SEMANA 5 – CONTABILIDADES ESPECIALES
1.1.1
CONTABILIDADES ESPECIALES
SEMANA 5
Registro de contabilidades especiales en
activos y efectos en resultados: Deudas
incobrables y castigo de deudores
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APRENDIZAJE ESPERADO:
El estudiante será capaz de:
• Elaborar asientos contables de ajuste
para deudores incobrables considerando
la normativa vigente.
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APRENDIZAJE ESPERADO..................................................................................................................... 2
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................... 4
1. CONTINGENCIAS.......................................................................................................................... 5
1.1 CONTABILIZACIÓN DE CONTINGENCIAS DE PÉRDIDA EN NOTAS EXPLICATIVAS .................... 6
1.2 CONTINGENCIAS DE PÉRDIDAS SIN NOTA EXPLICATIVA ......................................................... 7
2. CONTABILIZACIÓN DE DEUDORES INCOBRABLES ....................................................................... 8
3. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD ........................................................................... 14
3.1 DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS.............................................................................. 14
4. NORMA TRIBUTARIA PARA CRÉDITOS INCOBRABLES ............................................................... 15
COMENTARIO FINAL.......................................................................................................................... 17
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INTRODUCCIÓN
Las empresas constantemente se enfrentan a Este tema resulta muy relevante toda vez
situaciones inesperadas, las cuales pueden o que hay principios contables y normas
no suceder. internacionales de contabilidad que indican,
por una parte, que los resultados y cambios
El Boletín Técnico nº 6 del Colegio de en los activos y pasivos se contabilizan
Contadores define una contingencia como
cuando ocurren; y al contabilizar una
una situación existente con un grado de
contingencia, de una u otra manera no se
incertidumbre asociado, que cuando afecta a
ajusta a lo que señalan tales preceptos.
las empresas se debe registrar a pesar de que
su resultado no sea cierto. De este modo, se
entiende que una contingencia puede
producir una pérdida o una utilidad en la
empresa.
Durante la presente unidad se analizará un
caso particular que apunta al tratamiento
contable de las deudas incobrables.
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1. CONTINGENCIAS
Para comprender el tema que se tratará en esta sesión, primero que todo se definirá el concepto
con el cual se trabajará: contingencias.
Según el Boletín Técnico Nº 6 del Colegio de Contadores, una contingencia se define como
una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes que involucra
incertidumbre sobre una posible ganancia (en adelante "contingencia de ganancia") o
pérdida (1) (en adelante "contingencia de pérdida ") para una empresa, que se concretará
más adelante cuando uno o más hechos futuros se produzcan o dejen de producirse. La
resolución de la incertidumbre puede confirmar la creación de un activo o la reducción de
un pasivo, o la pérdida parcial o total de un activo o la creación de una obligación.
Esta definición amplia de incertidumbre ha obligado a hacer distinciones para fines contables, y el
criterio utilizado dice relación con el grado de posibilidad que estos hechos inciertos se produzcan
o no. Basados en esto, el mismo BT nº 6 en su párrafo Nº 3 indica que cualquier contingencia se
puede clasificar dentro de tres ámbitos: probable, razonablemente posible y remota.
a) Probable: Indica que existen razones suficientes para creer que el evento
sucederá en el futuro.
b) Razonablemente posible: Indica que hay razones para creer que el evento
sucederá, pero es menos que probable. Aquí el grado de incerteza es mayor.
c) Remota: Indica que existen razones suficientes para creer que el evento no
sucederá en el futuro, es decir, la ocurrencia que ocurra es escasa.
Es posible encontrar contingencias relativas a las cuentas de activos y de pasivos, ejemplos son:
• Riesgo de pérdida o deterior de los bienes de la empresa producidos por incendios,
explosiones y otras catástrofes.
• Juicios en proceso, ya sean pendientes o amenazados.
• Garantías entregadas por deudas de terceros.
• Cobrabilidad de las cuentas.
• Amenazas de expropiación de activos.
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Resulta fundamental en este punto que se diferencien las contingencias de un término que
también es utilizado por las empresas, como son las provisiones.
Principalmente, desde el punto de vista contable, la diferencia está en la presentación, ya que las
provisiones sí se reconocen en los estados financieros, mientras que las contingencias no se
incluyen en los estados financieros.
El hecho de que las provisiones se incluyan y las contingencias no, se debe a que:
• Las provisiones se relacionan con deudas ciertas, que en algún momento deben pagarse
como las vacaciones del personal o las indemnizaciones por años de servicio.
• Las contingencias no se saben si ocurrirán o no.
Algunas empresas consideran necesario hacer estimaciones para reconocer pérdidas contables,
realizando un cargo a sus resultados de manera anticipada a los eventos futuros a la
materialización de las pérdidas; mientras que otras empresas deciden no hacer el reconocimiento
anticipado sino hasta que los eventos se produzcan. Por lo tanto, para eliminar estas diferencias
de criterios, el mismo Boletín Técnico nº 6 entrega las indicaciones para cuando deba hacerse la
contabilización de una pérdida estimada.
Es también el Colegio de Contadores de Chile en su Boletín Técnico N° 6 quien entrega las normas
de contabilidad e información financiera recomendadas para la contabilización de contingencias
de pérdidas y contabilización de ganancias, lo que se revisará a continuación.
1.1 CONTABILIZACIÓN DE CONTINGENCIAS DE PÉRDIDA EN NOTAS EXPLICATIVAS
Para contabilizar una pérdida originada por una contingencia, esta debe ser provisionada,
disminuyendo el valor de los activos y reconociendo dicha pérdida mediante el cargo a una cuenta
de resultados.
La provisión que se describe en el párrafo precedente se debe realizar siempre y cuando se
cumplan los siguientes requisitos copulativos:
1) Existan elementos suficientes para clasificar la contingencia como probable, es
decir, que a la fecha de preparación de los estados financieros exista
información para determinar de manera certeza que los hechos que
producirán la pérdida ocurrirán.
2) Sea posible estimar el valor de la pérdida, es decir, que existen elementos para
determinar con cierto grado de efectividad el monto de la pérdida.
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SI los requisitos descritos se cumplen para contabilizar una pérdida por una contingencia, sea
porque no se cumple uno o ambas exigencias, de manera obligatoria se debe explicar la
contingencia de pérdida en una nota explicativa a los estados financieros.
La explicación mediante una nota a los estados financieros debe hacerse cuando:
• La contingencia se clasifica como probable, pero
• no existen los elementos que permiten calcular razonablemente el valor de esta,
o cuando se puede clasificar como razonablemente posible. En ambos casos debe
hacerse una nota explicativa a los estados financieros.
La nota explicativa debe contener:
• La naturaleza de la contingencia y
• una estimación de la pérdida. Incluso puede ser informando un rango de
valores posibles.
En los casos en que no sea completamente imposible estimar un monto o rango, la nota debe
indicar específicamente que no es posible hacer tal estimación.
1.2 CONTINGENCIAS DE PÉRDIDAS SIN NOTA EXPLICATIVA
Cuando una contingencia se clasifica como remota, no se considera necesario exponer en notas
explicativas la existencia de ella y tampoco se debe contabilizar una pérdida mediante una
estimación.
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2. CONTABILIZACIÓN DE DEUDORES INCOBRABLES
Para que exista una cuenta incobrable, primero debió existir una cuenta por cobrar con o sin
documentación. Entonces, las cuentas incobrables representan un valor que no se sabe si será
cancelado por los deudores, cuyo monto que se origina por las ventas al crédito, ya sean con
documentos o sin ellos.
Esta situación es frecuente en las empresas que otorgan créditos, constituyendo un riesgo la
recuperación del pago por parte del deudor, que es quien legalmente debe satisfacer una deuda.
Las empresas que otorgan algún tipo de crédito realizan estimaciones para diversos ítems, como:
• Cuentas incobrables.
• Descuentos.
• Bonificaciones, etc.
Estas estimaciones deben ser presentadas en el balance general deduciendo a las cuentas por
cobrar, pero también puede presentarse el saldo neto, caso en el que se debe dejar constancia en
las notas a los estados financieros incluyendo el monto de la estimación.
Contablemente, el registro que corresponde realizar se trata de un cargo a Gastos de Operación y
un abono a una cuenta de tipo complementaria del activo denominada Provisión de Deudores
Incobrables.
Esta provisión se realiza porque existe una probabilidad cierta de que ocurra, además de que es
posible determinar con alguna certeza el monto necesario provisionar.
Ejemplo Registros Contables
La empresa Que Fácil No Ltda., realiza ventas al crédito simple a tres clientes, según los asientos
de venta que se presentan:
Cliente 1 $150.000 neto
Cliente 2 $180.0000 neto
Cliente 3 $120.000 neto
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Ejemplo venta
Ejemplo venta.
A los 30 días, las empresas 1 y 3 efectúan pagos por sus facturas
Ejemplo pago de la venta.
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El cliente 2 no pagó y pide una prórroga de 30 días más, a lo que la empresa accede en virtud del
buen comportamiento que ha tenido siempre con ellos, sin exigirle garantías. Es decir, son deudas
por cobrar sin documentación.
Pasan los 30 días y el cliente 2 solo realiza un abono, pero da una explicación señalando que ha
enfrentado problemas de liquidez, por lo que solicita un nuevo plazo, esta vez de 3 meses pues
desea pagar el saldo en 3 cuotas iguales.
La empresa Que fácil no acepta y comienza a gestionar acciones legales. Sin embargo, no logra
nada, pues por la falta de liquidez no es posible efectuar el cobro.
Ejemplo abono a la deuda.
Cuando llega el momento de presentar los Estados Financieros, se evalúa la contingencia y toma la
decisión de que con los antecedentes necesarios es posible realizar una provisión de deudas
incobrables ya que, a juicio del negocio, hay razones para creer que el cliente 2 no pagará y el
monto se calcula con cierta base.
Estimación deuda Incobrable.
En este asiento, se tiene:
- Una cuenta por la pérdida, que sería pérdida por castigo de clientes es una cuenta de
Resultado Pérdida.
- Una cuenta por la provisión de deudores incobrables que es de tipo Complementaria del
activo.
En el balance, se presenta restando la cuenta de clientes.
Luego de 45 días de cerrados los estados financieros, y en virtud de las acciones judiciales, se
obtiene el pago de una parte de la deuda. EL saldo, según dictamina el tribunal, no podrá ser
recuperado.
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La contabilización sería:
Primero se contabiliza el abono:
Abono de los clientes.
Luego, se reversa el asiento en el cual se provisionó la pérdida:
Reverso asiento de estimación deuda incobrable.
Finalmente, se reconoce la pérdida y se salda la cuenta clientes, llevando a pérdida el saldo que el
tribunal informa no se podrá recuperar.
Reconocimiento de la pérdida.
Si luego de castigado, los clientes abonan o pagan la deuda que tenían, se contabiliza como una
ganancia.
El procedimiento que se presentó permite mantener separados los montos de las posibles deudas
incobrables, castigándolo solo una vez que se convierte en incobrable, rebajando el valor no
pagado directamente de las cuentas por cobrar.
Pero este método es factible de utilizar debido a que se conoce el real valor y la posibilidad cierta
de que no se recuperará.
Cuando no es posible saberlo, se puede estimar el monto, para lo cual hay dos métodos:
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1) Método del porcentaje de ventas
En el caso del porcentaje de ventas, se determinan las cuentas incobrables como un porcentaje de
las ventas al crédito.
La contabilización sería:
Suponga los siguientes datos:
Saldo cuentas por cobrar $240.000
Saldo provisión para cuentas de cobro dudoso $ 3.250
Ventas al crédito totales $3.000.000
Cuentas Incobrables como porcentaje de las ventas a crédito 0.75%
$3.000.000 * 0.75% = $22.500
2) Método de análisis de cuentas por cobrar
Este método se basa en el tiempo que tiene la deuda, pues parte de la premisa de que entre más
tiempo está pendiente una cuenta, menos probabilidad de que se pague.
Para determinar porcentaje se hace una tabla de las morosidades de los clientes clasificándola
según los días de incobrabilidad, en rangos como los siguientes:
- 0 días transcurridos desde el vencimiento.
- 1 a 30 días transcurridos desde el vencimiento.
- 31-60 días transcurridos desde el vencimiento.
- 61-90 días transcurridos desde el vencimiento.
- 91-180 días transcurridos desde el vencimiento.
- 181-365 días transcurridos desde el vencimiento
- Más de 362 días transcurridos desde el vencimiento
Se determinan los totales por cada rango.
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El total por categoría se multiplica por un porcentaje estimado para esa clase.
Luego, se determina la estimación de las cuentas incobrables como la suma de las cuentas
incobrables para cada clasificación.
La contabilización se realiza de la misma forma del método anterior:
Tabla de cálculo de incobrabilidad
Fuente: Warren (2016).
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3. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD
Las normas internacionales de contabilidad que contienen los temas
tratados en este contenido puede encontrarlas en ellos enlaces siguientes:
[Link]
69710_doc_pdf.pdf
[Link]
69719_doc_pdf.pdf
[Link]
3.1 DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS
A pesar de no ser materia de esta unidad, en la norma para determinar el valor justo de un activo
o su valor de uso, el concepto que se debe tener presente es que la norma considera el
mecanismo para rebajar el valor de los activos sobreevaluados.
El deterioro del valor de los activos se aplica cuando un activo ha sido contabilizado por sobre el
valor de recuperación de este, sea mediante su utilización para generar ingresos para la empresa o
mediante la venta de este. Las cuentas por cobrar son activos financieros, definidos así por la
misma NIC nº 36.
Si una empresa determina que existe pérdida de valor por deterioro de un activo, se debe rebajar
el valor de este hasta su valor recuperable, si y solo si este valor recuperable es inferior al valor
libro, esta reducción se denomina pérdida por deterioro de valor y se reconoce con efecto en
resultados pérdida.
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4. NORMA TRIBUTARIA PARA CRÉDITOS INCOBRABLES
Por lo general, las normas financieras difieren de las normas tributarias y, este caso, no es distinto.
La ley de Impuesto a la Renta en su art. 31 indica cuáles y bajo qué circunstancias se acepta
deducir ciertos gastos. Específicamente, el número 4 de este artículo se refiere a los créditos
incobrables y también en la circular N° 24 del año 2008, que al respecto señala:
Requisitos para aceptar la deducción de castigos por créditos incobrables:
Existen 3 requisitos para que los contribuyentes de la primera categoría sean aceptados como
gasto durante el año comercial respectivo y se deduzcan de la renta bruta en el cálculo de la Renta
Líquida Imponible:
✓ Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio;
✓ Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado
oportunamente; y
✓ Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Cuando se contabilicen créditos que no cumplan los requisitos, esta partida no se aceptará como
gasto tributario del ejercicio.
En relación al requisito señalado de agotar prudencialmente los medios de cobro, se deben
considerar los siguientes tramos:
1. Créditos que no superan las 10 UF.
2. Créditos superiores a 10 UF, pero menores de 50 UF.
3. Créditos superiores a 50 UF.
Respecto a la provisión por créditos incobrables, por el hecho de corresponder a una estimación,
para efectos de determinación de la Renta Líquida Imponible deberá agregarse por ser una simple
cuantificación de un hecho no ocurrido.
Sin perjuicio de lo señalado, los contribuyentes deben llevar un Registro Tributario de Castigo de
Deudas Incobrables.
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• EN el siguiente enlace encontrará el texto de la circular N° 24 del
año 2008 sobre Tratamiento tributario del castigo de créditos
incobrables, conforme a lo dispuesto por el n° 4, del artículo 31 de
la ley de la renta.
[Link]
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COMENTARIO FINAL
A pesar de que hoy existen numerosas herramientas como, por ejemplo, la copia cedible de la
factura electrónica que otorga Mérito Ejecutivo, la cual permite a las empresas resguardarse de las
pérdidas que origina el no pago por parte de los clientes, cada vez son más las trabas que se
establecen para otorgar créditos, pues sigue habiendo clientes que no pagan.
Por tal motivo, las empresas reconocen tal incobrabilidad periodo a periodo como una pérdida,
disminuyendo con ello la utilidad, aunque no se haya materializado. Es por esto que las normas
contables, financieras y tributarias se han pronunciado sobre estos temas y las empresas no
pueden hacer caso omiso de lo que disponen.
Por todo lo anterior, este es un tema que debe ser estudiado y analizado permanentemente.
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REFERENCIAS
Warren, C. (2016). Contabilidad financiera básica. 11.ª edición, Cengage Learning.
Boletín Técnico Nº 6 del Colegio de Contadores. (S/F). Recuperado de:
[Link]
La ley de Impuesto a la Renta. (1974). Recuperado de: [Link]
Circular N° 24 del año 2008. Materia: tratamiento tributario del castigo de créditos incobrables,
conforme a lo dispuesto por el N° 4, del artículo 31 de la ley de la renta. Recuperado de:
[Link]
PARA REFERENCIAR ESTE DOCUMENTO, CONSIDERE:
IACC (2019). Registro de contabilidades especiales en activos y efectos en
resultados: Deudas incobrables y castigo de deudores. Contabilidades Especiales.
Semana 5.
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