Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación FUENTE LA LEY ON LINE
Fecha: 23/06/2009
Partes: Laboratorios Raffo S.A. c. Municipalidad de Córdoba
Hechos
El Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba rechazó el recurso de casación incoado por un laboratorio y, en consecuencia, confirmó la sentencia de la
instancia anterior, que había ratificado la legitimidad de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios" exigida por la
Municipalidad de la Ciudad de Córdoba por los períodos enero de 1995 a abril de 2000. Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario federal que,
denegado, motivó la queja. A tal efecto, subraya que la contribución es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa, como si se la analiza como un impuesto.
Respecto del primer supuesto sostiene que no podría exigirse a aquellos contribuyentes que carecen de presencia física en el ejido municipal, como ocurre en su
caso. En cuanto a si el mentado tributo es visto como impuesto, resultaría contrario al régimen de coparticipación federal y el "Pacto Fiscal para el Empleo, la
Producción y el Crecimiento". La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró procedente el recurso y revocó la sentencia apelada.
Sumarios
1 - Corresponde revocar la sentencia que confirmó la legitimidad de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios"
exigida por la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba a un laboratorio —que carece de local, depósito o establecimiento en ese territorio—, pues, definida su
naturaleza de tasa, la postura municipal para fundar su pretensión tributaria —"que el tributo se refiere a una serie de servicios que no deben considerarse en
forma aislada sino conjuntamente y cuyo objetivo es que las actividades lucrativas lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo respeto a los
derechos de cada uno"— es contraria a un requisito fundamental respecto de éstas, como es que a su cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la
Corte hace suyo. La doctora Argibay formula como excepción la cita del precedente "Mexicana de Aviación" de 26 de agosto de 2008)
2 - La "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios" (CCIES) —art. 167 del Código Tributario de la Municipalidad de la
Ciudad de Córdoba— no puede calificarse como impuesto, pues el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de
pago tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no
taxativa, y la mención de las actividades gravadas, seguida de los términos "en virtud de los servicios municipales" no puede ser entendida como una redacción
descuidada o desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre ambos indica que la intención fue retribuir estos servicios mediante esa contribución,
exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible —desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado— y una obligación tributaria extraña a la
especie impositiva. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora Argibay formula como excepción la cita del precedente "Mexicana
de Aviación" de 26 de agosto de 2008)
3 - A los fines de la definición legal del hecho imponible de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios", contenida en
el art. 167 del Código Tributario de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba, no corresponde concluir que aquélla opera como tasa o como impuesto según la
modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo, pues, la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la
existencia o no —en sus respectivos presupuestos de hecho— del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado, razón por la cual los diferentes
modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en
ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas —arg. arts. 42, 52, 17, 52, 75 incs. 12 y 22, 99 inc. 32 y 121 de la Constitución—. (Del dictamen
de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora Argibay formula como excepción la cita del precedente "Mexicana de Aviación" de 26 de agosto de
2008)
4 - La tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de
éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no
tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora Argibay formula
como excepción la cita del precedente "Mexicana de Aviación" de 26 de agosto de 2008)
5 - La distinción entre impuestos y tasas no es meramente académica, sino que desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los
diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados
de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.
TEXTO COMPLETO:
Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación:
Suprema Corte:
-I-
A fs. 227/241 de los autos principales (a los que se referirán las citas siguientes), el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de
Córdoba rechazó el recurso de casación incoado por la actora y, en consecuencia, confirmó la sentencia de la instancia anterior, que
había ratificado la legitimidad de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios" (CCIES, en
adelante) exigida por la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba por los períodos enero de 1995 a abril de 2000.
1
Para así decidir, indicó -en primer lugar- que los agravios planteados por la accionante en cuanto a que el acto de determinación
tributaria incumple las disposiciones constitucionales y el régimen de coparticipación federal de impuestos, que la CCIES exigida es
análoga a otros tributos de naturaleza nacional o provincial, que transgrede las pautas de armonización legalmente exigidas, y que el
concepto de la especie tributaria "tasa" que efectúa el pronunciamiento de grado es errónea, devienen insustanciales al amparo de la
constante doctrina judicial de la Sala Contencioso Administrativa de ese Tribunal Superior, sobre la base de las sentencias que allí citó.
En segundo término, señaló que los planteos relativos a la inconstitucionalidad de la CCIES por contrariar el régimen de coparticipación
vigente resultan inadmisibles por la vía del recurso de casación, pues ellos sólo pueden ser traídos a través del recurso local de
inconstitucionalidad.
Añadió que los agravios vinculados con el necesario sustento territorial de la CCIES también son insustanciales, ya que los argumentos
recursivos carecen no sólo de sustento doctrinario y jurisprudencial unívoco sino, ante todo, de fundamento legal, a la luz de lo
dispuesto por el art. 167 del Código Tributario Municipal (ordenanza 10.363/2001).
Negó que la sentencia recurrida se encuentre desprovista de fundamentos por desconocer la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación en el precedente "Compañía Química", ya que la legalidad de la gabela se sustenta en "normas locales" (el resaltado pertenece
al original) que delimitan el poder tributario de los municipios, autorizando a la demandada a obrar como lo hizo (art. 9 -inc. b., párrafo
segundo- de la ley 23.548; arts. 180, 182, 186, 187, 188 inc. 1° y 189 de la Constitución Provincial; arts. 2, 43, 45 y 47 de la Carta
Orgánica de la Municipalidad de Córdoba y 167 del Código Tributario Municipal).
Afirmó que, en función de esas normas, la clásica distinción entre impuestos y tasas que realizaba la doctrina tradicional carece de
perfiles claros o tajantes, ya que su naturaleza es meramente estructural. Por ello, especificó que la definición legal de un mismo hecho
imponible operará como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en
ambos casos, lo será en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no
retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población.
Por ello, negó la existencia de los vicios imputados por la actora a la sentencia de mérito, toda vez que fue debidamente acreditada la
actividad comercial de la empresa en el ejido de la demandada y la prestación de los servicios municipales dentro de ese territorio,
aspectos ambos que sustentan el acto de imposición cuestionado y llevan a desestimar el recurso de casación deducido.
- II -
Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario de fs. 242/266 que, denegado a fs. 290/301, motiva esta presentación
directa.
En síntesis, subrayó que la CCIES es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa como si se la analiza como un impuesto.
Respecto de las tasas, reseñó la constante jurisprudencia de V.E. que requiere de una concreta, efectiva e individualizada prestación de
servicio sobre algo no menos individualizado (acto o bien) del contribuyente. Negó que, bajo las exigidas condiciones, puedan prestarse
servicios a aquellos contribuyentes que carecen de presencia física en el ejido municipal, como ocurre en su caso.
Impugnó, asimismo y de manera simétrica, la constitucionalidad del mentado tributo visto como impuesto, por contrariar el régimen de
coparticipación federal y el "Pacto Fiscal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento". En lo atinente al primero, señaló que la
CCIES -en cuanto no retribuye un servicio efectivamente prestado y se calcula sobre la base de los ingresos totales producto de la
actividad- es análoga al impuesto al valor agregado, en transgresión a lo dispuesto por el art. 9, inc. b, de la ley 23.548. Respecto del
segundo, subrayó que la pretensión tributaria aquí debatida deviene incompatible con la obligación provincial de promover la
derogación de aquellas tasas municipales que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado.
- III -
A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional
de una norma local y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido a favor de la validez de aquélla (art. 14, inc. 2°, de
la ley 48).
- IV -
El art. 167 del Código Tributario Municipal (vigente durante los períodos fiscales de que trata la presente, cfr. fs. 157, al que se referirán
las citas siguientes) tipificaba el hecho imponible de la CCIES de la siguiente manera: "El ejercicio de cualquier actividad comercial,
industrial, de servicios, u otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de
algún modo; está sujeto al pago del tributo establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes fijos,
índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria Anual, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene
y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población".
2
Respecto de este precepto, el a quo afirmó que la definición legal del hecho imponible allí contenido opera como tasa o como impuesto
según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo es en virtud de los servicios
municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al
bienestar general de la población.
Disiento con esa conclusión. V.E. ha sido categórica al definir la tasa como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del
Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la
ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado
organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga
interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).
Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente
determinada por la existencia o no -en sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atañe al
obligado.
Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza
jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 42, 52, 17,
52, 75 -incs. 12 y 22-, 99 -inc. 32- y 121 de la Carta Magna).
Cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en
la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la citada
ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos
a los nacionales distribuidos.
-V-
Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es evidente, en mi opinión, que la CCIES tipificada en el art. 167 del Código
Tributario Municipal, transcripto supra, no encuadra dentro de los primeros.
Pienso que ello es así puesto que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de
la CCIES tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que
allí enumera, de forma no taxativa (contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo
especial, pero que tienda al bienestar general de la población).
En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, y las palabras deben entenderse
empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más
segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de
limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros).
La mención de las actividades gravadas, seguida de los términos "en virtud de los servicios municipales" que allí enumera, no puede ser
entendida como una redacción descuidada o desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre ambos indica que la intención fue
retribuir estos servicios mediante la CCIES, exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible -desarrollo de una actividad
estatal que atañe al obligado- y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva.
A mayor abundamiento, vale la pena destacarlo, a diferencia de lo expresado por el Superior Tribunal, el Fisco pretensor reiteradamente
calificó al tributo en cuestión como "tasa" (confr. resolución determinativa, fs. 314/317 vta. de los antecedentes administrativos, en
especial fs. 315 vta.; y resolución 1521/01, a fs. 336/340 vta. del mismo cuerpo, en especial fs. 337 vta.).
Sobre tales pautas, resulta indubitable que la CCIES, al reclamarse en virtud de los servicios municipales referidos en su presupuesto de
hecho, no puede ser clasificada como impuesto ya que se trata de una tasa.
- VI -
Puesta en claro así su naturaleza de tasa, corresponde analizar si su pago podía ser exigido válidamente por el Municipio a la actora, a la
luz de lo ventilado en el sub lite.
Se encuentra fuera de debate que la accionante contaba con un agente de propaganda médica que se desempeñaba en relación de
dependencia, cuyo domicilio particular estaba ubicado en la ciudad de Córdoba (cfr. fs. 1, 270 y 315 de los antecedentes
administrativos). La recurrente vendió sus productos en esa ciudad, para lo cual había encargado la distribución a una tercera empresa
(fs. 270 de los antecedentes administrativos), pero carecía de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en el territorio del
municipio (fs. 270 y 315 de los antecedentes administrativos).
3
En estas condiciones, la demandada fundó su pretensión tributaria de la siguiente manera: "Que el tributo de marras se refiere a una
serie de servicios que no deben considerarse en forma aislada sino conjuntamente, y cuyo objetivo es que las actividades lucrativas
ejecutadas en su ejido, lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo respeto de los derechos de cada uno. Esto se hace, ya
sea controlando el buen estado de los edificios; coordinando el transporte; ordenando el tránsito y regulando el estacionamiento;
denominando, numerando y asignando sentido a las calles y, en general, organizando las reglas básicas para la promoción, ejercicio y
progreso de las actividades comerciales, industriales y de servicios que se desarrollan en la ciudad, entre ellas, las cumplidas por el
impugnante" (cfr. Resolución de la Dirección General de Recursos Tributarios N° 122 9, del 25 de julio de 2001, fs. 314/317 de los
antecedentes administrativos).
Esta postura municipal se evidencia contraria a todas luces a un requisito fundamental respecto de las tasas, reiteradamente exigido por
una extensa y constante jurisprudencia del Tribunal, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos:
234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792 y M.1893, [Link], "Mexicana de Aviación S.A. de CV c/Estado
Nacional", sentencia del 26 de agosto de 2008, entre otros).
Aplicada dicha doctrina a las constancias de autos, queda en evidencia que la pretensión fiscal de la demandada carece de todo ajuste a
los principios y reglas desarrollados en el párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional. Por
este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada (Fallos: 312:1575 y sus citas).
Por último, no es ocioso recordar que si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y su fallo no
resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fallos: 25:364). De
esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los
tribunales inferiores -inclusive, los Superiores Tribunales locales- que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos
argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la
Constitución Nacional. Más aun en supuestos como el presente, en el cual la extensa e inveterada jurisprudencia de V.E. sobre los
requisitos para el cobro de las tasas ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio mismo de las actuaciones
administrativas (cfr. fs. 300 vta. de los antecedentes administrativos).
- VII -
Atento a la forma como se dictamina, el tratamiento de los restantes agravios deviene, en mi parecer, inoficioso.
- VIII -
En virtud de lo dicho, considero que corresponde admitir la queja, declarar formalmente procedente el recurso extraordinario
interpuesto, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda (art. 16, ley 48).
Buenos Aires, 25 de noviembre de 2008. — Laura M. Monti.
Buenos Aires, junio 23 de 2009.
Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba", para
decidir sobre su procedencia.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos
son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad.
Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara
procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la presentación directa a los autos
principales, reintégrese el depósito de fs. 216 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se
dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. — Ricardo Luis Lorenzetti. — Elena I. Highton de Nolasco.
— Carlos S. Fayt. — Enrique Santiago Petracchi. — Juan Carlos Maqueda. — Carmen M. Argibay (según su voto).
Voto de la señora ministra doctora doña Carmen M. Argibay:
Considerando: las cuestiones planteadas han sido adecuadamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos términos y
conclusiones comparto y a los que remito a fin de evitar reiteraciones innecesarias, con excepción de la cita del precedente "Mexicana de Aviación"
que hace en el párrafo 4 in fine del punto VI. Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace
lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia. Con costas. Notifíquese. Agréguese la queja al principal,
reintégrese el depósito de fs. 216 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo fallo con
arreglo a lo decidido en la presente. — Carmen M. Argibay.
