RAMO: COSTOS I

UNIDAD I

INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

 CLASE 01
1. INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

La Contabilidad de Costos es una rama de la Contabilidad General, la cual posee las

funciones de registrar, clasificar, resumir y presentar únicamente las operaciones, pasadas o
futuras, necesarias para determinar lo que cuesta adquirir, explotar, producir y vender un
artículo o un servicio.

Los costos sirven para tres propósitos generales los cuales son:

• Proporcionar informes relativos a costos para medir la utilidad y evaluar el inventario

(estado de resultados y balance general).

• Ofrecer información para el control administrativo de las operaciones y actividades de la

empresa (informes de control).

• Proporcionar información para fundamentar la planeación y la toma de decisiones

(análisis y estudios especiales).

Los datos que necesitan los usuarios de la contabilidad de costos, se pueden

encontrar en el conjunto de operaciones diarias y se pueden clasificar en diferentes
categorías según:

− Los elementos de un producto.

− La relación con la producción.
− La relación con el volumen.
− La capacidad para asociarlos.
− El departamento donde se incurrieron.
− Las actividades realizadas.
− El periodo en que se van a cargar los costos al ingreso.
− La relación con la planeación, el control y la toma de decisiones.

A continuación, se presentan los aspectos más importantes y relevantes que

fundamentan la información en la contabilidad de costos.

1.1. Elementos del Costo

Dado que la Contabilidad de Costos es utilizada mayoritariamente por las empresas

manufactureras, en nuestro análisis, nos remitiremos a éstas para estudiar los elementos que
la componen.

Instituto Profesional Iplacex 1

 De este modo, se puede decir que existen tres elementos principales en el costo de un
producto manufacturado, éstos son:

a) Materiales: es toda materia prima utilizada en el proceso de producción, y que con la

ayuda de la mano de obra y gastos de fabricación se obtiene un producto terminado.

A su vez, los materiales se dividen en:

− Directos: son todos aquellos que pueden identificarse fácilmente en la fabricación de

un producto terminado, es decir, pueden ser medidos con exactitud, por ejemplo;
láminas de acero y material de ensamble en la fabricación de un automóvil.

− Indirectos: es el material secundario, denominado de esta forma porque no es

práctico averiguar las cantidades de estos materiales, que intervienen en unidades
físicas específicas del producto, tal es el caso del pegamento o clavos usados en la
fabricación de muebles de oficina.

b) Mano de Obra: es el esfuerzo físico o mental empleados para la elaboración de un

producto.

Al igual que los materiales, la mano de obra se divide en:

− Directa: es toda aquella mano de obra que se relaciona con productos específicos y
que puede asociarse con estos con facilidad, por ejemplo, la mano de obra de los
operadores de las máquinas y de los ensambladores en la fabricación de un
automóvil.

− Indirecta: se clasifica como mano de obra indirecta, por ejemplo; los transportadores
de materiales dentro de la fábrica y los conserjes de la planta, a causa de la
dificultad o impracticabilidad de identificar tales partidas de costo con unidades
físicas específicas.

c) Gastos Indirectos de Fabricación: son todos aquellos costos de fábrica, con excepción
del material y la mano de obra directa, por ejemplo; los suministros, la mano de obra
indirecta, la calefacción, la luz, los impuestos sobre la propiedad, las reparaciones, la
depreciación de la planta, el equipo y los seguros. Para describir esta clase de gastos se
emplean también términos, como carga fabril, costos indirectos o gastos de fabricación.

Instituto Profesional Iplacex 2

 En síntesis, los elementos del costo se dividen en:

MATERIAL
DIRECTOS

ELEMENTOS MANO DE OBRA

DEL
COSTO
GASTOS DE FABRICACIÓN INDIRECTO

1.1.1. Relación de los Elementos del Costo con la Producción

Al combinar los elementos del costo como; materiales (m. directo), mano de obra (m.o.
directa) y gastos de fabricación (gts. fábrica), se pueden encontrar las siguientes relaciones:

M. Directo + M.O. Directa = COSTO PRIMO

Costo Primo + Gts. Fábrica = COSTO DEL PERIODO

M.O. Directa + Gts. Fábrica = COSTO DE CONVERSIÓN O DE

TRANSFORMACIÓN

M.Directo + Costo Conversión = COSTOS TOTALES DE

FABRICACIÓN

Gts. Fábrica + Gts. Adm. y Ventas. = COSTO COMERCIAL

Costo Comercial + Resultado = VENTA

A continuación, como una forma de aplicar en un caso práctico cómo se realiza la

combinación de los elementos del costo y las relaciones que se obtienen, se presenta el
siguiente ejemplo.

Instituto Profesional Iplacex 3

 Telpax Comunicaciones S.A. produce radios CB para automóviles. La siguiente
información de costos, está disponible para el período terminado en diciembre 2004.

− Los costos de materiales usados en la producción corresponden a $120.000, de

los cuales $80.000 se consideran materiales directos.

− Los costos de mano de obra de fábrica en el período es de $90.000, de los cuales

$25.000 fueron por mano de obra indirecta.

− Los costos indirectos de fabricación por suministros es de $40.000.

− Los gastos de ventas generales y de administración es de $60.000.

Se pide determinar: Los costos primos, costos de conversión y costos totales de fabricación.

Desarrollo:

a) Costos Primos = Material Directo + Mano de Obra Directa

Materiales Directos $ 80.000

+ Mano de Obra Directa $ 65.000
Total Costos Primos $145.000

b) Costos de Conversión = Mano de Obra Directa + Gastos de Fábrica

Mano de Obra Directa $ 65.000

+ Gastos de Fábrica:
Materiales Indirectos $ 40.000
Costos Indirectos $ 40.000
Mano de Obra Indirecta $ 25.000 $105.000
Total Costos de Conversión $170.000

c) Costos Totales de Fabricación = Material Directo + Costo de conversión

Material Directo $ 80.000

+ Costo de conversión $170.000
Costo Total de Fabricación $250.000

Una vez familiarizado el concepto de los elementos de costos, que intervienen en las
diferentes relaciones de costo con la producción, el procedimiento para su determinación es
sencillo y fácil de aplicar.

Realice ejercicios nº 1 al 5

Instituto Profesional Iplacex 4

 CLASE 02
1.1.2. Formato Estado de Resultado

Lo que se ha visto hasta ahora son los Estados Financieros (Balance General, y
Estado de Resultado) diseñados por empresas comerciales, cuyo formato difiere de una
empresa industrial.

A continuación se puede observar la diferencia entre ambas.

Estado de Resultado Empresa Comercial

Ventas $ XXX
Menos: Devolución de ventas ( XXX )
Ventas Netas: XXX
Menos: Costo de Venta
Precio s/Fac. + fletes ( XXX )
Utilidad Bruta: XXX
Menos:
Gastos Administ., Vtas., Financieros ( XXX )
Utilidad Neta antes de Impuesto = XXX
( - ) Impuesto ( XXX )
Utilidad Neta después de Impuesto = XXX

Instituto Profesional Iplacex 5

 Estado de Resultado Empresa Industrial

Ventas……………………………………………………………………. XXX
( - ) Costo de Ventas
I.I.1 Materiales XX
+ Compras Materiales XX
- I.F.2 Materiales (XX)
Material Consumido…………………………….XX
( + ) Mano de Obra Directa………………………………..XX
( + ) Gastos de Fábrica
I.I. Material Indirecto XX
+ Compras mat. Indirecto XX
- I.F. Material Indirecto (XX)
Material Indirecto Consumido…………………XX

I.I. Suministros XX
+ Compras suministros XX
- I.F. Suministros (XX)
Suministro Consumido…………………………XX
Mano de Obra Indirecta……………………… ..XX
Depreciación planta (Edif. Y maquinaria)…….XX
Seguros de planta (Edif. Y maquinaria)………XX
Energía…………………………………………...XX
Impuesto Territorial planta……………………..XX
Departamentos de Servicio…………………… XX
Arriendo…………………………………………..XX
Gastos Indirectos consumidos…………………XX
COSTO DEL PERIODO………………………………………. XX
(+) I.I. Productos en proceso XX
(- ) I.F. Productos en proceso (XX)
COSTO ART. TERMINADOS…………………………………XX
(+) I.I. Productos terminados XX
(- ) I.F. Productos Terminados (XX) XX
COSTO DE VENTA………………………………………………………..(XXX)
UTILIDAD BRUTA………………………………… XX
(- ) Gasto de Venta……………………………………………………………... (XX)
UTILIDAD NETA (antes de Impuesto)……………….. XX

1
I.I. : Inventario Inicial
2
I.F. : Inventario Final

Instituto Profesional Iplacex 6

 Para una mejor comprensión del Estado de Resultado de una empresa
manufacturera, se aplicará el formato anteriormente señalado, con los siguientes datos
hipotéticos.

Ejemplo n° 1

La empresa “Primavera” presenta los siguientes antecedentes para que usted prepare
su Estado de Resultado.

Ventas $330.130
Impuesto territorial (a) $ 20.000
Inventario Inicial de Materiales $ 27.600
Inventario Inicial de Suministros $ 13.210
Inventario Inicial de Productos en Proceso $ 40.000
Inventario Inicial de Productos Terminados $ 25.690
Compra de Materiales $113.200
Compra de Suministros $ 20.200
Revalorización Compra Materiales (C.M.) $ 13.000
Inventario Final de Materiales $ 29.200
Inventario Final de Suministros $ 12.700
Depreciación Planta Equipo $ 14.300
Seguros Planta Equipo $ 17.210
Material Indirecto $ 12.300
Nómina de Sueldos (b) $140.500
Gastos de Venta y Administrativos $ 20.200
Inventario Final Productos en Proceso $117.110
Inventario Final Productos Terminados $ 43.200

Nota:

a) El 70% del Impuesto Territorial corresponde a la fábrica, es decir, es propio del proceso
de fabricación.

b) El 60% de la nómina corresponde a la Mano de Obra Directa y el 40% corresponde a

mano de obra indirecta.

Instituto Profesional Iplacex 7

 ESTADO DE RESULTADO

Ventas $330.130
( - ) Costo de Ventas
I.I. Materiales 27.600
+ Compra de Materiales 113.200
- I.F. Materiales ( 29.200)
Material Consumido 111.600
+ Mano de Obra 84.3003
+ Gastos de Fabricación
Material Indirecto 12.300
I.I. Suministros 13.210
+ Compra de Suministros 20.200
- I.F. Suministros (12.700)
Suministro Consumido 20.710
Mano de Obra Indirecta 56.2004
Depreciación Planta Equipo 14.300
Seguros Planta y Equipo 17.210
Impuesto Territorial 14.0005
Revalorización Compra Materiales 13.000
Costo del Período o de Fabricación 343.620
I.I. Productos en proceso 40.000
I.F. Productos en proceso (117.110)
Costo Art. Terminados (77.110)
I.I. Productos Terminados 25.690
I.F. Productos Terminados ( 43.200) (17.510)
Costo de Venta (249.000)
Utilidad Bruta 81.130

(-)Gastos de Venta y Administración 20.200

Impuesto Territorial 6.000 ( 26.200)
Utilidad Neta 54.930

3
Nos señalan como nota, que sólo el 60% de la mano de obra es directa, por lo tanto calculamos:
140.500 x 60% = 84.300
4
Al igual que en el caso de la Mano de Obra Indirecta, debemos proceder de la siguiente forma:
140.500 x 40% = 56.200.-
5
Puesto que el 70% de impuesto territorial corresponde a la fábrica, hacemos el siguiente cálculo:
20.000 x 70% = 14.000, la diferencia (6.000) son gastos de administración.

Instituto Profesional Iplacex 8

 CLASE 03

1.2. Clasificación de los Costos

Existen varias formas de clasificar los costos, en esta unidad se hará en

concordancia con los siguientes puntos:

a) La naturaleza de las operaciones de fabricación, de acuerdo a esto, los sistemas se

clasifican en:

Costos por proceso: usados por las empresas que elaboran sus productos sobre una
base más o menos continua o regular.

Costos por órdenes de trabajo: se refieren a los materiales, la mano de obra y los
gastos de fabricación necesarios para completar una orden o lote específico de
producción terminado.

b) La fecha o método de cálculo, de acuerdo a esto los sistemas se clasifican en:

Costos históricos o postmortem (puros o mixtos): son aquellos costos a los cuales no se
puede acceder hasta algún tiempo después de completarse las operaciones de
fabricación.

Costos predeterminados (estimados o estándares): estos costos son determinados

antes de comenzar las operaciones de fabricación. Ayudan a determinar los precios de
venta o para medir la efectividad de los costos históricos.

c) La aplicación del principio de absorción de costos por el producto, en relación a este

punto existen dos tipos de sistemas:

Costos por absorción o totales: este método incluye los costos de los elementos
(materiales, mano de obra y costos indirectos) a los productos, ya sean fijos o variables.
Es decir, todos los costos de fabricación se incluyen en el costo de un producto, así
como se excluyen todos los costos que no son de fabricación.

Costos directos o marginales: este método asigna los costos de fabricación variable a
los productos fabricados. La principal distinción de costo bajo este sistema es la que
existe entre costos fijos y variables. Los costos de fabricación variables son los únicos
que son considerados de manera directa en la fabricación de un producto. Los costos
fijos, se consideran que representan la capacidad para producir o vender, e
independientemente del hecho de que se fabriquen o no los productos y se lleven al
período, se incurrirá en el costo de todas maneras.

Instituto Profesional Iplacex 9

 Es preciso señalar que un criterio de clasificación de costos no es excluyente de las
otras clasificaciones, ya que frecuentemente, nos encontraremos en las empresas con
combinaciones de sistemas de costos de acuerdo a las tres bases de clasificación
expuestas. Por ejemplo, una empresa puede disponer de un sistema de costos, en el cual
éstos son registrados por órdenes de trabajo, calculados en forma estimada y con un criterio
de absorción de costos totales por parte del producto.

En la figura nº 1, se presenta la clasificación de costos a través de un esquema, el cual

nos permitirá interiorizar estos conceptos en forma visual.

Figura Nº 1: Clasificación de los Costos

CLASIFICACIÓN DE LOS
COSTOS

Según forma Según fecha o Según principio

de registro método de de absorción
cálculo

Por Proceso Históricos:- Puros o Costeo por: - Absorción

- Mixtos o Total

Costeo:
Predeterminados:
Por órdenes − Directo o
de trabajo − Estimados o
Marginal
− Estándares

Instituto Profesional Iplacex 10

 A continuación, se hará un estudio más detallado de los diferentes sistemas de costos,
según las bases de clasificación ya mencionados.

1.2.1. Los Sistemas de Costos según la Naturaleza de las Operaciones de Producción

Como se señaló anteriormente, estos sistemas se clasifican en:

a) Costos por Procesos: este sistema es aplicado en industrias que trabajan en forma
continua o en serie, y en la que los artículos demandan procesos similares.

Corresponde al caso de industrias, en donde los artículos son en su mayoría

homogéneos, es decir, que la producción consiste en unidades iguales, en cada proceso se
debe cargar la misma cantidad de material, mano de obra y gastos de fabricación, medidas
en términos físicos (litro, kilo, metros).

Estos costos se acumulan por departamentos o procesos durante un período definido.

Posteriormente, deben ser contabilizados en hojas de costos departamentales y resumidos
en informes de costo de producción, proceso que se estudiará con posterioridad.

Por otra parte, se tiene el cálculo del costo unitario, que no es otra cosa que un
promedio entre la suma de los costos consumidos por los departamentos o procesos en un
período, y las cantidades producidas en el mismo.

Acumulación de costos
= Costo Unitario Promedio
Producción Efectiva

Estos costos unitarios se van acumulando conforme pasan de un departamento a otro,

en una situación de proceso secuencial, de modo que el producto terminado soporta el costo
acumulativo de todas las operaciones realizadas en él.

Cabe señalar que la producción efectiva comprende: Producción terminada +

Producción equivalente6.

6
Producción Equivalente: es la cantidad de unidades que se encuentran en proceso y que se dan por terminadas,
teniéndose en cuenta la fase del trabajo en que se encuentran en relación a su terminación.

Instituto Profesional Iplacex 11

 En Resumen:

Las condiciones que se deben dar para utilizar los Costos por Procesos son:

− Que la producción sea continua y homogénea.

− Que la industria no se interese por controlar un lote especial, sino más bien, se interese
por controlar la producción en su totalidad.

− Que se produzca una estandarización completa del producto y de los procesos, es decir,
productos homogéneos y procesos secuenciales.

Las características de un sistema de costos por procesos serían:

− Acumulación de costos por proceso o departamentos.

− Acumulación de costos sobre una base de tiempo, por lo general diaria, semanal o
mensual.

− Se utilizan informes de producción, para indicar la producción por operaciones, por

procesos o por departamentos.

− Se utiliza la técnica de promediar los costos de cada proceso de la producción, con el fin
de obtener el costo por unidad y por proceso.

− Los costos “siguen” al producto a través de su elaboración, y por consiguiente, los

costos se acumulan y se transfieren de un proceso a otro, a medida que el producto
pasa al proceso siguiente.

Ejemplo n° 2

Los siguientes antecedentes corresponden a la empresa “El Paraíso”.

Inventario materiales 01-01-04 $450.000

Inventario materiales 31-12-04 $150.000
Compra de materiales mes $750.000
Mano de obra del mes $300.000
Gastos de fabricación del mes $200.000
Trabajo en proceso 01-01-04 $210.000
Trabajo en proceso 31-12-04 $260.000

Instituto Profesional Iplacex 12

 Durante el mes, la producción efectiva fue de 5.000 unidades. Se determinará:

− Costos del período.

− Costo unitario por elemento.

Costos de Período

I.I. Materiales $450.000

Compra materiales $750.000
I.F. Materiales $(150.000)
Materiales Consumidos $1.050.000
Mano de obra $ 300.000
Gastos de fabricación $ 200.000
Costo del Período $1.550.000
+ I.I. Productos en proceso $ 210.000
- I.F. Productos en proceso $(260.000)
Costo artículos terminados $ (50.000)
Costo de Venta $1.500.000

Costo Unitario por Elemento

Materiales : Materiales Consumidos = 1.050.000 = $ 210

Producción Equivalente 5.000

Mano de Obra : Mano de Obra Consumida = 300.000 = $ 60

Producción Efectiva 5.000

Gastos de Fábrica : Costos de Fabricación = 200.000 = $ 40

Producción Efectiva 5.000 ______

Costo Unitario : Sumatoria de elementos del costo = $310

b) Costos por Órdenes de Trabajo: este sistema es utilizado en la elaboración de un artículo

definido, como requisito previo se debe poder segregar o identificar cuantitativamente el
producto en elaboración, en un momento dado cualquiera. Una vez cumplido este
requisito, se necesita una orden numerada de los productos que se producirán; en esta

Instituto Profesional Iplacex 13

 orden se van acumulando los materiales usados, la mano de obra directa y los gastos
indirectos correspondientes.

Cuando una empresa utiliza esta forma de registro, lo que persigue saber es cuánto le
cuesta (en dinero) producir una cantidad específica y definida de artículos.

Los productos elaborados a través de este sistema, pueden tener su nacimiento en un

pedido específico de algún cliente o del departamento de ventas. Como ejemplo de industrias
que utilizan este sistema se encuentran; imprentas, mueblerías, talleres mecánicos o de
reparación en general, entre otros.

Este sistema presenta ventajas y desventajas para las empresas que lo utilizan, las
que pueden ser resumidas en las siguientes:

Ventajas:

− Da a conocer con todo detalle el costo de producción de cada artículo.

− Pueden hacerse estimaciones futuras en base a los costos anteriores.

− Puede determinarse qué órdenes han dejado utilidad, y cuáles pérdidas.

− Se conoce la producción en proceso, sin necesidad de estimarla.

Desventajas:

− Su costo de operación es muy alto, debido a que se requiere una gran labor
para obtener todos los datos en forma detallada.

− Se requiere mayor tiempo para determinar los costos.

− Existen serias dificultades en cuanto al costo de entregas parciales de

productos terminados, ya que el costo total no se obtiene hasta la terminación
de la orden.

Instituto Profesional Iplacex 14

 CLASE 04
1.2.2 Los Sistemas de Costos según la Fecha o Método de Cálculo

Este sistema se divide en:

a) Costos Históricos: son aquellos que se determinan durante las operaciones y una vez
realizados todos los gastos, este sistema no permite acceder a los datos hasta algún
tiempo después de completarse dichas operaciones de producción.

Estos costos se subdividen en:

- Históricos Puros: en este sistema los tres elementos del costo (materiales, mano de
obra y gastos de fabricación) se conocen con posterioridad al proceso, es decir, los
tres elementos son reales y se conocen con exactitud.

- Históricos Mixtos: los gastos de fabricación son predeterminados y se asignan

anticipadamente a los artículos fabricados, según bases de distribución que se van
corrigiendo y ajustando con la experiencia, es decir, sólo dos de los elementos del
costo se determinan en forma real e histórica, éstos son los materiales y la mano de
obra directa; en cambio, los gastos de fábrica se determinan con anterioridad a los
desembolsos reales.

Como se puede observar, la diferencia entre ambos costos históricos, la determina el

tercer elemento del costo, es decir, los Gastos de Fabricación, pero este sistema presenta
algunas desventajas, tales como:

− La información que proporciona se transforma en un mero dato estadístico, no

permitiendo corregir deficiencias a tiempo, ya que no entrega información oportuna.

− No permite fijar precios de venta con anterioridad a la producción.

− Asimismo, la información que proporciona no puede utilizarse para decidir si producir o

comprar un determinado artículo en relación con un posible vendedor.

Las ventajas que presenta este sistema no serán abordadas en esta unidad, dada la
relevancia para este estudio.

b) Costos Predeterminados: son aquellos que se calculan y determinan antes de efectuar

los gastos, y por consiguiente, antes de empezar las operaciones de producción.

Los costos predeterminados, además de informar antes de adoptar una decisión con
respecto al costo de las distintas alternativas, proporcionan a la dirección una valiosa
herramienta de control, ya que se puede medir la eficiencia de la operación en cada etapa

Instituto Profesional Iplacex 15

del proceso productivo, mediante el análisis de las variaciones que resultan entre los costos
reales y los predeterminados.

Existen dos tipos de costos predeterminados:

Estimados: son aquellos que se basan en la experiencia, es decir, en cálculos

predeterminados sobre estadísticas anteriores. Para su obtención, es fundamental
considerar cierto volumen de producción y determinar el costo unitario. Al hacer la
comparación de los costos reales con los estimados, siempre deberán ajustarse a lo real,
ajustándose en el momento que se detecten las variaciones.

Los objetivos principales de los costos estimados son:

− Contribuir a fijar precios de venta con anticipación.

− Servir de instrumento de control preventivo e interno para la empresa.

− Ayudar a la toma de decisiones administrativas, tales como; producir o comprar en

relación con un posible vendedor.

− Evaluar la costeabilidad de producir un artículo, tratando de reducir los costos para hacer
el producto más competitivo en el mercado. Lo anterior surge de la comparación entre las
estimaciones de costo y los precios de los competidores.

Estándares: son también costos predeterminados, pero se diferencian de los costos

estimados debido a que se establecen por medio de procesos de investigación de índole
científica, en el que se utilizan al mismo tiempo las experiencias anteriores y los
experimentos controlados.

El proceso de fijación de los costos estándar comprende, por lo general, los siguientes
pasos:

− Una selección minuciosa de los materiales, y así adquirir el de mejor calidad.

− Estudios de movimientos y de tiempos de las operaciones, es decir, el tiempo que tarda

en transportarse el material utilizado en la fabricación de un producto, y el tiempo
empleado en la producción de dicho producto.

− Un estudio de ingeniería, tanto de la maquinaria y el equipo como de otros aspectos de la

producción.

Es importante destacar que los costos estándar son los que la empresa debe alcanzar
para lograr el objetivo propuesto por la empresa.

Instituto Profesional Iplacex 16

1.2.3. Los Sistemas de Costos según la Aplicación del Principio de Absorción de Costos por
el Producto

Este sistema se fundamenta en el hecho que los costos varían de acuerdo con los
cambios en el volumen de producción (cantidades producidas), éste se enmarca en casi
todos los aspectos del costeo de un producto. De acuerdo a esto se pueden clasificar los
costos en:

a) Costos Variables: son aquellos que tienden a aumentar o disminuir de acuerdo al nivel de
producción.

b) Costos Fijos: son aquellos que tienden a variar más bien con el tiempo que con los
niveles de actividad. Sea cual sea la actividad, estos costos se mantendrán constantes
durante un período determinado.

c) Costos Semivariables: estos costos tienden a permanecer constantes en cantidad total

para determinados niveles de actividad, y luego aumentan o disminuyen conforme se
llega a otro nivel de producción. Un ejemplo de costo semivariable se puede observar en
una empresa que necesita un solo supervisor para un grupo de 1 a 15 operarios, en
cambio se necesitan dos supervisores para un grupo de 1 a 30 operarios.

De acuerdo a lo anterior, se puede decir que los elementos del costo de fabricación
tienen las siguientes características:

- Material directo: costo variable

- Mano de obra directa: costo variable

- Gastos de fabricación: algunos son costos fijos y otros son costos variables

- Los materiales y la mano de obra indirecta son costos variables

- Los gastos generales de fábrica, (seguros, contribuciones, arriendos) en su mayoría

son costos fijos.

Instituto Profesional Iplacex 17

 Ejemplo n° 3

Si se considera la siguiente información de la Cía. Costos Diversos para el año que

recién terminó, y se procede a realizar la clasificación de los costos de acuerdo a su
comportamiento con el volumen, en costos fijos y variables, se obtiene:

Papel de lija 2.000 C. Variable

Manejo de materiales 40.000 C. Variable
Lubricantes y refrigerantes 5.000 C. Variable
Mano de obra indirecta diversa 40.000 C. Variable
Mano de obra directa 300.000 C. Variable
Depreciación equipos lineal 40.000 C. Fijo
Arriendo de la fábrica 50.000 C. Fijo
Impuesto sobre la propiedad 4.000 C. Fijo
Seguro de incendios para equipos 3.000 C. Fijo
Materiales directos comprados 460.000 C. Variables
Comisiones sobre las ventas 100.000 C. Variables
Sueldo de ventas 100.000 C. Fijos
Gastos de embarque 70.000 C. Variables
Gastos de administración 100.000 C. Fijos

Realice ejercicios nº 6 al 15

Esta clasificación de los sistemas de costo, según la aplicación del principio de

absorción, se relaciona fundamentalmente con el modo de tratar los costos fijos. De acuerdo
a esto se tiene:

- Costeo por Absorción o Total: este sistema consiste en que todos los costos de fabricación
se incluyen en el costo de un producto para propósitos de costos de inventario, así como
se excluyen todos los costos que no son de fabricación.

La distinción básica en este sistema, tiene relación con el concepto de involucrar en el

cálculo de la utilidad bruta los gastos de fabricación de las unidades vendidas.

- Costeo Directo o Marginal: este sistema incorpora sólo los gastos de fabricación variables
en el costo de los productos, siendo la principal distinción de costo la que existe entre los
costos fijos y los variables. De acuerdo a esto, los costos de fabricación variables son los

Instituto Profesional Iplacex 18

 únicos costos en que se incurre de manera directa en la fabricación de un producto. Los
costos fijos representan la capacidad que existe independientemente de si se fabrican o no
los productos.

Este sistema de costeo directo, se diferencia esencialmente con el costeo por

absorción, en el modo de tratar los gastos de fabricación fijos, ya que en el costeo directo,
estos últimos se tratan más bien como costos del período que como costos del producto, es
decir, bajo este sistema los gastos de fabricación fijos se excluyen de los inventarios de
trabajos en proceso y productos terminados.

Por lo tanto, la cantidad y presentación de los ingresos varía dependiendo del sistema
de costo utilizado.

Con el fin de ilustrar el costo por absorción, se realizará el siguiente ejemplo:

Ejemplo n° 4

La Compañía “Machos” que comenzó sus operaciones el 1 de Enero de 2004

fabricando un solo producto, tuvo los siguientes datos de operación para fines de año:

Costo unitario del producto:

Material directo $ 20
Mano de obra directa $ 30
Gastos de fabricación variables $ 10
Gastos de fabricación fijos $ 50
COSTO TOTAL DE FAB. POR UNIDAD $110

PRODUCCIÓN 12.000 Unidades

VENTAS 10.000 Unidades

PRECIO DE VENTA UNITARIO $ 150

GASTOS VARIABLES ADMINISTRATIVOS Y DE VENTAS $34.000

GASTOS FIJOS ADMINISTRATIVOS Y DE VENTAS $96.000

Instituto Profesional Iplacex 19

 Estado de Ingresos alternativos para el año que termina (31 de diciembre de 2004)

Bajo el sistema de costos por absorción

Ventas (10.000 unid. a $150) 1.500.000

(Menos): Costo de Fabricación (10.000 unid. a $110) (1.100.000) 34.000
UTILIDAD BRUTA 400.000 +96.000
(Menos): Gastos Administrativos y de ventas (130.000)
UTILIDAD NETA 270.000

INVENTARIO FINAL: 2000 unid. a $110 220.000

Bajo el sistema de costeo directo

Ventas (10.000 unid. a $150) 1.500.000

(Menos): Costos Variables:
Fab. (10.000 unid. a $60) 600.000
Ventas y Administrativos 34.000 (634.000)
MARGEN DE CONTRIBUCIÓN 866.000
(Menos): Costos fijos: (-)
Fabricados (12.000 unid. a $50) 600.000
Ventas Administrativos 96.000 (696.000)
UTILIDAD NETA 170.000 =

INVENTARIO FINAL: 2.000 unid. a $60 120.000

Al observar ambos estados de ingresos, se puede apreciar que la diferencia en la

utilidad neta se debe a la inclusión o exclusión de gastos de fabricación fijos en los
inventarios finales de productos terminados.

Por último, cabe señalar que en caso de que existan productos en proceso, las
alternativas a seguir son las mismas, es decir, los gastos de fabricación fijos pueden o no
excluirse de los inventarios de productos en proceso, dependiendo del sistema de costos que
utilice la empresa.

Realice ejercicio nº 16

Instituto Profesional Iplacex 20

 CLASE 05
2. RELACIÓN COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD

El análisis Costo-Volumen-Utilidad (CVU) es de real importancia, ya que ha servido de

ayuda en la toma de decisiones realizadas por los administradores de las diversas industrias.

A través de su nombre se puede interpretar que esta relación comprende los datos
que se originan en la producción de un artículo, el costo que se asocia a dicha producción, y
la utilidad que se genera en la empresa de acuerdo al volumen fabricado y vendido.

Por lo general, los administradores utilizan el análisis CVU como una herramienta que
les ayuda a responder a interrogantes, tales como: “¿De qué manera resultarán afectados los
ingresos y los costos si vendemos 2.000 unidades más?, ¿aumentamos o rebajamos
nuestros precios de venta?, ¿ampliamos las operaciones a mercados extranjeros?”.

Como se puede observar, estas preguntas tienen en común la forma “que sucedería
si…” Al examinar las diversas posibilidades y opciones, el análisis de CVU puede mostrar
varios resultados de decisiones, por tanto, éste se convierte en una ayuda de gran valor en el
proceso de planeación.

2.1. Suposiciones y Limitaciones del Modelo

Con respecto al comportamiento de los costos, el análisis CVU está constituido por
algunos supuestos, previamente al análisis de ellos se darán a conocer los factores
implicados:

• Factores de Costos: se define como un cambio al factor que ocasionará una

modificación en el costo total, entendiéndose por éste como la suma de los costos fijos
más los costos variables.

• Factores de Ingresos: es cualquier circunstancia que afecta a los ingresos, tales como
los cambios en el precio de venta, la calidad del producto o las exhibiciones en ferias de
mercadotecnia.

a) Supuestos

− Los cambios en el nivel de los ingresos y los costos sólo se producen debido a
variaciones en la cantidad de unidades producidas y vendidas. La cantidad de
unidades de producción es el único causante de los ingresos y los costos.

− Los costos totales se dividen, en un elemento fijo y en uno variable en relación con el
grado de producción. Recuerde, que los costos variables incluyen costos variables

Instituto Profesional Iplacex 21

 directos e indirectos. En forma similar, los costos fijos incluyen costos fijos directos e
indirectos.

− El precio de venta unitario, los costos variables unitarios y los costos fijos, son
conocidos y constantes.

− El análisis puede abarcar un solo producto, o suponer una mezcla de ventas cuando
se venden múltiples productos.

− Todos los ingresos y costos se suman y comparan, sin tomar en cuenta el valor del
dinero en el tiempo.

Para una mayor comprensión de la Relación Costo-Volumen-Utilidad, lo llevaremos a

un ejemplo práctico:

Ejemplo n° 5

Loreto piensa vender el software “Hacerlo Bien”, el cual consiste en un paquete de

software para el hogar y la oficina, lo presentará en una convención sobre computadoras,
ésta será muy concurrida y durará dos días en la ciudad de Santiago. Loreto compra este
software a un mayorista en $120 por paquete y está autorizada para regresar lo que no
venda en $120 por paquete.

Ella venderá cada unidad (paquete) en $200 y ya pagó $2.000 a Computer

Conventions, Ins. por el arriendo.

Suponga que no hay otros costos. ¿Qué utilidad obtendrá Loreto por diferentes
cantidades de unidades vendidas?

Solución:

El costo del alquiler de $2.000 es un costo fijo, pues no cambia, sin importar cuántas
unidades se vendan. El costo del paquete es un costo variable, pues aumenta en proporción
al número de unidades vendidas. Por cada unidad que venda, Loreto incurre en un costo de
$120 para comprarla. Si Loreto vende cinco paquetes, los costos variables de la compra son
$600 ($120 x 5).

Con el análisis de CVU, Loreto puede examinar las variaciones en la utilidad de

operación, como resultado de vender diferentes cantidades de paquetes de software. Si
vende cinco paquetes, recibirá ingresos de $1.000 ($200 x 5), e incurrirá en costos variables
de $600 ($120 x 5) y costos fijos de $2.000, lo que mostrará una pérdida de operación de
$1.600 ($1.000 – 600 – 2.000). Si vende 40 paquetes, recibirá ingresos de $8.000 ($200 x

Instituto Profesional Iplacex 22

40), e incurrirá en costos variables de $4.800 ($120 x 40) y los mismos costos fijos de
$2.000, lo que dejará una utilidad de operación de $1.200 ($8.000 – 4800 – 2.000).

Observe que las únicas cifras que cambian al vender diferentes cantidades de
paquetes, son los ingresos totales y los costos variables totales. La diferencia entre los
ingresos totales y los costos variables totales, se denomina Margen de Contribución, que es
un resumen eficaz de las razones por las que la utilidad de la operación cambia, según lo
hace la cantidad de unidades vendidas. El margen de contribución de Loreto, al vender cinco
paquetes es de $400 (ingresos totales, $1.000 menos costos variables totales, $600), y al
vender 40 paquetes es de $3.200 (ingresos totales, $8.000 menos costos variables totales,
$4.800). Dado lo anterior, podemos decir que los cálculos del margen de contribución,
rebajan todos los costos variables, por ejemplo, si en la convención Loreto pagara a un
vendedor una comisión de ventas por cada unidad vendida del software “Hacerlo Bien”, los
costos variables incluirán el costo del paquete más la comisión de ventas.

El Margen de Contribución unitaria, es una herramienta útil para calcular la contribución

marginal. Éste se constituye mediante la diferencia entre el precio de venta y el costo
variable por unidad. En el ejemplo del software “Hacerlo Bien”, la contribución marginal
unitaria es igual a: $200 - $120 =$80. Así, es posible calcular el margen de contribución
como:

Margen de Contribución= Margen de Contribución unitaria x nº de paquetes vendidos

Por ejemplo, al venderse 40 paquetes, la contribución marginal es igual a:

$80 x $40= $3.200.

El margen de contribución es un concepto clave en el análisis de CVU, pues representa

el importe de los ingresos menos los costos variables que contribuyen a la recuperación de
los costos fijos. Una vez recuperados estos por completo, la contribución marginal participa
en la utilidad de operación.

b) Limitaciones del Análisis Costo-Volumen-Utilidad

Entre las limitaciones de este sistema, se pueden encontrar:

• Los resultados obtenidos pueden ser inexactos, debido a que existe un gran número de
costos semivariables que no pueden separarse fácilmente en costos fijos y variables.

• Puede provocar ausencia de análisis de ciertos costos, esencialmente los costos

indirectos, que en muchas empresas están experimentando incrementos significativos.

Instituto Profesional Iplacex 23

• No es aconsejable el uso de este sistema en empresas con bajos márgenes de
beneficios.

CLASE 06
2.2. Punto de Equilibrio

El Punto de Equilibrio es aquel nivel de producción de bienes en que se igualan los

ingresos totales y los costos totales, es el punto en que la utilidad contable es igual a cero.
¿Por qué interesa conocer el punto de equilibrio? interesa porque se desea evitar una
pérdida de operación, y el punto de equilibrio indica qué grado de ventas tiene que conseguir
la empresa para evitar una pérdida.

Existen tres métodos para determinar el punto de equilibrio, a través de un ejercicio

realizaremos el análisis de cada uno de ellos, de modo de llevar a la práctica las fórmulas
que se estudiarán en este tópico.

A continuación, se presenta el ejercicio, objeto de análisis para el estudio de los

métodos para determinar el punto de equilibrio.

Ejemplo n° 6

Una persona tiene pensado vender camiones de juguete en la feria de la ciudad.

Puede comprarlos a $500 cada uno, con el privilegio de devolver todos los camiones que no
haya logrado vender. El arriendo del local es de $200.000 pagado por adelantado. Los
camiones se venden a $900 cada uno. ¿Cuántos camiones deben venderse para no ganar ni
perder en el negocio?

a) Método de Ecuación: es el primer método de solución para calcular el punto de

equilibrio.

Fórmula:

Ventas – Gastos Variables – Gastos Fijos = Utilidad

Ventas = Gastos Variables + Gastos Fijos + Utilidad

Esta ecuación proporciona la forma más general y fácil de enfocar un problema de

punto de equilibrio o estimación de utilidades.

Instituto Profesional Iplacex 24

 Del ejemplo se obtiene:

Supongamos que X = nº de unidades que se deben vender para alcanzar el punto de

equilibrio.

Precio de Venta por unidad = Gasto Variable unitario por cantidad producida
+ Gastos Fijos + Utilidad

900 “X” unid. = $500X + 200.000 + 0

900X – 500X = 200.000 + 0
400X = 200.000 + 0
X = 200.000 + 0
400

X = 500 unid.

Por lo tanto, se deben vender 500 camiones para no ganar ni perder en el negocio.

Como se señaló anteriormente, el punto de equilibrio es cuando la utilidad de la

empresa es igual a cero, por tal motivo, en la fórmula el dato correspondiente a la utilidad se
reemplaza por cero.

En la aplicación de la fórmula, se despeja la variable “X”, el cual corresponde al

número de unidades que se deben vender para alcanzar el punto de equilibrio.

b) Método del Margen de Contribución: este es el segundo método de solución en punto de

equilibrio, el cual es también denominado utilidad marginal.

Margen de Contribución = Precio de Venta unitario - Gastos Variables

Las ventas y gastos se analizan como sigue:

• Margen de Contribución (Mc) unitaria para la cobertura de los gastos fijos y la

utilidad deseada.

Mc = $900 – $500
Mc = $400 por unidad

Instituto Profesional Iplacex 25

 • Punto de equilibrio en términos de unidades vendidas

Gastos Fijos + Utilidad deseada 200.000 + 0

Pe = = = 500 unid.
Margen de contribución deseada por unidad 400

Si analizamos el método de margen de contribución con el método de la ecuación, se

puede observar que:

Se obtienen las unidades que deben venderse a través del siguiente paso;

400X = 200.000 + 0
X = 200.000 + 0
400 lo cual nos lleva a una fórmula general:

Pto. Equilibrio unid. = Gastos Fijos + Utilidad Deseada

M. de Contribución por unidad

Se concluye entonces, que el método del margen de contribución es solamente una

forma diferente de expresar el método de la ecuación. Se puede utilizar cualquiera de los
métodos; la elección dependerá de la preferencia personal o facilidad en la aplicación de la
misma.

El margen de contribución también puede ser usado como porcentaje. Con el fin de
explicar este concepto se desarrollará el siguiente ejemplo.

Ventas 200 100%

Costos Variables 120 60%
M. Contribución 80 40%
Costo Fijo 80
0

Dadas las cantidades de costos variables, costos fijos y precio de venta, es posible
obtener los porcentajes de margen de contribución que representan estos conceptos,
utilizando la regla matemática de tres. La que se refiere a multiplicar la cantidad explícita por
100 (que representa el 100%) y luego dividir por el precio de venta (la cantidad que es el
100%). Esto es:

120 x 100 = 60%

200

Instituto Profesional Iplacex 26

 80 x 100 = 40%
200

Puesto que la utilidad en este caso es 0, de acuerdo al punto de equilibrio, se puede

extraer la siguiente fórmula.

Ingreso = Costos Fijos

Mc (como factor)

Entonces,

Ingreso = 80 = 200
0.40

c) Método Gráfico: es el método en el cual se puede presentar gráficamente el punto de

equilibrio. En este gráfico se trazan las líneas de costos totales e ingresos totales, del
cual se obtiene el punto de intersección, reconocido como punto de equilibrio.

Línea de Costo Total: es la suma de los costos fijos más los costos variables.

Línea del Ingreso Total: un punto inicial conveniente es $0 ingresos, con cero unidades
vendidas. A través del gráfico que se muestra a continuación, se podrá entender con
mayor claridad estos conceptos.

Gráfico Nº 1: Gráfico del Punto de Equilibrio

Valores
Línea de
Ingresos Totales

Utilidad

Línea Costo
total

Costos
Variables

Costo fijo
Punto de
Equilibrio

Unidades

Instituto Profesional Iplacex 27

 Gráfico Nº 2: Gráfico del Punto de Equilibrio, Destacando el Margen de Contribución

Valores

Costo Total
Utilidad Margen
Contribución

Pérdida

0
Unidades

Comentarios:

− Los gastos variables totales fluctúan en relación directa con los cambios de volumen,
“esto es que a medida que se produce mayor cantidad de unidades, aumenta el costo
variable total”.

− Las líneas de gastos totales son iguales en cualquiera de los dos métodos.

− El segundo gráfico es preferido, en algunos casos, por el hecho de que en él se

enfatiza el margen de contribución.

− En el primer gráfico los costos fijos “permanecen fijos” a cualquier nivel de producción.

− El Punto de Equilibrio es el punto donde se intersecta la línea de ventas totales con la

línea de gastos totales.

La confianza que depositamos en un gráfico de punto de equilibrio es consecuencia de

la exactitud relativa de las relaciones costo – volumen – utilidad.

Instituto Profesional Iplacex 28

 CLASE 07
2.3. Meta de Utilidad de Operación

Al plantear cuántas unidades deben venderse para obtener una utilidad de $3.000, se
introduce el elemento de utilidades a los cálculos de la fórmula, aplicada en el caso de venta
de camiones. Con la ecuación de punto de equilibrio es necesario encontrar la utilidad, para
lo cual:

Precio de Venta por unidad – Gastos Variables por unidad – Gastos Fijos = Utilidad

900X - 500X - 200.000 = 3.000

400X = 200.000 + 3.000
X = 203.000
400

X = 507,5

En forma alterna, es posible usar conjuntamente el método de contribución marginal y

la ecuación; en donde el numerador consiste en los costos fijos más la meta de utilidad de
operación y el denominador es el margen de contribución unitario.

X = Gastos Fijos + Utilidad esperada

Margen Contribución Unitario

X = 200.000 + 3.000
400

X = 507,5

Comprobación:

Ingresos, $900 x 507,5 = $ 456.750

Costos Variables, $500 x 507,5 = ($ 253.750)
Contribución Marginal, $400 x 507,5 = $ 203.000
Costos Fijos = ($ 200.000)
Utilidad de Operación = $ 3.000

Realice ejercicios nº 17 al 23

Instituto Profesional Iplacex 29

 2.4. Planeación de Costos y CVU

Previo al estudio que se realizará en este punto, se debe definir Análisis de

Sensibilidad, ésta es una técnica que tiene por finalidad examinar cómo cambiará un
resultado, si no se alcanzan los pronósticos originales o si cambiara una suposición
fundamental, en definitiva, esta técnica intenta responder la interrogante “¿qué sucede si…?”

A través del análisis de sensibilidad, utilizando como base la relación CVU, se resaltan
los riesgos y rendimiento que representa para una organización el sistema de costos vigente.
Esta información puede atraer estructuras de costos alternas que pueden ser consideradas
por los administradores.

El Análisis Costo – Volumen – Utilidad ayuda a los administradores a evaluar diversas

opciones.

Si se considera nuevamente el ejemplo del software “Hacerlo Bien”, Loreto pagaba un

arriendo de $2.000 por el puesto; sin embargo, suponga que Computer Conventions le ofrece
tres posibilidades de arriendo:

Opción 1: Arriendo fijo de $2.000

Opción 2: Arriendo fijo de $800 más 15% de los ingresos provenientes de la convención.
Opción 3: 25% de los ingresos provenientes de la convención sin arriendo fijo.

Loreto espera vender 40 paquetes, y se interesa en saber cómo la elección de un

convenio de arriendo afectará la utilidad y los riesgos que debe enfrentar.
200 - 120
Opción 1 : Costo Fijo $2.000
Margen Contribución unitario $ 80

ƒ 200 x 15% = $30

Opción 2 : Costo Fijo $ 800 ƒ 200-120-30 =$50
Margen Contribución $ 50

ƒ 200 x 25% = $50

Opción 3 : Costo Fijo 0 ƒ 200-120-50 =$30
Margen Contribución unitario $ 30

Instituto Profesional Iplacex 30

 Si Loreto vende 40 paquetes, le deben ser indiferentes las diversas opciones. Cada
una da como resultado una utilidad de operación de $1.200. Tal y como se muestra a
continuación:

Opción 1 : Margen Contribución ($80 x 40) $3.200

Costo Fijo (2.000)
Utilidad 1.200

Opción 2 : Margen Contribución ($50 x 40) $2.000

Costo Fijo (800)
Utilidad 1.200

Opción 3 : Margen Contribución ($30 x 40) $1.200

Costo Fijo 0
Utilidad 1.200

Sin embargo, el análisis de CVU resalta los distintos riesgos y rendimientos

relacionados con cada opción, si las ventas varían de 40 unidades. El mayor riesgo de la
opción 1 proviene de sus costos fijos más altos ($2.000) y, por consiguiente, un punto de
equilibrio más alto (25 unidades, pe= 2.000/80) y un margen de seguridad inferior (40 – 25 =
15 unidades), en relación con las otras opciones.

Considere por ejemplo, la utilidad de operación de cada opción, si la cantidad de

unidades vendidas disminuye hasta 20:

Opción 1: Ingreso por Ventas (200 x 20) $ 4.000

Costo Variable (120 x 20) (2.400)
Margen de Contribución (80 x 20) 1.600
Costos Fijos (2.000)
Pérdida de Operación ($ 400)

Opción 2: Ingreso por Ventas (200 x 20) $ 4.000

Costo Variable (120 x 20) (2.400)
Costo arriendo (4.000 x 15%) ( 600)
Margen de Contribución (50 x 20) 1.000
Costos Fijos ( 800)
Utilidad de Operación $ 200

Opción 3: Ingreso por Ventas (200 x 20) $ 4.000

Costo Variable (120 x 20) (2.400)
Costo arriendo (4.000 x 25%) (1.000)
Margen de Contribución (30 x 20) 600
Costos Fijos 0
Utilidad de Operación $ 600

Instituto Profesional Iplacex 31

 A través de los cálculos, se puede apreciar que la opción 1 entrega una pérdida de
operación, mientras las opciones 2 y 3 aún producen utilidades de operación. Sin embargo,
se debe confrontar el mayor riesgo en la opción 1 con sus beneficios potenciales.

La opción 1 tiene la contribución marginal unitaria más alta, debido a sus bajos costos
variables. Una vez recuperados los costos fijos, que se produce al vender las unidades
determinadas por el punto de equilibrio (25 unidades), cada unidad adicional aumenta $80 de
contribución marginal y de utilidad de operación por unidad, por ejemplo, en ventas de 60
unidades, la opción 1 muestra una utilidad de $2.800, mayor que las utilidades de operación
generadas en la opción 2 ($2.200) y 3 ($1.800). Al pasar de la opción 1 a la 3, Loreto
enfrenta menos riesgos cuando la demanda es baja, porque los costos fijos son menores y
porque pierde menos contribución marginal unitaria. Sin embargo, tiene que aceptar menos
posibilidades de mejoría cuando la demanda es alta, debido a los costos variables más altos
de la opción 3. Su confianza en la demanda del software influirá en la elección entre las
opciones 1, 2 y 3, así como su disposición a correr riesgos.

CLASE 08
2.5. Efecto de la Mezcla de Productos

Los ejemplos estudiados anteriormente han mostrado cómo los análisis del punto de
equilibrio y de costo – volumen – utilidad, pueden usarse cuando existe un solo producto.
En muchas aplicaciones de sistema de costos, la administración se preocupa por la
planeación de las utilidades, para una división específica de la empresa que manufactura
más de una línea de producto.

El problema que surge del análisis de CVU en la aplicación de mezcla de productos,

consiste en que el margen de contribución por unidad, puede determinarse sólo para una
mezcla de productos en particular. Si la mezcla real de productos vendidos difiere de la
mezcla de productos usada en el análisis, habrá una divergencia entre la utilidad esperada
con base en el modelo de costo – volumen – utilidad y la utilidad lograda. Además, el punto
de equilibrio no será el mismo si la mezcla de productos realmente vendida, difiere de la
mezcla de productos usados en el análisis.

Para comprender esto, considérese el siguiente ejemplo:

Ejemplo n° 7

Una empresa manufactura tres productos: X, Y y Z. La mezcla óptima de producto

que la gerencia ha determinado es 5:4:1, es decir, por cada 10 unidades vendidas, cinco
serán el producto X, cuatro del producto Y, y una del producto Z.

Instituto Profesional Iplacex 32

 A continuación, se presenta el precio de venta y el costo variable por unidad para cada
línea de producto.

Producto Precio de Venta Costo Variable Margen de Contribución

por Unidad por Unidad por Unidad

X $ 10 $2 $ 8
Y $ 20 $6 $14
Z $ 30 $28 $ 2

El Costo Fijo asociado con los tres productos es de $4,9 millones.

El margen de contribución por unidad para la mezcla óptima de producto, es el

promedio ponderado del margen de contribución por unidad para cada producto. La
ponderación de cada producto se determina mediante la mezcla óptima de producto. En este
ejemplo, las ponderaciones son 50% para el productos X, 40% para el producto Y, y 10%
para el producto Z. Por tanto, el margen de contribución por unidad para la mezcla óptima de
producto es $9,8 como se indica a continuación:

Margen de Contribución
Óptima de producto = $8 (0.5) + $14 (0.4) + $2 (0.10)
= $ 9,8

El punto de equilibrio en unidades sería de 500.000, como aparece a continuación:

Punto de equilibrio Costo Fijo

=
(en unidades) Margen de Contribución ponderado por unidad

4.900.000
=
9,8

= 500.000 unidades

Si se venden 700.000 unidades, el análisis del Punto de Equilibrio que se acaba de

realizar, indicaría que habrá una utilidad. La utilidad puede determinarse multiplicando el

Instituto Profesional Iplacex 33

margen de contribución promedio ponderado unitario, por la cantidad de unidades, restando
los costos fijos. Por lo tanto, en este ejemplo la utilidad sería de $1.960.000 si se venden
700.000 unidades.

Es decir: (700.000 x 9,8) - 4.900.000 =

6.860.000 - 4.900.000 = $1.960.000

Ahora bien, supóngase que se venden 700.000 unidades, pero que la mezcla de
producto realmente vendida no coincidió con la mezcla óptima de producto supuesta en el
análisis. Suponga en cambio que las ventas fueron así: 200.000 unidades de producto X,
100.000 unidades de producto Y, y 400.000 unidades de producto Z. Esta mezcla de
producto origina una pérdida de $1.100.000, a pesar de que la cantidad de unidades
vendidas, excedió la cantidad calculada para logar el punto de equilibrio, como se señalará a
continuación.

Ingreso:
Producto X (200.000 × $10) $ 2.000.000
Producto Y (100.000 × $20) $ 2.000.000
Producto Z (400.000 × $30) $12.000.000
Ingreso Total $16.000.000
Costos:
Costos Variables:
Producto X (200.000 × $2) 400.000
Producto Y (100.000 × $6) 600.000
Producto Z (400.000 × $28) 11.200.000
Costo Variable Total $12.200.000
Costos Fijos $ 4.900.000
Costos Totales ($17.100.000)
Utilidad o Pérdida ($ 1.100.000)

Para superar el problema, la administración podría realizar el análisis del punto de

equilibrio y el análisis de Costo – Volumen – Utilidad por separado, para cada línea de
producto. El problema que surge con este enfoque es la asignación de los Costos Fijos, los
cuales son comunes en todas las líneas de producto de la empresa.

Puesto que no existe un modelo establecido que señale como asignar los costos fijos,
la alternativa que se presenta, es establecer posibles mezclas de productos, determinar el
punto de equilibrio para cada una de ellas, y una vez conocidas las ventas efectivamente
realizadas, efectuar la comparación correspondiente.

Instituto Profesional Iplacex 34

 3. CONTROL DE LOS ELEMENTOS DEL COSTO

El proceso de manufactura es aquel mediante el cual las materias primas se

convierten en un producto terminado, en donde los materiales constituyen un elemento
esencial del costo de producción. Después de comprar los materiales y de ubicarlos
temporalmente en una bodega, un fabricante procede a transformarlos en productos
terminados, incurriendo en los costos de conversión (mano de obra directa y gastos de
fabricación). Si el proceso de manufactura requiere mayor cantidad de mano de obra, los
costos de mano de obra constituirán un elemento muy significativo en el proceso de
conversión.

En este ítem se estudiará el control sobre los elementos del costo, es decir,
materiales, mano de obra y gastos de fabricación.

3.1. Control de Materiales

Los materiales o suministros son los elementos básicos que se transforman en

productos terminados, a través del uso de la mano de obra y de los gastos de fabricación en
el proceso de producción. Como ya se ha señalado, los costos de materiales pueden ser
directos o indirectos.

Recordemos que:

Los materiales directos: son aquellos que pueden identificarse con la producción de un
artículo terminado, asociarse fácilmente al producto y representan un costo importante del
producto terminado.

Materiales indirectos: son los demás materiales o suministros involucrados en la

producción de un artículo, además no se clasifican como materiales directos; por ejemplo, es
el caso del pegamento que se utiliza en la fabricación de muebles. Los materiales indirectos
se consideran costos indirectos de fabricación o gastos de fabricación.

• Compra de Materiales

La mayoría de los fabricantes cuentan con un departamento de compras de

materiales, cuyo objetivo básico es realizar las adquisiciones que requiere la empresa para
su normal funcionamiento.

Instituto Profesional Iplacex 35

 Para determinar qué compras se deben realizar, se utilizan los auxiliares de
existencias, a menos que se trate de la fabricación de un producto nuevo. La cantidad es
determinada por el departamento de compras y el departamento de producción,
considerando criterios tales como:

− El tamaño económico
− El momento oportuno
− La calidad requerida
− El traslado del material
− (Entre otros).

• Cotizaciones

Para efectuar las compras, el departamento de compras, deberá realizar a lo menos

tres cotizaciones, dos de proveedores habituales y uno de un proveedor distinto. Aún cuando
se hace mención del uso de esta herramienta, depende de cada empresa el utilizarla, ahora
bien, es conveniente cotizar antes de comprar, porque las cotizaciones nos permiten elegir
entre un grupo de ofertas, aquella que más nos conviene.

• Colocación del Pedido

Una vez escogido el proveedor se efectúa el pedido de material, dejando constancia

formal de que éste fue realizado, y su respectivo respaldo y registro.

• Generar Formularios

Para el abastecimiento del control interno de los datos, debe existir un flujo interno de
formularios.

Los formularios deben ser lo más preciso posible y contar con un diseño simple. Entre
los formularios utilizados se encuentran:

a) Requisición de Compra: es una solicitud escrita que usualmente se envía para informar al
departamento de compras acerca de una necesidad de materiales o suministros.

Instituto Profesional Iplacex 36

 Figura Nº 2: Modelo Requisición de Compra

Compañía Manufacturera
“El Estudiante”

Requisición de Compra

Departamento o persona que realiza la solicitud_____Bodega______________

Fecha del Pedido 1/4/xx Fecha requerida de entrega 1/5/xx

Nº de Precio
Cantidad Descripción Total
Catálogo Unitario
20 92 Artefactos $ 100 $ 2.000

Costo
Total $ 2.000

Aprobado por R. Hernández

b) Orden de Compra: si la requisición de compra está correctamente elaborada, el

departamento de compras emitirá una orden de compra (en este caso, por 20 artefactos).
Una orden de compra es una solicitud escrita a un proveedor, por determinados artículos
a un precio convenido. La solicitud también especifica los términos de pago y de entrega.

La Orden de Compra es la autorización al proveedor para entregar los artículos y

presentar una factura. Todos los artículos comprados por una empresa deben
acompañarse de las órdenes de compra, que se enumeran en serie, con el fin de
suministrar un control interno sobre su uso.

Por lo general, se incluyen los siguientes aspectos en una orden de compra: nombre
impreso y dirección de la empresa que hace el pedido, número de orden de compra,
nombre y dirección del proveedor, fecha del pedido, fecha de entrega requerida, términos
de entrega y de pago, cantidad de artículos solicitados, número de catálogo, descripción,
precio unitario y total, costos de envío, de manejo, de seguro y relacionados, costo total
de toda la orden y firma autorizada.

Instituto Profesional Iplacex 37

 Figura Nº 3: Modelo Orden de Compra

Compañía Manufacturera
“El Estudiante”

Orden de Compra

Proveedor M.A.S. Fecha del Pedido 2/4/xx

Independencia 1014 Fecha de Pago 1/5/xx
Santiago

Términos de la entrega Destino FOB Términos del pago 10/2 Nº 30

Nº de Precio
Cantidad Descripción Total
Catálogo Unitario
20 92 Artefactos $ 100 $ 2.000

Costo Total $ 2.000

Aprobado por A. Retamal

c) Informe de Recepción: cuando son despachados los artículos solicitados, el departamento

de recepción los desempaca y los cuenta. Se revisan los artículos para tener la seguridad
de que no estén dañados y cumplan con las especificaciones de la orden de compra y de
la lista de empaque (una lista preparada por el proveedor, que se adjunta al pedido y que
detalla lo que hay en el envío). Luego el departamento de recepción emite un informe de
recepción.

Este formato contiene nombre del proveedor, número de orden de compra, fecha en
que se recibe el pedido, cantidad recibida, descripción de los artículos, diferencias con la
orden de compra (o mención de artículos dañados) y firma autorizada.

Instituto Profesional Iplacex 38

 Figura Nº 4: Modelo Informe de Recepción

Nº 109

Compañía Manufacturera
“El Estudiante”

Informe de Recepción

Proveedor M.A.S.

Orden de Compra Nº 086

Fecha de Recepción 1/5/xx

Cantidad Descripción Discrepancias Total

20 Artefactos NINGUNA $ 2.000

Firma autorizada F. Leiva

• Bodega o Almacenamiento

Tiene como función el resguardo total de todos los insumos de la empresa, lo que
implica cumplir dos funciones principales.

− Resguardar las unidades físicas.

− Resguardar la calidad.

Para la organización interna de la bodega se establecen normas de control interno, las

cuales deben tener el carácter de permanente. Es el Auditor quien supervisa o controla el

Instituto Profesional Iplacex 39

cumplimiento de las normas, es decir, ejerce el control; su trabajo debe ser independiente, y
sin ninguna intervención o participación de los encargados de bodega.

• Control de Inventarios

Corresponde normalmente a una auditoría interna (auditorías que son realizadas por
auditores de planta de la empresa) y consiste en verificar que el número de unidades que
indica el auxiliar de existencias se encuentra físicamente en bodega.

El Control de Inventario debe cumplir ciertos requisitos indispensables:

a) Debe ser sorpresivo: no deben saber los encargados que se realizará este control.
b) Debe ser al azar: se selecciona una muestra para verificar.
c) La verificación debe ser total: el universo del inventario debe ser chequeado en su
totalidad a través de distintas muestras.
d) Debe ser permanente: es decir, realizarse en forma periódica.

CLASE 09
3.2. Control de Mano de Obra

La Mano de Obra es el esfuerzo físico o mental que se emplea en la elaboración de un

producto. La compensación que se paga a empleados que trabajan en las actividades
relacionadas con la producción, representa el costo de la mano de obra de fabricación.

Tal y como se estudió anteriormente, los trabajadores directos son aquellos que
trabajan directamente con un producto, ya sea manualmente o empleando una máquina. La
mano de obra indirecta es el trabajo de fabricación que no se asigna directamente a un
producto, además, no se considera relevante determinar el costo de la mano de obra
indirecta con relación a la producción. Entre los trabajadores cuyos servicios están
indirectamente relacionados con la producción se incluyen: los diseñadores de productos, los
supervisores de procesos productivos y los inspectores del producto. La mano de obra
indirecta forma parte del costo indirecto de fabricación.

• Costos Incluidos en la Mano de Obra

El principal costo de la mano de obra son los jornales que se pagan a los trabajadores
de producción. Los jornales son los pagos que se hacen sobre una base de horas, días o

Instituto Profesional Iplacex 40

piezas trabajadas. Los sueldos son pagos fijos hechos regularmente por servicios
administrativos o de oficina. Sin embargo, en la práctica los términos “jornales” y “sueldos”
con frecuencia se usan indistintamente, de manera incorrecta.

Los costos totales de mano de obra han crecido con rapidez en los últimos años, en
particular en ítems como; pago de vacaciones y días festivos, pensiones, hospitalización,
seguro de vida y otros costos de beneficios extraordinarios. En algunos casos, estos costos
suplementarios representan casi el 30% de las ganancias regulares, es decir, de las
ganancias obtenidas por la empresa periódicamente.

Al igual que el material, la mano de obra también debe ser controlada. Este control
interno de la mano de obra se efectúa sobre el tiempo, para lo cual es posible identificar dos
tipos de control de tiempo:

a) Tiempo de permanencia: se refiere al tiempo, en horas, que permanece el trabajador

dentro de la empresa, además este tiempo sirve para calcular el pago.

Tiene dos características:

− Normal: establecido en el reloj control.

− Extra: excede a lo ganado por unidad de tiempo trabajado.

Esto se mide por la tarjeta de control, tarjeta magnética, reloj control, libro de
asistencia.

b) Tiempo de costo: su característica principal es que se identifica con el departamento

productivo.

El tiempo de permanencia no siempre es igual al tiempo de costo, ya que en este último

se identifica al trabajador con el departamento en cual realmente trabajó. La medición
del tiempo trabajado, se realiza igual que el método utilizado en el tiempo de
permanencia, es decir, mediante tarjetas.

En este caso, generalmente se emite una boleta de trabajo, dirigido a un departamento

de producción específica.

Instituto Profesional Iplacex 41

 Boleta de Trabajo

Orden de trabajo: N° 00201 Dpto. Ensamblaje

Fecha: 3/1 empleados: 13

Inicio: 2:00 pm tarifa: 974,32

Termino: 6:00 pm total: 3897,3

Modelo de Tarjeta de Tiempo

TARJETA DE TIEMPO
Nombre del empleado: Edward Humberto Rodríguez
N° del empleado: 03
Semana del 30/9/04
Domingo Lunes Martes Miércoles Jueves Viernes Sábado
8:00 am 8:00 am 8:00 am 8:00 am 8:00 am

12:00 am 12:00 am 12:00 am 12:00 am 12:00 am

2:00 pm 2:00 pm 2:00 pm 2:00 pm 2:00 pm

6:00 pm 6:00 pm 6:00 pm 6:00 pm 6:00 pm

8 8 8 8 8

Regular: 40
Sobretiempo: ----
Total: 40

Instituto Profesional Iplacex 42

 3.3. Control de los Gastos de Fabricación

Como se había analizado previamente, la característica principal de los gastos de

fabricación, consiste en que estos gastos no son inventariables, además son indirectos en
relación al producto o proceso, pero aunque tengan esta característica, forman parte del
costo del producto.

Fijos

Gastos de Fabricación Variables

Semivariables

La distribución de los gastos de fábrica, será real cuando éstos se identifiquen

totalmente con el producto o proceso, en caso contrario, se hablará de gastos asignados,
cuando sea necesario distribuirlos entre varios productos y procesos, debido a que se
desconoce la cantidad exacta que le correspondería a cada uno.

Para asignar los gastos de fábrica, el elemento básico que se utiliza es la tarifa, base
de asignación o cuota.

¿Cómo se determina la tarifa?

Para poder establecer un adecuado control, las empresas elaboran distintos tipos de
presupuestos. Lo primero que la empresa determina es la meta que deberá lograr, una vez
definidos él o los objetivos, se planifica su logro, desarrollando un plan con su
correspondiente acción, luego a este plan se le agrega valor y se obtiene un presupuesto, el
que se deberá comparar posteriormente con las metas alcanzadas.

En resumen;

Objetivo Plan Acción Asignación de Valor Presupuesto

Al realizar la comparación:

Si lo Real > Presupuesto (ppto) = Ganancia

Gastos de Fabricación
Si lo Real < Presupuesto = Pérdida

Instituto Profesional Iplacex 43

 CLASE 10
3.3.1. Presupuestos

a) Presupuesto de ventas: las ventas son el motor de la empresa, por tal motivo, requiere
gran preocupación las compras que realiza la empresa, para así conocer el costo de los
materiales comprados, y a su vez, fijar los precios de venta que generan ingresos.

Precio de Venta
Presupuesto de Ventas
Nº de Unidades
b) Presupuesto de Producción: se basa en el número de unidades que se requiere
producir, y con esta información se elabora un nuevo presupuesto al cual se agregan los
respectivos valores, dando origen al Presupuesto de costo de producción.

En definitiva, el presupuesto de producción define:

− El número de unidades para abastecer el presupuesto de ventas, y

− Los niveles de inventario requeridos

c) Presupuesto de Costo de Producción: este presupuesto define el gasto que será

necesario realizar, para cumplir con el presupuesto de producción por elementos de
costo (materiales, mano de obra, gastos de fábrica), identificados por centros de costos.

Estos son algunos ejemplos de los diferentes tipos de presupuestos que se elaboran
en una empresa, en base a estos conocimientos básicos, se verán a continuación las
distintas tarifas que se utilizan para distribuir los gastos de fábrica.

3.3.2. Tipos de Tarifas

Con la información extraída de los presupuestos, se pueden asignar los gastos de

fábrica de acuerdo a distintas bases de distribución, entre las cuales se tiene:

a) Tarifa de Materiales

Ppto. Gastos de Fábrica = Tarifa

Ppto. Materiales

Instituto Profesional Iplacex 44

b) Tarifa de Mano de Obra

Ppto. Gastos de Fábrica = Tarifa

Ppto. Mano de Obra

c) Tarifa Costo Primo

Ppto .Gastos de Fábrica = Tarifa

Ppto. Materiales y Mano de Obra
d) Tarifa por Unidades de Producción

Ppto. Gastos de Fábrica = Tarifa

Ppto. Nº de Unidades

e) Tarifa por Horas Hombre (H.H.)

Ppto. Gastos de Fábrica = Tarifa

Ppto. Horas Hombre

f) Tarifa Horas Máquinas

Ppto .Gastos de Fábrica = Tarifa

Ppto. Horas Máquina

g) Tarifa de Promedio Móvil:

Esta tarifa no proviene del presupuesto, sino de datos reales. Se consideran por
ejemplo, los doce últimos meses a valor real, se calcula un promedio y éste se aplica al
costo para el mes trece, se incorpora el gasto real de ese período, se elimina el primer
mes, para dejar los doce meses correspondientes a valor real, posteriormente se calcula
nuevamente el promedio y se vuelve a aplicar.

Instituto Profesional Iplacex 45

 Ejemplo n° 8

Gastos Reales:
Enero $ 10.000
Febrero 11.000
Marzo 12.000
33.000 / 3 meses = $ 11.000

El costo a aplicar en el mes de Abril será de $ 11.000.

Terminado el mes de Abril, se puede determinar el costo a

aplicar en el mes de Mayo (recuerde que para determinar el
promedio móvil se deben utilizar datos reales):

Enero $ 10.000
Febrero 11.000
Marzo 12.000
Abril 13.000
36.000 / 3 meses = $ 12.000

El costo para aplicar el mes Mayo será de $12.000

A continuación, se procederá a desarrollar un ejercicio, con el fin de aplicar las tarifas

estudiadas anteriormente.

Ejemplo n ° 9

La Cía. Sasha tiene una fábrica con cinco departamentos de producción. Aunque hay
departamentos de servicios, los gastos que hubieran podido asignarse o prorratearse entre
estos departamentos se distribuyen directamente entre los departamentos de producción. En
otras palabras, todos los gastos de fábrica se distribuyen entre los departamentos de
producción.

Los gastos de fábrica, presupuesto y otros datos sobre la producción para el próximo
año, se presentan a continuación:

Instituto Profesional Iplacex 46

 Costo Costo Mano Hrs. Mano Hrs. Gastos de
Departamento
Material de Obra de Obra Máquina Fábrica
Estampado 20.000 7.000 8.000 4.000 12.000
Perforado -- 4.000 5.000 4.000 8.000
Montaje 4.000 3.000 3.000 -- 6.000
Pintura 1.000 2.000 1.500 500 3.000
Acabado -- 2.500 1.000 -- 4.000
Totales 25.000 18.500 18.500 8.500 33.000

Se solicita preparar una tabla exponiendo las cuotas de gastos de fabricación por
departamento, utilizando cada uno de los siguientes métodos;

− Porcentaje de los costos del material

− Porcentaje de los costos de la mano de obra
− Una cuota por horas de Mano de Obra (HH)
− Una cuota por horas máquinas

Desarrollo

Tarifa material
= Gts. Fábrica Bases Estampado Perforado Montaje Pintura Acabado
Materiales
Costos del 12.000 = 0,6 6.000 = 1,5 3.000 = 3
material 20.000 4.000 1.000

Costos de la
Mano de 12.000 = 1,71 8.000 = 2 6.000 = 2 3.000 = 1,5 4.000 = 1,6
Obra 7.000 4.000 3.000 2.000 2.500

Cuota Hora
Mano de 12.000 = 1,5 8.000 = 1,6 6.000 = 2 3.000 = 2 4.000 = 4
Obra 8.000 5.000 3.000 1.500 1.000

Cuota Horas 12.000 = 3 8.000 = 2 3.000 = 6

Máquinas 4.000 4.000 500

Como se puede observar, a través del desarrollo del ejemplo anterior se han aplicado
la mayoría de las fórmulas referentes a los tipos de tarifas, ya mencionadas.

Realice ejercicios nº 24 al 26

Instituto Profesional Iplacex 47

 Se puede mencionar que dentro de los presupuestos de gastos de fabricación, se
reconocen dos tipos:

a) Presupuesto Rígido: es aquel presupuesto en el cual el monto que se calcula permanece

independiente de la capacidad, es decir, se asigna un monto fijo para cualquier nivel de
producción.

Gastos de Fábrica = Tarifa

Capacidad

b) Presupuesto Flexible: es aquel en donde se pueden identificar los gastos variables y los
fijos, es decir, que se modifica de acuerdo a la capacidad o el volumen.

Gastos de Fábrica Fijos + Gastos de Fábrica Variables = Tarifa

Capacidad

CLASE 11
3.3.3. Variaciones de Presupuesto

Con respecto a los gastos de fabricación, es posible identificar variaciones entre lo

presupuestado y lo real, entre dichas variaciones se encuentran:

a) Variación del Presupuesto de Gastos de Fábrica: esta variación es de responsabilidad

directa del administrador del centro de costo o del departamento en cual se producen.
Estas variaciones son el resultado de haber gastado más o menos de lo presupuestado.

Modelo Variación del Presupuesto

Ppto. Parte Fija xxx

Tarifa Variable Pptada. x horas reales xxx xxx

Menos: Costo Real (xxx)

VARIACIÓN xx

Instituto Profesional Iplacex 48

 Ejemplo n° 10

Datos Presupuestados:
Gastos de Fábrica Fijos $ 5.000
Gastos de Fábrica Variables 10.000
Capacidad en unidades 1.000

Si se determina una tarifa de gastos, entonces:

5.000 = $ 5 fijo
1.000
15.000 = 15 Tarifa
1.000 10.000 = $ 10 variable
1.000
Datos Reales:
Gastos de Fábrica $16.000
Capacidad 980 unidades

Desarrollo:

Ppto.: Parte Fija 5.000

Variable (980 x $10) 9.800
$14.800
Real (16.000)
Variación $ 1.200

La variación que acaba de arrojar el ejercicio, es desfavorable, puesto que los gastos
reales fueron mayores que los presupuestados.

Se puede concluir, entonces que:

Si Gasto Real > Presupuesto = Variación Desfavorables

Si Gasto Real < Presupuesto = Variación Favorable

b) Variación de Capacidad: la variación de capacidad ociosa es responsabilidad de la

gerencia general, y no de un centro de costos o de un departamento en particular. Esta
variación dice relación con la utilización de la planta y su efecto sobre los costos
indirectos fijos.

Instituto Profesional Iplacex 49

 Modelo Variación Capacidad

Total Horas Reales xxx

Total Horas Presupuestadas (xxx)
Xxx por tarifa parte fija = Variación

Continuando con el ejemplo anterior, se extrae:

Capacidad presupuestada 1.000

Capacidad real ( 980)
Capacidad Ociosa 20 x 5 = $ 100 pérdida por capacidad ociosa
c) Variación de Eficiencia: mide la productividad o rendimiento en base al tiempo aplicado
para llevar acabo la producción, y se aplica generalmente cuando existen valores
estándares.

Tiene como responsable al jefe del departamento en que se produjeron los costos. En
esta variación, cuando se emplean más horas que las permitidas en el centro de costos,
el efecto es una variación desfavorable.

Modelo Variación de Eficiencia

Horas Estándar por producción efectiva xxx

Horas totales reales utilizadas (xxx)
xxx por tarifa estándar = variación

4. PLANES DE CUENTAS Y CONTABILIZACIONES DE UNA EMPRESA

MANUFACTURERA

Al comenzar esta unidad, se señaló que las empresas manufactureras deben adoptar
un sistema formal, el cual requiere de la habilitación de cuentas y registros especiales,
destinados a reflejar paso a paso y con un alto grado de análisis, todo el Proceso para la
obtención de una venta o prestación de servicio claramente definido.

Recordando lo estudiado en Contabilidad I, se puede hacer la relación entre las

empresas manufactureras y las comerciales, en lo que concierne al plan de cuentas y
contabilización de las transacciones de la empresa, puesto que ambas necesitan llevar
registros que les permitirán medir y controlar los resultados obtenidos de sus operaciones.

Instituto Profesional Iplacex 50

De esta forma podrán estar informadas sobre el desempeño financiero de la empresa y saber
qué acciones o decisiones tomar frente a determinadas circunstancias que se les presenten.

4.1. Plan de Cuentas

El Plan de Cuentas es propio de cada empresa y debe corresponder a las necesidades

de información y control que ella tenga. Consiste en la relación o nómina de cuentas que
utiliza la empresa. El plan de cuentas se crea al momento de diseñar el sistema contable.
Esto significa que las cuentas no son creadas a medida que se realizan las transacciones,
sino que están previamente definidas. Sin embargo, el plan de cuentas debe ser
suficientemente flexible, para incorporar las cuentas que surgen por efecto de la dinámica de
los negocios y estructuras de las empresas.

En Contabilidad de Costos se pueden utilizar dos planes de cuentas:

a) Plan único o general: como su nombre lo indica es un plan único, el cual está formado por
las cuentas de la contabilidad de costos, y por las cuentas de la contabilidad general.

b) Plan dual: se utiliza este plan para no entorpecer el proceso administrativo, consiste en
tener un plan de cuentas para la contabilidad general, y un plan de cuentas para la
contabilidad de costos.

A continuación, se entregará un modelo de Plan de Cuentas Único para una empresa

manufacturera, con el fin que el alumno tenga noción de las cuentas que pueden componer
dicho plan.

Instituto Profesional Iplacex 51

 Modelo Plan de Cuentas Único

ACTIVOS
CIRCULANTE:
− Caja
− Banco
− Deudores Varios
− Fondos por Rendir
− Impuestos por Recuperar
− Cuentas Corrientes Personal
− Existencias Productos Terminados
− Existencias Productos en Proceso
− Existencias Materias Primas
− Gastos Anticipados

FIJO:
− Instalaciones
− Muebles y Útiles
− Maquinarias
− Bienes Raíces
− Terrenos
− Depreciación Acumulada

OTROS ACTIVOS:
− Préstamos Otorgados
− Inversiones

Instituto Profesional Iplacex 52

PASIVOS
CIRCULANTE:
− Obligaciones con Bancos e Instituciones Financieras
− Dividendos por Pagar
− Proveedores
− Documentos por Pagar
− Provisiones
− Cajas Provisionales
− Retenciones
− Impuesto a la Renta por Pagar
− Otros Pasivos Circulantes

LARGO PLAZO:
− Obligaciones con Bancos e Instituciones Financieras
− Documentos por Pagar
− Acreedores Varios
− Provisiones
− Otros Pasivos de Largo Plazo

PATRIMONIO:
− Capital Pagado
− Reservas Revalorización Capital
− Otras Reservas
− Reserva Futuros Dividendos
− Utilidades Acumuladas
− Dividendo Provisorios

Instituto Profesional Iplacex 53

 GASTOS
− Costo de Ventas
− Remuneraciones
− Gastos de Ventas
− Gastos Generales
− Gastos Indirectos de Fabricación
− Impuestos y Contribuciones
− Gastos Financieros Operacionales
− Castigos
− Gastos Financiamiento Instituciones Financieras
− Gastos Financiamiento con otras entidades
− Pérdida en Venta de Acciones
− Pérdida en Venta de Activos Fijos
− Corrección Monetaria
− Diferencias de Cambio
− Impuesto a la Renta

INGRESOS
− Ingreso por Ventas
− Intereses Ganados
− Descuentos por Pronto Pago
− Utilidad en Venta de Activo Fijo
− Utilidad en Venta de Acciones
− Dividendos Percibidos
− Descuentos por Volumen
− Otros Ingreso

CLASE 12

4.2. La Contabilización en Empresas Manufactureras

A continuación, se mostrarán las contabilizaciones que una empresa manufacturera

generalmente realiza, haciendo la diferencia entre la utilización de un Plan Único y un Plan
Dual.

A través de transacciones específicas se presentan los asientos y las cuentas

utilizadas, de acuerdo al plan adoptado por la empresa.

Instituto Profesional Iplacex 54

 Cuadro Nº 1: Comparación Contabilización entre Planes de Cuentas
PLAN DUAL
DETALLE PLAN UNICO GENERAL CONTABILIDAD DE
CONTABILIDAD GENERAL
COSTO

------------ x ------------- ------------- x --------------- --------------- x ---------------

Adquiere Materiales Bodega Mayor de Fábrica Bodega
Varios/Caja/Proveedores Varios/Caja/Proveedores Mayor General

----------- x ------------- --------------- x ---------------

Consumen Materiales Material en Proceso Material en Proceso
Bodega Bodega
----------- x ------------ ------------- x -------------- --------------- x ---------------
Se cancelan Remuneraciones Nómina Mayor de Fábrica Nómina
por $xx al Dpto. de Producción Gastos de Adm. y Ventas Gastos Adm. y Ventas Mayor General
y $xx al Dpto. Administración Caja Caja
------------ x ------------ ------------- x -------------- --------------- x --------------
Se cancela arriendo 2/3 Control gasto de fábrica Mayor de Fábrica Control Gasto de Fábrica
corresponde a producción y el Gastos de Adm. y Ventas Gastos Adm. y Ventas Mayor General
resto a Administración Caja Caja

------------ x ------------ -------------- x ---------------

Proceso Mano de Obra Mano de Obra
Gasto de Fábrica Gasto de Fábrica
Nómina Nómina
Control Gto. Fábrica Control Gto. Fábrica

------------ x -------------- --------------- x --------------

Terminados Producto terminados Productos terminados
Materiales en proceso Materiales en proceso
Mano de obra Mano de Obra
Gasto de Fábrica Gastos de Fábrica
------------ x -------------- ------------- x ---------------- -------------- x ---------------
Transferencia Bodega Bodega P.terminados Mayor General
Productos terminados Mayor Fábrica Productos terminados

En el Plan Dual, se observa que existen cuentas “puentes” que en cada contabilidad se
denomina como:

Sistema Cuenta

Contabilidad General Mayor de Fábrica

Contabilidad de Costos Mayor General

Instituto Profesional Iplacex 55

 Las cuentas Puentes: son aquellas que se utilizan para registrar un determinado
hecho, pero al final del período se deben efectuar los ajustes correspondientes para que las
transacciones queden a valor real.

Para mayor comprensión de las cuentas puentes, se presenta el siguiente ejemplo.

Ejemplo n° 11

Se compran materiales por $ 10.000 que se pagan con letras.

Desarrollo Plan Dual:

Contabilidad de Costo Contabilidad General

------------- x --------------- --------------- x ----------------

Bodega 10.000 Mayor Fábrica 10.000
Mayor General 10.000 Letras por pagar 10.000

A final de año

------------ x --------------- -------------- x -----------------

Mayor General 10.000 Bodega 10.000
Bodega 10.000 Mayor Fábrica 10.000

Por lo tanto, lo que sucede a final de año, es que se cierra la cuenta mayor general
(con el reverso del asiento de la contabilidad de costos), con el fin que exista sólo un registro
en la empresa, el cual es, la Contabilidad General.

4.2.1. Contabilidad Costos Históricos

En este ítem se profundizarán sólo en las contabilizaciones realizadas según costos

históricos, para las empresas manufactureras.

Costos Históricos: son aquellos a los cuales no se puede acceder hasta algún tiempo
después de completarse las operaciones de fabricación, consisten esencialmente en estudiar
cuánto de los costos totales de fábrica, corresponde a cada partida de productos terminados
o a cada partida en fabricación, es decir, lo que busca en definitiva es determinar de una

Instituto Profesional Iplacex 56

manera racional lo que costó históricamente la producción de un determinado producto, en
un período dado.

A continuación, en forma práctica se presenta el análisis de un ejemplo de la

contabilidad de costos basado en Costo Histórico Puro.

Ejemplo n° 12

Datos

Productos Terminados
Departamento
Costos Reales Departamento 1 2
Material 12.500 21.600
Mano de Obra 16.800 16.245
Gastos de Fábrica 14.950 11.880

Grado de Terminación
Departamento 1 Departamento 2
Materiales 100% 100%
Mano de Obra 80% 70%
Gastos de Fábrica 60% 50%

Informe de Producción
Departamento 1 Departamento 2
Unidades Terminadas 2.000 1.500
Unidades
Transferidas 1.800 1.400
Unidades en Proceso 500 300

Venta 1000 uds. a $200c/u

Instituto Profesional Iplacex 57

 Desarrollo Costo Histórico Puro

Debe Haber Cálculos

----------------1--------------- Asiento 2
Materiales Dpto.1 12.500 Mat. M.O. G.F.
Mano de Obra Dpto.1 16.800 U.termin. 2.000 2.000 2.000
Gastos de Fábrica Dpto.1 14.950 U.proc. 500 400 300
Bodega 12.500 2.500 2.400 2.300
Nómina 16.800
Costos Gts. Fábrica 14.950 Unidades en proceso: 500
Por costos reales del período Materiales: 500 x 100% = 500
-----------------2--------------- M. Obra: 500 x 80% = 400
Productos terminados dpto.1 37.000 G.Fábrica: 500 x 60% = 300
Materiales Dpto.1 10.000
Mano de Obra Dpto. 1 14.000 Mat.:12.500/2500=5 x 2000 = 10.000
Gastos de fábrica dpto.1 13.000 M.O.:16.800/2400=7 x 2000 = 14.000
Por producción efectiva G.F.:14.950/2300=6.5 x 2000 = 13.000
-----------------3----------------- $ 18.5 x 2000 = 37.000
Transferencia Dpto.2 33.300
P.Terminados Dpto.1 33.300 Asiento 3
Por transferencia de 1.800 x 18.5 = 33.300
departamentos
-----------------4-----------------
Materiales Dpto.2 21.600 Asiento 5
Mano de Obra Dpto.2 16.245 Mat. M.O. G.F.
Gastos de Fábrica Dpto.2 11.880 U.Termin. 1.500 1.500 1.500
Bodega 21.600 U. Proceso 300 210 150
Nómina 16.245 1.800 1.710 1.650
Costos Gastos Fábrica 11.880
Por costos reales del período Unidades en proceso: 300
------------------5----------------- Materiales: 300 x 100% = 300
Productos terminados dpto.2 70.800 Mano de Obra: 300 x 70% = 210
Materiales Dpto.2 18.000 Gastos Fábrica: 300 x 50% = 150
Mano de Obra Dpto.2 14.250
Gastos de Fábrica Dpto.2 10.800 Mat.: 21.600/1.800 = 12
Transferencia dpto.2 27.750 M.O.: 16.245/1.710 = 9.5
Por productos terminados del G.F.: 11.880/1.650 = 7.2
departamento Costo unitario dpto.2 = 28.7
-----------------6----------------- Costo unitario dpto.1 = 18.5
Bodega productos terminados 66.080 $ 47.2
P. Terminados dpto.2 66.080
Por transferencia a productos 1.500 x 47.2 = 70.800
terminados 1.500 x 12 = 18.000
-----------------7----------------- 1.500 x 9.5 = 14.250
Clientes 1.500 x 7.2 = 10.800
Ventas 238.000 1.500 x 18.5 = 27.750
IVA (19%)

Instituto Profesional Iplacex 58

Por venta de 1000 unidades a 200.000 Asiento 6
$ 200 38.000 (1.400 x 47.2) = 66.080
------------------8----------------
Costo de Venta
Bodega P. Terminados 47.200
Por costo de las existencias 47.200 Asiento 8
vendidas 1.000 x 47.2 = $47.200

En el ejercicio que se acaba de desarrollar, se trabaja con el traspaso de productos en

proceso entre departamentos, para así otorgarle mayor valor al producto en cada uno de
ellos. La transferencia de productos en proceso entre departamentos, será materia de
estudio, en unidades posteriores.

Realice ejercicios nº 27 al 30

Instituto Profesional Iplacex 59

 RAMO: COSTOS I

UNIDAD II

SISTEMA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS: ABC

 CLASE 01
1. SISTEMAS DE COSTOS ABC

Los sistemas de costos que pueden adoptar las diversas empresas, han sido divididos
en dos grandes tipos, los sistemas de costos tradicionales y los contemporáneos. Los
primeros tienen una duración aproximada de ciento cuarenta años, surgen cuando en las
últimas décadas del siglo XIX se crean los primeros sistemas de costos, con el fin de medir la
eficiencia en el uso de los factores de producción, a raíz de la coyuntura de la segunda
revolución industrial. Los segundos son relativamente nuevos, ya que tienen una duración de
un poco más de 20 años.

La diferencia entre ambos, es la manera en que cada uno afronta el problema más
grande que tiene el análisis de costos, esto es la adjudicación de los costos indirectos de
fabricación. Los sistemas tradicionales, en particular el sistema de costos total o por
absorción, adjudica los costos indirectos de fabricación a una base de volumen o de actividad
(horas-hombre, horas-máquina), mientras que el sistema de costos contemporáneo
representado por el sistema de costos por actividad (ABC), reparte los mismos en función a
las actividades relevantes de la empresa.

Los sistemas tradicionales de costos diseñados a finales del siglo XIX y principios del
siglo XX, han venido sirviendo hasta hace algunos años de una manera indiscutible. Pero el
problema radica en la distorsión que generan al "castigar" con un mayor costo fijo, los
productos que tienen una menor complejidad de elaboración, y de hacer exactamente lo
contrario con los productos especiales de bajo volumen de producción, y cuya complejidad
en las actividades que se realiza para obtenerlos, no son reflejadas por los sistemas
tradicionales de costos.

El modelo de costo ABC (siglas en inglés de "Activity Based Costing" o "Costo Basado
en Actividades") es un sistema de gestión “integral” el cual permite conocer el flujo de las
actividades realizadas en la organización, las cuales están consumiendo los recursos
disponibles y por tanto, incorporando costos a los procesos.

El Costo por Actividades (ABC) aparece a mediados de la década de los 80,

determinando que el costo de los productos debe comprender: el costo de las actividades
necesarias para fabricarlo y venderlo, y el costo de las materias primas.

Instituto Profesional Iplacex 2

¿Por qué utilizar los nuevos sistemas de costo en lugar de los tradicionales?

Porque el cálculo de costos tradicional asigna los costos indirectos, utilizando

generalmente como base los productos a producir, a diferencia del sistema de costos ABC
que identifica el hecho que los costos indirectos son asignables no en los productos, sino a
las actividades que se realizan para producirlos.

Por tal motivo el modelo ABC permite mayor exactitud en la asignación de los costos
de las empresas, y permite la visión de ellas por actividad. En este caso se entenderá por
actividad: “La actuación o conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa para la
obtención de un bien o servicio”.

Entre las características principales del Sistema de Costo ABC se pueden destacar:

− Es un sistema de gestión "integral", donde se puede obtener información de

medidas financieras y no financieras, que permiten una gestión óptima de la
estructura de costos.

− Permite conocer el flujo de las actividades, de tal manera, que se pueda evaluar
cada una por separado y valorar la necesidad de su incorporación al proceso con
una visión de conjunto.

− Proporciona herramientas de valoración objetivas de imputación de costos.

Antes de comenzar a estudiar por completo el Sistema de Costo ABC es preciso

conocer las limitantes que presenta un sistema de costo tradicional.

1.1. Limitantes de un Sistema Tradicional

El sistema de costos tradicional de productos distribuye sólo los costos de

manufactura. Distribuir el costo de los materiales y mano de obra directos a los productos no
representa un gran desafío, se pueden distribuir mediante atribuciones directas o un rastreo
de costos muy preciso, y la generalidad de los sistemas tradicionales de costos se diseña
para tener la certeza de realizar esta atribución.

Instituto Profesional Iplacex 3

 Es importante recordar que en un sistema tradicional de costos se usan las bases
unitarias de actividades con el fin de distribuir los costos a los productos. Las bases unitarias
de actividades son factores que miden las demandas que los productos causan, de tal modo
las mediciones de horas de mano de obra directa, de máquina y los costos directos de
materiales son buenos candidatos para considerarse como base de nivel unitario, puesto que
se incrementan a medida que lo hace la cantidad de unidades producidas.

1.2. Descripción del Sistema de Costos Basado en Actividades

Los Sistemas de Costos ABC perfeccionan los sistemas de costos al concentrarse en

actividades individuales como objetos del costo fundamentales. Una actividad se puede
definir como un acontecimiento, tarea o unidad de trabajo que opera con un propósito
específico, por ejemplo: diseñar productos, preparar y operar maquinarias. Los sistemas de
costos ABC calculan los costos de actividades individuales y asignan los costos a objetos del
costo, tales como productos o servicios; es decir, los costos son asignados sobre la base de
las actividades realizadas para producir cada producto o servicio; lo cual se representa en la
siguiente figura:

Figura Nº 1: Asignación de Costos en el Sistema ABC

Asignación a otros
Objetos fundamentales objetos del costo
del costo
Costo de:
Costos de las - Producto
ACTIVIDADES
Actividades - Servicio
- Clientes

Es importante tener claro que un sistema de costo ABC se concentra en los costos
indirectos, ya que los costos directos se identifican con relativa facilidad con los productos.
Un paso fundamental para poner en práctica es identificar las actividades que expliquen por
qué se incurre en los costos que en la actualidad se clasifican como indirectos.

1.3. Implantación Sistema de Costo por Actividades

De forma general, se debe aplicar el Sistema ABC cuando el porcentaje de costos

indirectos sobre el total de costos de la organización, tenga un peso significativo. No

Instituto Profesional Iplacex 4

obstante, su implantación no tendría sentido si ésta fabricase un sólo producto para un
cliente único.

Un segundo caso de aplicación del Sistema ABC, es en organizaciones que están

sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado, las cuales desean conocer
exactamente la composición del costo de los productos, debido a que los sistemas
tradicionales de gestión, suelen incorporar los costos indirectos de fabricación en función de
volúmenes de unidades producidas o vendidas, y por lo tanto, algunos de los productos
pueden estar subsidiados al costo de otros, y en definitiva, se pueden estar definiendo
precios incorrectamente.

Un tercer caso en donde se pudiese aconsejar la implantación del Sistema ABC, es en

organizaciones que posean una alta gama de productos con procesos de fabricación
diferentes, y en donde es muy difícil conocer la proporción de gastos indirectos de cada
producto.

Por último, incluso se podría llegar a plantear la recomendación de implantación del

Sistema ABC, en organizaciones con altos niveles de gastos estructurales y sometidas a
grandes cambios estratégicos / organizativos.

La contabilidad de costos por actividades, plantea no sólo un modelo de cálculo de

costos por actividades empresariales, sino que constituye un instrumento fundamental del
análisis y reflexión estratégica, tanto de la organización empresarial como del lanzamiento y
explotación de nuevos productos, por lo que su campo de actuación se extiende desde la
concepción y diseño de cada producto, hasta su explotación definitiva.

Realice ejercicios nº 1 al 4

CLASE 02
1.4. Fases para Implementar el Sistema ABC

El modelo de costo ABC, es un modelo que se basa en agrupar los centros de costos
que conforman una secuencia de valor, de los productos y servicios de la actividad
productiva de la empresa. Este modelo centra sus esfuerzos en el razonamiento de dirigir en
forma adecuada, las actividades que originan costos y que se relacionan a través de su
consumo con el costo de los productos. Lo más importante, es conocer la generación de los
costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que
añadan valor.

Instituto Profesional Iplacex 5

 Las actividades, se relacionan en conjuntos, formando el total de los procesos
productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para así obtener los
diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y determinar el valor que
agregan a cada proceso.

Los procesos se definen como: “Toda la organización racional de instalaciones,

maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para conseguir el
resultado final". En los estudios que se hacen sobre el Sistema ABC, se describen en forma
separada las diferentes actividades y procesos.

En el cuadro que se presenta a continuación, se visualizan las actividades y procesos

más comunes que se desarrollan en las empresas:

Cuadro Nº 1: Principales Actividades y Procesos

Actividades Procesos
– Homologar productos – Compras
– Negociar precios – Ventas
– Clasificar proveedores – Finanzas
– Recepcionar materiales – Personal
– Planificar la producción – Planeación
– Despachar pedidos – Investigación y desarrollo, etc.
– Facturar
– Cobrar
– Diseñar nuevos productos, etc.

Desde el punto de vista de la eficiencia, las actividades y los procesos para ser
operativos necesitan ser homogéneos, a fin de medirlos en funciones operativas de los
productos.

Para los promotores del sistema de costo ABC, Robert S. Kaplan & Robin Cooper
(1980), los sistemas de contabilidad de costos pasan por cuatro fases, estas fases coexisten,
dos de las cuales representan a los sistemas de costos tradicionales y dos a los
contemporáneos.

En la siguiente figura, se muestran las características esenciales de cada una de las

etapas por las que atraviesan los sistemas de contabilidad de costos.

Instituto Profesional Iplacex 6

 Figura Nº 2: Fases de los Sistemas de Contabilidad de Costos

Fase I. Sistemas de costos Costos fijos = Costos variables

históricos Costos reales = costos estándares

Fase II. Costos estándares y

Costos fijos ≠ Costos variables
presupuestos flexibles

Fase III. Costos basado en

Costos reales
actividades (ABC)

Fase IV. Costos basado en Costo estándar y análisis de

actividades variaciones (cadena de valor)

Fase I: esta fase la constituyen los Sistemas de Costos Históricos1, en los cuales no
se hace distinción entre costos fijos y variables, ni entre reales y estándares. No se posibilita
la planificación ni el control.

Fase II: aquí se ubican los costos estándares y los presupuestos flexibles2 en un
intento de posibilitar la planeación y control, efectuándose distinción de costos Fijos y
Variables.

Fase III: es la aplicación del Costo Basado en Actividades o Costo ABC, tomando
como base costos reales, es decir, es considerado un sistema de costos contemporáneo,
donde su diferencia con los sistemas de costos tradicionales (fases I y II), radica en el reparto
de los costos indirectos de fabricación, el cual se realiza en función de las actividades
relevantes de la empresa.

Fase IV: también surge de la aplicación del Costo Basado en Actividades, pero
utilizando el enfoque adicional del cálculo de costos estándar y análisis de variaciones. "El
costo ABC tiene como base el concepto de Cadena de Valor".

1
Costos Históricos: son aquellos costos a los cuales no se puede acceder hasta algún tiempo después de
completarse las operaciones de fabricación.
2
Presupuesto Flexible: es un presupuesto que se ajusta ante los cambios en el volumen de ventas y en otras
actividades de los factores de costos.

Instituto Profesional Iplacex 7

 A continuación se estudiará el concepto “Cadena de Valor”.

• Cadena de Valor

La cadena de valor es esencialmente una forma de análisis de la actividad

empresarial, mediante la cual se descompone una empresa en sus partes constitutivas,
buscando identificar fuentes de ventaja competitiva en aquellas actividades generadoras de
valor. Esa ventaja competitiva se logra cuando la empresa desarrolla e integra las
actividades de su cadena de valor, de forma menos costosa y de mayor calidad que sus
rivales. Por consiguiente, la cadena de valor de una empresa, está conformada por todas sus
actividades generadoras de valor agregado y por los márgenes que éstas aportan. En este
sentido, la cadena de valor es el reflejo de la suma de los beneficios menos los costos
percibidos por el cliente, al adquirir y usar un producto o servicio.

Entonces, se puede decir que:

La empresa está constituida por un conjunto de actividades que se llevan a

cabo para diseñar, producir, comercializar, entregar y apoyar su producto (o
servicio). Al examinar cada actividad de valor de manera individual, la
administración puede calificar el valor que presenta cada una de ellas, de manera
tal de identificar una ventaja competitiva sostenible para la empresa; la que según
Michael Porter (*), puede basarse en los costos, la diferenciación, o en una de ellas
concentrado en un segmento de mercado determinado (enfoque).

De acuerdo a lo anterior, una vez que la administración ha examinado las

principales actividades de la empresa, podrá operar con los elementos esenciales
de su ventaja competitiva, puesto que la eficiencia y eficacia que detenten las
diversas actividades afectará el éxito de la empresa en su estrategia, ya sea de
liderazgo en costos, diferenciación o enfoque.

______________________________________

(*) Michael Porter, profesor de la Universidad de Harvard, se constituye en el más influyente pensador en
competitividad estratégica e internacional; sus más destacadas obras bibliográficas son: Estrategia Competitiva,
La Ventaja Competitiva, La Competencia, entre otros.

Instituto Profesional Iplacex 8

 Una cadena de valor genérica está constituida por tres elementos básicos que son: las
actividades primarias, de apoyo, y el margen. En la siguiente figura se pueden visualizar las
diversas actividades que forman parte de cada uno de los elementos citados.

Figura Nº 3: Cadena de Valor de la Empresa o Unidad de Negocio

a) Las Actividades Primarias o Principales: generalmente a este tipo de actividades se les

considera como las funciones clásicas de gestión empresarial, en donde cada una de
dichas funciones se encuentran a cargo de un jefe o director. Esto significa que cumplen
en la empresa un rol de carácter horizontal.

Las actividades primarias están constituidas por todas aquellas que permiten el ingreso
de la materia prima hasta que ésta sale integrada en un producto terminado. Por lo tanto,
se constituyen en un conjunto de actividades relacionadas entre sí.

En términos específicos, tienen que ver con el desarrollo del producto, su producción, la
logística, la comercialización y los servicios de post-venta. Éstas se inician con la llegada
y el almacenamiento de las materias primas o insumos para ser utilizadas en los procesos
productivos. Luego de su transformación en productos finales, éstos son distribuidos al
consumidor, utilizando para ello actividades de comercialización y venta, que permiten
atraer al cliente e influir sobre su decisión de compra; y finalmente, las actividades de
servicio mediante las cuales se presta apoyo al cliente y/o al producto después de la
compra.

Instituto Profesional Iplacex 9

b) Las Actividades de Soporte o de Apoyo: a diferencia de las actividades primarias, el rol
que ejercen en la empresa es de carácter transversal; esto significa que proporcionan un
soporte, no sólo a las diversas actividades primarias de la empresa, sino que también
entre sí mismas, prestando un respaldo general y especializado, según se requiera.

Considerando lo anterior, las actividades que se incluyen bajo esta categoría son: la de
infraestructura empresarial (finanzas, contabilidad, gerencia de la calidad, relaciones
públicas, asesoría legal, gerencia general), la administración de recursos humanos, la de
desarrollo tecnológico (telecomunicaciones, automatización, desarrollo de procesos e
ingeniería, investigación), y la de compras de bienes y servicios.

c) El Margen, es la diferencia entre el valor total y los costos totales incurridos por la
empresa, para desempeñar las actividades generadoras de valor. En otras palabras, a
través del margen se busca determinar la diferencia que se genera entre el valor total
generado (precio que paga el consumidor) y el costo agregado que se encuentra a las
diversas actividades que permiten generar el producto.

Cabe destacar que se deben considerar a todas estas actividades como funciones
empresariales, ya que sin ellas no existiría una organización. Además, juntamente con el
grado de vinculación de las principales funciones, se conformará lo que se denomina, el
análisis de la cadena de valor, que como herramienta en la formulación de estrategias, exige
que los administradores no sólo analicen por separado cada actividad de valor con todo
detalle, sino que también examinen las vinculaciones críticas entre las actividades internas.

En el cuadro que se presenta a continuación, se pueden observar los principales

aspectos que se consideran en cada una de las actividades que forman parte de la cadena
de valor de la empresa.

Cuadro Nº 2: Descripción de las Actividades de la Cadena de Valor

Actividades Primarias Descripción

Logística interna Contempla las actividades de recepción,
almacenaje, manejo de materiales, bodegaje,
control de inventarios, programación de
vehículos, y devolución a proveedores.
Operaciones Se encarga de la transformación de insumos en
productos finales. Incluye actividades como:
montaje, control de calidad, trabajo con
máquinas, etc.

Instituto Profesional Iplacex 10

 Logística externa Contempla a aquellas actividades que forman
parte del proceso de distribución del producto
final; tales como: manejo de materiales, de
inventarios, programación de pedidos, etc.
Marketing y ventas Consiste en atraer y facilitar a los compradores el
proceso de compra del producto; esto incluye
actividades de promoción, selección de canales
de distribución, determinación de precios, etc.
Servicio postventa Busca mantener o incrementar el valor del
producto después de efectuada la venta, por
medio de la entrega de servicios de reparación,
mantención, instalación, etc.
Actividades de Apoyo Descripción
Adquisiciones Contempla las actividades de compra de
insumos, materias primas, materiales,
suministros, y otros ítemes tanto de consumo
como del activo.
Desarrollo de tecnología Contempla el conocimiento experto,
procedimientos e insumos tecnológicos, que
requiera cada actividad de la cadena de valor.
Manejo de recursos humanos Abarca las actividades de selección, inducción,
promoción, colocación y evaluación del personal,
además del desarrollo administrativo y la relación
que se forma con personal a contrata o de
planta.
Infraestructura Contempla actividades relacionadas con la
gestión general, así como también involucra a la
planificación, finanzas, aspectos legales, gestión
de calidad, manejo contable, asuntos de
gobierno, etc.

Al referirnos al tema costos, este enfoque es diferente al desarrollado por la

contabilidad tradicional, la cual se basa en el concepto de valor agregado, el que supone
maximizar la diferencia entre las compras y las ventas, es decir, que el valor agregado fija su

Instituto Profesional Iplacex 11

atención en las funciones internas de la empresa; comienza con las compras a los
proveedores y termina con los costos pagados por los clientes (ventas).

Realice ejercicios nº 5 al 8

CLASE 03
2. IDENTIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES

Como resulta obvio, el costo basado en actividades se centra en estas últimas. De tal
modo que, la identificación de actividades es el primer paso lógico para diseñar un sistema
de costo ABC. Al mencionar la palabra actividades se está haciendo alusión al trabajo
realizado por algún equipo o personas para otras personas. Identificar una actividad significa
exhibir la acción emprendida, la cual generalmente se denomina por un verbo o un objeto
que recibe la acción.

Una lista sencilla de las actividades identificadas se denomina inventario de

actividades.

Por Ejemplo

- Desarrollo de programas de prueba. - Prueba del producto.

- Recopilación de datos. - Suministro de instalaciones.
- Compra de materiales. - Recepción de materiales.
- Pago de materiales.

Una vez que se tiene el inventario de actividades, se utilizan los atributos de la

actividad para definirlas.

Los atributos de actividad son elementos de información financiera y no financiera que

describen cada actividad. Como ejemplos de atributos de actividades con un objetivo de
costo de productos se pueden citar las tareas que describen la actividad, los tipos de
recursos consumidos por actividad, la cantidad de tiempo dedicado a cada actividad por los
trabajadores, los objetos de costo que consume la actividad, y una medida de consumo de
actividad. En definitiva, las actividades para una empresa representan los cimientos que
permiten constituir tanto el costo como las mejoras continuas; es decir, por medio de las
actividades, se logran fabricarlos productos que satisfacen las necesidades de los clientes.

Instituto Profesional Iplacex 12

 Es importante recordar que en el proceso de identificación, dentro del modelo ABC, se
debe en primer lugar, ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos
que agregan valor, para que en el momento que se inicien las operaciones, la organización
tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le
imponga.

Definición de Eficiencia

Según lo indicado en el Diccionario de la Real Academia Española, consiste

en la capacidad de disponer de alguien o de algo, para conseguir un efecto
deseado. De acuerdo a lo anterior, la eficiencia caracteriza algo que se hace como
corresponde, es decir, que se realiza “lo mejor posible”, de manera tal que los
recursos sean aplicados de la forma más racional posible.

Por lo tanto, en el ámbito empresarial, la eficiencia se relaciona con la

utilización de los recursos. Esto significa que las actividades deben ser realizadas
con el mínimo de recursos, independiente de si se alcanzan los objetivos fijados.

Definición de Eficacia

De acuerdo a lo señalado por el Diccionario de la Real Academia Española,

consiste en lograr el efecto deseado o que se espera. En otras palabras, la eficacia
se basa en “hacer lo que se tiene que hacer”, es decir, llevar a cabo las actividades
necesarias para darles alcance a los objetivos fijados.

Considerando lo anterior, en el ámbito empresarial, se relaciona con el

cumplimiento de objetivos por medio de la realización de las actividades,
independiente de la cantidad de recursos que se utilicen en ello.

En el siguiente cuadro, se visualizan las características que distinguen a

ambos conceptos.

Eficiencia Eficacia
- Énfasis en los medios. - Énfasis en los resultados.
- Hacer las cosas de manera - Hacer las cosas correctas.
correcta. - Alcanzar los objetivos.
- Salvaguardar los recursos. - Obtener resultados.

Instituto Profesional Iplacex 13

 Después que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los
procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de
costos y la relación de transformación de los factores, para medir con ello la productividad de
la empresa.

Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados,

podrá ofrecer a los directivos de la organización una visión de los puntos críticos de la
cadena de valor, así como la información relativa para realizar una mejora continua, que
puede aplicarse en el proceso creador de valor. Al conocer los factores causales que
accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia, que son aquellos
factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún atributo de la actividad,
cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía de la combinación productiva. Estos
inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o a conseguir reducir los plazos de
los procesos y productos, a mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir
costos.

Realice ejercicios nº 9 al 12

2.1. Clasificación de Actividades

Como se mencionó anteriormente, los atributos definen las actividades y, al mismo

tiempo se convierten en la base para la clasificación de ellas. El clasificar las actividades
simplifica la consecución de objetivos administrativos fundamentales, tales como el costo de
los productos o del cliente, la mejora continua y la administración de calidad total.

Como ya se vio, una actividad primaria es la que se consume por un objeto de costo
final como un producto o un cliente. Una actividad secundaria es aquélla que se consume por
un objeto de costo intermedio tal como los materiales. Reconocer la diferencia entre los tipos
de actividades simplifica el costo de los productos. No se debe olvidar que las actividades
consumen recursos. De tal modo que, en la primera etapa del costo basado en actividades,
el costo de los recursos debe ser distribuido entre las actividades. De esta forma, antes de
distribuir los costos de las actividades primarias entre los productos, deben asignarse a las
actividades primarias los costos de las actividades secundarias que consumen.

Existen otras clasificaciones de actividades muy útiles, por ejemplo, es posible

clasificarlas como valor agregado o valor no agregado, como relacionados con la calidad o
como ambientales.

Instituto Profesional Iplacex 14

 Por último, es necesario establecer un sistema de indicadores de control que
muestren continuamente cómo va el funcionamiento de las actividades y procesos, y el
progreso de los estimulantes de eficiencia. Este control consiste en la comparación del
estado real de la acción, con el objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados
para llevarlos a la cadena de valor propuesta.

2.2. Recopilación de los Datos Necesarios

Se pueden mencionar como mecanismos de recopilación de datos para un sistema

ABC los siguientes:

– Entrevistas.
– Cuestionarios.
– Encuestas.
– Observación.

Es probable que las entrevistas con los administradores u otros representantes

reconocidos de los departamentos sean el método más común para recopilar la información
necesaria. Es factible hacer uso de las preguntas para identificar los atributos de actividad.
La información obtenida de las preguntas realizadas en entrevistas sirve como cimiento para
la construcción del diccionario de actividades y proporciona datos muy útiles para la
distribución de costos de recursos a cada actividad individual. Al estructurar una entrevista,
las preguntas deben revelar ciertos atributos fundamentales. Las preguntas deben
estructurarse de manera que permitan que su respuesta sirva para identificar y medir los
atributos deseados.

Dado que la mejor manera de mostrar cómo puede utilizarse una entrevista es hacerlo
a través de un ejemplo, a continuación se presenta uno.

Por Ejemplo

Un hospital está realizando un estudio piloto de costo ABC, con el fin de

determinar el costo que tiene la atención de las enfermeras a distintos tipos de
pacientes en cardiología. El pabellón de cardiología se encuentra en el primer piso
del hospital.

En base a lo expuesto, a continuación se encuentra la descripción de la

entrevista realizada a la supervisora de enfermeras de pabellón, la cual no se diseñó
para considerar un análisis exhaustivo, sencillamente representa una muestra de lo
que pudiese ocurrir.

Instituto Profesional Iplacex 15

 Continuación Ejemplo

Pregunta Nº 1 (Identificación de Actividad): ¿Puede usted describirme lo que

hacen sus enfermeras por los pacientes en el pabellón de cardiología?

R: existen cuatro actividades principales: tratamiento (administración de

medicamentos y cambios de ropa), vigilancia (verificar los signos vitales y anotar
información del paciente), proporcionar cuidado higiénico y físico (baño, cambio
de sábanas y ropa, ayudar a caminar al paciente, entre otros), y responder a los
pedidos del paciente (asesoría, golosinas y llamadas telefónicas).

Pregunta Nº 2 (Identificación de Actividad): ¿Ciertos pacientes utilizan alguna

clase de equipo? (Actividades: también puede ser equipo haciendo algo por
alguien).

R: Sí, en el pabellón de cardiología se utilizan muchos monitores. La vigilancia es

una actividad muy importante para esta clase de pacientes.

Pregunta Nº 3 (Identificación de Actividad): ¿Qué papel desempeña usted en el

pabellón de cardiología? (Actividades: son personas haciendo algo por otras
personas).

R: Yo no tengo contacto directo con los pacientes. Soy responsable de planear,

evaluar y resolver los problemas relacionados con las enfermeras del pabellón.

Pregunta Nº 4 (Identificación de Recursos): ¿Qué recursos se utilizan en sus

actividades de enfermería (equipo, materiales, energía, etc.)? (Las actividades
consumen recursos además de mano de obra).

R: Uniformes (que son pagados por el hospital), computadores, suministro de

enfermería (como tijeras e instrumentos deseables para un paciente se cargará
a su cuenta), y equipo de monitoreo en la central de enfermeras.

Instituto Profesional Iplacex 16

 Continuación Ejemplo

Pregunta Nº 5 (Identificación de la Base de Recursos): ¿Cuánto tiempo dedican las

enfermeras a cada actividad? ¿Cuánto tiempo de máquina se dedica a cada
actividad? (Esta información es necesaria para distribuir el costo de la mano de
obra y del equipo a las actividades).

R: Hace poco se realizó una encuesta de trabajo. Cerca del 25% del tiempo de las
enfermeras se consume en el tratamiento de pacientes, 20% proporcionando
cuidados higiénicos, 40% respondiendo a las peticiones de los pacientes y 15%
monitoreando. Mi tiempo está dedicado totalmente a la supervisión. El equipo de
monitoreo se utiliza para actividades de vigilancia al 100%. El uso de la
computadora se divide entre el 40% dedicado al trabajo de supervisión y el 60%
para monitoreo (hacer anotaciones en los registros del paciente se considera una
tarea de monitoreo).

Pregunta Nº 6 (Bases Potenciales de Actividad): ¿Cuáles son los resultados de

cada actividad? Es decir, ¿cómo mediría las demandas de cada actividad? (Esta
pregunta ayuda a identificar las bases de actividad).

R: Tratamiento de pacientes: número de tratamientos; cuidado higiénico: tiempo de

cuidados; respuesta a las solicitudes de los paciente: número de solicitudes; y
monitoreo de pacientes: hora de vigilancia.

Pregunta Nº 7 (Objetos Potenciales de Costo Identificados): ¿Quién o qué hace

uso del resultado de la actividad? (Identifica el objeto de costo: productos, otras
actividades, pacientes, etc.)

R: Bueno, para la supervisión, yo programo, evalúo el desempeño, y trato de

cerciorarme de que las enfermeras realicen sus actividades con eficiencia. Son
ellas las que se benefician de lo que hago. Los pacientes reciben los beneficios de
las actividades de enfermería. Tenemos tres tipos de pacientes en cardiología:
cuidado intensivo, cuidado intermedio, y normales. Estos pacientes tienen
necesidades sumamente distintas en cuanto a las actividades de enfermería. Por
ejemplo, los pacientes de cuidado intensivo raramente utilizan tiempo para
caminar, pero necesitan muchos tratamientos y mucho más tiempo de monitoreo.

Instituto Profesional Iplacex 17

 Basados en las respuestas de la entrevista, ahora es posible preparar un diccionario
de actividades, el cual se muestra en el siguiente cuadro:

Cuadro Nº 4: Diccionario de Actividades

Nombre de la Descripción de la Tipo de Actividad Objeto de Costo Base de Actividad

Actividad Actividad
Supervisora Programar, Actividades Porcentaje del
coordinar y evaluar Secundaria dentro del tiempo que las
el desempeño departamento enfermeras
dedican a cada
actividad
Tratamiento de Administración de Número de
Pacientes medicamentos y Primaria Tipo de paciente tratamientos
cambios de ropa
Cuidado Higiénico Baño, tendido de
camas y manejo de Primaria Tipo de paciente Horas de labor
ropa, caminar con
los pacientes
Respuesta a las Llamadas Número de
Solicitudes de los telefónicas, Primaria Tipo de paciente solicitudes
Pacientes asesoría, golosinas,
etc.
Monitoreo Verificación de Horas de
signos vitales y Primaria Tipo de paciente vigilancia
anotaciones

Realice ejercicios nº 13 y 14

CLASE 04
2.3. Distribución de Costos a las Actividades

Una vez que se han identificado y descrito las actividades, la siguiente tarea consiste
en determinar cuánto cuesta realizar cada actividad. Para ello se necesita que se identifiquen
los recursos que consume cada actividad, tales como: mano de obra, materiales, energía y
capital. El costo de estos recursos se encuentra en el libro mayor general, pero ello no revela

Instituto Profesional Iplacex 18

cuánto se gasta en cada actividad. De tal modo que, resulta necesario distribuir los costos de
tales recursos entre las actividades utilizando el rastreo directo.

En el caso de la mano de obra se acostumbra utilizar una matriz de distribución del

trabajo, es decir, se identifica la cantidad de mano de obra que se consume en cada
actividad y se deduce de la entrevista.

Por Ejemplo

La supervisora de enfermeras del pabellón de cardiología revela en la entrevista, con

respecto a la mano de obra lo siguiente:

Porcentaje del tiempo dedicado a cada actividad

Actividad Supervisora Enfermeras
Supervisión de enfermeras 100% 0%
Tratamiento de pacientes 0% 25%
Cuidado higiénico 0% 20%
Respuesta a solicitudes 0% 40%
Monitoreo de pacientes 0% 15%

Ahora bien, el tiempo dedicado a cada actividad resulta la base para distribuir los
costos de mano de obra a cada actividad. Cuando corresponde al 100% significa que la
mano de obra se dedica única y exclusivamente a tal actividad y el método de distribución es
el rastreo directo. Por el contrario, si varias actividades comparten el recurso entonces la
distribución se hace mediante el rastreo de bases y tales bases se denominan bases de
recursos.

Definición de Bases de Recursos

Son factores que miden el consumo de recursos que hacen las actividades, una
vez que se han identificado dichas bases de recursos es posible distribuir el costo a la
actividad correspondiente.

Instituto Profesional Iplacex 19

 Por Ejemplo

Retomando el ejemplo de la supervisora de enfermeras, suponiendo que tiene un

sueldo de $500.000 y que los sueldos de las enfermeras totalizan $3.000.000. A continuación
se muestra la cantidad del costo de enfermería distribuido a cada actividad.

– Supervisión de enfermeras $ 500.000 (por rastreo directo)

– Tratamiento de pacientes $ 750.000 (0,25 x $3.000.000)

– Cuidados higiénicos $ 600.000 (0,20 x $3.000.000)

– Respuesta a solicitudes $1.200.000 (0,40 x $3.000.000)
– Monitoreo $ 450.000 (0,15 x $3.000.000)

Las entrevistas, formatos de encuesta, cuestionarios y sistemas de tiempo son

ejemplos de las herramientas que pueden emplearse para recabar datos sobre las bases de
recursos. Es importante tener presente que el porcentaje de esfuerzo dedicado a varias
actividades suele ser bastante constante y es posible que sólo se requiera medirlo
periódicamente, talvez sólo una vez al año.

Desde luego, la mano de obra no es el único recurso consumido por las actividades,
puesto que también se consumen materiales, capital y energía.

Por Ejemplo

La entrevista realizada a la supervisora de enfermeras revela que las actividades

de cuidado cardiológico incluyen el uso de monitores (capital), computador (capital),
uniformes (materiales) y suministros (materiales).

Por lo tanto, el costo de estos recursos también debe distribuirse entre las diversas
actividades, ellos se distribuyen de la misma manera que ya fue descrita para la mano de
obra; esto es, utilizando el rastreo directo y las bases de recursos.

A través de los ejemplos planteados precedentemente se puede concluir que la

distribución del costo de los recursos entre las actividades requiere que el costo del recurso
se desglose y redistribuya.

Instituto Profesional Iplacex 20

 Por Ejemplo

El costo de monitores puede distribuirse usando el rastreo directo, es decir, si

el libro mayor general muestra que el costo anual de los monitores es de $800.000
entonces esta cantidad adicional se distribuirá directamente a la actividad de
monitoreo.

En el caso de la computadora, el gasto se distribuirá entre supervisión y

monitoreo con base en las horas de uso, que es una base de recursos debido a que
se trata de un recurso compartido por dos actividades. De tal modo que, si el costo
de la computadora es de $12.000 al año, entonces, de acuerdo a la entrevista
efectuada se asignará $4.800 a la actividad de supervisión (40%) y $7.200 a la
actividad de monitoreo (60%).

Es posible calcular el costo total de cada actividad repitiendo este proceso para todos
los recursos. Sin embargo, en esta ocasión no se realizará el detalle del cálculo puesto que
ya fue efectuado en el caso de la mano de obra, pero sí se presentará a continuación un
bosquejo para visualizar el desglose para las actividades relacionadas con la atención de
enfermeras en el pabellón de cardiología.

Por Ejemplo

Perspectiva del Catálogo de Cuentas Perspectiva ABC

Supervisión $ 500.000 Supervisión de enfermeras $ 522.800

Suministros $ 406.000 Tratamiento de pacientes $ 900.000
Uniformes $ 82.000 Cuidado higiénico $ 766.000
Salarios $3.000.000 Solicitudes de pacientes $ 1.332.000
Computadora $ 12.000 Monitor de pacientes $ 1.279.200
Monitor $ 800.000

Total $4.800.000 Total $4.800.000

A través de los ejemplos planteados precedentemente, se puede concluir que la

distribución del costo de los recursos entre las actividades requiere que el costo del recurso
se desglose y redistribuya. Asimismo, la redistribución del costo de recursos entre las

Instituto Profesional Iplacex 21

actividades individuales contribuye a la creación de una base de datos ABC para la
organización.

CLASE 05
2.4. Distribución del Costo de las Actividades Secundarias entre las Actividades Primarias

La primera etapa del costo basado en actividades se completa con la distribución de

costos entre las actividades. Durante esta primera etapa las actividades se clasifican en
primarias y secundarias, lo cual ya se efectúo en el diccionario de actividades, a modo de
recordatorio se presentan a continuación:

Nombre de la Actividad Tipo de Actividad

Supervisora Secundaria
Tratamiento de Pacientes Primaria
Cuidado Higiénico Primaria
Respuesta a las Solicitudes de los Pacientes Primaria
Monitoreo Primaria

Si existen actividades secundarias, entonces existen etapas intermedias. En una

etapa intermedia, el costo de las actividades secundarias se distribuyen entre aquellas
actividades (u objetos de costo intermedio) que consumen su producto. Por ejemplo, la
supervisión de enfermeras es una actividad secundaria. La medida del producto es el
porcentaje de tiempo de enfermería dedicado a cada actividad. De la distribución de trabajo
previamente preparada, se sabe que las cuatro principales actividades que hacen uso de los
recursos de enfermería se distribuye en 25%, 20%, 40% y 15%. De este modo, el costo de
las actividades de supervisión se distribuirá a cada actividad primaria consumidora utilizando
esas mismas proporciones (cada actividad primaria ahora actúa como una base de actividad:
la suposición que la supervisión se consume en proporción a la cantidad de mano de obra).

A continuación, se calculan y presentan los nuevos costos utilizando esta base de

actividad secundaria y los costos de actividad.

Instituto Profesional Iplacex 22

 Por Ejemplo

Perspectiva ABC

Supervisión de Enfermeras $ 522.800

Tratamiento de Pacientes $ 900.000
Cuidado higiénico $ 766.000
Solicitudes de pacientes $ 1.332.000
Monitor de pacientes $ 1.279.200
Total $ 4.800.000
$900.000 + ($522.800 x 0,25)

Tratamiento de Pacientes $ 1.030.700 $766.000 + ($522.800 x 0,20)

Cuidados higiénicos $ 870.560
Respuesta a la solicitud $ 1.541.120
Monitoreo de pacientes $ 1.357.620 $1.332.000+ ($522.800 x 0,40)

$1.279.200+ ($522.800 x 0,15)

2.5. Tasa de Actividad y Costo del Producto

Una vez que se han determinado los costos de las actividades primarias, es posible
distribuirlos entre los productos u otros objetos de costo en la misma medida que hacen uso
de la actividad. Sin embargo, antes de hacer cualquier distribución, deben identificarse los
objetos de costo y medirse las demandas que ellos ejercen sobre las actividades. Pueden
existir muchos objetos de costo diferentes, tales como: materiales, clientes, canales de
distribución, proveedores y regiones geográficas. La manera de manejar dichos costos para
otros objetos de costo se analizará con posterioridad.

Las bases de actividad miden las demandas que los objetos de costo ejercen sobre
las actividades. La mayor parte de los diseños del sistema ABC eligen algunos de los tipos
de bases de actividad, tales como:

– Bases de Transacción: miden el número de veces que se realiza una actividad, como
serían el número de tratamientos y el número de solicitudes de atención.

Instituto Profesional Iplacex 23

– Bases de Duración: miden las demandas en términos del tiempo que toma realizar una
actividad, como las horas de monitoreo.

Las bases de duración deben emplearse cuando el tiempo necesario para realizar una
actividad varía entre una transacción y otra.

Por Ejemplo

Si para el tratamiento de los pacientes normales se utilizan 10 minutos

promedio, pero para los pacientes en cuidado intensivo promedian 45, entonces las
horas de tratamiento pueden ser una mejor medida de las demandas ejercidas sobre la
actividad de tratamiento que el número de tratamientos.

Una vez que se han definido las bases se puede elaborar una cuenta de actividades,
la cual especifica: producto, cantidad de producto esperada, actividades y cantidad de cada
actividad que se espera sean consumidas por cada producto.

Por Ejemplo

A continuación, se representa la Cuenta de Actividades Pabellón de Cardiología, en

donde se identifican el total de actividades, por tipo de paciente.

Actividad Base de Actividad Normal Intermedia Cuidado Total

Intensivo
Producción (resultado) Días por paciente 100.000 50.000 30.000
Tratamiento de Pacientes Tratamientos 50.000 100.000 150.000 300.000
Cuidados higiénicos Horas de higiene 50.000 25.000 85.000 160.000
Respuesta a solicitudes Solicitudes 300.000 400.000 100.000 800.000
Monitoreo Horas de monitoreo 200.000 600.000 1.200.000 2.000.000

Para calcular las tasas de actividad primaria se deben dividir los costos de actividad
presupuestados entre la capacidad de actividad práctica, donde capacidad de actividad se
refiere a la cantidad de producto (o resultado) como medida de base de actividad. La
capacidad práctica es el resultado de la actividad que puede producirse si esta última se
realiza de manera eficiente. Utilizando los datos de los últimos dos ejemplos previos es
posible calcular las tasas de actividad para el ejemplo de la enfermería de pabellón de
cardiología.

Instituto Profesional Iplacex 24

 Cálculo de Tasa:

Tratamiento de Pacientes $1.030.700/300.000 = $3,44 por tratamiento

Cuidados higiénicos $ 870.560/160.000 = $5,44 por hora de cuidado o
atención
Respuesta a la solicitud $1.541.120/800.000 = $1,93 por solicitud
Monitoreo de pacientes $1.357.620/2.000.000 = $0,68 por hora de
monitoreo

Estas tasas proporcionan el precio cobrado por uso de actividad. Utilizando estas
tasas, los costos se distribuyen como se ejemplificará a continuación.

Por Ejemplo
Distribución del Costo: objetos de costos finales

Tipos de Pacientes
Normal Intermedia Cuidado Intensivo
Tratamiento de Pacientes:
$3,44 x 50.000 172.000
$3,44 x 100.000 344.000
$3,44 x 150.000 516.000
Cuidados higiénicos:
$5,44 x 50.000 272.000
$5,44 x 25.000 136.000
$5,44 x 85.000 462.400
Atención a Solicitudes:
$1,93 x 300.000 579.000
$1,93 x 400.000 772.000
$1,93 x 100.000 193.000
Monitoreo de Pacientes:
$0,68 x 200.000 136.000
$0,68 x 600.000 408.000
$0,68 x 1.200.000 816.000
Costos Totales 1.159.000 1.660.000 1.987.400
Unidades 100.000 50.000 30.000
Costo diario de enfermería por 11,59 33,20 66,25
paciente
1.159.000/100.000

Realice ejercicios nº 15 al 18

Instituto Profesional Iplacex 25

 CLASE 06

• Los Materiales como un Objeto de Costo Inmediato

Hasta ahora los ejemplos presentados se han basado sólo en la distribución de los
costos de varias actividades de enfermería entre los objetos de costo definidos como
pacientes de cuidado intensivo, pacientes intermedios y pacientes normales, sin embargo,
estos objetos de costo consumen otros recursos y actividades, cuyo costo también debe
distribuirse.

Por Ejemplo

Los pacientes utilizan varios tipos de materiales como gasas y vendas,

medicamentos contra el dolor, antibióticos, etc. Esos materiales ejercen demandas sobre
otras actividades tales como compras, inspección y movimiento de materiales (al
recibirlos de su lugar de origen). Estas actividades que se encuentran relacionadas con
los materiales no se consumen directamente por los objetos de costo final y, por tanto,
son actividades secundarias. Éstas son consumidas por diversos materiales, y los
materiales luego son consumidos por los objetos de costo finales. De tal modo, el costo
de estas actividades secundarias relacionadas con los materiales fluye hacia los objetos
de costo finales, es decir, los pacientes, a través de su primera distribución sobre los
materiales y luego distribuyendo el costo de los materiales por medio del rastreo directo.

Para ilustrar el proceso explicado, se trabajará bajo el supuesto de que el hospital

tiene tres actividades relacionadas con los materiales: ordenar los materiales, inspeccionar y
contar los embarques que recibe, y trasladar los materiales hacia la farmacia o tienda,
dependiendo de la naturaleza de los materiales. A continuación se presentan los datos
relacionados con el costo y la base de estas tres actividades secundarias relacionadas con
los materiales.

Actividad Costo de Actividad Base de Actividad Tasa de Actividad

Compra de materiales $1.000.000 Órdenes de compra $ 200
Inspección y conteo $ 600.000 Horas $ 100
de los materiales
Traslado de $ 500.000 Número de movimientos $ 60
materiales a la
farmacia

Instituto Profesional Iplacex 26

 A continuación se tomará en cuenta un material específico: la amoxicilina. La cuenta
de actividades proporciona la siguiente información, relativa al consumo que hacen las
actividades secundarias:

Número de órdenes de compra 100

Horas de inspección 20
Número de movimientos 100

De este modo, la amoxicilina recibe su participación de las actividades secundarias

por medio de la multiplicación de la tasa de actividad por la medida de consumo de actividad:

Compra de materiales $200 x 100 = $20.000

Inspección y conteo de materiales $100 x 20 = $ 2.000
Movimiento de materiales $ 60 x 100 = $ 6.000
Total $28.000

Suponiendo que el hospital adquiere 1.000 frascos de amoxicilina, cada uno contiene
100 tabletas, el costo de la actividad secundaria por pastilla es $0,028 (28.000/1.000.000).
De este modo, cada vez que un paciente consuma este medicamento en particular,
distribuirán $0,028 de los costos de actividad secundaria relacionados con los materiales.
Con los demás materiales se hacen distribuciones similares y cuando se les rastrea
directamente hacia los objetos de costo que los consumen, los costos secundarios también
se distribuyen de una manera que refleje un patrón de consumo de causa y efecto.

CLASE 07
3. GRUPOS DE ACTIVIDADES HOMOGÉNEOS

En la primera etapa del sistema de costo ABC se identifican las actividades, se

asocian los costos con las actividades individuales, y éstas se clasifican como primarias y
secundarias. En las etapas intermedias, los costos de las actividades secundarias se
redistribuyen a los objetos de costo intermedios como las actividades primarias o materiales.
En la etapa final, los costos de las actividades primarias y materiales se distribuyen entre los
productos o clientes.

Para distribuir los costos de las actividades secundarias sobre las actividades
primarias o materiales (etapa intermedia) o para hacerlo hacia productos o clientes (etapa

Instituto Profesional Iplacex 27

final), es necesario utilizar las tasas de actividad. En principio, hay una tasa de actividad
calculada para cada actividad. Una organización puede tener miles de actividades diferentes
y, por tanto, cientos de tasas de actividad. Aunque la tecnología de información es
verdaderamente capaz de manejar este volumen, puede haber algún mérito en reducir el
número de tasas, si es posible.

Por Ejemplo

Menos tasas pueden generar reportes del costo de producto más legibles y
manejables. También pueden disminuir la complejidad que emana de un sistema de
costo basado en actividades e incrementar la posibilidad de ser aceptado por los
directivos. Además, un número de tasas pequeño también puede incrementar la
precisión de la distribución de costos.

3.1. La Clave para Reducir el Número de Tasas

Con el propósito de reducir el número de las tasas de costos indirectos necesario y

agilizar el proceso, es posible agrupar las actividades en conjuntos homogéneos, con base
en características similares si:

1) Están relacionadas de manera lógica.

2) Tienen las mismas relaciones de consumo con todos los productos.

Los costos son asociados con cada uno de estos conjuntos homogéneos mediante la
suma del costo correspondiente a las actividades individuales que pertenecen al conjunto. La
colección de costos indirectos asociados con cada conjunto de actividades se denomina
grupo de costos homogéneos.

Puesto que las actividades que se encuentran dentro de un grupo de costos

homogéneos tienen la misma relación de conjunto, las bases de actividad -de cada actividad-
distribuyen los costos hacia los productos en exactamente las mismas proporciones, es decir,
que sólo se requiere una base para distribuir los costos de grupo, y de esta manera es
posible reducir el número de tasas necesario. Una vez definidos en conjunto de costos3, el
costo unitario de la base de actividad elegida se calcula dividiendo los costos del conjunto
entre la capacidad práctica de la base de actividad. Esto se denomina tasa del grupo.

3
Los costos conjuntos se aplican a aquellos costos relacionados con los productos manufacturados que utilizan
los mismos procesos de producción, hasta que llegan a un determinado punto, no siendo por ende,
considerados como productos individuales hasta dicho punto.

Instituto Profesional Iplacex 28

 Los atributos de actividad se utilizan para reunir las actividades relacionadas en
grupos que formen la base de grupos de costo homogéneo. Reúnen las calificaciones
necesarias para integrarse a un grupo dado cuando tienen tres atributos comunes, los cuales
son:
1) Proceso: comparten un objetivo o propósito común.
2) Nivel de Actividad: se desarrollan al mismo nivel general de actividad.
3) Base: pueden utilizar la misma base de costos, con el fin de distribuirlos a un
objeto de costos.

Los primeros dos atributos definen lo que significa medios lógicamente relacionados,
el tercero y último significa que se usan para el agrupamiento de actividades en grupos de
costos homogéneos.

En esencia, las actividades se combinan en grupos homogéneos siempre que

presenten la misma clasificación de proceso, de nivel de actividad y de base de actividad. Un
grupo homogéneo de actividades con sus costos asociados corresponde a lo que se ha
definido como un grupo de costos homogéneos. Con objeto de comprender este proceso de
clasificación hay que entender cómo (y por qué) se utiliza cada atributo para clasificar las
actividades.

• Clasificación de Procesos: un proceso es definido como una serie de actividades ligadas

con el fin de alcanzar un propósito específico. Los procesos reciben insumos y obtienen
productos que son de valor para los clientes internos y externos. Entre los ejemplos de
procesos que no son de manufactura cabe señalar desarrollo de productos,
abastecimiento, llenado de la orden, emisión de crédito y servicios al cliente.

Con el propósito de ilustrar un proceso de “no manufactura” se considerará el proceso de

abastecimiento, cuyo objetivo común es obtener componentes para la producción. Las
actividades incluyen compras, recepción de mercaderías y pago de proveedores. En
términos generales, los insumos son una requisición de compras de las partes que se
necesitan en la planta; de este modo, desde la perspectiva del proceso de
abastecimiento, las partes son solicitadas por clientes internos –por ejemplo, el
departamento de producción–, cuyo producto corresponde a las partes compradas y
pagadas.

La clave para el agrupamiento es la idea de compartir un objetivo o propósito común; es

más, desde una perspectiva de costo de productos, hay dos propósitos en el
agrupamiento por procesos:

1) Reducir el número de tasas de grupo utilizadas para distribuir los costos indirectos.
2) Incrementar la exactitud de las distribuciones de costo.

Instituto Profesional Iplacex 29

El primero no requiere gran explicación, es decir, los productos pueden consumir
actividades relacionadas lógicamente en la misma proporción, con lo cual reducen la
necesidad de tener tasas separadas de costos indirectos por actividad. El segundo
propósito quedará más claro a través de un ejemplo.

Por Ejemplo

Considere dos procesos de manufactura: fabricación y ensamble. El manejo de

materiales es una actividad que desarrollan tanto el proceso de fabricación como
ensamble final, no obstante, son dos procesos diferentes por completo (sus propósitos
son distintos), y la naturaleza del manejo de materiales abarca el movimiento de lotes y
plataformas de carga a distintos sitios.

En este caso, la cantidad de movimientos tal vez sea una buena base de
actividades, sin embargo, en el proceso de ensamble el manejo de materiales puede
estar relacionado con el número de partes o de subensambles, en cuyo caso una buena
base de actividades podría ser el número de partes. Dado que las demandas de la
actividad de manejo de materiales se miden de manera diferente en cada proceso
(movimientos y número de partes), la clasificación por procesos incrementa la exactitud
del costo de productos. Esto puede visualizarse con cantidades como se muestra a
continuación:

Fabricación Ensamble
Costo de Manejo de Materiales $20.000 $28.000
Número de Unidades Fabricadas (producto
final):
Producto A 20.000
Producto B 20.000
Cantidad de Movimientos:
Producto A 100 20
Producto B 100 20
Número de Partes:
Producto A 100.000 100.000
Producto B 40.000 40.000

A continuación, se proporciona el cálculo de manejo de materiales por unidad

producida.

Instituto Profesional Iplacex 30

 Costo Unitario sin Clasificación de Proceso

1) Tasa de actividad de costos indirectos = $48.000/240 movimientos = $200 por

movimiento
2) Costo unitario de manejo de materiales:
Producto A: ($200 x 120)/20.000 unidades = 1,20 por unidad
Producto B: ($200 x 120)/20.000 unidades = 1,20 por unidad

Costo Unitario con Clasificación de Proceso

1) Tasas de actividades de costos indirectos:

Fabricación: $20.000/200 movimientos = $100 por movimiento
Ensamble: $28.000/140.000 piezas = $0,20 por pieza

2) Costo unitario de manejo de materiales:

Producto A: [($100 x 100) + ($0,20 x 100.000)]/20.000 unidades = $1,50 por unidad
Producto B: [($100 x 100) + ($0,20 x 40.000)]/20.000 unidades = $ 0,90 por unidad

Como se puede apreciar en el ejemplo, si se consideran las diferencias de proceso se

pueden afectar los costos del producto de manera considerable. Cuando se obvian las
diferencias, el producto A resulta subcosteado y el producto B, sobrecosteado.

CLASE 08

• Clasificación de Nivel de Actividad: un segundo paso en la estructuración de grupos de

actividades relacionadas es la inserción de las actividades en alguna de las siguientes
cuatro categorías generales de actividad:

1) Nivel de unidad: tienen lugar cada vez que se produce una unidad.
2) Nivel de lote: se presentan cada vez que se produce un lote de artículos. El costo de
la actividad de nivel de lote varía según el número de lotes, pero es fijo (y, por tanto,
independiente) respecto de la cantidad de unidades en cada lote.
3) Nivel de producto: esta actividad se desarrolla según sea necesario con el fin de
apoyar los diversos productos de la empresa. Estas actividades y sus costos tienden a
incrementarse a medida que aumenta la diversidad de productos. Por ejemplo, cambio
de ingeniería en los productos, ingeniería del proceso y despacho del producto.

Instituto Profesional Iplacex 31

 4) Nivel de instalación: esta actividad apoya los procesos de manufactura general de una
fábrica. Por ejemplo: el suministro de instalaciones, mantenimiento de pisos y
proporcionar seguridad.

El clasificar las actividades en esas categorías generales simplifica el costo de productos,

debido a que los costos de las actividades asociados con diferentes niveles responden a
distintos tipos de bases de actividad (el comportamiento del costo varía por nivel). Es
importante conocer el nivel de actividad porque ayuda a que la administración identifique
las bases de actividad que miden la cantidad de producto de cada actividad que consume
cada producto. La clasificación por nivel también proporciona pistas relativas a las causas
originarias de las actividades, de manera que pueden ayudar a los directivos en sus
esfuerzos por mejorar el desempeño de las actividades.

• Clasificación de las Bases de Actividad: de los cuatro niveles generales, los tres primeros
(unidad, lote y producto) contienen actividades relacionadas con el producto. Para ellos
es posible medir las demandas que los productos individuales imponen a las actividades.

Las actividades que se encuentran dentro de estos tres niveles pueden subdividirse aún
más con base en sus razones de consumo. Las actividades con la misma proporción de
consumo pueden aprovechar la misma base de actividad, a fin de distribuir los costos; de
esta manera, quedan agrupadas todas las actividades. Este agrupamiento final crea un
conjunto homogéneo de actividades, las cuales comparten un objetivo común (del mismo
proceso), están al mismo nivel y usan la misma base de actividades.

Las actividades de nivel de instalación (último nivel) representan un problema para la

filosofía ABC de rastrear costos hasta los productos. Dicho rastreo depende de la
capacidad de identificar la cantidad de cada actividad que cada producto consume (deben
medirse las demandas que el producto les impone). Las actividades a nivel de instalación
(y sus costos) son comunes a una diversidad de productos, y no es posible identificar
como las consumen los productos individuales; en consecuencia, un sistema ABC puro
no los asignaría, sino que se tratarían como costos del período. En efecto, son costos
fijos aquéllos que no están impulsados por alguna de las bases que se encuentran en
alguna de las tres primeras categorías.

En la práctica, la distribución de estos costos quizá no distorsione de manera importante

los costos del producto, porque es probable que sean pequeños en comparación con los
costos totales que se rastrean apropiadamente hasta los productos individuales, pero
también hay una posible excepción a esto. Cuando una empresa ha organizado sus
instalaciones de producción alrededor de las líneas de producto, podría decirse que las
bases de espacio miden el consumo de los costos de nivel de instalación, porque el
espacio del piso en una planta se dedica a la producción de un solo producto o

Instituto Profesional Iplacex 32

 subensamble. En este caso, la superficie que se ocupa puede visualizarse como una
posible base de actividades para los costos de instalación. La distribución de costos de
nivel de instalación, a partir de las bases de espacio, también podría motivar a los
administradores a reducir el área dedicada a la producción, lo que reduciría los costos de
nivel de instalación con el tiempo.

Realice ejercicios nº 19 y 20

4. COMPARACIÓN DE DIVERSOS SISTEMAS DE COSTO

La clasificación jerárquica de las actividades permite ilustrar las diferencias básicas

entre los sistemas de costos basados en actividades y los sistemas de costos tradicionales.
En un sistema tradicional, se supone que las bases unitarias de actividades explican el
consumo de costos indirectos de productos. En un esquema tradicional más desarrollado, los
costos indirectos se clasifican como fijos y variables respecto de las bases unitarias. Los
sistemas de costos con base unitaria distribuyen los costos indirectos fijos a los productos
individuales, mediante tasas fijas de costos indirectos y los costos indirectos variables,
mediante tasas variables.

Desde la perspectiva del costo basado en actividades, los costos indirectos variables
se rastrean apropiadamente hasta los productos individuales (en esta categoría, el consumo
de costos indirectos se incrementa conforme lo hacen las unidades producidas). No obstante,
la distribución de costos indirectos fijos con bases unitarias de actividad puede ser arbitraria y
no reflejar las actividades que realmente consumen los productos.

Muchos de los costos distribuidos a la categoría tradicional de costos indirectos son

costos de nivel de lote, de producto y de instalación que varían con otras bases distintas a
las bases de nivel de unidad. Los sistemas de costos basados en actividades mejoran la
exactitud del costo de productos, puesto que reconocen que muchos de los llamados costos
indirectos fijos varían en proporción con cambios que nada tienen que ver con el volumen de
producción. Comprender por qué se incrementan o reducen estos costos, permitirá
rastrearlos hasta los productos individuales. Mediante esta relación de causa-efecto los
administradores mejoran la exactitud del costo de productos, lo que puede refinar en grado
importante la toma de decisiones.

Asimismo, este gran grupo de costos indirectos fijos ya no queda cubierto por el
misterio. Al conocer el comportamiento subyacente de muchos de estos costos, los
administradores poseen mayor control sobre las actividades que los causan, y pueden

Instituto Profesional Iplacex 33

identificar cuáles agregan valor y cuáles no. El análisis de valor es el núcleo de la
administración basada en actividades y la base del mejoramiento continuo.

4.1. Finalidad del Modelo ABC

Los estudiosos de este sistema tienen variadas teorías sobre la finalidad del modelo,
dentro de las cuales destacan:

– Producir información útil para establecer el costo por producto.

– Permitir la obtención de información sobre los costos por líneas de producción.
– Permitir el análisis ex-post de la rentabilidad.
– Utilizar la información obtenida para establecer políticas de toma de decisiones de la
dirección.
– Producir información que ayude en la gestión de los procesos productivos.

4.2. Instauración de un Sistema de Costeo ABC en la Empresa

La instauración de un sistema de costeo ABC en una empresa, trae consigo beneficios

y limitaciones, las que se presentarán a continuación:

a) Beneficios

– Facilita el costeo justo por línea de producción, particularmente donde son significativos
los costos generales no relacionados con el volumen.
– Permite el análisis conjunto de otros objetos del costo, además de los productos.
– Indica inequívocamente los costos variables a largo plazo del producto.
– Produce medidas financieras y no financieras, que sirven para la gestión de costos y para
la evaluación del rendimiento operacional.
– Ayuda a la identificación y análisis del comportamiento de costos, de esta forma tiene el
potencial para mejorar la estimación de costos.

b) Limitaciones

– Existe poca evidencia que de su implementación, mejore la rentabilidad corporativa.

– No se conocen las consecuencias que este sistema tendría sobre el comportamiento
humano y organizacional.
– La información obtenida es histórica.
– La selección de conductores de costos y costos comunes a varias actividades no se
encuentran satisfactoriamente resueltos.

Instituto Profesional Iplacex 34

– El ABC no es un sistema de finalidad genérica, en donde sus salidas de información son
adoptados a la situación y sin juicios cualitativos objetivos.
– En las áreas de control y medida, sus implicaciones todavía son inciertas.

Como conclusión final, se debe tener en cuenta que el sistema de costos basado en
las actividades, se instaura como una filosofía de gestión empresarial, en la cual deben
participar todos los individuos que conforman la empresa, desde los obreros y trabajadores
de la planta hasta los más altos directivos, ya que al tener cubiertos todos los sectores
productivos, se lleva a la empresa a conseguir ventajas competitivas y comparativas frente a
las entidades que ejercen su misma actividad.

• Ventaja Competitiva

Consiste en la capacidad de una empresa para desarrollar y mantener

sistemáticamente ventajas comparativas que le permitan disfrutar y sostener una
posición destacada en el entorno socioeconómico en el que actúa. En otras palabras,
la ventaja competitiva se relaciona con todas aquellas características que le permiten
a la empresa poseer una mejor posición que los rivales para defenderse de las
fuerzas competitivas y asegurar a los clientes.

• Ventaja Comparativa

Consiste en aquellas habilidades, recursos, conocimientos, atributos, etc., que

dispone la empresa, y de la que carecen sus competidores, haciendo posible que
aquélla detente rendimientos superiores a los de éstos.

CLASE 09
5. PRESUPUESTACIÓN CON BASE EN ACTIVIDADES

Las empresas que han implementado un sistema de costos ABC pueden desear
instalar también un sistema de presupuesto con base en actividades. Es cierto que un
sistema presupuestario al nivel de la actividad puede ser un enfoque útil para apoyar el
mejoramiento continuo y la administración de los procesos. También, es un medio para unir
el costo basado en actividades con el control operacional, puesto que las actividades
consumen recursos y éstos son las causas de los costos; el presupuesto con base en las

Instituto Profesional Iplacex 35

actividades puede resultar un instrumento de planeación y control mucho más poderoso que
el enfoque tradicional del presupuesto con base funcional.

Por lo tanto, se puede utilizar un enfoque presupuestario con base en las actividades
para destacar la reducción de costos mediante la eliminación de actividades de desperdicio y
mejorando la eficiencia de las actividades necesarias.

5.1. Presupuestos Estáticos de Actividad

Las actividades causan costos al consumir recursos; no obstante, la cantidad de

recursos consumidos depende de la demanda del producto de la actividad. La demanda de
una actividad, a su vez, depende de los objetos de costos que consume la actividad. Así, el
costo de la actividad se estima o presupuesta al revertir el Costo Basado en Actividades, de
tal modo que para construir un presupuesto con base en actividades se necesitan cuatro
pasos; que son:

1) Estimar el volumen y mezcla de clientes y productos para el período siguiente.

2) Proyectar la demanda de cada producto de actividad (los productos y los clientes
consumen el producto de las actividades primarias y así, con la información del
paso uno, se estima esta demanda).
3) Determinar la oferta y costo de los recursos requeridos para satisfacer las
demandas del producto de cada actividad.
4) Calcular la capacidad de la actividad.

El mayor interés del presupuesto con base en actividades es estimar la carga de

trabajo (demanda) de cada actividad y luego presupuestar los recursos que se requieren
para sostener esta carga de trabajo. La carga de trabajo de cada actividad debe establecerse
de modo que apoye las actividades de ventas y de producción que se esperan para el
período siguiente.

De este modo, al igual que con el presupuesto tradicional con base funcional, el
presupuesto basado en actividades comienza con los presupuestos de ventas y de
producción. Los presupuestos de materiales directos y de mano de obra directa también son
compatibles con un marco de referencia de Costo Basado en Actividad, porque estos
insumos de producción se pueden rastrear directamente a los productos individuales.

Las principales diferencias entre el presupuesto funcional y el presupuesto con base

en actividades se encuentran en las categorías de costos indirectos, gastos de ventas y

Instituto Profesional Iplacex 36

gastos de administración. En un enfoque con base funcional, los presupuestos de estas
categorías suelen desarrollarse por los elementos de costos. Estos elementos de costos se
clasifican como variables o fijos, utilizando las medidas de producción o producto de venta
como base para determinar el comportamiento de los costos. Incluso, estos presupuestos se
construyen normalmente proyectando una partida de costos dentro de un departamento, y
luego traspasando estas partidas al presupuesto maestro4 de costos indirectos y las
actividades de venta y administración, y luego, se construye un presupuesto para cada
actividad, con base en los recursos que se requieren para proporcionar los niveles de
producto de la actividad requeridos. Los costos se clasifican como variables o fijos con
respecto a la medida del producto de la actividad.

Por Ejemplo:
La Actividad de Compra de Materiales

La demanda de esta actividad es una función de los requerimientos de

materiales para los diversos productos y servicios que se entregan al consumidor.
El impulsor de una actividad así es el número de pedidos que se esperan para el
año siguiente y la administración debe estimar el número de órdenes de compra.

Para realizar la actividad de compras se necesitan recursos como agentes

de compras, suministros (papel, estampillas, sobres, etc.), escritorios,
computadoras y espacio de oficinas. Si se supone que un oficinista puede procesar
30.000 pedidos por año, entonces, se necesitan 4,67 funcionarios. Sin embargo,
como estos recursos no se pueden manejar en fracciones, esto se traduce en cinco
funcionarios que trabajan 150.000 pedidos, 1.000 más que en la demanda
esperada. De manera similar, cinco escritorios, cinco computadoras y espacio de
oficinas para cinco agentes son algo necesario.

A continuación, se da un presupuesto para la actividad de compras (la

depreciación corresponde al escritorio y a los computadores, y la ocupación es el
costo del espacio de oficinas).

Sueldos Depreciación Suministros Ocupación Total

$200.000 $5.000 $15.000 $6.000 $226.000

4
El Presupuesto Maestro es una expresión amplia de los planes operativos y financieros de la administración
para un período futuro (por lo general un año), que se resume en un grupo de Estados Financieros
Presupuestados.

Instituto Profesional Iplacex 37

 Continuación Ejemplo

De los recursos consumidos por la actividad de compra, los suministros son

del tipo flexible y, por tanto, son un costo variable, mientras que los otros recursos
consumidos son recursos comprometidos y tienen un comportamiento de costo fijo
(un comportamiento de costos fijos por pasos, en el caso de los sueldos y la
depreciación). Sin embargo, debe mencionarse una diferencia importante: “los
costos de compras fijos y variables se definen con respecto al número de órdenes
de compra y no de horas de mano de obra directa o unidades producidas u otras
medidas del producto de la producción”.

El comportamiento de costos de cada actividad se define con respecto a su

medida de producto (que es frecuentemente distinta de los impulsores con base en
la producción que se emplean en el presupuesto con base funcional). Conocer la
medida del producto permite obtener elementos de juicio significativos para
controlar los costos de la actividad.

En un marco de actividades, el control de los costos se traduce en la

administración de actividades. Por ejemplo, al rediseñar productos de modo que
puedan utilizar componentes más comunes, se puede reducir el número de
órdenes de compra. Al reducirse el número de órdenes de compra demandado, se
reduce la demanda de los riesgos flexibles; es más, la reducción del número de
órdenes de compra demandado reduce también la capacidad de la actividad que se
requiere. Así se reducirán los costos de actividad.

CLASE 10
5.2. Presupuesto Flexible de la Actividad

La capacidad de identificar cambios en los costos de la actividad, conforme cambia el

producto de la actividad, permite que los administradores planeen y vigilen más
cuidadosamente las mejoras de la actividad. El Presupuesto Flexible de la Actividad es la
predicción de a cuánto ascenderán los costos de la actividad, conforme cambie el producto
obtenido por ésta. El análisis de variación, en un contexto de actividades, hace posible
mejorar el reporte tradicional de desempeño presupuestal. También, eleva la capacidad para
manejar las actividades.

Instituto Profesional Iplacex 38

 En un enfoque con base funcional, los costos presupuestados para el nivel real de
actividad se obtienen suponiendo que un solo impulsor con base unitaria (unidades de
producto u horas de mano de obra directa) es el que impulsa todos los costos.

Dado que los costos varían con respecto a más de un impulsor, y los impulsores no
están altamente correlacionados con las horas de mano de obra directa, entonces, los costos
presupuestados pueden ser engañosos.

La solución es construir fórmulas de presupuesto flexible para más de un impulsor. Se

pueden utilizar procedimientos de estimación de costos, para estimar y validar las fórmulas
de costo para cada actividad. En principio, el componente de costo variable de cada actividad
debe corresponder a los recursos adquiridos conforme se necesiten (recursos flexibles) y el
componente de costos fijos debe corresponder a los recursos adquiridos antes de su uso
(recursos comprometidos). Este enfoque de fórmula múltiple permite que los administradores
anticipen con más precisión cuáles son los costos que deben darse para diferentes niveles
de uso de la actividad, medidos por el producto de la actividad. Después, estos costos
pueden compararse con los costos reales para ayudar a evaluar el desempeño del
presupuesto.

5.3. Administración de la Capacidad de la Actividad

La capacidad de la actividad es el número de veces que ésta puede realizarse. Los

impulsores de la actividad miden la capacidad de ésta.

Por Ejemplo

Considere que la inspección de productos terminados es una actividad. Se

toma una muestra de cada lote para determinar la calidad global del lote. La
demanda de la actividad de inspección determina la magnitud de la capacidad de la
actividad que se requiere.

Bajo el supuesto que el número de lotes inspeccionados mide el producto de

la actividad y que se programa la producción de 60 lotes, que sería la capacidad
requerida. Además, se trabaja bajo el supuesto que sólo un inspector puede
inspeccionar 20 lotes al año. De lo anterior, se determina que se deben contratar
tres inspectores para contar con la capacidad necesaria. Si cada inspector recibe un
sueldo anual de $3.600.000, el control presupuestado de la capacidad de la
actividad es de $10.800.000. Éste es el costo de los recursos (mano de obra) que
se adquieren antes de ser utilizados. La tasa presupuestada de la actividad es de
$180.000 ($10.800.000/60).

Instituto Profesional Iplacex 39

 Existen varias preguntas relacionadas con la capacidad de la actividad y su costo:

1º. ¿Cuál debería ser la capacidad de la actividad?

La respuesta a esta interrogante hace factible medir la cantidad de mejoramiento

posible.

2º. ¿Cuánta capacidad adquirida se utilizó realmente?

La respuesta a esta pregunta señala un costo no productivo y, al mismo tiempo, la

oportunidad para reducir la capacidad y ahorrar costos.

• Variaciones de Capacidad

Es importante conocer el cálculo de dos variaciones de capacidad: la variación de

volumen de la actividad y la variación de la capacidad no utilizada.

La variación del volumen de la actividad es la diferencia entre el nivel real de la

actividad adquirida (capacidad práctica, AQ) y la cantidad estándar de valor agregado de la
actividad que debería utilizarse (SQ). Si se considera que la inspección es una actividad sin
valor agregado, entonces SQ = 0 es el estándar de valor agregado. La variación de volumen
en este contexto tiene una interpretación económica útil: es el costo de la actividad de
inspección, que carece de valor agregado. La variación mide la cantidad de mejoramiento
que es posible mediante el análisis y la administración de las actividades ($10.800.000 en
este ejemplo). Sin embargo, puesto que el suministro de la actividad en cuestión
(inspecciones) debe adquirirse en bloques (un inspector a la vez), también es importante
medir la demanda actual de la actividad (uso real).

Cuando la oferta excede la demanda en una cantidad suficientemente grande, la

administración puede emprender acciones para reducir la cantidad de la actividad
proporcionada. Así, la variación de la capacidad no utilizada, que es la diferencia entre la
disponibilidad de la actividad (AQ) y su uso (AU), es una información importante que debe
estar en manos de la administración. La meta es reducir la demanda por la actividad, hasta el
punto en el que la variación de la capacidad no utilizada iguale a la variación del volumen. La
pregunta que surge en forma lógica es ¿por qué? Pues porque la variación del volumen es
un costo sin valor agregado y la variación de la actividad no utilizada mide el avance en la
reducción de este costo que no agrega valor.

En la siguiente figura se ilustra el cálculo de la variación de la capacidad no utilizada.

Es importante advertir que, en este caso, el uso real de la actividad es de 40 lotes, valuados
en $7.200.000.

Instituto Profesional Iplacex 40

 A continuación, se expone lo señalado precedentemente.

SP x SQ SP x AU
$180.000 x 0 $180.000 x 40
SP x AQ
$0 $7.200.000
$180.000 x 60
$10.800.000

Variación en la capacidad no
Variación en el volumen utilizada
$10.800.000 D $3.600.000 F

Como se puede apreciar, la capacidad no utilizada es de 20 lotes valuados en

$3.600.000. Si se considera que esta capacidad no utilizada existe porque la administración
ha participado en un programa de mejoramiento de la calidad, que ha reducido la necesidad
de inspeccionar ciertos lotes de productos. Esta diferencia entre la oferta de recursos de
inspección y su uso debe tener impacto en los planes de gastos futuros (la reducción de una
actividad sin valor agregado se considera favorable).

Ya se sabe que la oferta de recursos de inspección es mayor que su uso. Es más, por
el programa de mejoramiento de la calidad se puede esperar que esta diferencia continúe, e
incluso que se haga mayor (con la meta final de reducir el costo de la actividad de inspección
a cero). La administración debe estar dispuesta ahora a explorar la capacidad no utilizada
que ha creado. En el fondo, se puede reducir la disponibilidad de la actividad y, con ello, el
gasto de inspección. Hay varias opciones que un administrador puede emplear para lograr
este resultado. Puesto que la demanda de inspección se ha reducido en 20 lotes, la
compañía necesita sólo los servicios de dos inspectores de tiempo completo. El inspector
restante podría encargarse permanentemente de otra actividad en la que los recursos fueran
escasos. Si no es posible la reubicación, la compañía debe despedir al inspector.

El ejemplo expuesto muestra una característica importante de la administración de la

capacidad de la actividad. El mejoramiento de la actividad puede crear una capacidad no
utilizada, pero los administradores deben estar dispuestos y en posibilidad de tomar las
difíciles decisiones que se requieren para reducir el gasto en los recursos redundantes y
lograr el incremento potencial de las utilidades. Se pueden incrementar las utilidades si se
reduce el gasto de recursos o si éstos se transfieren a otras actividades que generen más
ingresos.

Realice ejercicios nº 21 al 25

Instituto Profesional Iplacex 41

 CLASE 11
6. EL ANÁLISIS COSTO VOLUMEN UTILIDAD Y EL COSTO BASADO EN ACTIVIDADES

El análisis convencional CVU5 supone que todos los costos de la empresa se pueden
dividir en dos categorías: aquellos que varían con el volumen de ventas (costos variables) y
aquellos que no lo hacen (costos fijos). Incluso, se supone que los costos son una función
rectilínea del volumen de ventas.

En un sistema de costo basado en actividades, los costos se dividen en categorías

con base unitaria y no unitaria. El costo basado en actividades admite que algunos costos
variarán de acuerdo con las unidades producidas, pero otros no. Sin embargo, aunque este
costo reconoce que los costos que no tienen base unitaria son fijos con respecto a los
cambios en el volumen de producción, también plantea que muchos costos sin base unitaria
varían respecto de otros impulsores de costos.

El uso del costo basado en actividades no significa que el análisis CVU sea menos
útil, de hecho, es todavía más útil, puesto que proporciona elementos de juicio más precisos
relacionados con el comportamiento de costos. Estos elementos de juicio permiten mejores
decisiones. No obstante, el análisis CVU debe modificarse cuando se emplea en un contexto
basado en las actividades. Para ilustrar este punto, considere que los costos de una empresa
se pueden explicar mediante tres variables: un impulsor de costos a nivel unitario, las
unidades vendidas; un impulsor de costos a nivel de lote, el número de montaje, y un
impulsor de costos a nivel de producto, horas de ingeniería. La ecuación de costos basado
en actividades puede expresarse del siguiente modo:

Costo Total = Costos Fijos + (Costo variable unitario x Número de unidades) + (Costo de
montaje x Número de montajes) + (Costo de ingeniería x Número de horas
de ingeniería)

Como antes, el ingreso de operación es el ingreso total menos el costo total. Esto se
expresa como:

Ingreso de Operación = Ingreso total - [Costo fijo + (Costo variable unitario x Número de
unidades) + (Costo de montajes x Número de montajes) + (Costo
de ingeniería x Número de horas de ingeniería)]

5
CVU: Costo Volumen Utilidad.

Instituto Profesional Iplacex 42

 Se utilizará el enfoque de margen de contribución para calcular el punto de equilibrio
en unidades. En el punto de equilibrio el ingreso de operación es cero, y el número de
unidades que deben venderse para alcanzar dicho punto es el siguiente:

Unidades de Equilibrio = [Costo Fijo + (Costo de montajes x Número de montajes) + (Costo

de ingeniería x Número de horas de ingeniería)] / (Precio – Costo
variable unitario)

Una comparación del punto de equilibrio Costo Basado en Actividad con el punto de
equilibrio convencional, revela dos diferencias significativas.

a) Los costos fijos son diferentes. Algunos costos identificados previamente como fijos,
realmente pueden variar de acuerdo con los impulsores de costos no unitarios, en este
caso los montajes y las horas de ingeniería.

b) El numerador de la ecuación de equilibrio Costo Basado en Actividad tiene dos términos

de costos variables no unitarios: uno para las actividades relacionadas con los lotes, y
otra, para las actividades de sostenimiento del producto.

Para que la exposición anterior resulte más clara, es útil realizar una comparación del
análisis convencional costo-volumen-utilidad con el costo basado en actividades; lo que se
realiza en el siguiente ejemplo.

Por Ejemplo

Se trabajará bajo el supuesto que una compañía desea calcular las unidades
que deben venderse para obtener un ingreso antes de impuestos de $200.000. El
análisis se basa en los siguientes datos:

Impulsor de Costos Costo Variable Nivel de Impulsor

Unitario de Costos
Unidades vendidas $100 --------
Montajes 10.000 20
Horas de Ingeniería 30 10.000

Otros Datos:
Costos fijos totales (convencionales) $1.000.000
Costos fijos totales (CBA) 500.000
Precio unitario de venta 200

Instituto Profesional Iplacex 43

 Continuación Ejemplo

Las unidades que deben venderse para obtener una utilidad antes de impuestos de
$200.000, bajo el método convencional, se calculan del siguiente modo:

Unidades = (Meta de ingresos + Costo fijo)

(Precio – Costo variable unitario)

Entonces:

Unidades = ($200.000 + $1.000.000)

($200 - $100)

= $1.200.000
$100

= 12.000 unidades

Con la ecuación Costo Basado en Actividad, las unidades que deben venderse para
obtener un ingreso de operación de $200.000, se calcula como sigue:

Unidades = ($200.000 + $500.000 + $200.000 + $300.000)

($200 - $100)
Corresponde al
ingreso esperado = $1.200.000
antes de impuesto. $100

= 12.000 unidades

Como se puede apreciar, el número de unidades que debe venderse es idéntico en

ambos enfoques. El grupo de costos fijos totales en el costo convencional incluye los costos
variables sin base unitaria, más los costos que son fijos, independientemente del impulsor de
costos. El sistema de costo basado en actividad desglosa los costos variables no unitarios.
Estos costos se relacionan con ciertos niveles de cada impulsor de costos.

Para el impulsor a nivel de lote, el nivel es de 20 montajes, y para la variable de nivel

de producto, el nivel es de 10.000 horas de ingeniería. Mientras los niveles de actividad
permanezcan iguales para los impulsores de costos sin base unitaria, los resultados de los

Instituto Profesional Iplacex 44

cálculos convencionales y sistema de costo de actividad también seguirán iguales. Pero
estos niveles pueden cambiar, y por ello, la información que proporcionan los dos enfoques
puede ser significativamente diferente.

La ecuación utilizada en el sistema basado en actividad para el análisis CVU es una

representación más rica del comportamiento de los costos subyacentes y puede brindar
importantes y estratégicos elementos de juicio. Para poder ver con más claridad este punto,
se utilizarán los mismos datos que se emplearon en el ejemplo previo y se observará una
aplicación diferente.

CLASE 12

• Consecuencias Estratégicas: el Análisis Convencional CVU v/s el Análisis Costo Basado

en Actividad

Si se supone que después del análisis convencional CVU, el departamento de

mercadotecnia indica que no es posible vender 12.000 unidades, de hecho, sólo se pueden
vender 10.000. Entonces, el presidente de la compañía solicita a los ingenieros de diseño de
productos que busquen alguna forma de reducir el costo de manufactura del producto.
También, se les indica a los ingenieros que sigue siendo válida la ecuación convencional de
costos, con costos fijos de $1.000.000 y un costo variable por unidad de $100. El costo
variable unitario de $100 por unidad incluye lo siguiente:

– Mano de obra directa $40.

– Materiales directos $50.
– Costos indirectos $10.

Para satisfacer la solicitud de reducir el punto de equilibrio, el departamento de

ingeniería, crea un nuevo diseño que requiere menos mano de obra y que la reduce en $20
por unidad. Este diseño no afecta los materiales ni los costos indirectos variables. De esta
manera, el nuevo costo variable es de $80 por unidad, y el punto de equilibrio es:

Unidades = Costos fijos

(Precio – Costo Variable Unitario

Unidades = 1.000.000
($200 - $80)

= 8.333 unidades

Instituto Profesional Iplacex 45

 El ingreso proyectado, si se venden las 10.000 unidades, es:

Ventas ($200 x 10.000) $2.000.000

Menos: Gastos Variables ($80 x 10.000) $ 800.000
Margen de Contribución $1.200.000
Menos: Gastos Fijos $1.000.000
Ingresos $ 200.000

De acuerdo a los resultados, el presidente de la compañía queda satisfecho y aprueba

el nuevo diseño. Un año después, éste descubre que no se realizó el incremento esperado,
la interrogante que surge en forma innata es, ¿por qué?, la respuesta se descubre con el
empleo de un enfoque de Costo Basado en Actividad en el análisis Costo Volumen Utilidad.

La relación original de costos basado en actividad es la que se expone a continuación:

Costo Total = 500.000+($100 x Unidades)+($10.000 x Montajes)+($30 x Hrs. de Ingeniería)

Suponiendo que el nuevo diseño exige un montaje más complejo, aumentando el

costo por cada montaje de $10.000 a $16.000. Asimismo, si se supone que el nuevo diseño,
por su mayor contenido técnico, requiere un incremento de 40% en ingeniería de apoyo (de
10.000 a 14.000 horas). La nueva ecuación de costos, incluida la reducción de costos
variables a nivel unitario, es la siguiente:

Total de Costos= $500.000+($80xUnidades)+($16.000xMontajes)+($30x1Hrs.de Ingeniería)

El punto de equilibrio, que establece el ingreso de operación igual a cero y utiliza la

ecuación Costo Basado en Actividad, se calcula de la siguiente manera (en el supuesto de
que todavía se realizan 20 montajes):

Unidades = ($500.000 + ($16.000 x 20) + ($30 x 14.000)

($200 – $80)

= $1.240.000
120
= 10.333 unidades

Instituto Profesional Iplacex 46

 Y el ingreso por 10.000 unidades6 es el siguiente:

Ventas ($200 x 10.000) $2.000.000

Menos: Gastos Variables unitarios ($80 x 10.000) $ 800.000
Margen de Contribución $1.200.000
Menos: Gastos Variables sin base unitaria:
Montajes ($16.000 x 20) $320.000
Ingeniería de apoyo ($30 x 14.000) $420.000 $ 740.000

Margen rastreable $ 460.000

Menos: Gastos fijos $ 500.000

Ingreso (pérdida) $ (40.000)

¿Cómo se pudieron equivocar los ingenieros por una cantidad tan importante? ¿No
sabían que el nuevo diseño aumentaría el costo de los montajes y del apoyo de ingeniería?
Sí y no. Tal vez estaban conscientes del incremento de estas dos variables, pero la ecuación
convencional de costos desvió la atención de considerar qué impacto tendrían los cambios
en estas variables. La información que la ecuación convencional aportó a los ingenieros daba
la impresión de que cualquier reducción en los costos de mano de obra, no afectando los
materiales ni los costos indirectos, reduciría el total de costos, puesto que los cambios en el
nivel de la actividad de mano de obra no afectarían los costos fijos.

Sin embargo, la ecuación Costo Basado en Actividad indica que sería indeseable una
reducción en la mano de obra que afecte adversamente la actividad de montajes o el apoyo
de ingeniería. Al aportar elementos de juicio más profundos, se pueden tomar mejores
decisiones sobre el diseño. Al proporcionarles a los ingenieros de diseño información de
costos basado en actividad, probablemente los habría llevado por un camino diferente.

Realice ejercicios nº 26 al 29

6
Recuerde que 10.000 unidades es lo máximo que se puede vender.

Instituto Profesional Iplacex 47

 7. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL SISTEMA DE COSTOS ABC

Para finalizar el presente material de estudio se presentarán las ventajas y

desventajas que genera en la empresa la implementación de un sistema de costo ABC.

• Ventajas

Dentro de las ventajas más importantes se encuentran:

1) No afecta directamente la estructura organizativa de tipo funcional, ya que el ABC

gestiona las actividades y éstas se ordenan horizontalmente a través de la organización.
Es precisamente ésta la ventaja de que los cambios en la organización no quedan
reflejados en el sistema.

2) Ayuda a entender el comportamiento de los costos de la organización, y es una

herramienta de gestión que permite hacer proyecciones de tipo financiero, ya que
simplemente debe informar del incremento o disminución en los niveles de actividad.

3) La perspectiva del ABC proporciona información sobre las causas que generan la
actividad y el análisis de cómo se realizan las tareas. Un conocimiento exacto del origen
del costo permite atacarlo desde sus raíces.

4) Permite tener una visión real (de forma horizontal) de lo que sucede en la empresa. Sin
conocer la participación de otros departamentos en el proceso que se ejecuta se pierde la
visión real de la necesidad del trabajo para el cliente al que se debe justificar el precio que
se le factura.

5) Este sistema de gestión permite conocer medidas de tipo no financiero muy útiles para la
toma de decisiones.

6) Una vez que el sistema ABC se ha implementado, éste proporcionará una cantidad de
información que reducirá los costos de estudios especiales que algunos departamentos
hacen soportar o complementar al sistema de costos tradicional. De este modo el efecto
es doble, ya que incrementa el nivel de información y además reduce los costos del
propio departamento de costos.

7) Lo difícil de un sistema es que sea sencillo y transparente, y el ABC lo es porque se basa

en hechos reales y es totalmente objetivo, de tal manera que no puede ser manipulado de
ninguna manera dado que está basado en las actividades.

Instituto Profesional Iplacex 48

• Desventajas

Dentro de las desventajas de implementar un sistema de costos ABC se pueden

destacar:

1) Consume una parte importante de recursos en las fases de diseño e implementación.

2) Al realizar la implementación de un sistema de costo ABC, resulta dificultosa la

determinación del perímetro de actuación y nivel de detalle en la definición de la actividad.

3) Es posible que resulte dificultosa la definición de las actividades, no obstante, en donde

realmente se va a tener un mayor número de problemas es en la definición de los
“inductores” o factores que desencadenan la actividad. Para determinar los inductores se
debe utilizar el método de causa – efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas
hasta obtener la verdadera causa que desencadena el cúmulo de actividades.

4) Finalmente, no se debe desconocer que cualquier cambio en un sistema siempre va

acompañado en las primeras fases de un proceso de adaptación y para evitar que el
nuevo sistema implantado se haga complejo en el uso y no suponga un proceso
traumático, se debe educar a los usuarios que mantienen la información y a las personas
que usan la misma para la toma de decisiones.

Realice ejercicio nº 30

Instituto Profesional Iplacex 49

 RAMO: COSTOS I

UNIDAD III

COSTOS COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN

 CLASE 01
1. ASIGNACIÓN DE COSTOS

La asignación de costos corresponde a la asignación realizada a los diferentes centros

de operación, o tipos de servicios.

En este material se estudiará en primer lugar, la asignación de costos desde el punto

de vista de las transferencias realizadas en el interior de la empresa, puesto que a menudo
se intercambian los artículos y servicios entre los departamentos y divisiones de la compañía,
surgiendo la siguiente interrogante; ¿qué valores monetarios (precios) deben ser asignados a
estos intermedios o transferencias?, ¿el costo histórico?, ¿el precio de mercado? o ¿alguna
versión de estos?

La pregunta alusiva a la asignación del precio de transferencia es a menudo el

aspecto más molesto de un sistema de control.

1.1. Precios de Transferencia

Los precios de transferencia se consideran comúnmente dentro del contexto, que

existe un centro de utilidad1 que suministra un producto o un servicio a otros centros de
utilidad. Por ejemplo, la empresa CMPC a través de sus propios cultivos de bosques
produce madera, la cual puede vender a terceros (extraños) o utilizarla para la
industrialización de sus aserraderos, para la planta de manufactura y/o para el
abastecimiento de las plantas de celulosas, de papeles y cartones. Si cada uno de sus
procesos son centros de utilidad independientes, el precio de transferencia tendrá un impacto
importante en las utilidades reportadas de cada uno. Es más, la información del precio de
transferencia es fundamental, ya que afecta a muchas decisiones críticas relacionadas con la
adquisición y asignación de los recursos de la organización.

Idealmente, los precios de transferencia deben servir de guía a cada administrador de

los diferentes departamentos, para seleccionar su materia prima y lo producido a través de
ella en coordinación con otras subunidades, de modo que pueda maximizar las utilidades de
la organización como un todo.

Los precios de transferencia no están limitados a la contabilización en los centros de

utilidad, sino más bien, estos pueden tomar muchas formas, por ejemplo, pueden
considerado asignación de costos desde los departamentos de servicio a los departamentos
de producción, considerarse una asignación de costos, puesto que es una medida de los
servicios prestados a, y recibidos de, otras subunidades de la organización.

1
Centros de Utilidad: entiéndase como los departamentos de producción que generan utilidad.

Instituto Profesional Iplacex 67

• Selección de los Precios de Transferencia

Las políticas de precios de transferencia tienden a variar dentro de tipos diferentes de

productos y servicios en una misma organización.

Las políticas de asignación de precios de transferencias son:

a) Precio de Mercado

El precio de mercado es el precio de transferencia más deseable, debido a que

generalmente, conduce a las decisiones óptimas.

Para utilizar el precio de mercado, el vendedor debe tener la opción de no vender

internamente, es decir, tener la posibilidad de vender en otros mercados externos a la
compañía y que sean perfectamente competitivos.

Cuando se utiliza el precio de mercado, lo que se pretende es transferir los artículos a

un precio que no supere aquel que prevalece en el mercado externo en el momento de la
transferencia, esto es, porque si el precio que la división recibe del producto es superior al
que prevalece en el mercado, la división optará por realizar la compra a extraños y no a la
propia organización.

A menudo, la división que compra obtiene beneficios tales como; una mejor calidad y
seguridad del suministro y una entrega confiable, esto sucede por la misma razón
mencionada en el párrafo anterior, es decir por la opción que tienen de comprar a extraños.

El problema que surge con el uso del precio de mercado, es que no existen mercados
intermedios para todos los productos o servicios que se producen en un departamento, es
decir, en una compañía muchas partes de los productos fabricados son únicas, y no existe
un mercado externo al cual se le pueda comprar, esta situación causa costos considerables
para preparar ofertas.

También existe el problema de la congruencia de las metas, dado que un determinado

precio de transferencia puede ser congruente con las metas de la organización como un
todo, pero puede no llevar a las decisiones deseadas por las divisiones independientes.

b) Costo más utilidad:

Esta política de precios de transferencia consiste en realizar la transferencia al precio

de costo más un porcentaje de utilidad, el costo puede ser a través de costeo directo,
absorción, histórico, entre otras, y a éste se le agrega la utilidad deseada, es decir, se
determina la rentabilidad de la inversión.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Sin embargo, este sistema presenta inconvenientes en su forma, puesto que al costo
de la producción se le agrega un porcentaje de utilidad, lo que no ayuda a minimizar los
costos (mientras más alto es el costo, más beneficios tiene el departamento que realiza la
venta), es decir, se beneficia la división que vende, pero se perjudica a quien compra ya que
se traduce en un costo más alto.

Otro inconveniente que puede presentar este sistema, es que al realizar la venta del
producto final, puede causar incongruencia de metas como un todo en la organización,
puesto que podría ocasionar el aumento del precio del producto fabricado, y una disminución
en las ventas, como consecuencia del poder adquisitivo que posee el consumidor.

Este sistema es como un precio de mercado sintético, es decir, al costo en el cual se

incurre en la producción, se le suma un porcentaje de utilidad para acercarse al precio de
mercado real.

c) Precio acordado o convenido:

Este tipo de transferencia consiste en un acuerdo que se establece entre el

departamento que despacha y el que recibe.

Esto permite la negociación entre departamentos, y por ende que cada departamento
se esfuerce por conseguir sus beneficios, para lograr esto se debe tener autonomía en las
operaciones realizadas por el departamento.

Es importante señalar que, existen otras alternativas de precios de traslado interno,

los cuales dependerán de las decisiones que tomen las organizaciones, de acuerdo a las
características que posean.

• Consideraciones Generales

Rara vez existe un único precio de transferencia que pueda resolver todos los
problemas, por ello existen tantas decisiones deseadas insatisfechas.

El precio de transferencia correcto depende de circunstancias económicas y legales, y

del tipo de decisión a tomar. Por ejemplo; la organización quisiera un precio para resolver el
problema de la congruencia de metas y un segundo precio para resolver el problema del
incentivo, en este último caso para que el coordinador del departamento se vea motivado a
alcanzar un beneficio autónomo, además el precio óptimo para cualquiera de los
departamentos, puede diferir del que debe emplearse para informes de impuesto o para otros
requisitos externos, por ejemplo, una compañía para disminuir impuestos (tasas) desearía
fijar precios de venta extraordinariamente bajos.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Hemos analizado las debilidades de los centros de utilidades y de los precios de
transferencia, y de la manera cómo se ha planteado este tema, a alguien se le podría ocurrir
que es mejor llevar la organización en forma centralizada y evitar los precios de mercado
interno, sin embargo, la administración general de algunas compañías consideran que no son
motivadoras las charlas entregadas a los subordinados para alcanzar las metas, puesto que
produce mejores resultados entregarles la responsabilidad sobre la utilidad, debido a que se
especifican las metas y proporciona mejores incentivos.

Realice ejercicios nº 1 al 4

• Tratamiento Contable

Hasta este momento se han estudiado dos conceptos relacionados con la fabricación
de un producto en un determinado departamento: unidades terminadas y unidades en
proceso; en esta unidad se ha abordado un nuevo concepto denominado unidades
transferidas.

Las unidades transferidas, tal y como se ha señalado anteriormente, se refieren a

aquellas unidades que pasan de un departamento a otro.

D1 Unidades D2
Transferidas

Por lo tanto, la cuenta unidades transferidas indicará los productos que se han
transferido de un departamento productivo a otro, como así también las transferencias de un
determinado producto a la bodega.

Como consecuencia de las transferencias surgen algunas situaciones como las

siguientes:

− Que el número de unidades traspasadas del D1 al D2 sean iguales.

− Que el número de unidades traspasadas del D1 al D2 aumenten.
− Que el número de unidades traspasadas del D1 al D2 disminuyan.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Ejemplo nº 1

Suponga que el departamento 1 transfiere 100 unidades al departamento 2, en donde

se sabe que:

™ Los costos del departamento 1 son de $20 cada unidad.

™ Los costos del Departamento 2 para cada unidad son:

− Material $ 5
− Mano de Obra $ 4
− Gastos de Fábrica $10
Total $19

Instituto Profesional Iplacex 67

 Hoja de Trabajo

Entonces, las transferencias se pueden dar de la siguiente manera:

a) Si al pasar las 100 unidades del D1 al D2 se mantienen en 100 unidades.

Costo unitario total = 20 + 19 = 39

Costo D2

Costo D1

$39 x 100 uu = $3.900

b) Si al pasar las 100 unidades del D1 al D2 aumentan en un 100%, es decir, las 100
unidades aumentan en 100 unidades.

Unidades Transferidas
Salen del D2
Entran del D1
100 uu. a $20 = $2.000 200 uu. a $ 10 = $2.000

El valor total de costo no varía, no obstante el valor unitario sí lo hace, a razón del
aumento del 100% de las unidades transferidas, el que se desglosa como sigue:

Costo unitario total = 10 + 19 = $29

c) Si al pasar las 100 unidades del D1 al D2 disminuyen en una 20%, es decir, las 100
unidades disminuyen en 20 unidades [100-(100 x 0,2)].

Unidades 100
100 uu x 20% ( 20)
Unidades Transferidas 80

Unidades Transferidas

100 uu. a $20 = $2.000 80 uu. a $ 25 = $2.000

En este caso, el valor unitario aumentó en $5.

Costo unitario total = 25 + 19 = $44
 CLASE 02

1.2. Sistemas de Costo de Inventario

Este tópico estudiará la valorización que se les asigna a los productos en bodega,
tratado como una asignación de costos al igual que los precios de transferencia.

Entre las valorizaciones efectuadas se encuentran:

a) Costo Específico: consiste en colocarle a cada producto que ingresa a bodega su

respectivo precio, y al momento de salir de bodega su precio será el mismo que se le
marcó al momento del ingreso.

Las desventajas de este registro son:

− Pueden extraviarse las etiquetas y desconocer su precio.

− No es conveniente para empresas grandes, por lo engorroso del sistema.

b) Costo Promedio Ponderado: en este sistema se promedian los precios y cantidades, o

bien se pueden promediar solo los precios.

c) Sistema PEPS o FIFO: cada salida de productos se realizará por el valor de los primeros
productos que ingresan.

d) Sistema UEPS o LIFO: cada salida de productos se realizará por el valor de los últimos
productos que ingresan.

e) Sistema de Costos Estándar: este sistema se utiliza para disminuir el gasto administrativo
que significa el estar determinando un nuevo costo cada vez que se compran nuevas
unidades. Consiste en registrar al costo estándar todas las compras efectuadas, en
donde la diferencia entre el costo estándar y el costo real se llevará a una cuenta
denominada “diferencia por precio de compra”, la cual se cargará o abonará según sea el
caso, y el 31 de diciembre se deben efectuar los ajustes para que los cargos a bodega
queden valorizadas a valor real.

f) Existencia Mínima: el principal objetivo del control de los inventarios es descubrir y

mantener el nivel óptimo de la inversión en inventarios (bodega). Deben imponerse dos
límites al controlar los niveles del inventario, ya que existen dos puntos de peligro que la
administración comúnmente quiere evitar: El primero de ellos es el de inventarios
insuficientes que trastornan la producción y tal vez asignan la pérdida de ventas. El
segundo peligro es el de inventarios excesivos, que originan costos adicionales
innecesarios y riesgos de obsolescencia.

Instituto Profesional Iplacex 67

g) Existencia Mínima Congelada: es la cantidad mínima de existencia que necesita la
empresa para no ocasionar trastornos a la producción. Quiere decir que siempre se debe
contar con esta cantidad valorizada a un precio estándar fijo, el cual se mantendrá por
todo el período. Es importante destacar la constante revisión de los inventarios para
mantener siempre esta existencia mínima. Para efectuar estas contabilizaciones se
valorizan la salida de existencias a valor de las últimas ingresadas a bodega.

Con el fin de aprender de una manera práctica cómo se efectúa la elaboración de una
tarjeta de existencia, se desarrollará un ejemplo de existencia mínima y uno de existencia
mínima congelada.

Ejemplo nº 2

La Compañía “Buenos Estudiantes” posee la siguiente información:

− Compra 300 unidades a $3 cada una, considerada como existencia mínima para la
compañía.
− Consumo de 100 unidades.
− Compra 300 unidades a $3,20 cada una.
− Consumo de 200 unidades.
− Compra 400 unidades de $3,30 cada una.
− Compra 300 unidades a $3,35 cada una.
− Consumo de 50 unidades.
− Consumo de 300 unidades.

Instituto Profesional Iplacex 67

Desarrollo:

Entradas Salidas Saldos

Detalle
Unidades Pesos Total Unidades Pesos Total Unidades Pesos Total
Existencia
Mínima 300 3 900 300 3 900
Consumo 100 3 300 200 3 600
Compra 300 100 x 3 940 500 300 x 3 1.540
200 x 3,20 200 x 3,20
Consumo 200 3,2 640 300 3 900
Compra 400 3,3 1.320 700 300 x 3 2.220
400 x 3,3
Compra 300 3,35 1.005 1000 300 x 3 3.225
400 x 3,3
300 x 3,35
Consumo 50 3,35 168 950 300 x 3 3.058
400 x 3,3
Este valor es obtenido de la 250 x 3,35
siguiente forma:
50 x 3,35 = 167,5
aproximándose a $168

Consumo 300 250 x 3,35 1.003 650 300 x 3 2.055

50 x 3,30 350 x 3,30

Contabilizaciones:
Detalle Debe Haber
---------------1---------------
Bodega 900
Proveedores 900
Por primera compra utilizada
como existencia mínima
---------------2---------------
Material en proceso 300
Bodega 300 La respectiva compra se efectúa a:
Por consumo de material 300 x $3,20 = $960
-----------------3--------------- Sin embargo en bodega se registra la
Bodega 940 entrada a $940 tal y como se muestra
Pérdida reposición existencia mínima 20 en la respectiva tarjeta de existencia.
Proveedores 960 Las pérdida por reposición es
determinada por diferencia entre
Por compra y reposición de existencias
proveedores y bodega (960 – 940 =
----------------4--------------- 20).
Material en proceso 640
Bodega 640
Por consumo de material

Instituto Profesional Iplacex 67

 ---------------5----------------
Bodega 1.320 1.320
Proveedores
Por compra
---------------6-----------------
Bodega 1.005
Proveedores 1.005
Por compra
----------------7-----------------
Material en proceso 168
Bodega 168
Por consumo de material
----------------8-----------------
Material en proceso 1.003
Bodega 1.003
Por compra

Ejemplo nº 3

La Compañía “Abc” posee la siguiente información:

1/09 : Se compra 100 unidades a $10 cada una (existencia mínima)

2/09 : Se compra 200 unidades a $12.
5/09 : Envía a producción al departamento 1 (D1) 250 unidades.
10/09 : Compra 100 unidades a $13.
13/09 : Se consumen 120 unidades.
15/09 : Compra 300 unidades a $13.

Desarrollo:

Entradas Salidas Saldos

Detalle
Unidades Pesos Total Unidades Pesos Total
Unidades Pesos Total
Compra 100 10 1.000 100 10 1.000
Compra 200 12 2.400 300 100 x 10 3.400
200 x 12
Consumo 250 200 x 12 2.900 50 10 500
50 x 10
* Compra 100 50 x 10 1.150 150 100 x 10 1.650
50 x 13 50 x 13
Consumo 120 50 x 13 1.350 30 10 300
70 x 10
Compra 300 70 x 10 3.690 330 100 x 10 3.990
230 x 13 230 x 13

Instituto Profesional Iplacex 67

* Con el fin de mantener en bodega la existencia mínima la compra es valorizada, 50
unidades al valor de la existencia mínima, es decir, $10, y las 50 restantes son valorizadas al
valor efectivamente pagado al proveedor, es decir, $13.

Contabilizaciones:

Detalle Debe Haber

----------------1----------------
Bodega 1.000
Proveedores 1.000
Por primera compra utilizada
como existencia mínima congelada
----------------2-----------------
Bodega 2.400
Proveedores 2.400
Por compra
----------------3-----------------
Material en proceso 3.000
Bodega 2.900 50 unidades x $2 = $100
Provisión por reposición 100
Por compra y reposición de existencias
----------------4-----------------
Bodega 1.150
Provisión para reposición 150
Proveedores 1.300
Por compra
---------------5-----------------
Material en proceso 1.560
Bodega 1.350
Provisión para reposición 210
Por consumo de material
----------------6-----------------
Bodega 3.690
Provisión por reposición 210
Proveedores 3.900
Por compra

Realice ejercicios nº 5 y 6

Instituto Profesional Iplacex 67

 CLASE 03
1.3. Productos Conjuntos y Subproductos

Los costos conjuntos surgen de un proceso de producción único, que da como

resultado múltiples productos en forma simultánea, esta situación se da en compañías donde
la producción de un producto hace rentable la producción de otros productos. Cuando un
grupo de productos individuales son simultáneamente producidos y cada producto tiene un
valor significativo en lo concerniente a las ventas, la producción es usualmente llamada
“productos conjuntos”; cuando los productos tienen un menor valor de ventas y son
comparados con los productos conjuntos resultando éstos de poca relevancia, son llamados
“subproductos”.

En el desarrollo de este material de estudio, nos abocaremos en primer lugar al

tratamiento de los costos conjuntos.

1.3.1. Costos Conjuntos

Es el término que frecuentemente se aplica a los costos relacionados con los

productos principales manufacturados, que se producen en un solo proceso y que no son
considerados como productos individuales diferentes, sino hasta que llegan a cierta etapa de
la producción conocida como el punto de separación.

El punto de separación es aquel punto en el cual se separa la producción en

diferentes productos. Como ejemplo de estos costos pueden mencionarse; los productos
químicos, la madera, los productos del petróleo, los molinos de harina, las minas de cobre,
las envasadoras de carne, las fábricas de jabón, las plantas de gas, las fábricas de
conservas alimenticias y la fabricación del tabaco.

En resumen:
3
Bodega
1 2

Analizando el presente ejemplo; en los departamentos 1 y 2 se incurre en costos

conjuntos, posteriormente, se obtienen dos productos a los cuales se les aplican costos
separados en los departamentos 3 y 4, una vez terminados ambos productos son enviados

Instituto Profesional Iplacex 67

al Almacén o Bodega.

Los costos conjuntos requieren ser asignados, pues muchas compañías requieren de
la asignación de costos conjuntos, a productos o servicios individuales. Entre los ejemplos se
incluyen:

a) La valuación de inventarios y cálculos del costo de ventas para fines de la contabilidad

financiera y para informes presentados a las autoridades fiscales.

b) La valuación de inventarios y los cálculos del costo de ventas para fines de presentación
de informes internos. Esos informes se utilizan en el análisis de rentabilidad de una
división.

c) El reembolso del costo en contratos, cuando sólo una parte de los productos o servicios
de una empresa se venden o entregan a un solo cliente.

d) Para los cálculos de cobros de seguros, cuando las reclamaciones por daños que hacen
las empresas con productos principales o subproductos se basan en informes del costo.

e) Regulaciones, cuando uno o más de los productos o servicios producidos en forma

conjunta, están sujetos a regularización de precios.

f) Disputas en los que las cifras del costo de producción son información clave, por
ejemplo litigios por dumping2.

• Método de Asignación de los Costos Conjuntos a los Productos

Los costos conjuntos constituyen una verdadera pesadilla para el trabajo de la

persona que se encarga de realizar los cálculos y asignaciones, generalmente el contador.
Todo el problema surge, en la forma de aplicar los costos del activo fijo a los meses, años,
departamentos y productos, en esencia este es un problema de costos conjuntos y surge con
mayor notoriedad, cuando las instalaciones de un negocio son compartidas por distintas
actividades generadoras de ingresos, como ocurre con el cálculo del costo unitario de
servicios, por ejemplo las cuentas bancarias.

Cualquier método de asignación de estos costos tiene una utilidad limitada. Entre los
ejemplos de problemas de asignación de costos conjuntos se encuentran; redistribuir los
costos de los departamentos de servicio entre los departamentos productivos, y también la
aplicación de los gastos indirectos de fabricación a las órdenes de trabajo.

2
Dumping: cuando el país vendedor es acusado de ofrecer sus productos a un valor inferior a los costos de producción.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Los gastos indirectos de fabricación, constituyen costos que son compartidos
conjuntamente por todos los productos que fluyen a través de la fábrica. Sin embargo,
limitaremos el uso del término costo conjunto a los costos de un solo proceso, o serie de
procesos que simultáneamente dan origen a dos o más productos, a los que se les asignan
valores de venta relativamente importantes. A continuación, se aplicará este proceso de
asignación de costos a un ejemplo práctico.

Ejemplo nº 4

Producto A
1.000 galones Venta Total
Valor de venta $55
Producto A: $55.000
Costo Conjunto Producto B: $45.000
$90.000 Total $100.000
Producto B
500 galones
Valor de venta $90

En el ejemplo se muestra los costos conjuntos de un proceso químico que origina los
productos A y B, ambos se convierten en artículos terminados en el punto de separación.
Ahora nos surge las siguientes interrogantes: ¿Qué porción del costo conjunto de $90.000 es
asignable al producto A? ¿y cuánto a B? Los $90.000 no pueden identificarse físicamente y
tampoco seguir su rastro hacia ninguno de los productos individuales, puesto que los
productos se mantienen unidos hasta el punto de separación. No obstante, se podrá optar
por escoger algún medio sistemático para dividir los $90.000 entre los dos productos de
modo que puedan costearse los inventarios finales y determinarse los resultados. Para la
asignación de Costos Conjuntos, Comúnmente se utilizan 2 métodos básicos, si bien existen
numerosas variantes de los mismos, estos son:

− Método de las unidades físicas

− Método de los valores relativos de venta.

a) Método de las unidades físicas: para explicar este método, continuemos con el ejemplo
presentado, el costo de $90.000 rindió 1.500 galones de producto (1.000 producto A +
500 producto B) tomando como base la cantidad física. Por lo tanto, el costo unitario es

Instituto Profesional Iplacex 67

 de $60 por galón (90.000/1500 = 60). Entonces los costos individuales para el producto A
son $60.000 (1.000 galones x $60) y para el producto B, $ 30.000 (500 galones x $60).

Los cálculos efectuados en este caso son:

Hoja de Trabajo

Producción Ponderación Costos Asignados

A: 1.000 galones 1.000 x 90.000 = $60.000

1.500

B: 500 galones 500 x 90.000 = $30.000

1.500
Total: $90.000

Supongamos que a fin de mes está pendiente de venta el 90% de la producción. En

este caso se podría presentar un estado de pérdidas y ganancias por líneas como sigue:

Producto A Producto B Total

Ventas 900 unidades x $55 49.500 450 uu x 90 = 40.500 90.000
Costos conjuntos:
Costos producción 1.000 uu x 60 = 60.000 500 uu x 60 = 30.000 90.000
Menos Inventario 100 uu x 60 = ( 6.000) 50 uu x 60 = ( 3.000) (9.000)
Costos de Ventas 900 uu x 60 = (54.000) 450 uu x 60 = (27.000) 81.000
Pérdida Bruta (4.500) Utilidad Bruta 13.500 9.000

Es necesario hacer hincapié en que el uso de la ponderación física para realizar la

asignación de los costos conjuntos, puede no tener relación alguna con la capacidad
generadora de ingresos de los productos en forma individual, como se puede observar en la
pérdida bruta del producto A.

Este método posee ventajas y desventajas, ellas son:

Ventaja: es simple de calcular, ya que sólo se divide el costo total por el número de unidades.

Desventaja: sólo sirve para el registro de información, no para realizar toma de decisiones,
ya que asigna el mismo costo a diferentes productos.

b) Método de los valores relativos de venta: este método da la mejor aproximación práctica
para lograr una distribución significativa de los costos conjuntos, ya que las cifras del

Instituto Profesional Iplacex 67

 inventario deben expresar la capacidad generadora de ventas. Por consiguiente, este
método es el que generalmente se emplea porque presume que todos los productos
finales, deben rendir algún margen de utilidad en las condiciones típicas del mercado. En
efecto, el método de los valores relativos de venta asigna los costos en proporción a la
capacidad de los distintos productos para absorber dichos costos.

Continuando con el ejemplo desarrollado en el método anterior, tenemos:

Producción medida por su valor de venta

El margen de utilidad requerido en esta ocasión es de 10%.

Ventas Ponderación Costo

Producto A $55.000 55% 55.000 x 90.000 = $49.500

100.000

Producto B $45.000 45% 45.000 x 90.000 = $40.500

_______ 100.000 ________
$100.000 90.000

Si se formula el Estado de Resultado, considerando la venta del 90% del inventario.

Producto A Producto B Total

Ventas 900 uu x $55 = 49.500 450 uu x 90 = 40.500 90.000

Costo producción 90.000 x 55% = 49.500 90.000 x 45% = 40.500 90.000

Menos Inventario 49.500 x 10% = (4.950) 40.500 x 10% = (4.050) (9.000)
Costo de Venta 900 x 49,5 = (44.550) 450 x 81 36.450 81.000
Utilidad Bruta 4.950 4.050 9.000
10% 10% 10%

36.450 = 81
44.550 = 49,5 450
900

En este Estado de Resultado se observa que el porcentaje de utilidad bruta es el

mismo para ambos productos, el cual representa el 10% de las ventas.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Al igual que el método anterior éste tiene ventajas y desventajas, las cuales son:

Ventaja: este método le asigna un costo distinto a los productos de acuerdo al precio de
mercado.

Desventaja: no todos los productos tienen precio de mercado, es el caso, cuando no se trata
de un producto final.

Realice ejercicios Nº 7 al 9

CLASE 04
1.3.2. Subproductos

Los subproductos son aquellos que han sido derivados de un producto principal, es
decir, considerados de menor importancia, son elaborados de manera simultánea con
productos cuyo valor de venta es mayor, (productos principales o productos conjuntos). Por
lo general, los productos principales se fabrican en mayor cantidad que los subproductos.
Los subproductos son el resultado incidental al manufacturar productos principales.

Después de haber surgido junto con los productos conjuntos en el punto de

separación, los subproductos pueden venderse en el mismo estado en que se produjeron
inicialmente o someterse a procesamiento adicional antes de venderlos.

En ocasiones se presenta el problema de clasificar un producto como subproducto o

como desecho. La diferencia básica entre los dos, radica en que los subproductos tienen
mayor valor de venta que los desechos. Además, generalmente, los desechos se venden
inmediatamente, mientras que los subproductos con frecuencia deben pasar por un proceso
adicional después del punto de separación, con el objeto de poder venderlos.

Debido a los descubrimientos tecnológicos, un producto puede pasar de subproducto

a producto conjunto. Por ejemplo, en la industria del petróleo, la gasolina inicialmente se
consideraba como un subproducto del producto principal al igual que el queroseno, pero con
la invención del automóvil, la gasolina se convirtió en el producto principal y el queroseno en
un subproducto.

Como es sabido los mercados de productos cambian con frecuencia, así un producto
que en la actualidad puede tener un valor relativamente bajo, mañana puede tener un valor
de venta significativo. Por lo tanto, la administración debe examinar a menudo las
clasificaciones de productos y hacer reclasificaciones cuando sea necesario.

Instituto Profesional Iplacex 67

• Métodos de Asignación de los Subproductos

Como se ha explicado anteriormente los subproductos al igual que los productos

conjuntos, se generan a partir de una materia prima y un proceso de manufactura común,
pero los costos indirectos no son directamente asociables a los productos principales ni
tampoco a los subproductos. Debido a que los subproductos por lo general, son de
importancia secundaria en la producción, los métodos de asignación de costos difieren de
aquellos empleados para los productos conjuntos.

Los métodos de costeo de subproductos se clasifican en dos categorías:

− Método en el cual los subproductos se reconocen cuando se venden.

− Método en el cual los subproductos se reconocen cuando se producen.

1) Los subproductos se reconocen cuando se venden: los subproductos son considerados

de menor importancia y, por lo tanto, no se registra el ingreso hasta que se vendan. El
ingreso neto de los subproductos es igual a los ingresos de ventas reales, menos el costo
real del procesamiento adicional, y menos los gastos administrativos y de venta. El
ingreso neto de los subproductos puede presentarse en el Estado de Resultado como:

− Una adición al ingreso, ya sea en la parte de “otras ventas” (parte superior del Estado
de Resultado) o en “otros ingresos” (parte inferior del Estado de Resultado).

− Una deducción del costo de los artículos vendidos del producto final.

Ejemplo n° 5

El producto principal de “Estudiando se pasa Mejor” son listones de madera de 8 pies

de longitud por 4 pulgadas de ancho, que se cortan en el departamento 1 y que no requieren
de procesamiento adicional. El aserrín acumulado del proceso de corte en el departamento 1
se transfiere al departamento 2, donde se empaca para venderlo como un subproducto. A
continuación, se presentan los datos.

1) Costos totales de producción

Departamento 1 31.500
Departamento 2 100
($60 materiales directos; $30 mano de obra directa
y $10 en costo indirecto de fabricación).

Instituto Profesional Iplacex 67

2) Unidades del producto principal

Producidas 18.000
Vendidas 15.000
Inventario Final 3.000

3) Unidades del subproducto

Producidas 2.800
Vendidas 2.500
Inventario Final 300

4) Gastos Administrativos y de venta estimados

Producto principal 3.250

Subproductos 500

5) Ingresos por ventas reales

Productos principales (15.000 uu x $2,5) 37.500

Subproducto (2.500 uu x $0,9) 2.250

6) Utilidad bruta esperada en los subproductos 40%

Se pide:

a) Ingreso de subproductos tratados como otros ingresos

b) Ingreso neto de subproductos tratados como una deducción del costo de los
artículos vendidos del producto principal.

Solución:

Utilizando el método 1, en donde los subproductos se reconocen cuando se venden,

obtenemos:

a) Tratados como otros ingresos, al final del estado de resultados.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Ventas 37.500
Costo de Venta Producto Principal
Costos totales de producción 31.500
(-) Inventario Final (3.000 x 1,75) (5.250) (26.250)
31.500 costo de prod.
18.000 uu producidas

Utilidad Bruta 11.250

Gastos de Administración y de venta estimado (3.250)
Utilidad Operacional 8.000

Otros Ingresos:

Ventas subproductos 2.250

Costo de Venta Subproductos
Costos totales de producción 100
(-) Inventario Final (300 x 0,036) (11) (89)

100 costo producción

2.800 uu producidas

Utilidad Bruta 2.161

Gastos de Administración y de mercado (500)

Utilidad Operacional 1.661

Utilidad Neta 9.661

Instituto Profesional Iplacex 67

b) Tratados como una deducción del costo de los artículos vendidos del Producto Principal,
el ingreso total de los subproductos se deduce al costo del producto principal.

Ventas 37.500
Costo de Venta Producto Principal
Costos totales de producción 31.500
(-) Inventario final (5.250) 26.250

Ingresos del Subproducto

Ventas subproductos 2.250
Costo de ventas 100
(-) Inventario final (11) (89)
2.161
Gastos de administración y mercadeo (500) (1.661)

Costo de Venta (24.589)

Utilidad Bruta 12.911
Gastos de Administración y mercadeo Producto Principal (3.250)
Utilidad Bruta 9.661

CLASE 05

2) Los subproductos se reconocen cuando se producen: el administrador tendrá en

consideración este método cuando el ingreso neto del subproducto sea significativo y, por
tanto, los subproductos se consideren importantes. El valor esperado de los
subproductos producidos, se muestra en el Estado de Resultado como una deducción de
los costos totales de producción del producto principal producido. Entonces, concluimos
que el costo unitario del producto principal, se reduce por el valor esperado del
subproducto manufacturado.

Los siguientes métodos pueden emplearse para calcular el valor del subproducto que
se deducirá de los costos totales de producción:

− Método del valor neto realizable

− Método del costo de reversión

• Método del valor neto realizable: en este caso el costo total en el cual se incurrió al
producir el subproducto, se deduce al costo total de producción del producto principal.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Siguiendo con el ejemplo anterior, se tiene:

Ventas 37.500
Costo de producción producto principal 31.500

Costo de producción Subproducto

Ventas (2.800 x 0,9) 2.520
(-) Costo de Producción (100)
(-) Gts. Administración (500) (1.920)

Costo Total de Producción 29.580

(-) Inventario Final producto principal (3.000 x 1,64) (4.920) (24.660)

Utilidad Bruta 12.840

(-) Gastos Administración y mercadeo producto principal (3.250)

Utilidad Neta 9.590

• Método del costo de reversión: expone que el valor esperado del subproducto
producido, se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y la utilidad
bruta normal del subproducto (o por los gastos de venta y administrativos, y la utilidad
neta). Este método es denominado de reversión porque debe trabajarse hacia atrás, a
partir de la utilidad bruta del costo del procesamiento adicional y la utilidad bruta
normal del subproducto, hasta el punto de separación.

Para desarrollar este método se debe determinar un plan A y un plan B. En el plan A

se calculan los costos de producción del producto principal y en el plan B se calculan
los costos del subproducto. Estos planes equivalen a los costos de producción de
cada uno.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Siguiendo con el ejemplo, se tiene:

Plan A: Costo de producción del producto principal

Costos totales de producción D1 31.500

Costos conjuntos aplicables a los subproductos producidos
Utilidad estimada de la venta del subproducto (2.800 x 0,9) 2.520
(-) Costos esperados del procesamiento adicional (D2) 100
Utilidad bruta esperada de los subproductos (2520x40%) 1.008 (1.108) (1.412)
Representa la utilidad esperada proveniente de los
datos entregados al principio del ejercicio

Costo de Producción del Producto Principal 30.088

Como se puede apreciar en el plan A, a los costos del producto principal se le restan
los costos de los subproductos, considerando la utilidad estimada de éstos.

Plan B: Costo de producción del subproducto

Costos conjuntos aplicables a los subproductos (plan A) 1.412

Costo adicional después del punto de separación 100
Costo de Producción del subproducto 1.512

En el plan B, se considera como costos conjuntos aplicables a los subproductos: los

costos esperados que se utilizó en plan A más el costo adicional, que equivale al
procesamiento adicional aplicado al subproducto.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Finalmente, se obtiene:

Ventas:
Producto principal 37.500
Subproducto 2.250 39.750

(-) Costo de Venta del Producto Principal y Subproducto:

Producto principal (Plan A) 30.088
Subproducto (Plan B) 1.512 31.600

Menos Inventario Final

Producto principal [(30.088/18.000) x 3.000] 5.015
Subproducto [(1.512/2.800) x 300] 162 (5.177) (26.423)

Utilidad Bruta 13.327

Gastos administrativos y de venta

Producto principal 3.250
Subproducto 500 (3.750)

Utilidad Neta 9.577

• Contabilizaciones de Subproductos en el Libro Diario

La contabilización dependerá de si los costos de producción se asignan o no al

subproducto.

a) Los subproductos se reconocen cuando se venden: cuando una compañía selecciona

este método, no se establece una cuenta de inventario de subproductos. Los costos de
procesamiento adicional se contabilizan cuando se incurren, y los costos de ventas se
registran en el momento de efectuar la venta.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Siguiendo con el ejemplo anterior, se obtiene:

Detalle Debe Haber

------------------------1----------------------
Gasto adicional de procesamiento de subproductos 100
Inventario de materiales 60
Nómina por pagar 30
Costos indirectos de fabricación aplicados 10 Datos entregados
Por registro de los costos de procesamiento adicional en el enunciado
del subproducto del ejemplo
-------------------------2----------------------
Gts. de administración y de venta del subproducto 500
Créditos varios 500
Por registro de los gastos relacionados con el
subproducto
------------------------3-----------------------
Caja o cuentas por cobrar 2.250
Ingresos de los subproductos 2.250
Por registro de ventas de subproductos

La contabilización de los subproductos, de acuerdo al método expuesto

recientemente, sólo es apropiada cuando la administración considere que el ingreso neto
del subproducto no es significativo, y que los costos adicionales involucrados en el
establecimiento de un inventario de subproductos no se justifican.

b) Los subproductos se reconocen cuando se producen: los asientos en el libro diario bajo
esta categoría, dependerán de si se utiliza el método del valor neto realizable o el del
costo de reversión para valorar los subproductos.

Instituto Profesional Iplacex 67

• Método del valor neto realizable
Detalle Debe Haber
--------------------1-------------------- Cálculo efectuado en
Inventario de producto en proceso D2 1.920 el Estado de
Inventario de trabajo en proceso D1 1.920 Resultado Método
Por registro del valor neto realizable de los del Neto Realizable.
Subproductos
--------------------2---------------------
Inventario de trabajo en proceso D2 100
Inventario de materiales 60
Nómina por pagar 30
Costos indirectos de fabricación aplicados 10
Por registro de los costos de procesamiento
adicional de los subproductos D2
--------------------3---------------------- Gts. Adm. x
Inventario de subproductos 2.020 (I.F./Producción)
Inventario de trabajo en procesos D2 2.020
Por registro de los costos de subproductos 500 x (300/2800)
terminados (1.920 + 100) = 54
----------------------4------------------------
Gastos prepagados de mercadeo y adm. 54
Caja o cuentas por cobrar 2.250
Inventario de los subproductos 1.804
Créditos varios (por gts. de mercadeo) 500
Por registro de la venta de subproductos 2020 x (2500/2800)
=1.804

• Método del costo de reversión:

Detalle Debe Haber

---------------------1---------------------- Cálculo efectuado en
Inventario de trabajo en proceso D2 1.412 Plan A de Método del
Inventario de trabajo en proceso D1 1.412 Costo de Reversión
Por asignar los costos conjuntos de los
Subproductos
--------------------2---------------------
Inventario de producto en proceso D2 100
Inventario de materiales 60
Nómina por pagar 30
Costos indirectos de fabricación 10
Por registro de costos de procesamiento
adicional incurrido en el D2 por los
subproductos
--------------------3-------------------- Cálculo efectuado en
Plan B del método en
Inventario de subproductos 1.512 cuestión.
Inventario de trabajo en proceso D-2 1.512

Instituto Profesional Iplacex 67

 Por transferencia del costo de los
subproductos terminados al inventario de
los subproductos (1.412 + 100)
--------------------4---------------------
Caja o cuentas por cobrar 2.250
Ingresos de los subproductos 2.250 Costos totales 1.512
Por registro de la venta de subproductos (-) Inv. Final (162)
Total 1.350
---------------------5---------------------
Costos de los subproductos vendidos 1.350
Inventario de subproductos 1.350
Por registro de costo de los subproductos 300 uu x (1512/2800)
vendidos = 162
----------------------6-----------------------
Gts. de mercadeo y administrativos 500
Créditos varios 500
Por registro de los gastos de
subproductos

Realice ejercicios nº 10 al 12

CLASE 06
2. PÉRDIDAS EN EL FLUJO OPERATIVO

Los administradores se concentran cada vez más en mejorar la calidad y reducir los
defectos de los productos fabricados. Registrar y resaltar los costos de los defectos en forma
oportuna, ayuda a los administradores a tomar decisiones basados en cómo asignar estos
costos.

Los términos material dañado, material de desecho y material de desperdicio no son

sinónimos, por lo tanto, no deben utilizarse indistintamente. Es por esto que se definirán
estos conceptos, pues se aplicarán para este estudio.

− Material de desperdicio: es la parte de las materias primas que sobra después de la

producción, y que no tienen uso adicional o valor de reventa, también es considerado
desperdicio la mala utilización de los recursos. En ocasiones es posible incurrir en un
costo adicional para eliminar los materiales de desperdicio.

− Material de desecho: son las materias primas que sobran del proceso de producción y
que no pueden ser reintegradas a la producción para el mismo propósito, pero que
pueden ser utilizadas para un propósito o proceso de producción diferente, o venderse a
terceras personas por un valor inferior. El material de desecho, como virutas, limaduras

Instituto Profesional Iplacex 67

 y aserrín es similar a un subproducto que resulta de la fabricación de un producto
principal, en un proceso de manufactura conjunto y que tiene un valor de venta menor
en comparación con el producto principal.

− Material dañado: son unidades que no cumplen con los estándares de producción y que
se venden por su valor residual3, o que se descartan. Al descubrir la existencia de las
unidades dañadas, éstas se sacan de la producción y no se efectúa trabajo adicional en
ellas. Por ejemplo, si una bandeja de pan se deja demasiado tiempo en el horno y se
quema, no puede corregirse lo dañado.

Nota: Es importante señalar que, en contabilidad se le denomina desecho al material que

tiene valor económico, y desperdicio al que no tiene este valor.

2.1. Desperdicios

Desperdiciar las capacidades, recursos, e inclusive más, desperdiciar las

oportunidades de generar riqueza, como es el caso del despilfarro del recurso más
importante de todos, el cual no es objeto de contabilización “el tiempo” y debe ser no sólo
tenido en cuenta por todos los integrantes de la compañía, sino que, además debe ser objeto
de una política concreta tendiente a su eliminación. No hacerlo impide un mayor nivel para la
empresa y sus integrantes, además de ello dependen también la continuidad de la empresa y
por lo tanto de los puestos de trabajo. Por esta razón, es que el desperdicio debe ser objeto
de atención y cuidado, tanto por parte de las autoridades como de la sociedad en su
conjunto. Menores niveles de desperdicios implica mayor calidad del producto, más
productividad, menores costos y por ende menores precios, ello genera un mayor consumo
por parte de los consumidores, lo que implica mayor cantidad de puestos de trabajo y a su
vez, mayores ganancias para las empresas. Como puede apreciarse combatir el despilfarro
genera un círculo virtuoso o espiral de crecimiento.

En resumen, desperdicio es toda mal utilización de los recursos y/o posibilidades de la

empresa.

Algunos recursos considerados como desperdicios son:

− Desperdicio de energía: la ausencia o bien la mala planificación en el uso y control de

la energía, lleva a un sobreconsumo de electricidad, gas u otros tipos de combustibles.
Las pérdidas, el no utilizar los medios más económicos, el no usar los sistemas más
eficientes tanto para la generación como para el consumo de energía, trae como
consecuencia altos costos que degradan la capacidad generativa de recursos por
parte de la organización.

3
Valor Residual: valor probable de recuperación del bien al momento de ser retirado de servicio.

Instituto Profesional Iplacex 67

− Pérdidas ocasionadas por falta o ineficacias de los controles internos: gran cantidad
de recursos son desperdiciados periódicamente en las empresas, tanto por la poca
aptitud preventiva como por la ausencia de controles confiables. Así pues, se detectan
tanto falta de cumplimiento a normativas de diferentes naturalezas, como así también
a ciertos principios básicos en materia de seguridad. En este último caso, el accionar
fraudulento hacia la organización por parte del personal, directivos, clientes o terceros,
pueden ocasionar pérdidas tan significativas que pongan en riesgo la continuidad de la
empresa.

− Desperdicio de talento: contratar personas para tareas que pueden mecanizarse o

asignarse a personas menos capacitadas es un desperdicio.

− Diseño, elaborar productos con más funciones de las necesarias: genera un

sobrecosto y por lo tanto un mayor precio para los consumidores, los cuales no están
dispuestos a pagar, en función al valor que ellos perciben del producto o servicio y la
capacidad de compra que ellos poseen.

− Gastos: consiste en realizar una inversión mayor a la requerida para llevar a cabo los
procesos de producción.

− No investigar ni analizar debidamente los deseos, necesidades y gustos de los

consumidores, como así también su capacidad adquisitiva: es el principio fundamental
a tener en cuenta. Creer que por fabricar una mejor ratonera los clientes vendrán en
gran cantidad a comprarlos, es un grave error. Es fundamental estudiar tanto las
necesidades de los clientes y consumidores, como cuál es la capacidad adquisitiva de
estos. No sirve de nada generar buenos productos, si éstos no son del gusto de los
consumidores, o bien que siendo del gusto de ellos, éstos carecen de la capacidad
para adquirirlos. Este punto, sin lugar a dudas está relacionado directamente con el
principal despilfarro estratégico causado por la falta de planificación.

− Supervisar o controlar “todos” los procesos: en el caso de que algo esté en malas
condiciones, es un derroche de tiempo y de esfuerzos. Cualquier proceso o máquina
de ciclo automático, debe ser suficientemente confiable para que el operario no tenga
que controlarlos mientras dure dicho ciclo. Algo similar sucede, por ejemplo, en las
actividades administrativas donde el personal debe controlar las impresoras mientras
imprimen el trabajo para evitar que se atasquen hojas. Ese tiempo dedicado a
controlar la impresora en lugar de continuar con otras labores, es un tiempo perdido o
sea un recurso desperdiciado. Hacer más confiable los procesos de impresión,
incrementará notoriamente la productividad en las labores del proceso productivo.

− El desequilibrio en la carga de trabajo: es una incapacidad propia de las empresas

convencionales, en las cuales siempre hay personas o departamentos que tienen más
trabajo que otros, originando el empleo de más personas y más tiempo de lo

Instituto Profesional Iplacex 67

 necesario. La aplicación de los principios de producción sincronizada, tienden a
superar dichos desperdicios, logrando una utilización más provechosa de los recursos.

• Tipos de Desperdicios

Los objetivos fundamentales en la contabilización del desperdicio, son determinar; la

magnitud de los costos del desperdicio y distinguir entre los costos de desperdicio normal y
anormal. Para administrar los costos del desperdicio, las compañías necesitan hacer resaltar
estos costos y no hacerlos desaparecer como una parte sin identificar de los costos de las
unidades buenas fabricadas. Posteriormente, los administradores pueden utilizar esta
información para controlar y reducir los costos, mejorando la calidad de los productos y los
procesos.

a) Desperdicio Normal:

Este desperdicio es aquel inherente al proceso productivo, y se produce incluso en

condiciones eficientes de operación. Es la administración quien debe decidir cuál será la
tasa de desperdicio normal que se aceptará para cierto proceso de producción.
Comúnmente los desperdicios normales se tratan como elementos de costo de las unidades
buenas fabricadas, puesto que las unidades buenas no se pueden elaborar sin la aparición
simultánea de las unidades defectuosas, consideradas desperdicios.

b) Desperdicio Anormal:

No es el resultado inherente de un proceso productivo, por lo general este desperdicio

es considerado evitable y controlable, además se registran como pérdidas del período
contable en el que se detectan. Como una forma de llevar un control y obtener la mayor
cantidad de información posible, las compañías realizan un registro y mantienen una cuenta
separada denominada “Pérdida del desperdicio anormal”, la cual se presenta como una
partida separada en el Estado de Resultados del período.

• Actividades desarrolladas para eliminar los desperdicios en los procesos productivos

1º) La Alta Dirección debe tomar conciencia de los diversos tipos de desperdicios a los
cuales está o puede estar sujeta la empresa, con el fin que pueda tomar decisiones
estratégicas para su eliminación.

2º) Proceder a elaborar planes estratégicos, tácticos y operativos, destinados a la

eliminación de los desperdicios.

Instituto Profesional Iplacex 67

 3º) Debe capacitar a los niveles medios, de supervisión y empleados de primera línea
en los siguientes aspectos:

− Capacitación relacionada con los diversos tipos de desperdicios y sus efectos

nocivos para la organización.

− Capacitación en tareas de detección, medición, resolución de problemas,

prevención y eliminación de los diversos tipos de desperdicios.

− Capacitar al personal en materia de: trabajo en equipo, herramientas de

gestión, calidad, productividad y mejora continua.

4º) Instaurar o mejorar los sistemas de información, es decir, contar con sistemas que
permitan conocer a tiempo, con exactitud y a un bajo costo los niveles de
desperdicios.

5º) Conformación de equipos para la detección, prevención y eliminación de

desperdicios.

6º) Poner en práctica los planes previstos, la evaluación de los resultados respectivos,
y las medidas correctivas.

7º) Reinicio del proceso, partiendo de la planificación y los efectos de desarrollar un

proceso de mejora continua.

• Conformación de Equipos para la Detección, Prevención y Eliminación de Desperdicios

Con el propósito de una mejora continua en la producción, es fundamental que la

compañía dé lugar a un mayor grado de participación del personal, y sobre todo del personal
que participa directamente en los procesos y actividades, tanto de producción de bienes y
servicios, como de servir y satisfacer a los clientes y consumidores.

Por lo anterior, pueden implementarse dos medidas conducentes a permitir la

participación de los funcionarios y trabajadores no calificados en la gestión de mejora
continua:

− “Sistema de sugerencias” esta metodología consiste en que los empleados hacen

llegar a los niveles superiores observaciones y/o propuestas destinadas a superar los
distintos tipos de desperdicios.

− Creación de “equipos de trabajo”, éstos pueden trabajar a nivel de sectores o

procesos, de forma voluntaria o conformada por personal designado por la dirección.
De los equipos de trabajo pueden formar parte, el personal que realiza normalmente

Instituto Profesional Iplacex 67

 las tareas o personal técnico-científico, con el objeto de crear una asociación que
permita mayores y mejores opciones para detectar, prevenir y eliminar las causas de
raíz de los distintos tipos de desperdicio.

CLASE 07
2.2. Desechos

Es considerado desecho todo el material que sobra al fabricar uno o más productos,
éstos tienen un bajo valor de ventas en comparación con los productos principales.

Los desechos son residuos del proceso productivo, y pueden o no tener valor
económico, también, pueden ser consideradas como tal, aquellas unidades de producción
parcial o completamente terminadas, por ejemplo camisas, zapatos o pantalones
defectuosos.

En contabilidad se le denomina desecho al que tiene valor económico, es decir se

puede recuperar parte del costo.

El desecho puede ser reconocido en los registros contables al momento de su venta o

al momento de su producción, proceso que será explicado a continuación.

• Contabilizaciones

Como es sabido el desecho puede o no tener un valor importante o significativo.

En el caso que:

− El valor no sea importante: cuando nace el activo no se contabiliza nada, la

contabilización surge sólo en el momento de venderlo.

El asiento que procede es el siguiente:

-------------------- x ----------------------
Clientes xxx
Venta desecho xxx
Por haber vendido el desecho
producto del proceso productivo
-------------------- x ----------------------

Instituto Profesional Iplacex 67

− El valor sea importante: en este caso nace un activo, por lo tanto se contabiliza de la
siguiente forma:

---------------------- x ------------------------ Cuenta Única, es decir, sólo es

Desecho utilizada en estas circunstancias
Proceso 1
Por activar desechos producidos
---------------------- x ------------------------

---------------------- x -------------------------
Desecho Cuenta múltiple, es decir, puede
Gastos de Fábrica ser utilizado en otras
Por activar desechos producidos circunstancias.
---------------------- x ------------------------

Al venderse se tiene:

------------------------ x ----------------------
Cliente
Venta de desecho
No hay utilidad cuando se
Por venta efectuada
venden los desechos, el precio
----------------------- x -----------------------
de venta es igual al precio de
Costo de Venta
costo
Desecho
Por el costo de lo vendido
------------------------ x ----------------------

Instituto Profesional Iplacex 67

 2.3. Material Dañado

En todos los sistemas de contabilidad de costos, debe desarrollarse un sistema de

contabilidad para los artículos dañados. Este sistema debe suministrar a la administración la
información necesaria para determinar la naturaleza y la causa de las unidades dañadas.

El deterioro, es un aspecto importante en cualquier decisión de control y planeación

que se relacione con la producción. La administración de la compañía, debe determinar el
proceso de fabricación más eficiente que mantenga a un nivel mínimo el deterioro, éste por
lo general es clasificado como normal o anormal.

a) Deterioro normal: es aquel que se genera a pesar de los métodos de producción

eficientes, además sus costos son considerados inevitables cuando se producen
unidades buenas y por tanto, son tratados como un costo del producto. La
administración de la compañía podría considerar un proceso productivo perfecto en un
100%, sin embargo esta situación le genera altos costos, por ello en ocasiones se
recomienda contratar personal menos capacitados, más baratos, y aceptar una tasa de
deterioro considerable, por ejemplo de un 5%, que planear la perfección.

b) Deterioro anormal: es aquel deterioro en exceso comparando con lo que es considerado

normal para determinado proceso de producción, éste se considera controlable por el
personal de línea o de producción y usualmente es el resultado de operaciones
ineficientes. Como el deterioro anormal no se predice, generalmente no se considera
parte del costo de producción.

El costo total de las unidades dañadas anormales, debe deducirse de la cuenta

inventario de trabajo en proceso y cualquier valor residual se registra en la cuenta inventario
de unidades dañadas, con la diferencia entre el costo total de deterioro anormal y el valor
residual que se carga a una cuenta de pérdida por deterioro anormal. Esta cuenta aparecerá
en el estado de ingresos como un costo del período. El asiento para deducir el deterioro
anormal de la cuenta de inventario de trabajo en proceso es el siguiente:

----------------------- x ---------------------
Inventario de unidades dañadas (valor residual de unidades dañadas)
Pérdida por deterioro anormal (costo total de las unidades dañadas menos valor residual)
Inventario de trabajo en proceso
----------------------- x ---------------------

Instituto Profesional Iplacex 67

 2.4. Mermas

En un proceso productivo pueden generarse algunas mermas o disminuciones en la

cantidad de unidades producidas, las cuales se denominan:

a) Mermas normales: éstas son propias del proceso productivo y no se pueden evitar.
Este tipo de mermas son absorbidas en el proceso productivo. Por ejemplo, en una
fábrica textil al darle forma a una camisa, se pierde material. Por lo tanto para poder
calcular los costos, se dividen todo el material ocupado incluyendo las mermas, por el
total de unidades producidas.

b) Mermas extraordinarias: son aquellas que se pueden prevenir o evitar y no son

absorbidas por el costo, por lo tanto, se les debe asignar un valor como unidades
perdidas en la cuenta de resultado.

• Valor que se les asigna a las Mermas Extraordinarias

Puesto que, no se conoce el momento en que efectivamente ocurre la pérdida o

merma, es que se debe establecer arbitrariamente el momento en que ésta se origina,
pudiendo establecerse que las unidades se pierden al inicio o al final del proceso productivo.
La importancia de esta decisión, radica en que el valor será distinto si la merma es
considerada al inicio o al final del proceso productivo.

Ejemplo n° 6

Se considera que se produjo una merma extraordinaria de 4 unidades. Al realizar el

análisis bajo las tres variantes, ya estudiadas que se producen al efectuar transferencias, se
tiene:

Los costos del departamento 1 son de $20 unitario.

Los costos unitarios del Departamento 2 son los siguientes:

− Material $ 5
− Mano de Obra $ 4
− Gastos de Fábrica $10
Total $19

Instituto Profesional Iplacex 67

1) Producción igual

Informe de producción:

Unidades terminadas 96
Unidades perdidas 4
Total 100

Esta pérdida se recupera en dos momentos:

− Si ocurre al inicio del proceso productivo

Unidades Transferidas
100 a $20 = 2.000 100 a $20 = 2.000

Costo de la pérdida = 4 x $20 = $80

− Si ocurre al final del proceso productivo: los costos involucrados serán el costo total
acumulado, es decir, el costo de transferencia más el costo propio del departamento.

Transferencia: $20 x 4 = 80
D2 $19 x 4 = 76
Costo de la pérdida 156

2) La producción aumenta en un 100%, sin que aumenten los costos y las unidades
perdidas.

Unidades terminadas 196

Unidades perdidas 4
Total 200

− Si ocurre al inicio

Costo de la pérdida 4 x $20 = $80

Instituto Profesional Iplacex 67

 Unidades Transferidas
100 a $20 = 2.000 200 a $10 = 2.000

− Si ocurre al final

Transferencia 4 x $10 = 40
D2 4 x $19 = 76
Costo de la pérdida 116

3) La producción disminuye en un 20%

Informe de producción:

Unidades terminadas 76
Unidades perdidas 4
Total 80

− Si ocurre la pérdida al inicio del proceso productivo

Costo de la pérdida 4 x $20 = $80

Unidades Transferidas

100 a $20 = 2.000 80 a $25 = 2.000

− Si la pérdida ocurre al final del proceso productivo

Transferencia 4 x $25 = 100

D2 4 x $19 = 76
Costo de la pérdida 176

Realice ejercicios nº 13 al 15

Instituto Profesional Iplacex 67

 CLASE 08
3. COSTOS PREDETERMINADOS UTILIZADOS COMO SISTEMAS DE INFORMACIÓN
PARA LA PLANIFICACIÓN Y EL CONTROL

Estos costos se calculan y determinan antes de empezar las operaciones de

producción, y por consiguiente, antes de efectuar los gastos.

Los costos predeterminados no tan sólo informan el importe del costo de las distintas
alternativas para adoptar una decisión, sino que también proporcionan a la dirección una
valiosa herramienta de control, puesto que se puede medir la eficiencia de la operación en
cada etapa del proceso productivo, mediante el análisis de las variaciones que resultan entre
los costos reales y los predeterminados.

3.1. Costos Estimados

Este sistema se basa en hacer estimaciones de los costos para el material, la mano
de obra y los gastos de fabricación que utilizan algunas compañías, los cuales deben ser
calculados antes de determinar la producción efectiva de los bienes, o de completar un
contrato especial de construcción, a fin de poder comparar después los costos estimados con
los costos reales.

• Objetivos

− Fijar los precios de venta: en ocasiones es necesario determinar el precio de venta

con anticipación a la producción real, de esta forma se pueden captar clientes
inclusive antes de comenzar a fabricar el producto.

− Emplear los datos obtenidos en la decisión de producir o comprar, en relación con un

posible vendedor, es decir, qué es más barato para la compañía, fabricar el producto o
comprarlo fabricado a un vendedor.

− Tratar de reducir los costos para hacer el producto más competitivo en el mercado.
Se debe hacer una comparación entre las estimaciones calculadas en la compañía y
los precios ofrecidos por los competidores.

Instituto Profesional Iplacex 67

• Factores utilizados en la estimación de costos

Para realizar una estimación de costos, primero se debe saber qué se quiere fabricar,
una vez respondida esa interrogante se considerarán algunos factores, tales como:

− El bosquejo o dibujo del artículo que se quiere fabricar, las características y

especificaciones completas del artículo, esto es necesario para que no quede nada sin
analizar.

− La capacidad o volumen de producción planeada; factor utilizado para determinar la

absorción de los costos fijos.

− Costos previstos para materiales; estos costos se pueden estimar efectuando un

contrato de abastecimiento con los proveedores que garantice un precio fijo para el
período, de no ser esto posible, se puede proyectar el precio histórico de los
materiales avalados por un estudio de estabilidad en el mercado.

− Cotizaciones anticipadas de precios, en el caso que se deban comprar piezas o

trabajar en montajes de la fábrica.

− La tasa salarial para el período debe ser conocida, cuando se tienen sindicatos en la
compañía se debe trabajar con las tasas establecidas en el contrato colectivo de
trabajo.

− El proceso al cual serán sometidos el artículo, los equipos, herramientas y personal

con su correspondiente medición de tiempo, y todo en su conjunto lograr medir con
mayor exactitud el costo estimado.

− La departamentalización de la empresa, utilizado con el objeto de estimar costos por

áreas de control y que permitan al final del período comparar la estimación con el
resultado real determinando las desviaciones, las causas que la originaron y dictando
políticas y/o procedimientos de actuación tendientes a mantener las desviaciones
favorables y a eliminar las desviaciones desfavorables.

• Etapas en la Contabilización de los Costos Estimados

Las etapas de la contabilización de los costos estimados son:

− Al final del período se determina la variación por cada cuenta registrada en el proceso, a
su vez se determina la variación a través de un movimiento ficticio que consiste en dar
por terminadas las unidades que se encuentran en proceso, estas últimas valoradas a
precio estimado.

Instituto Profesional Iplacex 67

 El saldo que presente en ese momento la cuenta de proceso es la variación.

− Una vez determinada la variación, se debe contabilizar ésta, utilizando una cuenta
puente denominada “Ajuste de Variaciones”. Esto se efectúa con el fin de dejar todas
las cuentas de proceso registradas a valor estimado.

− Posteriormente, se debe distribuir la variación que arroja la cuenta puente. Esta

distribución se realiza tomando como base las unidades que generaron las variaciones,
Cargando o Abonando las cuentas según su destino actual.

− Una vez determinada la variación, y el lugar donde se encuentran las unidades, se hace
un asiento distribuyendo el total de la variación, es en ese momento cuando todos los
registros quedan valorados a Valor Real.

Se desarrollará un ejercicio a modo de ejemplo, con el fin que sea aplicado lo

previamente expuesto, de una manera práctica.

Ejemplo nº 7

Tarjeta Estimada D1 D2
Materiales 5 6
Mano de Obra 6,5 4,5
Gasto de Fábrica 8,2 5 .
19,7 15,5

Costo Real
Materiales 17.160 18.900
Mano de Obra 20.538 12.320
Gasto de Fábrica 28.980 13.475

Informe de Producción
Unidades Terminadas 3.100 2.500
Unidades Transferidas 3.000 2.000
Unidades en Proceso 200 500

Grado de Terminación
Materiales 100% 100%
Mano de Obra 80% 60%
Gasto de Fábrica 60% 50%

Instituto Profesional Iplacex 67

Datos Adicionales
La venta de 1.500 unidades a $50 cada una.

Desarrollo:

1) Libro Diario

Detalle Debe Haber Cálculos

----------------1----------------
Material D1 17.160
Mano de Obra D1 20.538
Gasto de Fábrica D1 28.980
Bodega 17.160
Nómina 20.538
Costo Gasto Fábrica 28.980
Por los cargos a proceso a valor
Real
-----------------2---------------- Asiento 2:
Productos Terminados D1 61.070 3.100 x 19,7 = 61.070
Material D1 15.500 3.100 x 5 = 15.500
Mano de Obra D1 20.150 3.100 x 6,5 = 20.150
Gasto de Fábrica D1 25.420 3.100 x 8,2 = 25.420
Por los productos terminados
valorados a valor estimado
-----------------3---------------- Asiento 3:
Transferencia D2 59.100 3.000 x 19,7 = $59.100
Productos terminados D1 59.100
Por la transferencia a
de 3.000 unidades valor estimado

-----------------4-----------------
Material D2 18.900
Mano de Obra D2 12.320
Gasto de Fábrica D2 13.475
Bodega 18.900
Nómina 12.320
Costo Gasto Fábrica 13.475
Por los cargos a proceso a valor
real
-----------------5---------------- Asiento 5:
Productos Terminados D2 88.000 2.500 x 35,2 = 88.000
Material D2 15.000 2.500 x 6 = 15.000
Mano de Obra D2 11.250 2.500 x 4,5 = 11.250
Gasto de Fábrica D2 12.500 2.500 x 5 = 12.500
Transferencia D2 49.250 2.500 x 19,7 = 49.250
Por los productos terminados

Instituto Profesional Iplacex 67

 -----------------6---------------- Asiento 6:
Bodega Productos Terminados 70.400 2.000 x 35,2 = $70.400
Producto terminado D2 70.400
Por la transferencia a bodega
----------------7----------------- Asiento 7:
Costo de venta 52.800 1.500 x 35,2 = $52.800
Bodega productos terminados 52.800
Por el costo de venta de 1.500
unidades
----------------8----------------- Asiento 8:
Clientes 89.250 1.500 x 50 = $75.000
Ventas 75.000
IVA 14.250
Por venta efectuada

2) Libro Mayor:

Material D1 Mano de Obra D1

17.160 15.500 20.538 20.150

Saldo 1.660 Saldo 388

Gasto de Fábrica D1 Materiales D2

28.980 25.420 18.900 15.000

Saldo 3.560 Saldo 3.900

Mano de Obra D2 Gasto de Fábrica D2

12.320 11.250 13.475 12.500

Saldo 1.070 Saldo 975

3) Cuadro de Variaciones

Saldo Inventario Final

Cuentas Variación Titpo de Variación
Mayor Estimado
Material Proceso D1 1.660 1.000 (200 x 5) 660 Desfavorable
Mano de Obra D1 388 1.040 (160 x 6,5) 652 Favorable
Gasto de Fábrica D1 3.560 984 (120 x 8,2) 2.576 Desfavorable
Transferencia D1 9.850 9.850 (500 x 19,7) ------------ --------------------
Material Proceso D2 3.900 3.000 (500 x 6) 900 Desfavorable
Mano de Obra D2 1.070 1.350 (300 x 4,5) 280 Favorable
Gasto de Fábrica D2 975 1.250 (250 x 5) 275 Favorable

Instituto Profesional Iplacex 67

4) Asientos Contables

------------------- x ------------------
Ajuste de variaciones 4.136
Material D1 660
Gasto de Fábrica D1 2.576
Material proceso D2 900
Por la contabilización de las
variaciones desfavorables.
------------------- x ------------------

------------------ x ------------------
Mano de Obra D1 652
Mano de Obra D2 280
Gasto de Fábrica 275
Ajuste de variaciones 1.207
Por la contabilización de las
variaciones favorables.
------------------- x ------------------

5) Seguimiento de las Desviaciones

Material Proceso D1

Variación Desfavorable
600/3.300 = 0,2
Proceso 200 x 0,2 = 40
Productos terminados D1 100 x 0,2 = 20
Transferencia D2 500 x 0,2 = 100
Productos terminados D2 500 x 0,2 = 100
Bodega Productos terminados 500 x 0,2 = 100
Costo de Ventas 1.500 x 0,2 = 300
3.300 x 0,2 = 660

Instituto Profesional Iplacex 67

 Mano de Obra D1

Variación Favorable
652/3.260 = 0,2
Proceso 160 x 0,2 = 32
Productos terminados D1 100 x 0,2 = 20
Transferencia D2 500 x 0,2 = 100
Productos terminados D2 500 x 0,2 = 100
Bodega Productos terminados 500 x 0,2 = 100
Costo de Ventas 1.500 x 0,2 = 300
3.260 x 0,2 = 652

Gastos de Fábrica D1

Variación Desfavorable
2.576/3.220 = 0,8
Proceso 120 x 0,8 = 96
Productos terminados D1 100 x 0,8 = 80
Transferencia D2 500 x 0,8 = 400
Productos terminados D2 500 x 0,8 = 400
Bodega Productos terminados 500 x 0,8 = 400
Costo de Ventas 1.500 x 0,8 =1200
3.220 x 0,8 =2576

Material Proceso D2

Variación Desfavorable
980/3.000 = 0,3
Proceso 500 x 0,3 = 150
Productos terminados D2 500 x 0,3 = 150
Bodega Productos terminados 500 x 0,3 = 150
Costo de Ventas 1.500 x 0,3 = 450
3.000 x 0,3 = 900

Mano de Obra D2

Variación Favorable
280/2.800 = 0,1
Proceso 300 x 0,1 = 30
Productos terminados D2 500 x 0,1 = 50
Bodega Productos terminados 500 x 0,1 = 50
Costo de Ventas 1.500 x 0,1 = 150
2.800 x 0,1 = 280

Instituto Profesional Iplacex 67

 Gasto de Fábrica D2

Variación Favorable
275/2.750 = 0,1
Proceso 250 x 0,1 = 25
Productos terminados D2 500 x 0,1 = 50
Bodega Productos terminados 500 x 0,1 = 50
Costo de Ventas 1.500 x 0,1 = 150
2.750 x 0,1 = 275

6) Contabilización que procede

---------------------- x ---------------------
Material D1 40
Productos terminados D1 100
Transferencia D2 500
Bodega Productos Terminados 650
Productos Terminados 650
Costo de Ventas 1.950
Gastos de Fábrica D1 96
Material D2 150
Ajuste de Variaciones 4.136
Por la distribución de las variaciones
Desfavorables.
---------------------- x ---------------------

---------------------- x ---------------------
Ajuste de Variaciones 1.207
Mano de Obra D1 32
Productos Terminados D1 20
Transferencia D2 100
Productos terminados D2 200
Bodega 200
Costo de Ventas 600
Mano de Obra D2 30
Gasto de Fábrica 25
Por la distribución de las variaciones
Favorables.
---------------------- x ---------------------

Instituto Profesional Iplacex 67

 CLASE 09
3.2. Costos Estándar

La principal diferencia entre costos estimados y costos estándar, radica en que: los
costos estándar son objetivos fijados por la administración de la compañía, los cuales
funcionan como controles para supervisar los resultados reales, en cambio los costos
estimados son simplemente una anticipación de los resultados reales, es decir, se utilizan
como proyecciones de los que serán los costos unitarios para un período.

Los costos estándar determinan de una manera técnica el costo unitario de un

producto, basados en eficientes métodos y sistemas, en función de un volumen dado de
actividad. Son costos científicamente predeterminados que sirven de base para medir la
eficiencia fabril de la compañía.

El proceso de fijación de los costos estándar, comprende por lo general, los siguientes
pasos:

− Una selección minuciosa de los materiales.

− Estudios de movimientos y de tiempos de las operaciones.
− Un estudio de ingeniería, tanto de la maquinaria y el equipo como de otros aspectos
de la producción.

Los costos estándar deben ser controlados, con el objeto de ayudar a la

administración en la producción de una unidad de producto o servicio al menor costo posible,
de acuerdo con los estándares predeterminados de calidad. Las comparaciones que puede
realizar la administración entre los costos reales y los estándar, son utilizadas para medir el
desempeño y corregir las ineficiencias.

• Fijación de Costos Estándar

Los costos estándar y los presupuestos son similares, puesto que ambos representan
los costos planeados para un período específico. Los costos estándar son muy útiles cuando
se elabora un presupuesto, ya que conforman los elementos con los que se establece la
meta del costo total (o presupuesto). Los presupuestos, en efecto, son costos estándar
multiplicados por el volumen o nivel esperado de actividad.

A continuación, se explicará la fijación de costos estándar para cada uno de los

elementos del costo.

Instituto Profesional Iplacex 67

a) Estándar de Materiales:

Para poder fijar el estándar de materiales, se debe conocer a lo menos, los siguientes
elementos;

1) Dibujo o planeación del producto.

2) Especificaciones sobre clase y calidad de los materiales.

3) Especificaciones sobre cantidad de materiales.

4) Cuando la empresa trabaja por montajes, se debe tener un estudio de especificaciones

por cada actividad de montaje, indicando las piezas que se deben ir montando en forma
sucesiva y la operación que indica cada trabajo a realizar.

5) Mermas, desechos y desperdicios; cada proyecto debe indicar, las mermas normales y
las extraordinarias que arrojaría el proceso.

6) Estándares de precio de los materiales.

7) Un control físico sobre todos los materiales, sean directos o indirectos, este control
físico se hace usando un sistema de permanencia de inventario que comprende lo
siguiente:

− Un presupuesto exacto de las necesidades del material.

− Se debe tener una rutina de compra, es decir, se deben analizar periódicamente a
todos los proveedores o posibles proveedores, para determinar aquel que nos
entrega los mejores beneficios.
− Recepción, inspección, traslados y almacenamiento de materiales.

8) Control para el consumo de materiales.

b) Estándar de Mano de Obra:

Para la fijación de este estándar se debe establecer el mejor método de trabajo, el

cual consiste en realizar el trabajo en el menor tiempo posible y con el menor esfuerzo. Para
cumplir con estas metas se debe hacer lo siguiente:

− Estudiar la disposición de las máquinas, la calidad y condiciones de las mismas.

− Establecer un control sobre los materiales, con el objeto que el trabajador disponga de
ellos en calidad y cantidad requerida en el tiempo y lugar adecuado.

Instituto Profesional Iplacex 67

 − Planear, procesar y despachar los trabajos de tal forma que no se produzcan
atochamientos en un lugar y falta de trabajo en otros.

− A los trabajadores se les deben entregar todas las instrucciones necesarias para el
desarrollo de su trabajo según el tipo de éste. Esta instrucción puede ser dada por
escrito o en una formación directa. De ninguna manera se puede dejar una
determinada labor para que sea terminada por el trabajador a su inspiración.

c) Estándar para Gastos de Fábrica:

Los gastos de fábrica son los únicos que están formados por elementos fijos y
variables, por lo tanto cuando se quiere establecer un estándar, se debe hacer esta
separación, es decir, se debe definir qué monto es variable y qué monto es fijo.

Además, como los gastos de fabricación son indirectos, se deben asignar a los
departamentos productivos y esta asignación se hace usando una cuota base o tarifa, la que
se calcula utilizando el presupuesto de operaciones (materia que fue abordada en material
de estudio previo).

Una buena asignación, implica que el saldo de la cuenta gastos de fábrica sea
mínimo, y para que esto ocurra se debe utilizar como norma de “la capacidad normal”.

• Método de Registro Estándar

Se realiza un registro parcial porque no todo se registra a precio estándar. Este

método consiste en cargar el costo de las cuentas de proceso a valor real, y hacer los
abonos a valor estándar.

Las cuentas de proceso nos entregan las variaciones, las cuales son clasificadas
como resultado. Al igual que el costo estimado las variaciones se contabilizan, pero no se
distribuyen.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Ejemplo n° 8

A modo de aplicar lo estudiado, se desarrollará el mismo ejercicio N° 7 utilizado en los costos

estimados.

Tarjeta Estándar D1 D2
Materiales 5 6
Mano de Obra 6,5 4,5
Gasto de Fábrica 8,2 5 .
19,7 15,5

Costo Real
Materiales 17.160 18.900
Mano de Obra 20.538 12.320
Gasto de Fábrica 28.980 13.475

Informe de Producción
Unidades Terminadas 3.100 2.500
Unidades Transferidas 3.000 2.000
Unidades en Proceso 200 500

Grado de Terminación
Materiales 100% 100%
Mano de Obra 80% 60%
Gasto de Fábrica 60% 50%

Datos Adicionales
La venta es de 1.500 unidades
El costo de venta es de $52.800
Ventas 1.500 unidades a $50
Gasto de Venta y Administración $5.000

Instituto Profesional Iplacex 67

Desarrollo:

1) Libro Diario
Detalle Debe Haber Cálculos
----------------1----------------
Material D1 17.160
Mano de Obra D1 20.538
Gasto de Fábrica D1 28.980
Bodega 17.160
Nómina 20.538
Costo Gasto de Fábrica 28.980
Por los cargos a proceso a
valor real
----------------2--------------- Asiento 2:
Productos Terminados D1 61.070 3.100 x 19,7 = 61.070
Material D1 15.500 3.100 x 5 = 15.500
Mano de Obra D1 20.150 3.100 x 6,5 = 20.150
Gasto de Fábrica D1 25.420 3.100 x 8,2 = 25.420
Por los productos terminados
valorados a valor estándar
----------------3---------------- Asiento 3:
Transferencia D2 59.100 3.000 x 19,7 = 59.100
Productos Terminados D1 59.100
Por la transferencia de 3.000
unidades a valor estimado
---------------4---------------
Material D2 18.900
Mano de Obra D2 12.320
Gasto de Fábrica D2 13.475
Bodega 18.900
Nómina 12.320
Costo Gasto de Fábrica 13.475
Por los cargos a proceso a
valor real
---------------5--------------- Asiento 5:
Productos Terminados D2 88.000 2.500 x 35,2 = 88.000
Material D2 15.000 2.500 x 6 = 15.000
Mano de Obra D2 11.250 2.500 x 4,5 = 11.250
Gasto de Fábrica D2 12.500 2.500 x 5 = 12.500
Transferencia D2 49.250 2.500 x 19,7 = 49.250
Por los productos terminados
a valor estándar
---------------6--------------- Asiento 6:
Bodega Productos terminados 70.400 2.000 x 35,2 = 70.400
Productos terminados D2 70.400
Por el envío a bodega

Instituto Profesional Iplacex 67

 ---------------7--------------- Asiento 7:
Costo de Venta 52.800 1.500 x 35,2 = 52.800
Bodega Productos terminados 52.800
Por el costo de la venta de 1.500
unidades
----------------8------------------
Gasto de Administración y Venta 5.000
Caja 5.000
Por el pago de gastos
---------------9------------------ Asiento 9:
Clientes 89.250 1.500 x 50 = 75.000
Ventas 75.000 IVA 19% = 14.250
IVA 14.250
Por la venta de 1.500 unidades
a $50 cada una

2) Cuadro de Variaciones:

Saldo Inventario Final Variación

Cuentas Tipo de Variación
Mayor Estándar en Pesos
Material D1 1.660 1000 = (200 x 5) 660 Desfavorable
Mano de Obra D1 388 1040 = (160 x 6,5) 652 Favorable
Gasto de Fábrica D1 3.560 984 = (120 x 8,2) 2576 Desfavorable
Transferencia D1 9.850 9850 = (500 x 19,7) -------------- ------------------------------
Material D2 3.900 3000 = (500 x 6) 900 Desfavorable
Mano de Obra D2 1.070 1350 = (300 x 4,5) 280 Favorable
Gastos de Fábrica D2 975 1250 = (250 x 5) 275 Favorable

3) Asientos Contables:

------------------- x --------------------
Variación Material D1 660
Variación Gasto de Fábrica D1 2.576
Variación Material D2 900
Material D1 660
Gasto de Fábrica 2.576
Material D2 900
Por la contabilización de las
variaciones desfavorables
------------------- x --------------------

Instituto Profesional Iplacex 67

 ------------------- x --------------------
Mano de Obra D1 652
Mano de Obra D2 280
Gasto de Fábrica D2 275
Variación Mano de Obra D1 652
Variación Mano de Obra D2 280
Variación Gasto de Fábrica D2 275
Por la contabilización de las
variaciones favorables
------------------- x --------------------

4) Estado de Rendimiento Estándar:

Los estados de rendimiento estándar deben mostrar las variaciones que se han
producido en el período. Todas las variaciones del período son de resultado se vendan o no
las unidades que las ocasionaron, por lo tanto, el resultado se debe reconocer al momento
en que se produce.

Estado de Resultado Estándar

Ventas (1.500 x $50) $ 75.000

Menos: Costo de Venta $ (52.800)
Utilidad Bruta antes de Variaciones $ 22.200

Más: Variaciones Favorables

Mano de Obra D1 652
Mano de Obra D2 280
Gasto de Fábrica D2 275 $ 1.207

Menos: Variaciones Desfavorables

Material D1 660
Gasto de Fábrica D1 2.576
Material D2 900 $ (4.136)
Utilidad Bruta $19.271
Menos: Gasto de Administración y Venta $ (5.000)
Utilidad Neta $14.271

Instituto Profesional Iplacex 67

 A continuación, se señalarán las ventajas y limitaciones que presenta un sistema de
costo estándar.

• Ventajas de los costos estándar

− Pueden ser un instrumento importante para la evaluación de la gestión. Cuando las

normas que regulan los costos estándar son realistas, factibles y están debidamente
administradas, pueden estimular a los individuos a trabajar de manera más efectiva.

− Las variaciones de los objetivos conducen a la gerencia a implantar programas de

reducción de costos, concentrando la atención en las áreas que están fuera de control.

− Son útiles a la administración para el desarrollo de sus planes. El mismo proceso de

establecer los objetivos requiere una planificación cuidadosa en áreas como la
estructura de la organización, asignación de responsabilidades y las políticas
relacionadas con la evaluación de la actuación.

− Son útiles en la toma de decisiones, particularmente si las normas de costos de los

productos se segregan de acuerdo a los elementos de costos fijos y variables, y si los
precios de los materiales y las tasas de mano de obra se basan en las tendencias
esperadas de los costos durante el año siguiente.

− Pueden dar como resultado una reducción en el trabajo de oficina.

• Limitaciones de los costos estándar

− El grado de rigidez o flexibilidad de los estándares no puede calcularse de manera

específica.

− Con frecuencia, los objetivos propuestos tienden a adquirir rigidez, aun en períodos
relativamente cortos. Mientras que las condiciones de fabricación cambian
constantemente, las revisiones de los objetivos de la compañía pueden efectuarse con
poca frecuencia. Estas revisiones crean problemas especiales relacionados con el
inventario.

− Cuando los objetivos se revisan frecuentemente, su efectividad para evaluar la

actuación se debilita. Por otra parte, si no se revisan los objetivos cuando se producen
cambios de fabricación importantes, se obtiene una medición o evaluación inapropiada
o poco realista. Otra limitación es la inflación, que obliga a cambiar constantemente
estos estándares.

Instituto Profesional Iplacex 67

 − Aislar los elementos controlables y los no controlables de las variaciones es una tarea
sumamente difícil.

− Durante los últimos años, algunos sociólogos han realizado estudios que arrojan dudas
sobre el valor de los costos estándar como base para la evaluación de la actuación.
Sostienen que las normas son arbitrarias y que crean actitudes de resistencia, en lugar
de actuar como incentivos.

Realice ejercicios nº 16 al 21

CLASE 10

3.3. Método de Registro Uniforme

Este método hace los cargos y abonos a las cuentas de proceso a valor estándar.
Debido a que las cuentas de control se cargan y abonan a valor real, para que el cargo a
proceso sea a valor estándar, se utilizan cuentas puentes para hacer aparecer las
variaciones.

En el método uniforme las variaciones se presentan por separado, por lo tanto se

tienen variaciones de precio y cantidad para los materiales y la mano de obra, variaciones
de gasto (o presupuesto), eficiencia y capacidad para los gastos de fabricación.

• Variación de Materiales

En este caso se tienen dos tipos de variaciones los cuales son:

a) Variación de Precio:

Esta variación corresponde a la diferencia entre el Costo Unitario Real y el Costo

Unitario Estándar de materiales directos, multiplicada por la cantidad real.

Variación Precio = (Costo unitario real - Costo unitario estándar) x Cantidad real
comprada

Instituto Profesional Iplacex 67

b) Variación de Cantidad:

Es la diferencia entre las cantidades reales usadas de material y las cantidades

estándar, multiplicadas por el costo unitario estándar.

Variación Cantidad = (Cantidad real – Cantidad estándar) x Costo unitario estándar

Cantidad estándar = Cantidad estándar de materiales x nº de unidades producidas

• Variación de la Mano de Obra

Al igual que la variación de materiales, la variación de la mano de obra consta de dos

tipos, ellas son:

a) Variación de Precio:

Esta variación corresponde a la diferencia entre la tasa de sueldo real de mano de

obra y la tasa de sueldo estándar, multiplicadas por el número de horas trabajadas.

Variación Precio = (Tasa sueldo real – Tasa sueldo estándar) x Nº real horas trabajadas

El responsable de esta variación es el Supervisor del departamento correspondiente.

b) Variación de Cantidad:

Esta variación corresponde a la diferencia entre el número de horas reales de mano

de obra trabajadas y el número de horas estándar de mano de obra, multiplicadas por la tasa
de sueldo estándar de mano de obra directa.

Variación cantidad = (nº horas reales – nº horas estándar) x Tasa de sueldo estándar
permitidas

Nº estándar de horas permitidas = nº de horas estándar de cada unidad x nº total de

unidades
producidas

Instituto Profesional Iplacex 67

• Variaciones de los Gastos de Fabricación

Con respecto a los gastos de fabricación, es posible identificar variaciones entre lo

presupuestado y lo real, entre estas variaciones se encuentran:

a) Variación del Presupuesto de gastos de fábrica

b) Variación de Capacidad
c) Variación de eficiencia

a) Variación del Presupuesto de Gastos de Fábrica:

Esta variación es de responsabilidad directa del administrador del centro de costo o

del departamento en cual se producen. Estas variaciones son el resultado de haber
gastado más o menos de lo presupuestado.

Modelo Variación del Presupuesto

Ppto. Parte Fija xxx

Tarifa Variable Pptada. x horas reales xxx xxx

Menos: Costo Real (xxx)

VARIACIÓN xx

Ejemplo nº 9

Datos Presupuestados:
Gastos de Fábrica Fijos $ 5.000
Gastos de Fábrica Variables 10.000
Capacidad en unidades 1.000

Si se determina una tarifa de gastos, entonces:

5.000 = $5 fijo
1.000
15.000 = 15 Tarifa
1.000 10.000 = $10 variable
1.000

Instituto Profesional Iplacex 67

 Datos Reales:
Gastos de Fábrica $16.000
Capacidad 980 unidades

Desarrollo:

Ppto.: Parte Fija 5.000

Variable (980 x $10) 9.800
$14.800
Real (16.000)
Variación ($ 1.200)

La variación que acaba de arrojar el ejercicio, es desfavorable, puesto que los gastos
reales fueron mayores que los presupuestados.
Se puede concluir, entonces que:

Si Gasto Real > Presupuesto = Variación Desfavorables

Si Gasto Real < Presupuesto = Variación favorable

b) Variación de Capacidad:

La variación de capacidad ociosa es de responsabilidad de la gerencia general y no de

un centro de costos o de un departamento en particular. Esta variación dice relación con
la utilización de la planta y su efecto sobre los costos indirectos fijos.

Modelo Variación Capacidad

Total Horas Reales xxx

Total Horas Presupuestadas (xxx)
Variación xxx multiplicada por tarifa parte fija = Variación

Instituto Profesional Iplacex 67

 Del ejemplo anterior, se extrae:

Capacidad presupuestada 1.000

Capacidad real ( 980)
Capacidad Ociosa 20 x 5 = $100 pérdida por capacidad ociosa

c) Variación de Eficiencia:

Mide la productividad o rendimiento en base al tiempo aplicado para llevar acabo la

producción y se aplica generalmente cuando existen valores estándares.

Tiene como responsable al jefe del departamento en que se produjeron los costos.
En esta variación cuando se emplean más horas que las permitidas en el centro de
costos, el efecto es una variación desfavorable.

Modelo Variación de Eficiencia

Horas estándar por producción efectiva xxx

Horas totales reales utilizadas (xxx)
Variación xxx por tarifa estándar = variación

Realice ejercicio nº 22

CLASE 11

4. COSTO PARA LA TOMA DE DECISIONES

El uso de la información contable para la toma de decisiones es un tema recurrente en

los materiales de estudio analizados. Coordinarse con los administradores para tomar
decisiones es una de las principales funciones que se debe manejar, por ello en este tópico
se explicará lo importante que es la información para lograr tomar mejores decisiones.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Con frecuencia los administradores siguen un método, denominado modelo de
decisión, este modelo es un método formal para hacer una elección entre diferentes cursos
de acción, el cual a menudo incluye análisis tanto cuantitativos como cualitativos. A los
accionistas les agradaría que los administradores eligieran las acciones que más
favorecieran sus intereses. Los contadores trabajan junto a los administradores, para al
presentar y analizar la información relevante que sirve de guía para las decisiones.

En todos los aspectos de la vida nos enfrentamos diariamente a una toma de

decisiones, ya sean grandes o pequeños problemas que tengamos que solucionar. La toma
de decisiones es un factor muy importante dentro de la vida empresarial y por este factor se
distinguen a las personas sobresalientes de las que no lo son tanto.

El proceso de toma de decisiones debe cumplir con algunos objetivos, al momento de

utilizar los sistemas de información:

• Objetivos

− Tomar decisiones acertadas y basarse en la objetividad de los datos más que en los
deseos y esperanzas, para darles de esta manera una interpretación adecuada.

− Aumentar la habilidad, para demostrar la efectividad de decisiones tomadas según los

antecedentes de los registros basados en los hechos, es decir, tomar decisiones
acertadas basándose en el análisis.

− Tomar decisiones y realizar acciones basadas en el análisis de los hechos equilibradas

con la experiencia y la intuición, es primordial a la hora de tomar decisiones, analizar los
hechos fríamente apoyándose en experiencias pasadas para realizar predicciones y
tomar las decisiones más acertadas. Las decisiones, han de ser tomadas de modo que
los datos y experiencias pasadas, no han de entrar en contradicción con las futuras
decisiones.

− Las decisiones deben tomarse sobre una realidad altamente compleja, debido al enorme
número de variables que entran en juego. La acumulación de experiencia es larga y
costosa, si consideramos que cuando más se aprende, de los propios errores, es cuando
se alcanza un nivel más elevado de experiencia en el mundo empresarial, sin embargo
puede llegar a tener un costo terriblemente alto. La consecuencia inmediata de toda
experiencia que pueda ganarse, sin los efectos que pudieran derivarse de una decisión
errónea o simplemente de una decisión no óptima, será bien recibida, sea cual sea su
costo.

Instituto Profesional Iplacex 67

• Características de la Toma de Decisiones

Las cinco características más importantes en la toma de decisiones son:

a) Efectos futuros: son aquellos efectos en que los compromisos relacionados con la
decisión afectarán el futuro. Una decisión que tiene una influencia a largo plazo, puede
ser considerada una decisión de alto nivel, mientras que una decisión con efectos a
corto plazo puede ser tomada a un nivel muy inferior.

b) Reversibilidad: se refiere a la velocidad con que una decisión puede revertirse y la

dificultad que implica hacerlo.

c) Impacto: esta característica hace alusión a la medida en que otras áreas o actividades
se ven afectadas.

d) Calidad: este factor se refiere a las relaciones laborales, valores éticos, consideraciones
legales, principios básicos de conducta, imagen de la compañía, etc.

e) Periodicidad: este concepto da lugar a preguntarnos si una decisión se toma frecuente o

excepcionalmente.

• Pasos en el Proceso de la Toma de Decisiones

1°) Determinar la necesidad de una decisión: el proceso de toma de decisiones comienza

con el reconocimiento de la necesidad de tomar una decisión, esta decisión es
generada a raíz de un problema o una discrepancia entre cierto estado deseado y la
condición real del momento.

2°) Identificar los criterios de decisión: una vez determinada la necesidad de tomar una
decisión, se deben identificar los criterios que sean importantes para la misma.

3°) Desarrollar todas las alternativas: es la base de la toma de decisiones y no es más que
desplegar las alternativas. El que tendrá que decidir tiene que confeccionar una lista de
todas las alternativas posibles que podrían utilizarse para resolver el problema.

4°) Evaluar las alternativas: una vez identificadas las alternativas, el analista de las
decisiones tiene que evaluar de manera crítica cada una de ellas. las ventajas y
desventajas de cada alternativa resultan evidentes cuando son comparadas.

Instituto Profesional Iplacex 67

5°) Seleccionar la mejor alternativa (toma de decisiones): una vez seleccionada la mejor
alternativa se llega al final del proceso de la toma de decisiones. Esta selección es
bastante simple. El encargado de tomar las decisiones tiene que escoger la alternativa
que tuvo la calificación más alta en el 4° paso. La toma de decisiones debe ser bueno
que de todas maneras totalmente objetiva y lógica a la hora de tomarlas, tiene que tener
una meta clara y en el proceso todas las acciones llevan de manera consistente a la
selección de aquellas alternativas que maximizarán la meta.

• Tipos de Decisiones

− Decisión Programada:

Las decisiones son programadas en la medida que son repetitivas y rutinarias, así
mismo en la medida que se ha desarrollado un método definitivo para poder manejarlas. Al
estar el problema bien estructurado, el mando no tiene necesidad de pasar por el trabajo y
gasto de realizar un proceso completo de decisión.

Estas decisiones programadas cuentan con unas guías o procedimientos, es decir,

pasos secuenciales para resolver un problema.

− Decisión no Programada:

Ejemplos de decisiones no programadas son "La reestructuración de una

organización" o "cerrar una división no rentable", también lo es "la creación de una estrategia
de mercado para un nuevo producto".

Las decisiones nacen cuando el ser humano tiene la oportunidad de decidir y de

cuestionarse lo que debe hacer en cada momento de su vida, este proceso de toma de
decisiones es muy importante en la juventud, ya que es la época en la que se inician muchos
de los proyectos que afectarán el futuro.

Es necesario considerar que un error en la toma de decisiones es la confusión que

existe entre necesidad y el deseo, dos elementos con los que los analistas se enfrentan
diariamente y deben aprender a distinguir

Para muchas de las decisiones que se deben tomar se dedica poco tiempo, olvidando
aspectos como la planeación y el proceso, al tomar una decisión se tiene en cuenta
solamente lo que se siente en ese momento y se pasan por alto aspectos que de ser
analizados, llevarían la decisión a un resultado positivo.

Instituto Profesional Iplacex 67

 CLASE 12

4.1. Costos e Ingresos Relevantes

Son aquellos costos o ingresos futuros esperados, los cuales difieren entre los cursos
de acción que se examinan. A través de esta definición se pueden destacar dos puntos
relevantes, estos son:

− Los costos y los ingresos deben ocurrir en el futuro

− Tienen que diferir entre los diferentes cursos de acción

El concepto se centra en el futuro, puesto que cada decisión se relaciona con la

selección de cursos de acción para el futuro. No se puede hacer nada para modificar el
pasado.

A continuación dividiremos las consecuencias de las opciones, en dos amplias

categorías, ellas son: cuantitativas y cualitativas.

Los factores cuantitativos: son resultados que se pueden medir en términos monetarios.
Algunos factores cuantitativos son financieros, es decir, se expresan en términos monetarios.
Por ejemplo; los costos de los materiales directos, la mano de obra directa y el marketing.
Otros factores cuantitativos no son financieros, es decir, se pueden medir numéricamente
pero no se expresan en términos monetarios. Por ejemplo; la reducción del tiempo de
desarrollo de los productos para una panadería, y el porcentaje de buses que llegan a tiempo
al terminal.

Los factores cualitativos: son resultados que no se pueden medir en términos numéricos, por
ejemplo la moral de los funcionarios de la compañía.

Comúnmente el análisis del costo relevante insiste en los factores cuantitativos que se
expresan en términos monetarios. Pero no por ello, los factores cualitativos y cuantitativos no
financieros dejan de ser relevantes, ya que en ocasiones los administradores tienen que dar
mayor importancia a estos factores, por ejemplo, una empresa manufacturera querría
considerar con mucho cuidado el efecto negativo que tendría en la moral de los funcionarios
de la misma, despedir a quienes manejan materiales, éste es sin duda un factor cualitativo
que debe considerarse antes de “reorganizar”.

• Rentabilidad del Cliente, Costeo con Base en Actividades y Costos Relevantes

Las compañías no sólo toman decisiones con respecto a productos, sino también lo
hacen en materias relacionadas con aumentar o suspender una línea de productos, una
sucursal o un segmento de negocios. En forma similar, si el objeto del costo es un cliente,
las compañías tienen que decidir entre aumentar o cancelar clientes. A través de un ejemplo,

Instituto Profesional Iplacex 67

desarrollaremos el análisis tanto del ingreso como del costo relevante, para la toma de
decisiones relacionadas con los clientes, en lugar de productos, como objeto de costo.

Ejemplo nº 10

La compañía Santos, vendedora mayorista de mobiliario especializado, suministra

muebles a tres vendedores locales al detalle: Vergara, Fuentes y Pérez. La tabla n° 1 que se
muestra a continuación, presenta ingresos y costos representativos de la Compañía Santos,
para los clientes del próximo año.

Tabla Nº 1: Análisis de Rentabilidad de Clientes de la Compañía Santos

Clientes
Vergara Fuentes Pérez Total
Ingresos 500.000 300.000 400.000 1.200.000
Costo de Ventas 370.000 220.000 330.000 920.000
Mano de Obra de manejo de materiales 41.000 18.000 33.000 92.000
Equipo para manejo de materiales
cancelado como depreciación 12.000 4.000 9.000 25.000
Arriendo 14.000 8.000 14.000 36.000
Gasto de Publicidad 11.000 9.000 10.000 30.000
Fletes 13.000 7.000 12.000 32.000
Gastos de Administración 20.000 12.000 16.000 48.000
Costos asignados 10.000 6.000 8.000 24.000
Total de Costos 491.000 284.000 432.000 1.207.000
Utilidad de Operación 9.000 16.000 (32.000) 7.000

A continuación, se presenta información adicional sobre los costos para diferentes

actividades en diversos niveles de la jerarquía de costos:

− Los costos de mano de obra por manejo de materiales varían con la cantidad de
unidades de mobiliario embarcadas a clientes.
− Santos reserva diferentes áreas de las bodegas para almacenar mobiliario para distintos
clientes. El equipo para el manejo de materiales en un área y los costos de
depreciación del equipo se identifican con cuentas de clientes individuales. Cualquier
equipo no usado permanece ocioso. El equipo tiene un precio de liquidación de cero.
− Santos asigna el arriendo a cada cuenta de cliente sobre la base de la cantidad de
espacio de almacén reservado para ese cliente.
− Los costos de publicidad varían con la cantidad de visitas de ventas que se hagan a los
clientes.

Instituto Profesional Iplacex 67

 − Los costos por flete varían con las órdenes de compras recibidas; los costos de
procesamiento de entregas varían con los embarques realizados.
− Santos asigna los costos fijos generales de administración a los clientes, con base en
los registros de éstos.
− Santos asigna sus costos fijos de las oficinas corporativas a las oficinas de ventas, con
base en el área en pies cuadrados de cada oficina de ventas. Santos asigna estos
costos a los clientes de acuerdo a los ingresos de los clientes.

En esta situación se plantea la interrogante: ¿Debe cancelar Santos la cuenta de

Pérez?

En la cuenta del Señor Pérez existe una pérdida de $32.000, el administrador de

Santos cree que la razón para la pérdida, es que Pérez colocará muchos pedidos de bajo
volumen en la Compañía Santos, lo que dará como resultado una alta actividad de órdenes
de compras, procesamiento y entregas, manejo de materiales y publicidad (marketing).
Santos estudia varias posibles acciones en relación con la cuenta de Pérez, entre ellas se
encuentran: reducir sus propios costos de soporte a Pérez, para hacerla más eficiente,
suspender algunos servicio que le ofrece cobrarle precios más altos o; cancelar su cuenta.
El análisis siguiente hace hincapié en el efecto producido en las utilidades de operación al
cancelar la cuenta de Pérez.

La pregunta clave es: ¿Cuáles son los ingresos y costos relevantes? Se cuenta con la
siguiente información sobre el efecto de reducir varias actividades relacionadas con la cuenta
del Señor Pérez.

− Cancelar la cuenta de Pérez ahorrará el costo de ventas, mano de obra de manejo de

materiales, respaldo de publicidad, pedidos y costos de fletes.
− Cancelar la cuenta de Pérez significará que el espacio en el almacén que ocupan en la
actualidad sus productos y el equipo que se usa para moverlos, quedará ocioso.
− Cancelar la cuenta de Pérez, no tendrá efectos en los costos generales fijos de
administración ni en los costos asignados.

A continuación, se presentará una nueva tabla para su análisis.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Tabla Nº 2: Análisis de Ingresos y Costos Relevantes para Cancelar al Cliente

Pérdida (en ingreso) y ahorros en Costo, de cancelar

al cliente Pérez

Ingresos $(400.000)
Costos de Ventas $ 330.000
Mano de Obra de Manejo de Materiales $ 33.000
Equipo para Manejo de Materiales
Cancelado como Depreciación $ 0
Arriendo $ 0
Gasto de Publicidad $ 10.000
Fletes $ 12.000
Gastos de Administración $ 0
Costo Asignados $ 0
Total de Costos $ 385.000
Efecto sobre la utilidad (pérdida) de operación
$ (15.000)

Al hacer el análisis de la tabla n° 2 se extrae que, la utilidad de operación de Santos

será inferior en $15.000 si se cancela la cuenta de Pérez, el ahorro en costos de $385.000 no
será suficiente para compensar la pérdida de ingresos de $400.000, por lo que Santos decide
conservar la cuenta de Pérez.

Observe que la depreciación es un costo del pasado, por consiguiente es irrelevante,

mientras que el arriendo, los costos de administración y los costos asignados son
irrelevantes debido a que son costos futuros que cambiarán aunque se cancele la cuenta de
Pérez. Advierta con particular atención que los gastos indirectos son registrados como los
costos asignados. Se deben ignorar los importes asignados a la oficina de ventas y a los
productos individuales. La pregunta clave que se deberá formular al decidir si los costos
asignados son relevantes o no es: ¿disminuirán los costos totales esperados de la oficina
corporativa, como resultado de cancelar la cuenta de Pérez? En el ejemplo no sucederá así,
y por consiguiente estos costos son irrelevantes. Si se espera que los costos totales de las
oficinas corporativas disminuyan al cancelar la cuenta del cliente Pérez, los ahorros serían
relevantes aunque la cantidad asignada a Santos no cambiara.

Instituto Profesional Iplacex 67

 Resumen

Los puntos siguientes están vinculados con costo para la toma de decisiones que se
debe tener presente.

• El proceso de decisión equipara cinco pasos, los cuales son:

− Obtener información
− Hacer predicciones
− Elegir cursos de acción alternos
− Poner en práctica decisiones
− Evaluar el desempeño.

• Para que sea relevante un ingreso o costo en una decisión en particular, tiene que cumplir
con dos criterios:
− Tiene que ser un ingreso o costo futuro esperado.
− Tiene que diferir entre cursos de acción alternos.

• Las consecuencias de las acciones alternas pueden ser cuantitativas y cualitativas. Al

tomar una decisión, se tiene que conceder la importancia adecuada tanto a los factores
cuantitativos como a los cualitativos.

• Al tomar decisiones sobre cancelar y agregar cliente, los administradores no deben tomar
en cuenta los gastos indirectos asignados, sino que, deben concentrarse en cómo difieren
los costos totales entre las opciones.

• La alta dirección se enfrenta a un reto, asegurarse de que el modelo de evaluación del

desempeño de los administradores-subordinados sea consistente con el modelo de
decisión. Una inconsistencia común es indicar a los administradores subordinados que,
al tomar su decisión, utilicen un punto de vista de múltiples años, pero que después
juzguen su desempeño sólo en base a la utilidad del año en curso.

Realice ejercicios nº 23 al 30

Instituto Profesional Iplacex 67