con Rocío Liu Arévalo, Eduardo
Sotelo Castañeda y Fernando Zuzunaga del Pino. Revista Ius et Veritas N°
45. Diciembre 2012. Página 407.
[34] Es pertinente indicar que este segundo párrafo del artículo 8º no se
encontraba redactado en el proyecto original Nº 3627/2013-PE.
[35] Es decir desde el día 19 de julio de 2012 en adelante.
[36] DURÁN ROJO, Luis. La lucha contra la elusión tributaria: O sobre los
vaivenes de la vigencia de la Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario. Artículo publicado en IUS 360 un producto de Ius et veritas. 27
de diciembre de 2014. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente dirección web: [Link]
la-elusion-tributaria-o-sobre-los-vaivenes-de-la-vigencia-de-la-norma-xvi-del-
titulo-preliminar-del-codigo-tributario/(recuperado el 19.09.2017).