SEMANA 09.
- PLANEAMIENTO TRIBUTARIO
Resultado contable - Resultado tributario NIC 12
El alcance de la mencionada sección está centrado en la contabilización del impuesto a las ganancias,
del cual se requiere que en la contabilidad de la empresa, se reconozcan las consecuencias fiscales
presente y futuras de transacciones y otros sucesos reconocidos y que forman parte de la información
financiera.
Los importes a contabilizar y por lo tanto, debe formar parte de la información financiera comprenden
al impuesto corriente y el impuesto diferido.
1. Impuesto corriente e impuesto diferido
El impuesto corriente es el impuesto por pagar (recuperable) por las ganancias (o pérdidas)
fiscales del periodo corriente o de periodos anteriores, mientras que el impuesto diferido es el
impuesto por pagar o por recuperar en periodos futuros, generalmente como resultado de que
la entidad recupera o liquida sus activos y pasivos por su importe en libros actual, y el efecto
fiscal de la compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento
procedentes de periodos anteriores.
2. Ganancia y/o pérdida fiscal
La ganancia y/o pérdida fiscal, es el resultado obtenido en aplicación de las normas que
regulan el impuesto a la ganancia, del cual es conocida la diversidad de diferencias de criterios
respecto a la valuación de activos y pasivos con relación a los criterios expuesto en las NIIF
para PYMES.
3. Ganancia y/o pérdida contable
Es el resultado antes del impuesto a la ganancia, obtenido en aplicación de criterios expuestos
en las NIIF para PYMES. De manera extracontable, este resultado es el punto de partida, para
que luego de los reparos tributarios, se llegue a la Ganancia y/o Pérdida fiscal.
4. Diferencias temporales
Las citadas diferencias se agrupan en permanentes y temporales, surgiendo estas últimas
cuando:
a) Existe una diferencia entre los importes en libros y las bases fiscales en el reconocimiento
inicial de los activos y pasivos, o en el momento en que se crea una base fiscal para esas
partidas que tienen una base fiscal pero que no se reconocen como activos y pasivos.
b) Existe una diferencia entre el importe en libros y la base fiscal que surge tras el
reconocimiento inicial porque el ingreso o gasto se reconoce en el resultado integral o en
el patrimonio de un periodo sobre el que se informa, pero se reconoce en ganancias
fiscales en otro periodo diferente.
c) La base fiscal de un activo o pasivo cambia y el cambio no se reconocerá en el importe
en libros del activo o pasivo de ningún periodo.
5. Reconocimiento de activos y pasivos diferidos
La contabilidad de una entidad procederá al reconocimiento de:
a) Un pasivo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere
que incrementen la ganancia fiscal en el futuro.
b) Un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere
que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro.
c) Un activo por impuestos diferidos para la compensación de pérdidas fiscales no utilizadas
y créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedente de periodos anteriores.
Caso N° 01
La empresa FRIDA SAC se dedica al cultivo de manzanas de las cuales una buena parte las
comercializa en su estado primario, la parte restante las emplea para la elaboración de productos tales
como colados, mermeladas, purés, etc.
Al 31.12.2012, la contabilidad de esta empresa muestra preliminarmente las cifras que se aprecian en
el 3ra columna de la Hoja de Trabajo expuesto en la página I-20, del cual es de resaltar que estas
están acordes a las NIIF para PYMES.
Operaciones materia de análisis
Con la finalidad de resaltar la identificación y análisis de las diferencias a las que referimos al inicio
del presente informe, vamos a pasar a mencionar algunas operaciones contabilizadas y que forman
parte de la información expuesta en el cuadro anterior.
Es de resaltar que el mencionado análisis de la situación tributaria de las transacciones contabilizadas
resulta de importancia por cuanto va a permitir realizar el cierre contable del periodo, por cuanto de
ella se han de reconocer, aparte del monto del impuesto a la renta, el monto del impuesto a la renta
que ha de incidir en el resultado del ejercicio así como la medición de los elementos del activo y pasivo,
como conformantes del Estado de Situación Financiera al finalizar el periodo.
Las operaciones son los siguientes:
1. Valor Razonable. El importe de la cuenta 76, muestra los ajustes de los activos biológicos
medidos a su valor razonable, el mismo que fue determinado de la siguiente manera:
Producto biológico terminado s/. 6,000
Producto biológico en proceso s/. 5,000
Activo biológico (plantación) s/. 1,100
Total s/. 12,100
El asiento contable fue como sigue:
-----------------------------------X--------------------------- DEBE HABER
21 PRODUCTO TERMINADO 6,000
213 Productos Agropecuarios y piscpicolas terminados
2132 De origen vegetal
21322 Valor razonable
23 PRODUCTO EN PROCESO 5,000
233 Productos Agropecuarios y piscpicolas en proceso
2332 De origen vegetal
23322 Valor razonable
35 ACTIVOS BIOLOGICOS 1,100
351 Activos biológicos en producción
3512 De origen vegetal
35121 Valor razonable
A 76 GANANCIAS POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO 12,100
FINANC. AL VALOR RAZONABLE
761 Activo realizable
7612 Productos terminados
762 Activo inmovilizado
7622 Activos biológicos
El desarrollo de esta parte de la información financiera tiene que ver con criterios expuestos en la
sección 34 Actividades especiales del texto de las NIIF para PYMES.
2. Desvalorización de Existencias. En aplicación del Valor Neto Realizable –VNR-, se
estableció una pérdida de s/. 800, el cual fue contabilizado de la siguiente manera.
-----------------------------------X--------------------------- DEBE HABER
69 COSTO DE VENTAS 800
695 Gastos por desvalorización de existencias
6952 Producto Terminados
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 800
292 Productos terminados
2923 Productos agropecuarios y piscícolas
terminados
El desarrollo de esta parte dela información financiera fue en base a criterios expuesto en la
Sección 13 Inventarios y Sección 27 Deterioro del valor de los Activos del texto de las NIIF para
PYMES.
3. Desvalorización de Activos Inmovilizados. En aplicación del Valor Recuperable, se ha
establecido pérdida por deterioro de s/. 360 en un grupo de bienes del Activo Fijo, el cual
fue contabilizado como sigue:
-----------------------------------X--------------------------- DEBE HABER
68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIÓN 360
685 Deterioro del valor de los activos
6852 Desvalorización de inmuebles, maquinarias y
Equipos
68522 Maquinaria y equipos de explotación
36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 360
363 Desvalorización de inmuebles, maquinarias y equipo
3633 Maquinaria y equipos de explotación -
costo de adquisión
El desarrollo o de esta parte de la información financiera fue en base a criterios expuestos en
la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipos y Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos
del texto de las NIIF para PYMES.
4. Depreciación de activos fijos en Leasing. . La empresa cuenta con un bien del activo fijo
obtenido según la modalidad de arrendamiento financiero, contrato que tiene fecha de inicio
el 01.01.12; al referido bien se le ha practicado una depreciación financiera en base al 10 %
del importe reconocido como activo (ver cuenta 32), del cual es de comentar que fue al valor
presente de los importes mínimos de las cuotas del contrato.
Tomando en cuenta que el principal motivo para la elección de esta opción financiera fue la
del provecho del gasto tributario de la depreciación que de acuerdo a la normativa del
Arrendamiento Financiero (Decreto Legislativo Nº 299), este se puede practicar tomando en
cuenta el plazo del contrato, que para el presente caso es de cuatro (4) años.
El cálculo de la depreciación contable fue como sigue:
Valor contabilizado S/. 30,000
Depreciación 10% S/. 3,000
Asiento contable del periodo:
-----------------------------------X--------------------------- DEBE HABER
68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIÓN 3,000
681 Depreciación
6813 Deprec. De acti. Adq. Arrend. Financ.
68133 Equipo de transporte
A 39 DEPRE., AMORT. Y AGOT. ACUM. 3,000
391 Deprec. Acumulada
3912 Activos adq. En arrend. Financ.
39124 Inm., maq. Y eq.- Equipos de Transporte
El monto de la depreciación, con fines tributarios será como sigue:
Valor financiado S/. 30,000
Depreciación anual S/. 7,500
(S/. 30,000/4)
Gasto tributario adicional
Depreciación Tributaria S/. 7,500
Depreciación contabilizada <S/. 3.000>
Gasto tributario adicional s/. 4,500
Para la depreciación financiera, se ha empleado los criterios expuestos en la Sección 20
Arrendamientos del texto de las NIIF para PYMES.
5. Ingresos Financieros. El saldo de la cuenta 77 corresponde al ajuste por diferencia de
cambio del saldo del préstamo realizado en el ejercicio anterior con el cual se adquirió el
terreno con el que la empresa cuenta actualmente.
6. Gastos sustentados con Boletas de Venta. El saldo de la cuenta 65 incluye el importe de
S/. 2,000 los mismos que se encuentran acreditados con boletas de venta emitidas emitidos
por proveedores que se encuentran en el Régimen General.
7. Gastos no sustentados. El importe de la cuenta 63 incluye el importe de S/. 140, los mismos
que no están acreditados con comprobantes de pago, tal como lo exige la norma tributaria.
Se pide:
1. Elaborar la hoja de trabajo en donde se aprecie la determinación de la Ganancia (Pérdida)
Fiscal, el Gasto (Ingreso) por el Impuesto a la Renta y el Monto del Impuesto a la Renta
Corriente a Pagar (o Recuperar) por el impuesto a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
2. Confeccionar el asiento contable que falta para completar la información financiera.
3. Completar la hoja de trabajo en la que se debe apreciar la distribución de los elementos de
los estados financieros.
Desarrollo
Determinación del Resultado Fiscal Con los datos expuestos, vamos a determinar el Resultado
Tributario, partiendo para ello del Resultado Contable (Resultado antes de impuestos), que la hemos
determinado de la siguiente manera:
70 VENTAS 45,000
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 1,100
76 GANANCIAS POR MED. ACT. AL VR 12,100
77 INGRESOS FINANCIEROS 1,500
total 59,700
69 COSTO DE VENTAS -26,280
94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN -8,580
95 GASTOS DE VENTAS -8,580
97 GASTOS FINANCIEROS -860
total -44,300
89 RESULT ANTES DE IMPUESTOS 15,400
88 IMPUESTO A LA RENTA ¿ ?
89 RESULTADO DEL EJERCICIO ¿ ?
Hoja de Trabajo
DESCRIPCIÓN CONT TRIBUT DIF 30%
Resultado Contable 15,400 15,400
Adiciones Temporales
Desvalorización VNT (1) 0 800 800 240
Deterioro de AF (2) 0 360 360 108
Adiciones Permanentes
Gastos con BV (3) 2,000 2,000 0 0
Gastos no sustent. (4) 140 140 0 0
Deducciones Temporales
Valor razonables (5) 0 -12,100 -12,100 -3,630
Arrend. Financiero (6) 0 -4,500 -4,500 -1,350
Diferencia de cambio (7) 0 -1,500 -1,500 -450
Deducciones Permanentes
RENTA NETA 17,540 600 -16,940 -5,082
Impuesto a la Renta (30%) 5,262 180 -5,082 -1,525
Comentarios
(1) El importe de S/. 800 es el resultado de un deterioro en el valor de los inventarios, el cual ha
sido determinado en función al efectivo y/o equivalente de efectivo neto, del cual, el referido
gasto configurará como gasto tributario según la definición de costo computable. Es diferencia
temporal.
(2) El caso es el de pérdidas por deterioro, el mismo que se explica como el ajuste necesario del
valor contable al valor recuperable; la validez del gasto, con fines tributarios será en aplicación
de la definición de costo computable, en las situaciones de depreciación permitida y/o costo
de enajenación. Es diferencia temporal.
(3) Los gastos y/o costos acreditados con boletas de venta, es permitido, siempre que estas
hayan sido emitidas por contribuyente acogido al RUS. No es posible la deducción como gasto
tributario; es una diferencia permanente.
(4) Ciertos gastos, requieren acreditarse con comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la
normativa respectiva, situación que el caso presente hace imposible su deducción como gasto
tributario. Es una diferencia permanente.
(5) El importe es el resultado de la medición financiera de los bienes del activo, con la finalidad
de presentarlas a valores razonables; en lo tributario, estas no califican como renta gravada,
lo cual si va a suceder en próximos periodos cuando se aplique la definición de Valor de
Mercado, y se configure la operación con un tercero.
(6) El importe corresponde al mayor gasto permitido en lo tributario por concepto de depreciación
(depreciación en base al contrato).
(7) Las diferencias de cambio de pasivos relacionados a la adquisición de bienes del activo fijo
es costo, deduciéndose como gasto tributario, en el presente caso, cuando el activo sea
enajenado (Articulo 61 de la LIR).
Contabilización de los importes determinados
Asiento contable
-----------------------------------X--------------------------- DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 5,262
881 Impuesto a la renta - Corriente
37 ACTIVO DIFERIDO 348
371 Impuesto a la renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
49 PASIVO DIFERIDO 5,430
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados
40 TRIBUTOS, CONTRP. Y APORTES AL SIST. DE PENS. 180
Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
31/12 Por el IR, Activos y pasivos diferidos
Ajuste de saldos preliminares
Las cifras del asiento contable, llevado a nuestra hoja de trabajo, permitirá determinar los saldos
finales:
FRIDA SAC
HOJA DE TRABAJO AL 31.12.2012
Saldos al
Ajustes y transferencias Saldos
cta Descripción 31.12.12
ajustados
(prelim) s/. DEBE HABER
10 Efectivo y equivalente de efectivo 2,800 2,800
12 Ctas por cobrar comerciales - terceros 20,000 20,000
19 Estimación de ctas en cobranza dudosa -120 -120
21 Productos terminados 18,160 18,160
23 Productos en proceso 8,000 8,000
29 Desvalorización existencias -440 -440
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 30,000 30,000
33 Inmueble, maquinaria y equipo 16,000 16,000
35 Activos biologicos 21,040 21,040
36 Desvalorización de activos inmovilizado -360 -360
37 Activo diferido 560 348 908
39 Deprec., amort. Y agotamiento acumulados -3,560 -3,560
40 T ributos y aport. Al sist. De pens. Y de salud x pagar -1,400 180 -1,580
41 Remuneracions y participaciones por pagar -360 -360
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros -12,720 -12,720
45 Obligaciones financieras -29,680 -29,680
49 Pasivo diferidos -2,520 5,430 -7,950
50 Capital -45,000 -45,000
59 Resultados acumulados -5,000 -5,000
60 Compras 29,120 29,120
61 Variación de existencias -29,120 -29,120
62 Gastos de personal, directos y gerentes 4,560 4,560
63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,900 5,900
65 Otros gastos de gestión 2,600 2,600
67 Gastos financieros 860 860
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,100 4,100
69 Costo de ventas 26,280 26,280
70 Ventas -45,000 -45,000
75 Otros ingresos de gestión -1,100 -1,100
76 Ganancia por medic. Act. No financ. A su valor razonable -12,100 -12,100
77 Ingresos financieros -1,500 -1,500
79 Cargas imput. A ctas de costos y gastos -18,020 -18,020
88 Impuesto a la renta 5,262 5,262
94 Gastos administrativos 8,580 8,580
95 Gastos de ventas 8,580 8,580
97 Gastos financieros 860 860
Totales 0 5,610 5,610 0
Estados financieros
Tomando en cuenta los saldos ajustados, luego de la distribución respectiva, se tiene el siguiente
esquema:
FRIDA SAC
HOJA DE TRABAJO AL 31.12.2012
Estado de gestión por Estado de gestión
Balance general
Saldos naturaleza por función
cta Descripción
ajustados Pasivo +
Perdida
Activo patrimonio Ganancia Perdida Ganancia
10 Efectivo y equivalente de efectivo 2,800 2,800
12 Ctas por cobrar comerciales - terceros 20,000 20,000
19 Estimación de ctas en cobranza dudosa -120 120
21 Productos terminados 18,160 18,160
23 Productos en proceso 8,000 8,000
29 Desvalorización existencias -440 440
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 30,000 30,000
33 Inmueble, maquinaria y equipo 16,000 16,000
35 Activos biologicos 21,040 21,040
36 Desvalorización de activos inmovilizado -360 360
37 Activo diferido 908 908
39 Deprec., amort. Y agotamiento acumulados -3,560 3,560
40 T ributos y aport. Al sist. De pens. Y de salud x pagar -1,580 1,580
41 Remuneracions y participaciones por pagar -360 360
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros -12,720 12,720
45 Obligaciones financieras -29,680 29,680
49 Pasivo diferidos -7,950 7,950
50 Capital -45,000 45,000
59 Resultados acumulados -5,000 5,000
60 Compras 29,120 29,120
61 Variación de existencias -29,120 29,120
62 Gastos de personal, directos y gerentes 4,560 4,560
63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,900 5,900
65 Otros gastos de gestión 2,600 2,600
67 Gastos financieros 860 860
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,100 4,100
69 Costo de ventas 26,280 26,280 26,280
70 Ventas -45,000 45,000 45,000
75 Otros ingresos de gestión -1,100 1,100 1,100
76 Ganancia por medic. Act. No financ. A su valor razonable -12,100 12,100 12,100
77 Ingresos financieros -1,500 1,500 1,500
79 Cargas imput. A ctas de costos y gastos -18,020
88 Impuesto a la renta 5,262 5,262 5,262
94 Gastos administrativos 8,580 8,580
95 Gastos de ventas 8,580 8,580
97 Gastos financieros 860 860
Totales 0 116,908 106,770 78,682 88,820 49,562 59,700
10,138 10,138 10,138
116,908 116,908 88,820 88,820 59,700 59,700
El integro de la hoja de trabajo se vería como sigue:
FRIDA SAC
HOJA DE TRABAJO AL 31.12.2012
Saldos al Ajustes y Estado de gestión Estado de gestión
Balance general
31.12.12 tranferencias Saldos por naturaleza por función
cta Descripción
(prelim) ajustados Pasivo +
Debe Haber Perdida
s/. Activo patrimonio Ganancia Perdida Ganancia
10 Efectivo y equivalente de efectivo 2,800 2,800 2,800
12 Ctas por cobrar comerciales - terceros 20,000 20,000 20,000
19 Estimación de ctas en cobranza dudosa -120 -120 120
21 Productos terminados 18,160 18,160 18,160
23 Productos en proceso 8,000 8,000 8,000
29 Desvalorización existencias -440 -440 440
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 30,000 30,000 30,000
33 Inmueble, maquinaria y equipo 16,000 16,000 16,000
35 Activos biologicos 21,040 21,040 21,040
36 Desvalorización de activos inmovilizado -360 -360 360
37 Activo diferido 560 348 908 908
39 Deprec., amort. Y agotamiento acumulados -3,560 -3,560 3,560
40 T ributos y aport. Al sist. De pens. Y de salud x pagar -1,400 180 -1,580 1,580
41 Remuneracions y participaciones por pagar -360 -360 360
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros -12,720 -12,720 12,720
45 Obligaciones financieras -29,680 -29,680 29,680
49 Pasivo diferidos -2,520 5,430 -7,950 7,950
50 Capital -45,000 -45,000 45,000
59 Resultados acumulados -5,000 -5,000 5,000
60 Compras 29,120 29,120 29,120
61 Variación de existencias -29,120 -29,120 29,120
62 Gastos de personal, directos y gerentes 4,560 4,560 4,560
63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,900 5,900 5,900
65 Otros gastos de gestión 2,600 2,600 2,600
67 Gastos financieros 860 860 860
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,100 4,100 4,100
69 Costo de ventas 26,280 26,280 26,280 26,280
70 Ventas -45,000 -45,000 45,000 45,000
75 Otros ingresos de gestión -1,100 -1,100 1,100 1,100
76 Ganancia por medic. Act. No financ. A su valor razonable -12,100 -12,100 12,100 12,100
77 Ingresos financieros -1,500 -1,500 1,500 1,500
79 Cargas imput. A ctas de costos y gastos -18,020 -18,020
88 Impuesto a la renta 5,262 5,262 5,262 5,262
94 Gastos administrativos 8,580 8,580 8,580
95 Gastos de ventas 8,580 8,580 8,580
97 Gastos financieros 860 860 860
Totales 0 5,610 5,610 0 116,908 106,770 78,682 88,820 49,562 59,700
10,138 10,138 10,138
116,908 116,908 88,820 88,820 59,700 59,700
Comentario final:
De caso expuesto, el monto del impuesto a la ganancia corriente es de s/. 180 (cuenta 40), en tanto
que el monto del impuesto a la renta que afecta al resultado del ejercicio es de s/. 5,262 (cuenta 88),
explicándose el diferencial de s/. 5,430 (pasivo) y s/. 348 (activo) como los impuestos diferidos que
han de liquidar y recuperar, respectivamente en periodos futuros.
