GUÍA DE PRODUCTOS OBSERVABLES DE LAS Código : PP-G-02.

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Versión: 07
EXPERIENCIAS CURRICULARES EJE DEL MODELO
Fecha : 23.03.2018
DE INVESTIGACIÓN Página :1 de 61

FACULTAD DE DERECHO

ESCUELA ACADÉMICA PROFESIONAL DE DERECHO

MONOGRAFÍA
TITULO
“DELITOS TRIBUTARIOS”

AUTORES:
- SERRATO COICO TANIA
-BRAVO GARCÍA CINTHYA
-MAURIOLA ZAMORA MARICIELO
-SANCHEZ NUÑEZ FELICITA

ASESOR:
JOHNY LUIS SANTISTEBAN SIESQUEN
LINEA DE INVESTIGACIÓN:
DERECHO PÚBLICO

CHICLAYO – PERÚ
2019
 INDICE

INTRODUCCIÓN

CAPÍTULO I: LEY PENAL TRIBUTARIA……………………………………………….……..1

1.1 DEFINICIÓN LEY PENAL TRIBUTARIA……………………………………………….…1

1.2 CARACTERÍSTICAS DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA……………………………..…1

1.3 ENTIDAD SANCIONADORA…….……………………………………..……………………2

1.4 TIPICIDAD OBJETIVA……………………………………………...………………………..2

1.4.1 SUJETO ACTIVO……………………………………………………………………………2

1.4.2 SUJETO PASIVO………………………….…………………………………………………2

1.4.3 CONDUCTA TÍPICA………………………………………………………………………...2

1.5 TIPICIDAD SUBJETIVA……………………………………………………………………...3

1.6 CULPABILIDAD……………………………………………………………………………….3

CAPÍTULO II: DELITOS TRIBUTARIOS……………………………………………………...3

2.1 CONCEPTO DE DELITO TRIBUTARIO……………………………………………………3

2.2 ELEMENTOS…………………………………………………………………………………..3

2.3 EXISTENCIA DE UN BIEN JURÍDICO……………………...………………………………4

2.4 DIFERENCIA ENTRE UN DELITO TRIBUTARIO Y UNA INFRACCIÓN

TRIBUTARIA…………………………………..…………………………………………………..4

2.4.1 GRAVEDAD DEL HECHO ILÍCITO…………………………………………..………..4-5

2.4.2 CULPABILIDAD……………………………………………………………………………..5

2.4.3 INTERÉS PROTEGIDO……………………………………………………………………..5

2.4.4 NATURALEZA DE LA SANCIÓN………………………………………………………….6

2.4.5 NATURALEZA DEL SUJETO ACTIVO…………………………………………………..6

2.4.6 ENTIDAD SANCIONADORA………………………………………………………………6

2.4.7 BASE LEGAL………………………………………………………………………………...6

2.5 TIPOS DE DELITOS TRIBUTARIOS……………………….……………………………….7

2.5.1 DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA………………………………………………………..7-9

2.5.1.1 LAS MODALIDADES EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA…9-13
2.5.1.2 DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (TIPOS AGRAVANTES)………...……………… 13

2.5.2 DELITO CONTABLE………………………………………….……………………….13-18

2.5.3 DELITO TRIBUTARIO POR BRINDAR INFORMACIÓN FALSA AL RUC PARA

OBTENER AUTORIZACIÓN DE IMPRESIÓN DE C.P……………………………..……….19

2.5.4 DELITO TRIBUTARIO POR ALMACENAR BIENES CON VALOR SUPERIOR A 50

UIT EN LUGARES NO DECLARADOS………………………………………….…………19-20

2.5.4.1 ¿EXISTE ALGUNA OBLIGACIÓN PARA ESTAR INSCRITO EN EL RUC DE LA

SUNAT?......................................................................................................................................20-21

2.5.5 DELITO TRIBUTARIO POR CONFECCIONAR, OBTENER, VENDER O

FACILITAR COMPROBANTES DE PAGO, INDEBIDAMENTE, PARA COMETER O
POSIBILITAR LA COMISION DE DELITOS TRIBUTARIOS…………………………..21-23

2.6 CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DE LOS NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS….24

2.7 PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES………...………………………………….24

2.8 LA ACCION PENAL EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS…………………………….24-25

2.9 INVESTIGACIÓN Y PROMOCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL…………………………...25

2.10 OBLIGACIÓN DE INFORMAR A LA SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA

COMISIÓN DEL DELITO TRIBUTARIO……………………………………………………..25

CAPÍTULO III: PROCESO PENAL…………………………………………………………….26

3.1 LOS PLAZOS DE LA INVESTIGACIÓN PRELIMINAR RESPECTO DEL DELITO DE

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA…………………………………………………………...26-27

3.2 LA EXCUSA ABSOLUTORIA………………………………………………………………27

3.3 LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DEL NE BIS IN ÍDEM EN MATERIA DE

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA………………………………………………………………27

3.4 LA REPARACIÓN CIVIL EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA…….28

3.5 VÍAS PARALELAS…………………………………………………………………………...28

3.6 CASO PRÁCTICO………………………………………………………….......................28-30

CONCLUSIONES

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
 INTRODUCCIÓN

El Perú los delitos penales tributarios vienen siendo combatidos desde hace muchos años
porque queremos crecer como país y salir de las estadísticas por ser un país evasor de
impuestos y que no cumplen con la ley, pero aun así la población busca la manera de como
incumplir las leyes o normas del sistema tributario peruano y no logran cambiar esa actitud,
para sancionar toda conducta que pone en peligro el fisco se creó mediante decreto
legislativo la ley N° 813 la Ley Penal tributaria con el fin de realizar el juzgamiento de los
ilícitos tributarios originados por las empresas contribuyentes que son evasores tributarios
haciéndolo adrede con el único fin de un beneficio propio y no pagar los tributos
correspondientes y establecidos según la ley.

Esto se creó con el fin de detectar conductas evasivas, para que se pueda detectar a los
evasores y se les dicte una sanción ejemplar para que los delitos cometidos no queden
impunes y se garantice un mejor control y permitan al estado ejercer su función, a través de
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.

Bellomo, G. (2014) señala que un delito tributario es la criminalización de la conducta que

infringe una norma tributaria; sin embargo, por su gravedad solo puede ser tutelada o
protegida por el derecho penal, el que impone una sanción privativa de la libertad para poder
controlar dicha conducta, la misma que solo será considerada delito si está presente el
elemento subjetivo del mismo. (p.100).

Los delitos penales tributarios son conductas delictivas tipificadas en el Decreto Legislativo
N° 813 “Ley Penal Tributaria” del 19 de abril de 1996 y normas modificatorias y
concordantes.

Esta investigación se ha realizado con la finalidad de dar a conocer los diferentes tipos de
delitos penales tributarios como es el caso de los delitos de defraudación tributaria, el delito
denominado por la doctrina delito contable en el Perú se encuentra regulado en el artículo 5
de la ley penal tributaria, el cual consiste en incumple totalmente dicha obligación, no
hubieren anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, Realice
anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables o destruye u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación
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DELITOS TRIBUTARIOS

CAPÍTULO I: LEY PENAL TRIBUTARIA

1.1 DEFINICIÓN LEY PENAL TRIBUTARIA

Flores (2010), establece un nuevo marco legal para el tratamiento penal del delito
tributario, encauzándose hacia la corriente de la legislación penal especial, en la que se
desarrollan en un solo texto aparte del Código Penal los aspectos sustantivos y procesales
para la represión del delito tributario (p.34).

Quiroz (2007) señala que, la Ley Penal Tributaria prohíbe a que los sujetos del impuesto
incurran en modalidades de la evasión fiscal, de acuerdo al tipo de conducta descrita en la
referida ley penal; con ello el Derecho Penal pretende controlar y proteger el bien jurídico
del impuesto, que es la función social y económica que cumple en la sociedad y el estado.

Sin embargo, la Ley Penal Tributaria actual no se ha desarrollado a la altura de la

evasión tributaria sofisticada, dado que no se encuentran reguladas la tipificación de
supuestos de conductas ilícitos de sujetos que son ser sujetos de impuestos, pueden cometer
actos ilícitos a través de organizaciones delictivas que repercuten beneficio económico.

1.2 CARACTERÍSTICAS DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA

a. Obligatoria: Porque es obligatoria para todos los particulares como para los órganos del
Estado, no hay distinción.

b. Exclusiva: Ya que es la única capaz de calificar y establecer penas. Esto está vinculado al
principio jurídico de "Nullum Crimen Nullum Poena Sine Lege", no hay delito, no hay pena,
si su regulación no está previamente establecida por ley.

c. Ineludible: Se tiene que cumplir mientras que la norma este vigente, según la Constitución
de 1993, en su artículo 109. °: entra en vigencia al día siguiente de su publicación en el diario
oficial, salvo disposición contraria de la misma, en la cual se postergue en parte o en su
totalidad la entrada en vigencia.

d. Igualitaria: Por el principio de igualdad todos estamos ubicados en un mismo plano ante
la ley, como expresa el Código Penal en el artículo 10: "La ley penal se aplica con igualdad,
salvo las excepciones previstas en la ley o contratos internacionales"
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1.3 ENTIDAD SANCIONADORA

Alva (2002) nos dice que: “Al revisar cual sería la entidad que determina y aplica la
sanción frente al hecho ilícito, apreciamos que en el caso del delito la entidad que aplicaría
la sanción sería el Poder Judicial en la sentencia condenatoria” (p.123).

Podemos decir que esto es cierto a nivel general, pero tengamos presente que este tipo
pena exige que previamente se haya demostrado que el contribuyente haya incumplido una
norma penal, por lo que también es importante mencionar que este juicio la tendrá que hacer
la administración tributaria, y posteriormente habiendo sido demostrada el incumplimiento
de estas se procederá a sancionar en la vía judicial por el delito de evasión tributaria (Alva,
2002. p123)

1.4 TIPICIDAD OBJETIVA

1.4.1 SUJETO ACTIVO

Es aquel sujeto que tenga la calidad de moroso tributario. Es cualquier contribuyente que
tenga las condiciones psíquicas conforme y sea mayor de edad para poder aplicar las leyes
requeridas y en caso que este cometa un delito sea juzgado por igualdad.

1.4.2 SUJETO PASIVO

Esto nos indica que es el estado, ya que aquí solo se verá perjudicado este, porque si se
deja de recaudar los tributos no va a poder cumplir con las necesidades de la población y no
podrá cumplir sus necesidades, es por ende que la institución encargada de la recaudación
deja de recibir estos ingresos que son una obligación por parte de todos los peruanos y más
para quienes tienen una empresa, de lo contrario se crearía una desigualdad por parte de los
contribuyentes que si pagan y cumplen con el estado según la ley.

1.4.3 CONDUCTA TÍPICA

Es aquel contribuyente que se vale del dolo, ocultación, fraude, o induciendo hacia
cometer un error en contra la administración con el único fin de verse beneficiado el mismo
y que la administración recaude menos tributos o aprovechándose de los errores de este
mismo, produciéndose total o parcialmente un aprovechamiento de manera ilícita.
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1.5 TIPICIDAD SUBJETIVA

Se trata de un delito de comisión dolosa, descartándose la comisión por culpa. El tipo

penal exige conocimiento y voluntad de realización del tipo penal, esto es, que se evidencia
al recurrir el agente a medios fraudulentos como el engaño, la astucia o cualquier otro medio
más burdo como la adulteración o falsificación de documentos con el objeto puntual de no
pagar todo o parte del tributo.

Este acto se hace adrede ya que se tiene conocimiento de los delitos y la pena que lo
condenaría en caso que sea descubierto.

1.6 CULPABILIDAD

Según Machicado (2016) nos dice que: Respecto a la culpabilidad podemos recoger la
idea que “la culpabilidad tiene dos formas: el dolo y la culpa. La primera es intensión, la
segunda, las negligencias. Ambas tienen por fundamento la voluntad del sujeto activo,
asimismo, sin intensión o sin negligencia no hay culpabilidad, y sin ésta, no hay delito”.
(p.45)

CAPÍTULO II: DELITOS TRIBUTARIOS

2.1 CONCEPTO DE DELITO TRIBUTARIO

Bellomo, G. (2014) señala:

Un delito tributario es la criminalización de la conducta que infringe una norma

tributaria; sin embargo, por su gravedad solo puede ser tutelada o protegida por el
derecho penal, el que impone una sanción privativa de la libertad para poder controlar
dicha conducta, la misma que solo será considerada delito si está presente el elemento
subjetivo del mismo. (p.100).

Entonces son actos ilícitos que se desarrollan en diversas modalidades, que perjudican
gravemente al sistema tributario nacional con la finalidad de evadir impuestos y causar
enriquecimiento ilícito.

2.2 ELEMENTOS

La moderna doctrina penal considera básicamente dos elementos para que se configure
un delito: la existencia de un bien jurídico y la imposibilidad de respuesta efectiva u otros
medios de control social o lo que es igual, en este caso, de otras ramas jurídicas.
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2.3 EXISTENCIA DE UN BIEN JURÍDICO

El bien jurídico es el fundamento de la punición penal; es decir, la existencia del delito

y de la pena dependen de la existencia de un valor social merecedor de la protección jurídica.
El concepto del bien jurídico no se agota en posibilitar la existencia del sistema social, sino
que además supone necesariamente la protección de relaciones sociales que permitan el
mejor funcionamiento del sistema social existente.

En el caso de infracciones tributarias, Bramont-Arias (1997) considera que:

El bien jurídico se encuentra dentro de la clasificación de los que permiten que el

sistema funcione, es decir que tiene como destino la mejora del funcionamiento del
sistema social, por lo cual necesariamente se vincula a la “función del tributo”; en
consecuencia, se rechaza que el bien jurídico sea el patrimonio del Estado o con la fe
pública, los mismos que constituyen bienes jurídicos micro sociales y de control
respectivamente. (p.58)

Por las consideraciones señaladas, el bien jurídico en los delitos tributarios debe
necesariamente vincularse a la función del tributo, dado que el mencionado delito supone
alteraciones en relación a la recaudación del mismo. En este sentido el bien jurídico se
vincula con la estabilidad financiera del Estado (mantenimiento del Estado y los servicios
públicos), política económica (intervención del Estado en el mercado) y redistribución de
riqueza en bienes y servicios (evitar los efectos dañinos del sistema de mercado).

2.4 DIFERENCIA ENTRE UN DELITO TRIBUTARIO Y UNA INFRACCIÓN

TRIBUTARIA

Para distinguir lo uno de lo otro, es decir, para saber cuándo estamos frente a un delito
tributario o una infracción, vamos a tomar en cuenta los siguientes puntos:
2.4.1 GRAVEDAD DEL HECHO ILÍCITO

Como bien se ha dicho en caso de delito se puede decir según la Enciclopedia Jurídica se
utiliza cuando se comete hechos ilícitos que sean calificados como graves, para el caso
tributario.

Todo lo contrario sucede en el caso de una infracción tributaria se aprecia que solo debe
verificar la comisión de actuaciones que tratan de hechos ilícitos leves, es decir, que no sean
calificados como graves.
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En el delito tributario tiene que probarse la intención del agente de infringir la ley
tributaria con el fin de no pagar definitivamente el tributo, valiéndose de ardid o fraude.
Mientras que la infracción determina objetivamente la mera desobediencia, el simple
quebrantamiento de la ley tributaria, aunque provenga de negligencia o descuido en la
cobranza por ejemplo, del propio administrador tributario, el contribuyente simplemente no
pagó y por lo tanto su omisión constituye infracción tributario-administrativa.
2.4.2 CULPABILIDAD

El caso de la culpabilidad guarda estrecha relación con la situación en la cual se

encuentra una persona, sobre todo para ver en qué momento se le puede calificar a una
persona imputable y responsable de los hechos que haya realizado.
La culpabilidad según el Tratadista Jorge Machicado “la culpabilidad tiene dos formas el
dolo y la culpa. La primera es intención; la segunda es negligencia. Ambos tienen por
fundamento la voluntad del sujeto activo”. Dependerá entonces de la existencia del dolo para
tomar en cuenta si se configura o no el delito.
En el caso de una infracción se debe precisar que no se toma en cuenta la culpabilidad
para que se configure la misma, por lo que aun existiendo el error o el dolo, en ambas
situaciones se configura la infracción.
El profesor Zaffaroni nos da un alcance de “dolo es la voluntad consiente, encaminada u
orientada a la perpetración de un acto que la ley prevé como delito”.

2.4.3 INTERÉS PROTEGIDO

Cuando hablamos de delito, bajo este alcance se va a tomar en cuenta lo que el Estado
busca proteger.
De allí que resulte necesaria la figura del bien jurídicamente tutelado el cual sería el
“proceso de ingreso y egresos a cargo del Estado”.
Que algunos tratadistas lo consideran que el bien jurídico protegido está representado por
solamente por la recaudación tributaria.
Esto implica que lo que se pretende proteger es al propio Estado dentro de su actuación
en las finanzas políticas.
En cambio para la infracción tributaria, el interés que se busca proteger es el de la
Administración Tributaria, estas son las principales diferencias entre un delito tributario y
una infracción tributaria
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2.4.4 NATURALEZA DE LA SANCIÓN

La sanción consiste en una privación de la libertad, lo cual puede ser una pena de cárcel
efectiva, o una pena de libertad suspendida, todo ello dependiendo el tipo de delito y su
gravedad.
Cuando hablamos de Infracción Tributaria la sanción a aplicarse sería de dos tipos: las
sanciones pecuniarias, que vendrían a estar representados por las multas.
Los otros tipos de sanciones que vendrían ser las no pecuniarias, que se manifiestan como
el cierre de locales, el decomiso de bienes, el internamiento temporal de vehículos y la
suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones y autorizaciones.
2.4.5 NATURALEZA DEL SUJETO ACTIVO
En los delitos tributarios como en todos los delitos, solo podrá ser sujeto activo por ser
susceptible de pena o medida de seguridad, la persona natural, más no la persona jurídica.
Por el contrario, en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente que
puede ser una persona natural o jurídica.
2.4.6 ENTIDAD SANCIONADORA

Vamos a dar a conocer cuáles serían las entidades sancionadoras, frente a hechos ilícitos
la cual apreciamos lo siguiente:
En caso delito tributario, a través de un proceso judicial penal, quien lo va a determinar
va a ser el Poder Judicial, que se verá reflejada en una sentencia condenatoria.
Cuando se trata de infracciones tributarias, la entidad que aplicara la sanción será la
Administración Tributaria.
2.4.7 BASE LEGAL

Si nos referimos a los delitos tributarios se encuentra regulado en el texto del Código
Penal y las leyes especiales que regulan los ilícitos tributarios.
Y para el caso de las infracciones tributarias, tanto la infracción como la sanción se
encuentran tipificados en el texto del Código Tributario.
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2.5 TIPOS DE DELITOS TRIBUTARIOS

2.5.1 DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Descripción del tipo penal: (Artículo 1, Decreto Legislativo 813)

“El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño,

astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimiendo con pena privativa de libertad no menor de 5 ni
mayor de 8 años y con 365 a 730 días multa”

En el presente precepto normativo se hace mención de dos tipos de sanciones, una

relacionada con la pena privativa de la libertad, que estaría representada con el
confinamiento de una persona en la cárcel; y la otra sanción que sería de tipo pecuniaria,
como son los llamados días-multa. Sobre esta última sanción debemos consultar lo que
señala el texto del artículo 41° del Código Penal, el cual determina que la pena de multa
obliga al condenado a pagar al Estado una suma de dinero fijada en días-multa. El importe
del día-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se determina
atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y demás signos exteriores
de riqueza. El texto del artículo 43° del Código Penal precisa que el importe del día-multa
no podrá ser menor del veinticinco por ciento (25%) ni mayor del cincuenta por ciento (50%)
del ingreso diario del condenado cuando viva exclusivamente de su trabajo.

Según Peña Cabrera, A. Lo que se está sancionando es el no pago de una deuda de

carácter tributario, reconociendo de esta forma su naturaleza pecuniaria (de tributos):
presupuesto natural del delito de Defraudación Tributaria.

Si despojamos a la «evasión tributaria», de los medios que el legislador ha definido en

el artículo 1° de la LPT: Carecemos de una conducta con el desvalor que se necesita para:
injusto penal tributario.

Como bien se expone por parte de Tiedemann, el fraude de ley tributaria no es punible
como tal, sino sólo cuando va acompañado de engaño o junto con la no información contraria
al deber; a la Administración tributaria.
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Una de las causas por las cuales se produce la defraudación tributaria es la evasión,
entendida esta como “toda eliminación o disminución de un monto tributario producido
dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo
y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales”.

Conforme lo señala el maestro Villegas:

La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al

fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendentes a
sustraer, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están
intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción,
que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.

Bramont-Arias Torres señala que: “En esencia el delito de defraudación tributaria

consiste en la realización de uno o varios actos que tengan por fin dejar de pagar en todo o
parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de recaudación de
ingresos y realización del gasto público”.

Bien jurídico protegido:

Para el presente delito penal, el bien jurídico a protegerse es el Patrimonio del Estado

Sujetos:

Activo: Deudor Tributario (Contribuyente, Responsable de la contribución); Puede ser

persona natural o jurídica.

Pasivo: El Estado Peruano (Representada por SUNAT, Gobiernos Locales u otros

organismos públicos)

Cómplice: El contador

Actos Materiales (Tipicidad Objetiva)

o Comportamiento consistente en defraudar. (Artificio, engaño, astucia, ardid u otra

forma fraudulenta)
o Incumplimiento de la obligación de pagar total o parcialmente los tributos
o Provecho Patrimonial
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o Daño económico al estado

Tipicidad Subjetiva

o Es necesario actual con Dolo (No procede la culpa)

o Animo de Lucro

Consumación

o Es un delito de resultado (Admite tentativa)

o Se produce mediante un perjuicio económico al estado

Penalidad

Pena privativa de libertad: De 5 a 8 años

Pena económica: De 365 a 730 días multa

2.5.1.1 LAS MODALIDADES EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

DESCRIPCIÓN DEL TIPO PENAL (ARTICULO 2, DECRETO LEGISLATIVO Nº 813)

“Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo anterior:

o Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos

total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar
o No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen
las leyes y reglamentos pertinentes.
o Ocultar bienes, ingresos y rentas
o Consignar Pasivos Falsos
o No entregar a la SUNAT: Las retenciones o las Percepciones que se hubieren
efectuado

La ley penal tributaria en su artículo 2 contiene las modalidades del tipo base expuesto
precedentemente. Las modalidades de comisión de un delito responden a la necesidad de
aclarar determinados supuestos que no fluyen directamente del texto expreso del tipo básico.
De esta forma las modalidades deben cumplir con los elementos requeridos en el tipo básico,
variando solo en lo que respecta a la forma de realización de las conductas prohibidas, las
cuales requieren de una integración expresa al tipo básico.
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Así en la ley penal tributaria, el tipo base requiere de engaño el cual como hemos
señalado requiere de una elaboración o sustentación de lo afirmado frente al sujeto pasivo
del delito a fin de inducirlo al error. Es decir que se requiere que la falsedad presentada o en
los casos de defraudación tributara usualmente declarada, tenga apariencia de veracidad. De
esta manera, el engaño requiere de una afirmación sustentada por elementos objetivos.

En el inciso a de este articulo 2 referido a las modalidades se establece que cometerá

delito de defraudación tributaria quien oculte ingresos, rentas o consigne pasivos total o
parciamente falsos. Naturalmente toda esta serie de conductas solo puede ser realizado
dentro del procedimiento tributario establecido para el pago del tributo, lo cual implica que
dichos comportamientos estén incluidos en la declaración tributaria que se presenta a la
administración tributaria. Dentro de este se ocultarán ingresos o se consignarán pasivos
falsos.

En relación a determinar si los comportamientos contenidos en el inciso a del articulo

2 son cometidos por acción o por omisión, tenemos que el presupuesto de esta modalidad
supone necesariamente la presentación de la correspondiente declaración tributaria, con lo
cual podría considerarse que esta modalidad siempre se comete por acción, desde que existe
un hacer del sujeto activo del referido delito al momento de presentar la declaración
tributaria.

Sin embrago es preferible determinar, desde un punto de vista empírico, cual es en

concreto el comportamiento que origina el ingreso del tributo en este sentido, cuando el
agente del delito presente la declaración tributaria, pero oculte ingresos, rentas, bienes y
dicho ocultamiento origine la reducción o anulación del tributo a pagar estaremos frente a
comportamiento omisivos, mientras que la determinación de tributo consignado en la
declaración tributaria se anule o disminuye con ocasión de consignación de un dato falso,
estaremos frente a comportamiento comisivos o por acción.

En este tipo de comportamientos no se requiere el engaño, entendido de la forma

precedentemente señalado, sino simplemente la afirmación de hachos falsos sin que sea
requisito necesario el sustento de lo afirmado. Es decir que el engaño constituye elemento
del tipo base del delito de defraudación tributaria no se requiere en esta modalidad.
 11

La falta de necesidad del engaño está sustentada en el propio procedimiento tributario

que origina la posibilidad de causar el resultado deseado (dejar de pagar en todo o en parte
los tributos) sin que sea necesario sustentar la falta de pago, sino simplemente declarar
hechos falsos u omitir declarar hechos verdaderos. Aquí es relevante una posición político
criminal de la conducta realizada, es decir a partir de la constatación empírica de los
resultados posibles debe analizarse si solo con la omisión de declaración de ingresos o la
consignación de pasivos falsos es posible dejar de pagar los tributos.

Consideramos que, en este caso el comportamiento (declaración tributaria falsa) del

agente del delito ha creado un riesgo jurídicamente desvalorado y este se realiza en el
resultado (falta de pago del tributo) con lo cual es posible atribuir a dicho comportamiento
el resultado ocasionado.

De otro lado también esta posición se refuerza atendiendo a que la falta total o parcial
del pago del tributo se realiza en el momento de sus exigibilidades y hasta ese momento es
indudable que el acreedor tributario no exigirá la sustentación de la declaración tributaria,
sino con posterioridad, mediante los programas de fiscalización.

Asimismo, se requiere como en el tipo básico el dolo del agente, es decir, el

conocimiento y voluntad que se está ocultando ingresos o consignando pasivos falsos, por
lo cual, en el caso de error, se excluye la tipicidad en la presente conducta.

El contenido subjetivo (dolo) en el delito tributario no presenta problemas teóricos sino

prácticos, dada la dificultad de establecer con certeza la voluntad interna del sujeto que
realiza el comportamiento objetivo. De esta forma no es fácil determinar cuándo una
declaración que oculta ingresos o consigna pasivos falsos es producto de un error del
declarante o contiene una intención de este, considerando que ambos casos el resultado es el
mismo, esto es, se deja de pagar los tributos en todo o en parte. Es por esto que normalmente
se ha sustentado que además de la existencia del resultado (dejar de pagar en todo o en parte
los tributos) se requiere verificar un comportamiento fraudulento del sujeto activo del delito.

Es por esto que, en relación al ocultamiento de ingresos usualmente se ha estimado que

el comportamiento del agente del delito consistía en la elaboración de un mecanismo para
que el acreedor tributario no descubra la maniobra fraudulenta. En este sentido se habla que
el ocultar ingresos implica entre otras formas, la existencia de doble, triple, o múltiple
facturación, la venta con documentos que no son comprobantes de pago, la venta con
comprobantes de pago falsificados o la venta sin emisión de comprobante de pagos.
 12

Estas situaciones se unen a la prueba del no registro de los mencionados ingresos en los
libros contables.

Sin embrago todas estas acciones, que pueden o no ser realizadas por el sujeto activo
del delito, no son de conocimiento del acreedor tributario en el momento en que se deja de
pagar total o parcialmente los tributos, que es, el momento de consumación del delito, sino
normalmente por un acto posterior, tal cual es la fiscalización. Es decir que existiría un
contrasentido en el caso de exigir que esta modalidad de ocultar ingresos deba estar
sustentada en elaboraciones fraudulentas, si es que estas solo pueden ser conocidas por el
sujeto pasivo del delito (acreedor tributario), luego que el delito se ha consumado, y sin que
sea necesario, como es obvio, el engaño al acreedor tributario sino tan solo la falsedad
conocido del contenido de la declaración.

En consecuencia, el ocultamiento de ingresos solo se requiere de la falta de declaración

de los mismos, desde que este es un medio idóneo para dejar de pagar los tributos, atendiendo
a la presunción de veracidad que existe. Un ejemplo claro de la idoneidad de este
comportamiento es que puede ocurrir que un deudor tributario emita comprobantes de pago,
los registre, pero al momento de declarar no incluya intencionalmente la totalidad de los
mismos, generando un tributo impago.

Respecto a la otra modalidad, es decir la falta de entrega de las retenciones o

percepciones, también se ratifica le criterio impuesto para el caso anterior en relación a la
naturaleza de las modalidades, por cuanto no existe engaño en este comportamiento, sino un
incumplimiento ante un encargo legal expreso que establecen las normas tributarias. En todo
caso, se liga con el abuso de confianza del retenedor o perceptor frente a la administración
tributaria que le ha encargado la categoría de recaudar por encargo de esta y luego entregar
el monto recaudado.

Los problemas que surgen en esta modalidad se refieren a los casos de retención, en
donde puede ocurrir que realmente no se haya retenido el impuesto sino solo documentaria
o formalmente. Sobre este aspecto existen diversas posiciones en la doctrina penal y en la
jurisprudencia extranjera. Por un lado, se sostiene que solo basta con el registro de la
retención y por otro se exige la materialización de este.

Consideramos que el criterio a seguir debe ser mixto, por cuanto en principio, el registro
debe bastar como prueba de que la retención se ha efectuado, salvo que el retenedor pruebe
que no contaba con posibilidad financiera para efectuar dicha retención.
 13

Situación distinta a los casos de estado de necesidad justificante, en donde se prefiere

salvaguardar un interés mayor, sacrificando un menor como podría ser la necesidad de pagar
a los trabajadores o de seguir funcionando.

2.5.1.2 DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (TIPOS AGRAVANTES)

DESCRIPCIÓN DEL TIPO PENAL (ARTICULO 4, DECRETO LEGISLATIVO Nº 813)

Aquí normalmente estarían involucrados conceptos como alevosía, premeditación,

ventaja, entre otros supuestos. El tipo agravado está regulado en el artículo 4° de la Ley
Penal Tributaria, conforme se desarrolla a continuación: El mencionado artículo precisa que
la defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de Los agravantes son
circunstancias que hacen que la penalidad o sanción de un delito libertad no menor de 8
(ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1,460 (mil cuatrocientos
sesenta) días-multa cuando se presente cualquiera de las siguientes situaciones:

o Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,

compensaciones, devoluciones, beneficios incentivos tributarios, simulando la
existencia de hecho que permitan gozar de los mismos.
o Se simule o provoque estados financieros de insolvencia patrimonial que
imposibiliten el cobro de tributos.

Tipo agravado

o Simulación de hechos para la obtención indebida de beneficios

o Simulación de insolvencia patrimonial

Penalidad

o Pena privativa de libertad: No menor de 8 ni mayor de 12

o Pena económica: 730 a 1460 días multa

2.5.2 DELITO CONTABLE

Descripción del Tipo Penal (Artículo 5, Decreto Legislativo Nº 813)

“Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años y con 180
a 365 días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables:
 14

o Incumple totalmente dicha obligación

o No hubieren anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables
o Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los
libros y registros contables.
o Destruye u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación”

Bien jurídico

El bien jurídico protegido es: Los procesos de ingreso y egresos del estado.

Sujetos:

Activo: Deudor Tributario (Contribuyente, Responsable de la contribución); Puede ser

persona natural o jurídica.

Pasivo: El Estado Peruano (Representada por SUNAT, Gobiernos Locales u otros

organismos públicos)

Cómplice: El contador

Actos materiales (Tipicidad objetiva)

o Incumplimiento de llevar libros

o No anotación en registros contables
o Realizar anotaciones falsas en los libros
o Destruir u ocultar libros

Tipicidad subjetiva

o Requiere Dolo
o Consumación
o No se requiere el no pago de tributos
o Es un delito de mera actividad
o Se sanciona los actos preparatorios

El artículo 5 de la ley penal tributaria establece el delito contable, el cual aparentemente

guarda relación con un momento anterior a la determinación del tributo.
 15

Pero supone una alteración en la determinación de la obligación tributaria y además

dificulta la labor de la administración tributaria destinada a verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

El delito contable en primer lugar definido a partir de su ubicación respecto al

cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo a del contribuyente. En el caso del
impuesto general a las ventas y del impuesto a la renta, la determinación del valor agregado
o de la renta neta imponible nace a partir de la existencia de operaciones de venta de las
mismas que requieren operaciones de compras, es decir que el primer nivel dentro del
esquema destinado al cumplimiento de las obligaciones tributarias está representado por la
utilización de comprobantes de pago. Luego de esto, en un segundo nivel aparece la
obligación de registrar estos comprobantes de pago, para posteriormente declarar ante la
superintendencia de administración tributaria en delante SUNAT mediante la declaración
tributaria los montos de venta, compras, etcétera, y cumplir con el pago del impuesto
determinado.

Dentro de este esquema debe verificarse la ubicación del delito contable, el mismo que
inicialmente debiera ser considerado dentro del nivel del registro de los comprobantes de
pago en los libros contables, sin incluir para nada la declaración tributaria.

Consideramos que a partir de una interpretación teleológica del bien jurídico solo debiera
ser objeto de respuesta penal en cuanto efectivamente se demuestre su idoneidad para alterar
la correcta determinación de la obligación tributaria, hecho que es innegable al momento de
presentar la declaración tributaria ante la SUNAT y no antes, cuando solo se está
consignando datos falsos o dejando de consignar datos que son reales.

Esta tesis tiene una mayor certidumbre frente al daño al bien jurídico o concretamente a
su puesta en peligro, dado que el acto de solo incluir datos falsos o dejar de incluir verdaderos
en los libros contables, por sí mismo no es suficiente para probar la existencia de un peligro
concreto para el bien jurídico, en todo caso sería solamente un peligro abstracto.

Sin embargo, es comprensible que de la interpretación del tipo penal del delito contable
pueda establecerse esa consecuencia, es decir que basta la inclusión de datos falsos o la falta
de inclusión de verdaderos para configurar el delito, sin que sea necesario que esos datos se
reflejen en la declaración tributaria o en su caso, haya vencido el plazo para dicha
declaración.
 16

Por otro lado, a partir de la experiencia empírica es indudable que al momento en que
la administración tributaria verifique el contenido de los libros contables y determine si ha
incluido datos falsos o dejados de incluir verdaderos, el plazo para la presentación de la
declaración tributaria habrá vencido.

Cabe señalar que la operatividad del delito contable solo ocurrirá cuando no concurra
con el tipo base o las modalidades del delito de defraudación tributaria, que implica
necesariamente un tributo impago o por lo menos la intención de que esto ocurra. Des de
este punto de vista el delito contable constituye un tipo penal que tiene una relación de
consunción con el tipo penal básico, esto es que contiene parcialmente los elementos
contenidos en dicho tipo penal, excepto el de tributo impago.

Respecto a la identidad de este tipo penal con las infracciones tributarias contenidas en
el código tributario, deben señalarse que estas deben elaborarse en virtud de la decisión de
si el derecho penal tributario penal incluye en su totalidad a todas las infracciones tributarias,
entendidas como violación o incumplimiento de normas tributarias, o si el delito y la
infracción tributaria perteneces a ámbitos distintos.

Si existe un solo ámbito del derecho (penal tributario o tributario penal) al cual
pertenecen tanto la infracción como el delito tributario es innegable que existe una
duplicidad de respuesta para un mismo hecho, o por lo menos para un hecho esencialmente
igual. Sin embargo, existe una diferencia entre la infracción y el delito, la misma que radica
en la subjetividad dolosa que se requiere en este último frente a la objetividad de la primera.
Siendo así en el caso que el incumplimiento sea objetivo solo se aplicara la infracción y si
es doloso se aplicara el delito. Naturalmente lo que queda sin contestar es si en este último
caso también debe aplicarse la infracción. Consideramos de acuerdo a las reglas del derecho
penal, sea administrativo o criminal que solo cabría la sanción penal, por cuanto el mismo
hecho infringiría dos normas punitivas y solo una de ellas debiera ser objeto de respuesta
por el orden jurídico atendiendo al criterio de absorción.

En el caso que se considere que la infracción y el delito pertenecen a ámbitos distintos,

tributario sancionador y penal tributario, en los supuestos de hechos que constituyan
simultáneamente infracción y delito, ambos serian aplicables porque no existe
interdependencia entre ellos, lo cual consideramos que resulta insatisfactorio tanto por la
diferenciación de ámbitos como por la real existencia de duplicación de sanciones.
 17

Sin embargo, tampoco debe dejar de observarse que como aparentemente lo estaría
proponiendo la ley penal tributaria, ambas sanciones, que se aplican en ámbitos distintos,
pero que configuran una sola unidad sancionatoria, desde que en el ámbito penal se ha
eliminado la sanción de multa y esta solo se aplica en el ámbito tributario sancionador.

Las ideas mencionadas ratifican que el bien jurídico en el delito de defraudación

tributaria se desenvuelve permanentemente, esto es que en cada momento en el cual se
decide gravar una determinada manera un hecho concreto se está separando de su valor un
monto que corresponde al estado para cumplir con los fines mencionados. De esta manera
cuando se recibe el pago del precio de un bien y con ello se realiza el hecho imponible, en
ese mismo momento dicho monto forma parte de la función del tributo, y debe por ende ser
consignado dentro de las cuentas del contribuyente como dinero que es destinado al estado.
Si bien es cierto, en ese momento no se ha dañado concretamente el bien jurídico desde que
este daño se produce al no efectuarse el pago, es claro que al no registrar un ingreso o anotar
un gasto no existente en ese preciso momento se está alterando la función del tributo en
beneficio de una persona y se está cortando el proceso de determinación correcto del tributo,
desde que existen montos que no debieran ser considerados para dicha determinación y otros
que no debieran ser extraídos, independientemente de la existencia de un tributo impago.

Estas ideas se ratifican en el sentido que la exigibilidad del tributo es mensual, pero esto
pudo ser diario, con lo cual el extraer un monto de ingresos o agregar indebidamente gastos
es un acto que de inmediato repercute en la determinación del tributo.

Sin embargo, es claro que en el momento en que se deja de pagar el tributo se está
produciendo un mayor daño en relación al dejar de anotar un ingreso o anotar un dato falso,
por lo cual la sanción es mayor, pero esto no debe significar que los supuestos mencionados
no dañan el bien jurídico en su sentido dinámico.

Por ejemplo, en el caso que una persona en un mes determinado oculte ingresos y para
efectos del IGV no resulte impuesto a pagar, tendríamos que sostener que en ese mes no se
ha cometido delito, sino recién se cometerá en el mes en el cual de haber considerado ese
ingreso su debito fiscal sea mayor que su crédito fiscal, lo cual sería un contrasentido porque
tendríamos que sostener que la acción delictiva se produjo en enero por ejemplo y el
resultado recién se dio en mayo. De otro lado, carecería de sentido desde que la liquidación
del IGV es mensual, y la acción delictiva tendría solo sentido en una liquidación mensual
distinta.
 18

En lo que respecta a la conducta delictiva de destruir u ocultar los libros contables y

otros documentos relacionados con la tributación, el objetivo de esto es reforzar las
obligaciones del contribuyente en relación a facilitar el control por parte de la administración
tributaria en relación al cumplimiento de obligaciones tributarias. Por ende, la destrucción y
el ocultamiento son dolosos y además debe implicar que la administración tributaria a partir
de la información con que cuenta el contribuyente no pueda determinar con precisión las
obligaciones tributarias de este. Este hecho no impide desde el ámbito administrativo
solicitar la reconstrucción de la contabilidad o la propia labor de la administración tributaria
en la determinación del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a partir de la respectiva
fiscalización.

Sin embrago, la existencia del delito contable no solo se limita a reforzar el medio de
control con que cuenta la administración tributaria para verificar el cumplimiento por parte
del deudor tributario de sus obligaciones formales, lo cual implicara posteriormente el
cumplimiento de sus obligaciones sustanciales, sino que constituye al mismo tiempo una
demostración del dinamismo del bien jurídico, definido como función del tributo en el
ámbito financiero, de política económica y de redistribución de riqueza.

Respecto al sujeto activo del delito contable, en este tipo penal se exige un doble
requisito, por un lado, ser deudor tributario y por otro lado estar obligado a llevar libros
contables. Siendo así, el delito contable solo es posible de ser cometido por el contribuyente
que esté obligado, por las normas tributarias, a llevar libros y registros contables. Siendo así,
los obligados a llevar libros contables y registros contables son las personas jurídicas y las
personas naturales que obtengan rentas de tercera categoría mayor a 100 UIT, las personas
naturales por rentas de cuarta categoría, las personas sujetas al RER y las personas sujetas al
pago del IGV.

De esta manera se pretende reducir el ámbito de aplicación del delito contable

atendiendo a su menor entidad delictiva, que aparentemente considera que solo los obligados
a llevar libros y registros contables merecen ser sancionados ya en la etapa de elaboración
de los registros contables, considerada además por nosotros al momento de reflejar esos
registros en las declaraciones tributarias.
 19

2.5.3 DELITO TRIBUTARIO POR BRINDAR INFORMACIÓN FALSA AL RUC

PARA OBTENER AUTORIZACIÓN DE IMPRESIÓN DE C.P

Descripción del Tipo penal (Artículo 5-A, del Decreto Legislativo Nº 1114)

“Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años y con
180 a 365 días – multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión
de la inscripción o modificación de datos en el Registro único de Contribuyentes, y así
obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión,
Notas de Créditos o Notas de Debito”

Actos Materiales

o Proporcionar información falsa al RUC

o Tener autorización para imprimir comprobantes de pago, guías de remisión, nota de
crédito y debito

El iter crimines tributario del delito de información falsa se inicia en la fase interna del
autor, que se materializa mediante la acción consistente en brindar información en la
inscripción o modificación de datos en el registro único de contribuyentes (RUC), que realiza
el autor, con la intención de obtener autorización de impresión de comprobantes de pago,
(facturas, boletas de venta, tickets, liquidaciones de compra y otros comprobantes regulados)
y de guía de remisión, notas de crédito o notas de débito. El dolo es directo, puesto que el
autor actúa a sabiendas que la información que proporciona es falsa.

2.5.4 DELITO TRIBUTARIO POR ALMACENAR BIENES CON VALOR

SUPERIOR A 50 UIT EN LUGARES NO DECLARADOS

Descripción del Tipo Penal (Artículo 5-B, Decreto Legislativo Nº 1114)

“Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años y con
180 a 365 días –multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del
tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia y otra
forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 UIT, en lugares no declarados como
domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes”.
 20

Para este efecto se considera:

Como valor de los bienes, a aquél consignado en el comprobante de pago. Cuando por
cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista comprobante de
pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la
inspección realizada por la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas que
regulan el Impuesto a la Renta.

La UIT vigente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior.

Actos Materiales

o Almacenar bienes en lugares no declarados

o Valor de los bienes superior a 50 UIT

El íter criminis tributario en el delito tributario de almacén no declarado se inicia cuando

el autor inscrito o no en el RUC realice el almacenamiento de bienes para su distribución,
comercialización, transferencia u otras formas de disposición, en lugares no declarados como
domicilio fiscal o establecimiento anexo. Se da cuenta de varios requisitos adicionales, como
los plazos vinculados con el pago de los tributos. Además, se acuña una condición objetiva
de punibilidad referida a un umbral económico superior a 50 UIT, que delimita el hecho
punible. El dolo es directo, puesto que el autor actúa con conciencia y voluntad omitiendo
declarar lugares donde almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia
u otras formas de disposición a la SUNAT. Este delito resulta ser un nuevo delito de peligro
en la Ley Penal Tributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien jurídico Hacienda
Pública sólo ponerlo en riesgo.

2.5.4.1 ¿EXISTE ALGUNA OBLIGACIÓN PARA ESTAR INSCRITO EN EL RUC

DE LA SUNAT?

Es pertinente indicar que el numeral 1 del artículo 87º del Código Tributario, determina
como una obligación a cumplir, por parte de los administrados, el hecho de inscribirse en los
registros de la Administración Tributaria. Para lograr ello, se debe cumplir con aportar todos
los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos
establecidos por las normas pertinentes. Asimismo, deberán cambiar el domicilio fiscal en
los casos previstos en el Artículo 11º del Código Tributario.
 21

En este orden de ideas, el Decreto Legislativo Nº 943, aprobó la Ley del Registro Único
de Contribuyentes, la cual en su artículo 2º regula la inscripción en el RUC, precisando que
deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas,
sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros,
domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

1. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme

a las leyes vigentes.

2. Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados

por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en
virtud de lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser
cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.

3. Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de

Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.

4. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporación al registro.

OTRA FORMA DE DISTRIBUCIÓN

Bajo este término quedarían todas aquellas conductas que están orientadas a efectuar
algún traslado, venta, transferencia, distribución, entre otros.

2.5.5 DELITO TRIBUTARIO POR CONFECCIONAR, OBTENER, VENDER O

FACILITAR COMPROBANTES DE PAGO, INDEBIDAMENTE, PARA
COMETER O POSIBILITAR LA COMISION DE DELITOS TRIBUTARIOS

Descripción del Tipo Penal (Artículo 5-C, Decreto Legislativo Nº 1114)

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años y con
365 a 730 días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título,
Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con
el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal
Tributaria.

Actos Materiales:

o El acto de confeccionar, obtener, vender o facilitar comprobantes de pago.

 22

o El objeto es cometer o posibilitar delitos tributarios (deducir gastos no reales, crédito

fiscal).

Ejemplo:

En caso de facturas clonadas, cuando esta es emitida por una empresa informal (no
registrada en SUNAT) que suplanta a una empresa formal y realiza una venta o servicio con
dicha factura, genera un aumento del débito fiscal a la empresa formal y una supuesta
omisión de ingresos para esta ocasionándole así contingencias tributarias.

De esta forma, la empresa informal obtiene ingresos por ventas sin carga tributaria, a
costa de perjudicar directamente a la empresa formal que suplanta; violando el deber de
contribuir a los gastos públicos mediante un sistema tributario justo, de igualdad, positiva
progresividad y de acuerdo a nuestra capacidad económica.

El legislador al incorporar el nuevo delito tributario de facturas falsas en la Ley Penal

Tributaria, con la reciente modificatoria, busca cubrir una brecha de evasión que se produce
confeccionando, obteniendo, vendiendo o facilitando, a cualquier título, comprobantes de
pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito, con el objeto de cometer o
posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria, como son la
defraudación tributaria, el delito contable tributario, la información falsa y el
almacenamiento de bienes no declarados. Esta decisión de política fiscal y criminal es inédita
en nuestro país, puesto que dicha conducta no ha tenido un antecedente como delito
tributario, sino como delito contra la fe pública o infracción tributaria o como un elemento
que sirvió de base del delito de defraudación tributaria, pero nunca como delito autónomo.

De una simple mirada podemos observar que el legislador ha diseñado un nuevo tipo
penal tributario de peligro. Este tipo penal completa el íter criminis (camino hacia el delito)
del evasor tributario, que al pasar de la fase interna a la fase externa materializa su
deliberación y determinación interior, utilizando actos preparatorios para evadir los tributos.
Se trata de una figura delictiva que no pasa de ser una modalidad (lo mismo sucede con el
delito contable), una forma imperfecta en el íter criminis de la defraudación tributaria. Son
meros actos preparatorios que, de continuar hasta alcanzar el delito de defraudación
tributaria, quedan consumidos por este delito principal.
 23

Dichos actos preparatorios burlan los cánones formales que todo contribuyente debe
seguir para tributar correctamente (ética tributaria y principio de legalidad), como son la
emisión de documentos con efectos tributarios, los registros contables y la declaración
tributaria debidamente lícita.

En este nuevo tipo penal, el evasor y terceros (anteriormente cómplices) pueden iniciar
su camino hacia el delito como coautores. Confeccionando, obteniendo, vendiendo o
facilitando, a cualquier título, comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o
notas de débito. Con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en
la Ley Penal Tributaria, como son la defraudación tributaria, el delito contable tributario,
información falsa y almacenamiento de bienes no declarados.

El delito de facturas falsas resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley Penal
Tributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien jurídico Hacienda Pública, sólo
ponerlo en riesgo. Su tratamiento penal tributario es similar al delito contable tributario, que
también es un delito de peligro. No obstante, la política criminal que decidió su
incorporación como delito tributario, nos hace pensar que este nuevo delito será más
perseguido que el delito contable. Esto se debe a que una documentación falsa, en general,
por si sólo ya configura el delito contra la fe pública, como fue antes de esta modificación
tributaria. Hoy en día la falsedad de documentos tributarios como los indicados en el nuevo
tipo penal tributario no son más delito contra la fe pública, sino un delito tributario autónomo
y pasible de sanción penal y más drástica que el delito contra la fe pública, en busca de una
prevención especial y general en los infractores tributarios y la sociedad en general.

Por último, como mencionamos que los delitos de facturas falsas o documentos
tributarios falsos y el delito contable son delitos de peligro es claro advertir, que el delito de
defraudación tributaria es un verdadero delito de lesión. El nuevo delito no debe ser
confundido como simple infracción tributaria o delito contra la fe pública, puesto que es
evidente que el documento tributario falso vincula información con relevancia en la
determinación de las bases imponibles y en la determinación de la deuda tributaria, inmerso
en los principios de claridad y veracidad contable y el deber de contribuir. La innovación de
este delito de facturas falsas es que integra en calidad de autor a terceros de la relación
jurídica tributaria.
 24

2.6 CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DE LOS NUEVOS DELITOS

TRIBUTARIOS

Descripción del Tipo penal (Artículo 5-D, Decreto Legislativo 1114)

“La pena privativa de libertad será no menor de 8 ni mayor de 12 años y con 730 a 1460 (mil
cuatrocientos sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1º y 2º del
presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias
agravantes:

La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero deudor tributario.

Cuando el monto del tributo o los tributos dejado de pagar supere las 100 UIT en un periodo
de 12 meses o 1 ejercicio gravable. Para este efecto, la UIT a considerar será la vigente al
inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, según corresponda.

Cuando el agente forme parte de una organización delictiva.”

2.7 PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES

Existe una pena anexa a la impuesta en el delito de defraudación tributaria, la cual se

determina en el texto del artículo 6° de la Ley Penal Tributaria, la cual determina que en los
delitos de defraudación tributaria la pena deberá incluir, inhabilitación no menor de seis
meses ni mayor de siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero,
profesión, comercio, arte o industria.

En los delitos de defraudación tributaria, la pena deberá incluir, inhabilitación no menor

de 06 meses ni mayor de 07 años para ejercer por cuenta propia o por intermedio de un
tercero, profesión, comercio, arte o industria. (Artículo 6°).

2.8 LA ACCION PENAL EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

En el Título II de la Ley Penal Tributaria se regula la figura de la Acción Penal,

específicamente el texto del artículo 7° determina el requisito de la procedibilidad,
precisando que:

a) El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la

investigación preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.
 25

b) Las diligencias preliminares y, cuando lo considere necesario el juez o el fiscal en su caso,

los demás actos de la instrucción o investigación preparatoria deben contar con la
participación especializada del Órgano Administrador del Tributo.

2.9 INVESTIGACIÓN Y PROMOCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL

En el artículo 8° del Decreto Legislativo 813 establece:

1. El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones

administrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario,
inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el
procedimiento que corresponda.

2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador del

Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de determinadas
diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier momento, podrá
ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que
se encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las demás investigaciones a que hubiere
lugar.

2.10 OBLIGACIÓN DE INFORMAR A LA SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA

COMISIÓN DEL DELITO TRIBUTARIO

En el texto del artículo 9° de la Ley Penal Tributaria se determina que la autoridad

policial, el Ministerio Público o el Poder Judicial cuando presuma la comisión del delito
tributario, informarán al Órgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo
remitir los antecedentes respectivos a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos
7° y 8° de la mencionada Ley y que fueron desarrollados en los puntos anteriores.
 26

CAPÍTULO III: PROCESO PENAL

3.1 LOS PLAZOS DE LA INVESTIGACIÓN PRELIMINAR RESPECTO DEL

DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

En primer lugar, debemos decir que el encargado de la investigación es el Ministerio

Publico, por lo que el desarrollara las respectivas Diligencias Preliminares y de la
Investigación Preparatoria, en búsqueda de los medios probatorios que el permitan obtener
los elementos de convicción necesario a fin de formular o no acusación.

El plazo que tiene el Fiscal para las diligencias preliminares es de 20 días, el que podrá
ser ampliado atendiendo las características, complejidad y circunstancias de los hechos
objeto de investigación. Dicho plazo no puede ser superior a la de la investigación
preparatoria.

Ejemplo:

El fiscal realizara una serie de diligencias preliminares como evaluación previa de las
denuncias por delito tributario que se le planteen, y si llega al convencimiento de estar ante
la probable existencia de indicios de la comisión de delito tributario dispondrá que copias de
lo actuado se remita a al SUNAT para que ejerza la función fiscalizadora y procesa a expedir
el informe motivado, luego de lo cual es Fiscal dispondrá lo conveniente.

En caso de que la SUNAT, en curso de sus actuaciones administrativas, considere que

existen indicios reveladores de la comisión de delitos tributarios, procederá a comunicar
estos indicios al Ministerio Publico cuando determine el perjuicio fiscal por ser este un
elemento de tipo penal.
 27

En conclusión:

Uno de los dos supuestos mencionados en la parte superior dispondrá que el Fiscal, a
efectos de disponer la formalización de la investigación preparatoria o la formalización de
la denuncia, deberá esperar que la SUNAT remita un informe motivado

3.2 LA EXCUSA ABSOLUTORIA

La excusa absolutoria es cuando no procede el ejercicio de la acción penal por parte

del Ministerio Publico ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte de
la SUNAT cuando se den de manera continua los siguientes requisitos:

o Que se regularice la situación tributaria vinculada con el delito tributario

o Que esta regularización se realice ante que se inicie la correspondiente investigación
fiscal o la SUNAT notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y periodo
en que se realizaron las conductas señaladas.

3.3 LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DEL NE BIS IN ÍDEM EN MATERIA DE

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

¿Qué es el ne bis in ídem?

Es la prohibición de un ejercicio reitera del derecho sancionador del Estado.

Por ejemplo:

En el aspecto material “nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho”

En el aspecto procesal “nadie puede ser juzgado dos veces por los mismos hechos”

Que se necesita para que se configure el ne bis in ídem se debe recurrir los siguientes
requisitos:

o La identidad del sujeto se refiere al imputado, sancionado o administrado

o Los hechos constitutivos de la infracción deben ser los mismos en ambos
procedimientos
o La identidad entre los bienes jurídicos protegidos y los intereses tutelados por las
distintas nomas sancionadoras
 28

3.4 LA REPARACIÓN CIVIL EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

La reparación civil es el resarcimiento económico a la víctima del delito (estado

peruano), por los daños y perjuicios causados. Es un resarcimiento obligatorio que debe
acompañar a la sentencia bajo sanción de nulidad.

La reparación comprende:

o La restitución del bien o el pago de su valor

o La indemnización de los daños y perjuicios

OJO: Para el caso de pedido de reparación civil es necesario constituir un actor civil en
el proceso penal; además, se debe considerar que el monto de la reparación civil es
independiente al perjuicio fiscal defraudado al estado.

3.5 VÍAS PARALELAS

Este caso es cuando la SUNAT, de constatar hechos que presumiblemente constituyan

delito tributario o de defraudación de rentas de aduanas; o estén encaminados a dichos
propósitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio
Publico, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación,
tramitándose en forma paralela los procedimientos penales y administrativos.

3.6 CASO PRÁCTICO

Caso Rustica (Supuesto legal)

La cadena RUSTICA, cuya propiedad es de Mauricio Diez Canseco, fue declarada

como la mayor empresa peruana que evadía impuestos, ya que la SUNAT detecto unas
30,000 facturas bamba, que suman unos 67 millones de nuevos soles, giradas por una
proveedora, que no proveyó los productos alimenticios que en ellas se consignan, que al ser
contabilizadas han producido un forado tributario millonario, es decir, enormes impuestos
que no se pagaron con ayuda del artificio, engaño, astucia, ardid u otras formas fraudulentas
de evasión, que configurarían el delito de defraudación tributaria descrito en el Decreto
Legislativo Nº 813, de 1996, que aprobó la Ley Penal Tributaria, por delegación de
facultades del Poder Legislativo mediante la Ley Nº 26557.
 29

3.6. 1 ¿CUÁL ES EL PROCESO QUE SE LLEVARA A CABO?

I. Delito: DEFRAUDACION TRIBUTARIA

“El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño,

astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimiendo con pena privativa de libertad no menor de 5 ni
mayor de 8 años y con 365 a 730 días multa”

II. Sujetos:

Activo: Grupo Rustica

Pasivo: El Estado Peruano (SUNAT)

Cómplice: El contador

III. Proceso Penal:

Denuncia:

En el presente caso la Denuncia ante el Ministerio Publico es realizada por la SUNAT

mediante su Procurador Publico, ya que fue la institución que descubrió la Defraudación
Tributaria que se estaba ocasionando. Es opcional, solicitar la reparación civil junto a la
constitución del actor civil para dicho fin.

Diligencias Preliminares (A cargo del Fiscal, Policía y SUNAT)

Luego de la denuncia de la SUNAT, la Fiscalía se encargará de indagar, recolectar y

analizar las pruebas presentadas; además seguirá recaudando más medios probatorios
contundentes. Si el Ministerio Publico connota un delito solicitara a la SUNAT un informe
motivado sobre la Defraudación Tributaria correspondiente. Luego de recibido el Informe,
procederá a formalizar la Investigación Preparatoria.

Investigación Preparatoria (A cargo del Fiscal)

En esta etapa el Fiscal decidirá si dictara Acusación por el Delito de Defraudación

Tributaria o dictará sobreseimiento de la causa (Archiva la denuncia). Aquí se fundamentan
los elementos de convicción del delito cometido.

En esta etapa se puede desarrollar la Incautación, Embargo, entre otras medidas

patrimoniales.
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Etapa intermedia (A cargo del Juez de Investigación Preparatoria)

Si el Fiscal decide Acusar o declara el Sobreseimiento de la causa, el Juez de

Investigación Preparatoria se encargará de autorizar si se procede con la Acusación Fiscal y
pasa a Juicio Oral o si se Archiva el proceso (Sobreseimiento)

En esta etapa se pueden dictar las medidas restrictivas como la Detención Preliminar,
Prisión preventiva, entre otros. Además, del auto de enjuiciamiento.

Etapa de juzgamiento (A cargo de un Juez Unipersonal o Jueces Colegiados)

En esta etapa se realizará el Juicio Oral y la respectiva Sentencia; dependerá de los

alegatos de las partes y la actuación probatoria si será sancionado por el Delito de
Defraudación Fiscal al Grupo Rustica.

OJO: Posterior a la Sentencia se puede presentar el recurso de apelación para que el

órgano superior pueda confirmar o anular la decisión dependiendo el caso.
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CONCLUSIONES

 La Ley Penal Tributaria prohíbe a que los sujetos del impuesto incurran en
modalidades de la evasión fiscal, de acuerdo al tipo de conducta descrita en la
referida ley penal; con ello el Derecho Penal pretende controlar y proteger el bien
jurídico del impuesto, que es la función social y económica que cumple en la
sociedad y el estado.

 Un delito tributario es la criminalización de la conducta que infringe una norma

tributaria; sin embargo, por su gravedad solo puede ser tutelada o protegida por el
derecho penal, el que impone una sanción privativa de la libertad para poder controlar
dicha conducta, la misma que solo será considerada delito si está presente el elemento
subjetivo del mismo.

 La evasión tributaria en nuestro país es una de las más altas en América Latina,
reflejada en bajos ingresos tributarios respecto del promedio en dicha región, como
consecuencia de la evasión tributaria.

 La creación de juzgados y salas especializadas en el juzgamiento de delitos

tributarios es de alta importancia para poder realizar un correcto juzgamiento de los
delitos tributarios internos, lo cual contribuiría a un mejor control de la evasión
tributaria.

 El actual sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos no

logra generar el ambiente de riesgo que se requiere para el control de la evasión,
influyendo negativamente en el control de la evasión tributaria.
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REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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incidencia en el control de la evasión tributaria en el Perú bienio 2011-2012 en la
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