¿EXISTE EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA EN EL PERÚ?
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A PROPÓSITO DE LA RTF 06686-4-2004
JORGE BRAVO CUCCI
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: UN INTENTO DE
APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE ELUSIÓN TRIBUTARIA.
¿QUÉ ES LA ELUSIÓN TRIBUTARIA?
La expresión elusión denota una acción, la cual consiste en evitar o evadir la
configuración de un hecho.' El adjetivo que la acompaña, nos permite concluir que
lo que se pretende evitar es la configuración de un hecho imponible o hecho jurídico
tributario como prefiere Barros Carvallo. En uso estricto del lenguaje, se diría que
quien elude la realización de un hecho imponible no lo realiza o realiza otro distinto.
2. EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA.
2.1. CONCEPTO.
El fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo
posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se intentan
apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de
ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria
(norma defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad
económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos
jurídicos civil, comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación
de una norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno
sometido a otra norma tributaria —normalmente menos gravosa que la que en
rigor le corresponde— o como uno no sometido a norma tributaria alguna.
2.2. EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA COMO UNA ESPECIE DEL
GÉNERO FRAUDE DE LEY.
La diferencia con los otros tipos de fraude a la ley está dada en que el fraude
a la ley tributaria, se asienta sobre un negocio jurídico previamente regulado por
normas civiles, laborales o comerciales. En semejante postura a la que sostienen
Ruiz Almendral y Seitz, consideramos que, en el fraude ala ley tributaria hay
tres elementos identificables;
a) La materia imponible o sustrato económico de la operación,
b) Su regulación por el derecho privado y
c) La norma tributaria que supuestamente recae sobre la operación (o su
ausencia, cuando no está sujeta a tributo alguno).
2.3. LA CORRECCIÓN DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA.
Se suele decir que la corrección del fraude de ley en general y la del
fraude a la ley tributaria en particular, se hace a través de la analogía.
La analogía consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma
jurídica a un hecho no contemplado (implícita o explícitamente) en su hipótesis
de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se
encuentra contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa.
2.4. ¿EXISTE. UNA NORMA ANTIFRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA EN EL
PERÚ?
En efecto, hay una plena coincidencia con el entendimiento del Tribunal
Fiscal respecto a que el texto original del segundo párrafo de la Norma VIII del
Título Preliminar del Código Tributario era una cláusula antifraude. Sin
embargo, creemos que la mutilación que sufrió dicho párrafo no cambió la
naturaleza a aquella figura que permanece inmanente en dicha norma inclusive
hoy en día.
2.5. ¿CUÁL ES EL LIMITE A LA CALIFICACIÓN DEL HECHO
IMPONIBLE?
Como ya se ha dicho, la calificación del hecho imponible es en rigor una
interpretación del mismo —no del derecho—, atendiendo a que los hechos
imponibles son en rigor relatos en lenguaje competente, por lo tanto textos
susceptibles de ser interpretados.
Sin embargo, tal labor interpretativa —corno cualquier interpretación—
debe respetar el principio de autonomía privada plasmado constitucionalmente;
es decir, no puede desconsiderar negocios jurídicos en los cuales la causa de los
mismos es la que el ordenamiento jurídico prevé para ellos, ni irrespetar la
libertad de formas ni tipos contractuales que las partes contractuales han elegido
2.6. LAS REORGANIZACIONES EMPRESARIALES COMO
INSTRUMENTOS PARA LOGRAR UN AHORRO TRIBUTARIO.
Dentro del catálogo de instrumentos para implementar planeamientos
tributarios" y lograr con ellos ahorros tributarios, usualmente se han encontrado
las reor ganizaciones empresariales, figuras que adicionalmente a permitir una
mejor implementación de la estructura empresarial y financiera, han venido
rodeadas de disposiciones legales que establecieron tratamientos tributarios más
favorables, permitiendo en algunos casos dar efectos tributarios a las
revaluaciones voluntarias de bienes del activo fijo o permitir el empleo de
pérdidas tributarias del adquirente o transferente, según sea el caso.
