Universidad Nacional de Asunción - Escuela de Contabilidad
Contabilidad de Gestión II
1. CONCEPTOS Y FUNDAMENTOS DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS
Una organización de servicios es aquella que a través de diferentes procesos que implican una serie de
actividades es capaz de ofrecer o prestar un servicio específico o bien servicios integrados.
Las empresas de servicios no transforman materiales, en cambio enlazan las necesidades de los clientes a
través de los servicios que ofrece. Por ejemplo, Federal Express es una empresa de servicios que contacta a
sus clientes en su necesidad de mandar paquetes.
De la anterior definición se desprende que este tipo de empresas se pueden clasificar en dos
categorías:
Empresas orientadas a prestar un servicio específico.
Empresas orientadas a prestar servicios integrados.
A diferencia de las empresas manufactureras, donde su organización y sus actividades tienden a ser similares.
En las organizaciones de servicios encontramos diferencias significativas, normalmente en las empresas de
servicios encontramos tres grandes áreas en su organización: operaciones, soporte, ventas y mercadotecnia. El
departamento de operación, en muchas empresas como bancos, hoteles y hospitales es usar la mano de obra,
materiales y recursos de la tecnología para satisfacer las necesidades de los clientes. Las áreas de soporte
varían con el tipo de empresa dependiendo el servicio que se ofrece. Los departamentos de mercadotecnia y
ventas son relevantes en este tipo de empresas, debido a que a través de ellos se contacta al cliente, se
promueve el servicio y se desarrollan nuevos servicios. Cuando se lanza un nuevo servicio es indispensable el
apoyo de todos los departamentos de soporte.
Áreas de una empresa de servicio
Operaciones
Entradas de recursos
Empleados
Vendedores Servicios que Cliente
Tecnología Se necesita conocer
Soporte Ventas
Sistemas de
información Mercadotecnia Identificación de
Contabilidad y desarrollo de necesidades de
Compras nuevos servicio
Recursos productos.
humanos
Legal
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En las empresas de servicios es difícil que la mano de obra directa y los materiales directos sean un porcentaje
muy importante del total del costo del servicio ofrecido o prestado; normalmente los gastos de fabricación
indirectos son los que forman un porcentaje muy relevante. Una de las principales diferencias es que en las
empresas de servicios no existen costos de producto debido a que no hay inventarios, solo se tiene costos del
periodo. El costo del servicio que se presta es llevado como costo del periodo, en el momento de proveer el
servicio; por lo que este costo es mostrado en el estado de resultados como un costo del periodo.
Diferencias entre una compañía de manufactura y una de
servicios
UNA COMPAÑÍA DE MANUFACTURA
Costo del producto: Inventario Balance General
el costo del MP, Costo de ventas
MOD, y GIF, son Cantidad gastada
necesarios para en el periodo
realizar el producto.
Costos del periodo
Gastos de venta y
Administración.
UNA COMPAÑÍA DE SERVICIO
Costo del periodo, Cantidad gastada
cantidades gastadas por el periodo.
o asignadas al
periodo en el que se
da el servicio
Es conveniente que para fijar el precio correcto de un servicio, se determine correctamente el costo.
2. CARACTERÍSTICAS DE LAS ORGANIZACIONES DE SERVICIOS.
Se tiene una orientación fuerte a costear con base en órdenes, en lugar de procesos, este último tipo
de costeo no es común que se utiliza en estas empresas. Esta circunstancia se presenta por ejemplo
en despachos de profesionistas o asesorías en diferentes disciplinas, hospitales, restaurantes que no
sean de comida rápida, etc.
Normalmente la materia prima no representa un porcentaje significativo dentro del costo total como
en las empresas manufactureras. En las líneas aéreas, universidades, despachos de asesoría, etc.;
prácticamente la materia prima se reduce a un porcentaje pequeño dentro del costo.
El producto que se ofrece en las empresas de servicio no es tangible, como lo es en las empresas
manufactureras y comerciales. En estas empresas el insumo principal es la venta de información o la
realización de alguna actividad física o administrativa a favor del cliente. En este tipo de empresa lo
que se necesita cuantificar muy bien, son la mano de obra directa así como los costos indirectos,
correspondiente a un determinado servicio.
El principal insumo que se utiliza para proporcionar el servicio en la mayoría de las organizaciones
de servicio es el recurso humano, al cual se le paga diferente salario dependiendo del tipo de trabajo
que le es demandado.
Es interesante ver los diferentes procesos que se deben tener en cuenta para acumular los costos,
dependiendo el tipo de empresa. A continuación presentamos los diferentes modelos para acumular costos
dependiendo el giro de las empresas.
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Los gastos indirectos de fabricación y en general los costos indirectos cada día cobran un papel más
relevante dentro del total del costo de un producto o servicio, por lo que es necesario contar con un
buen sistema de costos, que proporcione exactitud y relevancia en la asignación de dichos costos,
para evitar una asignación arbitraria que provoque decisiones incorrectas, la solución la encontramos
al utilizar costeo basado en actividades. En las empresas de servicios se recomienda en lo referente a
la atribución y asignación de los costos indirectos, utilizar costeo basado en actividades, como se
analiza en el apartado referente a este tópico.
Como cada orden de un cliente es un trabajo distinto, implica un conjunto de actividades diferentes,
con una cuenta o numero de orden especifico. Por ello es recomendable que para cada orden o
servicio que se ofrece, se identifiquen tanto los ingresos como los costos directos e indirectos de cada
una de ellas, por ejemplo en un taller de reparaciones de carros, se identifican plenamente los
ingresos y costos directos e indirectos de dicha orden, normalmente el mecánico lleva control del
tiempo que se le dedica a cada orden, así como de los materiales utilizados, de tal forma que se
calcule correctamente el costo de dicho servicio así como el precio.
Como se ha comentado los servicios se costean en forma similar a una orden de trabajo de una empresa
manufacturera. A diferencia de las fábricas, un despacho de ingenieros civiles debe asignar los costos a cada
proyecto especifico, los despachos de consultoría en administración a cada trabajo o consultoría solicitada, los
hospitales a cada paciente.
Hemos mencionado que el costo de la mano de obra directa, así como las horas de mano de obra, se pueden
utilizar para signar los costos indirectos, pero en muchos casos las horas de mano de obra no necesariamente
reflejan el uso de los costos indirectos.
La asignación basada en determinadas actividades, relacionadas con causa efecto, ayuda a lograr más
exactitud en el costo de los diferentes servicios.
3 SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES APLICADO A EMPRESAS DE
SERVICIOS
La producción en las empresas de servicio consiste en servicios que son consumidos cuando se producen, por
lo que no requieren inventariarse, no tienen costos de almacenaje, sin embargo, estas empresas necesitan
información sobre el costo de producir sus servicios con el propósito de planear y diseñar estrategias sobre los
servicios que ofrecen, controlar dichos costos y tomar decisiones correctas. Por ejemplo, un hospital necesita
analizar si lanza o no un servicio nuevo de salud y a que precio. Una universidad requiere determinar si cierra
o no un programa, etc. . Los costos fijos en este tipo de empresas son los referentes a generar una
determinada capacidad instaladas de producción, como lo son la depreciación de la planta y equipo, etc.
En las empresas comerciales a diferencia de las manufactureras, su actividad generadora son
normalmente sus ventas, sus costos variables son los costos de la mercancía vendida y las comisiones de los
vendedores. Los sueldos de los administradores, la renta, la depreciación del equipo y muebles son
considerados como costos fijos.
Cuando nos referimos a empresas de servicio no es del todo fácil encontrar el cost driver, o las
actividades generadoras de los costos, las cuales son relevantes para determinar el comportamiento de los
costos en este tipo de empresa
Por ejemplo en una línea aérea, su costo variable es la turbosina, el cual varia en relación a los kilómetros
recorridos o volados de una ciudad a otra, no es igual el consumo de turbosina de un vuelo Asunción – Ciudad
de Este, que uno de Asunción - Encarnación, de donde el cost driver, para la turbosina son los “kilómetros
volados”. En cambio, el costo o tarifa por aterrizaje en su costo fijo independientemente de los kilómetros
volados por dicho vuelo o pasajeros que vengan.
Lo que se concluye de este análisis es que tanto el tipo de empresa, como sus costos generadores son claves
para determinar el tipo de comportamiento de los costos.
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Sistemas de acumulación de costos para empresas
manufactureras.
ENTRADA PROCESO SALIDA
Requerimientos Agregar: Producto
de materia prima • Mano de Obra Terminado
COSTO • Gastos de (Costo del
RELEVANTE Fabricación Producto)
• Horas máquina
COSTO RELEVANTE.
VALOR AGREGADO
Sistemas de acumulación de costos para empresas
comerciales.
ENTRADA PROCESO SALIDA
Compra de Valor Agregado de Producto en el
producto producto punto de venta.
terminado • Transporte
COSTO • Empaque
RELEVANTE • publicidad
VALOR AGREGADO
Sistemas de acumulación de costos para empresas de servicio
ENTRADA PROCESO SALIDA
Objeto Utilización de: Producto
intangible • Horas • Servicio
(producto) profesionales • Información
• Gastos indirectos (reporte).
COSTO RELEVATE.
VALOR AGREGADO
La mejor manera de entender la aplicación de costeo basado en actividades para una empresa de servicios, es
a través de un ejemplo, veamos el caso de un hotel que su principal uso son convenciones; se tienen cuartos
normales, cuartos ejecutivos y suites privadas. La tarifa incluye hospedaje y alimentación. Las actividades
principales del hotel son hospedaje, alimentación y servicios especiales para convenciones. Normalmente el
costo por cada uno de los servicios que se ofrecen, hospedaje, alimentación y servicios especiales se calculan
con base en el costo por día huésped; determinado el costo total de hospedaje, alimentación y servicios
especiales entre el numero de huéspedes que se pueden alojar, se obtiene una tasa por día, la cual se utiliza
independientemente que sea huésped de cuarto normal, ejecutivo o suite, e independientemente que sea
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huésped de cuarto normal, ejecutivo o suite, e independientemente de que servicios especiales demande la
convención o evento de que se trate
Los costos anuales por actividad, su principal actividad generadora de costo y la cantidad anual se
proporcionan a continuación:
Actividad Costo anual Actividad generadora Cantidad
Hosp. y alimentación Gs. 4.500.000 Días Huésped 22.500
Servicios especiales Gs. 3.500.000 Horas de atención 70.000
De acuerdo con esta información, la tasa por cada actividad seria Gs. 200 por día huésped y Gs. 50
por hora de atención. Sin embargo, la atención que implica cada uno de los huéspedes es diferente según el
tipo de hospedaje seleccionado.
Días hospedaje Horas de atención
Tipo de huésped Demandados demandados
Normal 15.000 40.000
Ejecutivo 5.000 17.500
Suite 2.500 12.500
22.500 70.000
Si se utilizara el método tradicional para costear. La tasa de aplicaron por hospedaje por día seria:
Gs. 8.000.000 = Gs. 355.56
22.500
Que se obtiene de dividir el costeo total de las dos actividades entre los días hospedaje demandados, sin
embargo si se utiliza las tasas por cada una de las actividades, la asignación es diferente, dependiendo lo que
demanda de atención cada tipo de huésped.
Huésped Tasa por día
Normal Gs. 333,33
Ejecutivo Gs. 375,00
Suite Gs. 450,00
(Gs. 200 x 15.000)+ (Gs. 50 x 40.000)= Gs. 5.000.000/15.000
(Gs. 200 x 5.000)+ (Gs. 50 x 17.500)=Gs. 1.875.000/5.000
(Gs. 200 x 2.500)+ (Gs. 50 x 12.500)= Gs. 1.125000/2.500
Este ejemplo nos muestra como el costeo basado en actividades proporciona mejor información al tener más
exactitud en el costo de los diferentes servicios que se ofrecen, lo cual permite efectuar una mejor estrategia
de precios y de esta manera evitar que algunos servicios estén siendo subsidiados por otros, lo cual merma la
liquidez y la rentabilidad de las organizaciones.
1. LOS PRESUPUESTOS Y LAS ORGANIZACIONES DE SERVICIO.
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4.1. Proceso para elaborar el presupuesto en las organizaciones de servicios:
Determinar los servicios que van a ofrecerse;
Determinar los ingresos provenientes de las ventas de servicios;
O bien los fondos que van a financiar la prestación de dichos servicios; por ejemplo, las
aportaciones federales, estatales e impuestos directos de un municipio, para que éste pueda
efectuar su función pública de ofrecer determinados servicios a la comunidad.
Es necesario contar con un presupuesto para tomar decisiones, y para determinar el precio que
debe cobrarse por el servicio que se ofrece; cada vez que se asuma un compromiso, por
ejemplo, el socio de un despacho contable a través de las horas profesionales directas
destinadas a esa orden, asigna los costos indirectos correspondientes a dicho servicio. Las
horas profesionales directas son aquellas que trabajan los socios, los administradores y los
auditores para concluir dicho trabajo. El costo presupuestado de la mano de obra es igual al
número de horas multiplicadas por el costo de cada hora. Los gastos indirectos se aplican con
base en el costo de la mano de obra directa o bien con base en las horas de mano de obra
directa como el factor de costos para aplicar los costos indirectos.
Ejemplo de un despacho de contabilidad:
Presupuesto de 2011
Ingresos 12.000.000
Mano de obra directa
(Horas de profesionales encargados de los diferentes trabajos) 3.000.000
Margen de contribución 9.000.000
Gastos indirectos 6.000.000
Utilidad de operación 3.000.000
De acuerdo con el enfoque tradicional la tasa de gastos indirectos presupuestada se calcula de la siguiente
manera:
Tasa de gastos indirectos presupuestada = gastos indirectos presupuestados
Mano de obra directa presupuestada
= 6.000.000 = 200%
3.000.000
De acuerdo con esta tasa de asignación, el costo total de un trabajo o proyecto específico a realizar sería el
costo de la mano de obra directa más los gastos indirectos aplicados a una razón de 200% del costo de la
mano de obra directa más cualquier otro costo directo. Este enfoque es útil para cotizar cualquier servicio
demandado. Se debe tener cuidado en determinan dichos presupuestos para que se tomen decisiones correctas
pero utilizando el costeo basado en actividades llas cotizaciones así como la toma de decisiones son más
correctas.
Ejemplo de un despacho contable donde se compara el enfoque tradicional con el costeo con base en
actividades para cotizar los honorarios de una determinada consultoría.
Enfoque tradicional para presupuestos.
Mano de obra directa 150.000
Gastos indirectos (200% de las 150.000) 300.000
Costos totales 450.000
Veamos la diferencia de prorratear sólo con base en el costo de mano de obra directa, al utilizar costeo basado
en actividades, el cual trata de convertir lo más posible todos los costos indirectos en directos.
Enfoque de costeo basado en actividades para presupuestos
Mano de obra directa 150.000
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Teléfono 5.000
Tiempo de computadoras 45.000
Secretarias 20.000
Prestaciones de la mano de obra directa 51.000
Gastos indirectos aplicados 242.000
Costos totales 513.000
El costeo basado en actividades proporciona información útil y confiable; en el ejemplo se determinan cuáles
son los costos indirectos que tienen efecto medible en la consultoría: el teléfono, el tiempo de computadoras,
el sueldo de las secretarias en relación al proyecto o trabajo específico, en cambio las prestaciones deben ser
asignadas tomando como factor generador, el costo total de la mano de obra y los gastos indirectos restantes,
se deben asignar tomando como factor los costos directos totales.
El costo de las prestaciones se calcula de la siguiente manera:
150.000 + 20.000 = 170.000, suponiendo 30% de prestaciones del total de la mano de obra directa nos daría
51.000.-
El total de costos indirectos identificables con la consultoría son 121.000 (5.000 + 45.000 + 20.000 + 51.000).
Si suponemos; como se ha manejado el enfoque tradicional, un 200% de aplicación sobre estos costos nos da
242.000 de donde el presupuesto de costos de esta consultoría sería 513.000.-
Se puede apreciar que hay una diferencia bajo el enfoque tradicional de un presupuesto de 450.000 a uno de
513.000, utilizando el costeo basado en actividades, debido al detalle con que se administra este último.
Muchas empresas de servicios se resisten a utilizar costeo basado en actividades. Al reducir el costo de
procesar datos, será más fácil utilizar costeo basado en actividades para tratar de identificar los diferentes
costos indirectos a través de una causa – efecto. Este enfoque facilitar utilizar diferentes factores que permitan
una mejor aplicación de los gastos indirectos.
En el ejemplo del despacho de contabilidad analizado, no es igual fijar los honorarios sobre un costo de
450.000, que sobre un costo de 513.000, esta última cantidad se determina con base en el costeo en
actividades. Bajo este último enfoque se determina de una manera más correcta el margen a ganar de acuerdo
con los criterios y políticas del despacho.
2. ¿CÓMO DETERMINAR LOS PRECIOS PARA UN SERVICIO PROFESIONAL?
El precio de un servicio de un despacho se determina con base en la proporción de los ingresos
presupuestados en relación con el costo de la mano de obra directa. Por ejemplo, supongamos que un
despacho de ingeniería y arquitectura, tiene pronosticados ingresos para el año 2011 de 1.800.000 y su mano
de obra directa presupuestada es 600.000; de donde se determina un margen de:
1.800.000 = 3
600.000
Donde el precio de los servicios equivale a un 300% respecto a cada peso que cada proyecto o contrato utilice
de mano de obra directa.
Supongamos que se solicita a este despacho el diseño de un laboratorio para un hospital, que requerirá 10
horas del socio director a razón de 1.000 por hora, un ingeniero asistente por 40 horas a razón de 100 por
hora, adicionalmente un grupo de dibujantes con un costo de 2.000 y los gastos indirectos se aplican a razón
de un 150% del costo de la mano de obra directa debido a que es intenso el costo de la mano de obra directa,
de donde el costo del proyecto del diseño del laboratorio sería:
Costo del diseño de laboratorio
Socio director 1.000 x 10 horas = 10.000
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Asistentes 100 x 40 horas = 4.000
Dibujantes 2.000
16.000
Gastos indirectos 150% de 16.000 = 24.000
Total del proyecto 40.000
Con la información anterior, donde se determinó el costo del diseño y supervisión de la construcción del
laboratorio, la pregunta sería: ¿Cuánto deben ser los honorarios de dicho proyecto, que debe cobrar el
despacho de ingeniería y arquitectura?
Si se aplica el criterio de margen que se quiere ganar en relación a la preparación que guardan los ingresos
totales presupuestados respecto a la mano de obra, los honorarios serían:
16.000 x 3 = 48.000
De donde la utilidad directa del proyecto sería:
48.000 – 40.000 = 8.000
Este enfoque de costear y fijar el precio de empresas de servicios, es de gran ayuda para controlar los costos,
para planear el comportamiento del flujo de efectivo y para diseñar estrategias referentes al precio, las cuales
deben ser diseñadas tomando en cuenta la demanda por dichos servicios, así como la estrategia de precios que
están siguiendo sus competidores.
El enfoque de costeo para acumular costos que se utilizó es costeo por órdenes apoyado por la filosofía de
costeo basado en actividades, de tal forma que se tenga información relevante para planear, tomar decisiones
y controlar los costos.
3. EL USO DEL MODELO COSTO – VOLUMEN – UTILIDAD EN LAS ORGANIZACIONES
DE SERVICIO.
A continuación a través de un ejemplo, se analiza cómo utilizar el modelo costo - volumen – utilidad en las
organizaciones de servicios. El restaurante Darmond S.A. inició sus operaciones en el mes de enero de 2.010.
El dueño del restaurante, Miguel Domínguez García, está preocupado porque los primeros tres meses ha
perdido y desea saber a qué nivel de ventas dejará de perder; para ellos proporciona la siguiente información:
Sueldos y prestaciones mensuales 36.000, renta mensual 12.000, servicios públicos 4.000, depreciación
mensual de equipo y mobiliario 8.000, el margen de contribución que deja este tipo de restaurantes es del
40%. Utilizando las fórmulas estudiadas anteriormente, el punto de equilibrio de este restaurante, de tal
manera que no pierda, sería:
Punto de equilibrio = Costos fijos / % de margen de contribución
Punto de equilibrio = 60.000 / 40% = 150.000
Las ventas necesarias para no perder es vender 150.000 mensuales, dado que las ventas de enero, febrero y
marzo, han sido 120.000, 105.000 y 130.000 respectivamente, se han perdido 12.000, 18.000 y 8.000
respectivamente cada mes.
Ahora veamos cómo utilizar el modelo para determinar qué nivel de ventas hay que realizar para generar una
utilidad neta mensual de 12.000, siendo la tasa impuesto sobre la renta y reparto de utilidades del 44%.
Utilidad deseada
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Ventas mensuales a lograr = Costos fijos + (1- t)
% de margen de contribución
12.000
X = 60.000 + 1 – 0.44
40%
X = 60.000 + 21.429
40%
X = 81.429 = 203.573
40%
Esto significa que al vender 203.573, se logrará una utilidad neta mensual de 12.000, veamos la
comprobación de lo anterior:
Ventas 203.573
Costo de venta variable 122.144
Margen de contribución 81.429
Costos fijos 60.000
Utilidad de operación 21.429
Impuesto 9.429
Utilidad 12.000
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