Lima, 6 de enero de 2019
Señores
GRAÑA Y MONTERO S.A.A.
Presente. -
Referencia: Deducción de la provisión de cobranza
dudosa vinculada a la cuenta por cobrar con
Gaseoducto Sur Peruano S.A.
Estimados señores,
Por medio del presente, nos es grato hacerles llegar nuestro
análisis tributario respecto a la deducibilidad de la provisión por
deuda incobrable correspondiente a la cuenta por cobrar registrada
por la empresa GRAÑA Y MONTERO S.A.A. (en adelante, GyM) a su
deudora Gaseoducto Sur Peruano S.A.
I. ANTECEDENTES
1. Según la información proporcionada, GyM tiene registrada
una cuenta por cobrar contra el Gaseoducto Sur Peruano S.A.
(GSP), por la suma aproximada de US$ 180 millones.
2. Se esperaba que la referida cuenta por cobrar fuera satisfecha
con los fondos que podría obtenerse de un arbitraje
interpuesto ante el Centro Internacional de Arreglo de
Diferencias relativas a Inversiones – CIADI contra el Estado
Peruano, para el pago de una suma reclamada por concepto
del Valor Contable Neto de los bienes de la concesión del
proyecto denominado “Mejoras a la Seguridad Energética del
País y Desarrollo del Gaseoducto Sur Peruano”.
No obstante, GyM se ha desistido de su solicitud de arbitraje
ante el CIADI como condición impuesta por la Fiscalía peruana
para poder acogerse a un acuerdo de colaboración eficaz con
relación a los casos denominados “Club de la Construcción” y
Firmado Digitalmente por:
LUIS FRANCISCO DIAZ OLIVERO
Fecha: 06/01/2020 [Link] p.m.
“Lava Jato”. Cabe destacar que GyM se obligado
adicionalmente a no volver a plantear una solicitud similar.
Al desistirse de su solicitud de arbitraje, la acreencia de GyM
que hubiera sido pagada con los fondos de este proyecto sería
prácticamente imposible de recuperar.
3. En este contexto, nos consultan si la cuenta por cobrar de
aproximadamente US$ 180 millones contra GSP cumple con
las condiciones para su provisión como incobrable y su
deducción tributaria.
II. ANÁLISIS
1. Requisitos para la deducción de la provisión de
incobrables
1.1 El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta cuyo Texto
Único Ordenado fuera aprobado mediante Decreto Supremo
No. 054-99-EF (en adelante, la LIR) establece que para la
determinación de la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente.
Entre las deducciones admitidas por la LIR, en el inciso i) del
mencionado artículo 37, encontramos la mención de que
resultan deducibles para determinar la renta neta los
castigos por deudas incobrables y las provisiones
equitativas por el mismo concepto. Comúnmente, las
provisiones por cobranza dudosa atienden al necesario
reconocimiento de una pérdida en la empresa, por la
evidencia de incobrabilidad de cuentas por cobrar registradas
en su activo.
1.2 El Reglamento de la LIR contempla diversos requisitos tanto
para la deducción de la provisión como para el castigo de las
cuentas de cobranza dudosa. De allí que, si la provisión no
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verifica tales requisitos, no será deducible en la determinación
de la renta neta de tercera categoría.
Cabe precisar que, bajo las normas vigentes, no se reconoce
el carácter de deuda incobrable a:
- Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas
Se considerará como deuda nueva contraída entre partes
vinculadas, conforme al numeral 3 del inciso f) del
artículo 21 de la norma reglamentaria, si con
posterioridad a la celebración del acto jurídico que ha
dado origen a la obligación que es de cargo del deudor
se produce un cambio de titularidad en el deudor o
acreedor, sea por una cesión de posición contractual o
una reorganización empresarial u otro acto jurídico, que
de cómo consecuencia que las partes se encuentren
vinculadas.
Las partes se encuentran vinculadas cuando se da alguna
de las situaciones previstas en el artículo 24 del
Reglamento. Por ejemplo, cuando se posee directa o
indirectamente más del 30% del capital del deudor,
ambas partes tienen gerentes o administradores
comunes que tengan poder de decisión en los acuerdos
financieros, operativos y/o comerciales que se adopten
o una empresa tiene influencia dominante en las
decisiones de los órganos administrativos de la otra (se
entiende que existe influencia dominante cuando en la
adopción de acuerdos, ejerce o controla la mayoría
absoluta de votos para la toma de decisiones en los
órganos de administración).
- Las deudas afianzadas por empresas del sistema
financiero y bancario, garantizadas mediante derechos
reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa
con reserva de propiedad.
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Con relación a las garantías cabe precisar que, en virtud
del numeral 4 del inciso f) del artículo 21 de la norma
reglamentaria, se entenderá que las deudas se
encuentran garantizadas cuando se otorguen derechos
reales de garantía o se respalden con bienes muebles e
inmuebles del deudor o tercero sobre los que recaiga un
derecho real. Empero si al ejecutarse la fianza o las
garantías dadas quedara una parte de la deuda sin
cancelar, la misma podrá entonces calificar como
incobrable.
- Las deudas que hayan sido objeto de renovación o
prórroga expresa
Para estos efectos, se considera deudas objeto de
renovación a: (i) aquellas respecto de las cuales se
produce una reprogramación, refinanciación o
reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra
facilidad de pago; y, (ii) aquellas deudas vencidas de un
deudor a quien el mismo acreedor ha concedido nuevos
créditos.
Sin perjuicio de lo anterior, cumplido el plazo de
vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la
provisión de éstas podrá ser deducida en tanto se
verifique que califiquen como incobrables, en tanto
cumplan con los requisitos que detallaremos a
continuación.
1.3 Ahora bien, si bien la provisión contable de una deuda como
incobrable puede responder a los criterios que adopte la
gerencia, la deducibilidad tributaria de estas provisiones
como gasto del ejercicio se regirá indefectiblemente
por las normas del IR.
Al respecto, el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la
LIR dispone las siguientes reglas para la provisión de deudas
incobrables:
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• Que el carácter de deuda incobrable o no, sea verificado
en el momento en que se efectúe la provisión contable.
• Para efectuar la provisión por deudas incobrables se
requiere la concurrencia de lo siguiente:
a) Acreditar respecto a la deuda vencida la existencia
de dificultades financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante
cualquiera de las siguientes formas:
i. Análisis periódicos de los créditos concedidos
o por otros medios.
ii. La morosidad del deudor mediante la
documentación que evidencie las gestiones de
cobro1 luego del vencimiento de la deuda.
iii. El protesto de documentos, o el inicio de
procedimientos judiciales (o arbitrales) de
cobranza.
iv. Que hayan transcurrido más de doce (12)
meses desde la fecha de vencimiento de la
obligación sin que esta haya sido satisfecha.
En efecto, bajo cualquiera de las formas antes
descritas, puede acreditarse la situación de
incobrabilidad de la deuda.
1
Mediante su Resolución No. 20274-9-2012, el Tribunal Fiscal ha
expresado que respecto a las gestiones de cobro de la deuda, las
normas del IR no han precisado una forma o procedimiento especial
para pretender viabilizar la cobranza de la deuda, por lo que,
conforme a lo señalado en otros antecedentes jurisprudenciales, la
gestión de la cobranza podría ser llevada a cabo por distintos medios,
como puede ser por escrito, mediante llamadas telefónicas,
personalmente, y otros medios tales como el correo electrónico,
mensajes de texto, entre otros, siempre y cuando se encuentre
acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor.
Es decir, debe demostrarse fehacientemente la gestión de cobranza,
y la oportunidad en que se realizó esta.
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b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en
el Libro de Inventarios y Balances en forma
discriminada.
Al respecto, es relevante destacar que existe senda
jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el sentido de
considerar que si bien puede señalarse en el Libro
de Inventarios y Balances un monto general de la
provisión que corresponde a deudas incobrables, es
posible mantener un registro discriminado
(mediante el cual se señale el documento que
sustenta cada deuda, así como su monto y el
deudor) válidamente en otros libros y registros, así
como en registros auxiliares u hojas sueltas -
siempre que estos hayan sido previa y
oportunamente legalizados por notario-,
cumpliéndose así la formalidad impuesta por las
normas del IR.2
La provisión, en cuanto al monto, se considera equitativa si
guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, de la
deuda que se estime de cobranza dudosa, de acuerdo a los
requisitos antes señalados.
1.4 De lo expuesto, fluye que, lo esencial al momento de
determinar la provisión de una deuda como incobrable, es
poder acreditar certeramente el carácter de incobrabilidad de
una deuda, ya sea mediante documentos de cobro, el protesto
de documentos (tales como las letras de cambio), la
tramitación de procedimientos judiciales (o arbitrales) de
cobranza o la antigüedad de la deuda mayor a los doce (12)
meses contados desde el plazo de su vencimiento; y
paralelamente, cumplir con la obligación formal de registrar
de forma discriminada dicha deuda.
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Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 11284-8-2015, 7228-3-2015,
10970-2-2012, 6847-4-2012, entre otras.
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1.5 Si la provisión cumple con los requisitos antes descritos, será
deducible para la determinación del IR del ejercicio en el que
se registró la provisión y se cumplieron dichos requisitos.
2. Deducibilidad de la provisión que efectúe GyM de la
cuenta por cobrar contra GSP
2.1 En el caso específico de la cuenta por cobrar de US$ 180
millones que tiene GyM contra GSP, consideramos que se
cumplirían con todos los requisitos legales de carácter
sustancial para su provisión y deducibilidad, conforme a lo
siguiente:
- No existe vinculación entre GyM y GSP. Según lo
informado, el porcentaje de participación que tiene GyM
en GSP no excede del 30% al que se refiere la norma
tributaria para calificar como entidades vinculadas por
propiedad.
También nos han confirmado que no existe vinculación
por control, pues: i. no existen gerentes o
administradores comunes que tengan poder de decisión
en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales
que se adopten; y, ii. GyM no ejerce influencia
dominante en las decisiones de los órganos
administrativos de GSP.
- Ha quedado acreditada la existencia de dificultades
financieras de GSP que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad. Son públicas y notorias las dificultades
financieras de GSP, dado que el Estado peruano puso fin
al contrato de concesión de donde ciertamente se
esperaba obtener los fondos para el pago de la deuda
contraída con GyM, siendo que el riesgo de
incobrabilidad se ha visto agravado por el antes referido
desistimiento de la solicitud de arbitraje que ha tenido
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que llevar a cabo GyM por exigencia del Ministerio
Público.
Cabe destacar que, a nuestro entender, no puede
interpretarse que el citado desistimiento a la solicitud de
arbitraje tenga carácter de liberalidad, puesto que: 1) en
rigor, la deuda no ha sido condonada y; 2) el
desistimiento planteado de la solicitud de arbitraje
responde a una exigencia de una entidad estatal y tiene
como objetivo alcanzar un beneficio mayor al que se
obtendría del cobro de la deuda, esto es, que GyM pueda
acogerse a los beneficios del acuerdo de colaborador
eficaz, que permita otorgarle a la empresa una
proyección de futuro, como entidad generadora de
rentas.
Adicionalmente a lo anterior, se nos ha informado que la
cuenta por cobrar se encuentra conformada por servicios
prestados por GyM a GSP. Estos servicios han sido
prestados hasta el 31 de diciembre de 2016 por lo que,
al ejercicio 2019, la deuda tendría más de doce (12)
meses de antigüedad, contados desde la fecha en que
vencieron los plazos para los pagos de los citados
servicios.
Es importante mencionar que la verificación del requisito
de los doce (12) meses de antigüedad, es más que
suficiente para llevar a cabo la provisión
correspondiente, no siendo ya necesario tener que
demostrar documentariamente el riesgo crediticio de
GSP o demostrar el inicio de las acciones judiciales o
arbitrales de cobranza.
- Las deudas no se encuentran garantizadas ni afianzadas
ni han sido renovadas con posterioridad al 31 de
diciembre de 2016. En efecto, según la información
proporcionada, no existe garantía alguna en pago de la
acreencia pendiente de cobro a GSP.
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2.2 Habiéndose cumplido los requisitos legales de carácter
sustancial antes mencionados, GyM deberá acreditar el
cumplimiento de los requisitos formales para la deducción de
la deuda incobrable.
Para estos efectos, la deuda incobrable deberá encontrarse
provisionada en el ejercicio en que se efectuará su deducción.
De igual manera, la provisión deberá figurar en el Libro de
Inventarios y Balances al cierre del ejercicio en que se efectúe
la deducción, de manera discriminada.
III. CONCLUSIONES
1. Las deudas incobrables podrán deducirse en el ejercicio en
que se efectúe la provisión contable de la misma, siempre que
se cumplan con los requisitos tributarios dispuestos en el
inciso i) del artículo 37 de la LIR y en su norma reglamentaria.
2. La cuenta por cobrar que tiene GyM contra GSP cumple con
los requisitos sustanciales para su provisión y deducción
tributaria, pues: 1) se trata de una deuda contraída entre
partes no vinculadas; 2) la deuda no ha sido garantizada ; 3)
están acreditadas las dificultades financieras de deudor; 4) se
iniciaron las acciones arbitrales de cobranza que han sido
objeto de desistimiento por exigencia del Ministerio Público -
lo que ciertamente abunda en la incobrabilidad de la
acreencia- y; 4) la deuda tendría más de doce (12) meses de
antigüedad (lo que acredita el riesgo de incobrabilidad).
3. Por lo tanto, la deuda incobrable podrá ser provisionada en el
presente ejercicio 2019, siendo que tal provisión podrá ser
deducida a efectos de determinar el IR del citado ejercicio.
Cabe destacar que, a tal efecto, la provisión deberá figurar al
cierre del ejercicio en el Libro de Inventario y Balances de
GyM, de manera discriminada.
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Sin otro particular, quedamos a su disposición para cualquier
consulta adicional que pudiera requerir.
Atentamente,
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Leonardo López Espinoza
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