Prof.
Alexa Hernández
Legislación Fiscal
TEMA 9. TRIBUTOS
DEFINICIÓN DE LOS TRIBUTOS
El tributo ha sido definido como aquella prestación comúnmente en dinero, que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares, según su
capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda
el cumplimiento de sus fines.
De la definición anterior se desprenden los elementos característicos del tributo, a
saber:
a. Es una prestación comúnmente en dinero.
b. Exigible por el Estado dado su poder de imperio (elemento coactivo).
c. Igualdad, entendida como igualdad de sacrificio pues la carga se distribuye
según el grado de riqueza.
d. Exigible en virtud de una Ley.
e. Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines.
CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. De acuerdo con la legislación española:
Ley General Tributaria española (Ley 58/2003; 17 de diciembre)
Artículo 2. Concepto, fines y clases de los tributos.
1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones
pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la
realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la
política económica general y atender a la realización de los principios y fines
contenidos en la Constitución.
2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas,
contribuciones especiales e impuestos:
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa
o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten
o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados
tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen
de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas
previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su
titularidad corresponda a un ente público.
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de
sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la
capacidad económica del contribuyente.
2. En Venezuela:
El Código Orgánico tributario (2014), establece:
Art. 12. “Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas,
las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás
contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1”
Esto significa que todos los tributos se encuentran sujetos a los mandatos de este
Código, salvo que, en algunas materias aduaneras específicas, se aplican con
carácter supletorio.
Los impuestos, las tasas y contribuciones especiales son sólo clasificaciones,
especies, del género "tributo" , que sólo se diferencian por el elemento objetivo del
hecho imponible establecido por la Ley para tipificarlo.
Así, el hecho imponible en el impuesto es una situación independiente de toda
actividad estatal relativa al contribuyente, no existe una contraprestación directa a
cambio del pago del impuesto. El hecho imponible en la tasa es la prestación
efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente que
paga la tasa. En las contribuciones especiales el hecho imponible está
constituido por los beneficios derivados de la realización de obras públicas
(contribución de mejoras) o la realización de servicios estatales, tales como la
seguridad social (contribución de seguridad social).
Dado el Principio de Legalidad, esa obligación tributaria nace exclusivamente de
la ley, pues no puede tener como fuente un contrato, ni un delito, ni ninguna otra
fuente de las obligaciones distintas de la ley.
1. IMPUESTOS
Giuliani define a los impuestos como las prestaciones en dinero o en especie,
exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las
situaciones consideradas por la ley como hecho imponible. De allí se desprenden
las siguientes características:
a) Una obligación de dar dinero o cosa (prestación).
b) Emanada del poder de imperio estatal, lo que se supone su obligatoriedad y la
compulsión para hacerse efectivo su cumplimiento.
c) Establecida por la ley.
d) Aplicable a personas individuales o colectivas.
e) Que se encuentren en distintas situaciones predecibles como puede ser
determinada capacidad económica, realización de ciertos actos, etc.
Por su parte la doctrina nacional ha establecido que el impuesto es: una
prestación monetaria directa, de carácter definitivo y sin contraprestación,
recabada por el Estado de los particulares, compulsivamente y de acuerdo a
reglas fijas, para financiar servicios de interés general u obtener finalidades
económicas o sociales.
El impuesto es pues, jurídicamente, como todos los tributos una institución de
derecho público, por lo que es una obligación unilateral impuesta coactivamente
por el Estado en virtud de su poder de imperio. Como el Estado para satisfacer
necesidades públicas, requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo inviste
en la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin
proporcionarles servicios concretos a cambio como retribución. Va unido entonces
a la existencia de un sistema social.
En forma más escueta, a fin de evitar repetición de conceptos ya incluidos al
definir el instituto del tributo, el artículo 15 del Modelo de Código Orgánico
Tributario para América Latina dice que “impuesto es el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente”, destacándose en la exposición de motivos que la
Comisión ha creído conveniente dar, como elemento propio, el de la
independencia de la obligación de pagar el tributo, respecto de la actividad que el
Estado desarrolla con su producido.
Clasificación de los impuestos
1. Directos: Son los que gravan las manifestaciones ciertas y seguras de riqueza.
Es el que afecta cosas o situaciones permanentes y que se hace efectivo
mediante nóminas y padrones. Es cuando el tributo se extrae de forma inmediata
del patrimonio o rédito, tomados como expresión de capacidad contributiva.
Ejemplos: Impuesto sobre la renta, inmobiliario urbano.
Los impuestos directos se dividen a su vez en personales o reales, según tenga
en cuenta la persona del contribuyente a la riqueza en sí misma sin atender a las
circunstancias personales. Entonces, los impuestos reales, son aquellos que no
toman en cuenta los elementos personales del contribuyente, tales como su
nacionalidad, sexo, domicilio, estado civil. Ejemplos: impuesto inmobiliario. Los
impuestos personales, como ha señalado Sainz de Bujanda, son aquellos cuyo
presupuesto objetivo sólo puede concebirse con referencia a una persona
determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio
presupuesto. Un ejemplo se encuentra en la imposición progresiva sobre la renta
global que tiene en cuenta situaciones como las cargas de familia, el origen de la
renta, gastos de enfermedad, el número de hijos que tenga el perceptor de la
renta, etc.
2. Indirectos: Son los que gravan los signos mediatos de las riqueza. Se vincula
con actos o situaciones accidentales. Cuando gravan el gasto o consumo o bien la
transferencia de riqueza, tomados como índice o presunción de la existencia de la
capacidad contributiva. Ejemplos: IVA, renta aduanera, a la publicidad comercial,
etc.
Para la Doctrina Española, la distinción entre impuestos directos e indirectos va a
depender de si la norma jurídica tributaria permite o no que establezca la
obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin
conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no
forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma
pagada al ente jurídico acreedor. Conforme a esta doctrina, sería directo el
impuesto sobre la renta de las personas físicas pues el perceptor de la renta paga
el impuesto y no puede repercutirlo sobre un tercero. Ejemplo de indirecto en este
caso, lo constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco pues el
impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente
quiere gravar el legislador es a quien los consume y de ahí que se prevea que los
sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los
adquirentes de los bienes quedando éstos obligados a soportarlas.
3. Proporcionales: Es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y
el valor de la riqueza gravada. Tienen una alícuota única. Ejemplo: el IVA.
4. Progresivos: Es aquel en que la relación de la cuantía del impuesto con
respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de
ésta. La alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado. Ejemplo: el
ISLR.
5. Sobre el consumo: Bajo esta denominación se comprenden aquellos que
gravan de forma definitiva al consumidor de un determinado bien.
Se trata de un impuesto indirecto ya que grava el consumo que es manifestación
mediata de exteriorización de la capacidad contributiva. Es un impuesto real, pues
no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos.
2. TASAS
La tasa es la contraprestación monetaria de carácter deficitario (a mayor interés
particular del servicio, la tasa es más alta. Por ejemplo: el agua; a mayor interés
general del servicio, la tasa es menor. Por ejemplo: tasas judiciales que en
Venezuela no se cobran), exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la
ley, por la realización de un servicio generalmente de carácter jurídico-
administrativo, demandado por el obligado al pago, o provocado por una actividad
de éste (Fariñas).
La tasa es entonces, un tributo cuyo hecho generador está integrado con una
actividad del Estado divisible e inherente, hallándose dicha actividad relacionado
con el contribuyente (Villegas).
Pérez de Ayala, considera que las tasas son un tributo que se establece
expresamente por la ley a favor del Estado u otro ente público y exigible cuando
se presta un determinado servicio en forma individual, siendo el prestatario el
obligado al pago del tributo.
Al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio público relativo a algo no menos
individualizado del contribuyente.
No es necesario que esa actividad de la Administración le sea favorable al sujeto
pasivo; puede, incluso perjudicarlo, como en el caso de que, a raíz de una
inspección, se le aplique, una sanción de clausura por incumplimiento de las
normas que regulan la actividad desarrollada por el contribuyente.
El monto de las tasas debe guardar una razonable proporción con el costo del
servicio que retribuye, si bien no es necesario que exista una equivalencia estricta.
Características de las tasas
1. El principio de reserva legal: No hay tributo sin ley que lo establezca, no
obstante, hay legislaciones donde se permite la creación de tasas mediante
decreto administrativo (no es el caso venezolano).
2. El hecho generador de la obligación está integrada con una actividad
o un servicio público que el estado presta efectivamente al interesado:
el hecho generador (hecho imponible) es de vital importancia, ya que ello va
a determinar o señalarnos si nos encontramos frente a una tasa o un precio
público.
3. Que el servicio sea divisible: que se pueda fragmentar en unidades de
uso o de consumo, para de esa manera individualizarse.
4. Fin de la recaudación: Según Valdes Costa el producto de la recaudación
debe ser exclusivamente destinado al servicio respectivo. Según Villegas,
una buena parte de lo recaudado se debe invertir en mejorar el servicio
respectivo, pagar personal, etc, y otra parte para cubrir necesidades
fundamentales. La Ley Orgánica de Telecomunicaciones, establece dos
tasas distintas cuya recaudación cumple con lo que señala Villegas, pues el
monto de lo recaudado se destina en parte al mantenimiento del servicio y
en parte al cumplimiento de las necesidades sociales ya que la mitad debe
enterarse en el Fisco Nacional. Entonces la Ley Orgánica de
Telecomunicaciones establece 2 tasas: las destinadas a las personas que
exploten o utilicen el espectro radioeléctrico, y la tasa destinada a quienes
exploten el servicio de radiodifusión sonora y televisión de señal abierta. En
el primer caso la tasa no excederá de un 0,5 % de los ingresos brutos y en
el segundo caso no podrá exceder de un 0,2 % de los ingresos brutos que
se deriven de la explotación de tales servicios. Además existe una tasa
cuyo hecho generador se encuentra representado por los trámites relativos
a solicitudes en materia de otorgamiento, renovación incorporación de
atributos, sustitución, modificación o traspaso de habilitaciones o
concesiones, etc., cuya cuantía está entre 100 y 4000 unidades tributarias.
Del monto recaudado por concepto de las tasas indicadas, la mitad
debe ser enterado al Fisco Nacional, y el resto ingresará al patrimonio
de CONATEL, formando parte de los ingresos que requiere el ente
regulador para llevar a cabo sus fines.
5. Que la actividad estatal vinculante debe ser inherente a la soberanía
nacional: Sólo los servicios relativos a la soberanía estatal pueden dar
lugar a tasas.
Clasificación de las tasas
Tasas Judiciales:
Este tipo de tasas quedaron sin efecto a partir de la Constitución de 1999 pues en
ésta se estableció la gratuidad de la justicia quedando el arancel judicial (tasa)
derogado. En todo caso, las tasas que existían por este concepto eran las
siguientes:
- De jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propiamente dichos, comerciales,
rurales, mineros, etc.)
- De jurisdicción penal (proceso de derecho penal común y derecho penal
contravencional)
- De jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios, información sumaria,
habilitaciones de edad, etc.)
Tasas administrativas:
- Por concesión y legalización de documentos y certificaciones (autenticaciones,
legalizaciones, pasaporte, cédula de identidad, etc.)
- Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, pesas y
medidas, construcciones, etc.)
- Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de edificación, licencia de
conducir, licencia para portar armas de fuego, etc.)
- Por inscripción en los registros públicos (registro civil, mercantil, prendario,
hipotecario, etc.).
- Por actuaciones administrativas en general (por trámites en vía administrativa).
Diferencias de las tasas con el impuesto
Las tasas se pagan con contraprestación, el impuesto no tiene contraprestación
inmediata y efectiva. La doctrina ha sostenido que la ventaja o provecho no
constituye la esencia de la tasa y no es un elemento válido para diferenciarlo del
impuesto, pero sí existe una contraprestación en servicio o actividad por parte de
un órgano del Estado.
Diferencias de las tasas con el precio público
Las tasas al igual que el precio público generan ingresos, pero la relación que se
establece es contractual (precio público) y voluntaria (tasa). La tasa se rige por la
ley y el precio público por el contrato.
La tasa cubre el costo del servicio, el precio público deja un margen de utilidad.
La tasa es servicio prestado por el Estado y es un servicio inherente a su
soberanía, si lo entrega en concesión a un particular, entonces, nos encontramos
en presencia de un precio público.
3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Algunos autores, señalan que las contribuciones especiales por su fisonomía
jurídica particular se ubican en situación intermedia entre los impuestos y las
tasas. Esta categoría comprende gravámenes de diversa naturaleza; Giuliani, los
define como "los tributos obligatorios debidos en razón de beneficios individuales o
de grupos sociales derivados de la realización de obras, o gastos públicos, o
especiales actividades del Estado."
Si bien la contribución especial es un tributo y como tal es coactivo, presenta
relevancia la aceptación de la comunidad lograda por la vinculación de dichos
gravámenes con actividades estatales de beneficio general.
El hecho imponible en las contribuciones especiales, consiste en la obtención por
parte del contribuyente o sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor
de sus bienes (plusvalía) como consecuencia de la realización de obras públicas,
del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
En nuestra legislación, la encontramos consagradas en forma genérica en al
artículo 12 del Código Orgánico Tributario.
Igualmente la encontramos consagradas en otras leyes. Por ejemplo, el artículo
17 de la Ley de Expropiación por Causa de Utilidad Pública o Social (2002)
establece: “Los inmuebles que con motivo de la construcción de obras públicas,
como apertura o ensanche de calles, avenidas, plazas, parques, jardines,
carreteras, autopistas, sistemas de transporte subterráneo o superficial,
edificaciones educativas o deportivas, aeropuertos, helipuertos, obras de riego o
de saneamiento adquieran por ese concepto un mayor valor que exceda del
diez por ciento (10%), debida a su situación inmediata o cercana a las
mencionadas obras, quedarán sujetos al pago de una cuarta parte (1/4) de ese
mayor valor, que la entidad pública en cuya jurisdicción se hubieran ejecutado los
trabajos, cobrará de conformidad con lo dispuesto por la presente Ley.
La contribución de mejoras será pagada en una sola cuota al contado o en diez
(10) cuotas anuales y consecutivas, en cuyo caso el valor de la contribución será
aumentado en un veinticinco por ciento (25%). Las zonas afectadas por la
contribución de mejoras serán determinadas expresamente por la autoridad
competente”.
Por su parte, la Ley Orgánica de Telecomunicaciones establece
fundamentalmente tres contribuciones especiales: A) La que engrosa el Fondo del
Servicio Universal; B) El Fondo de Capacitación y Desarrollo de las
Telecomunicaciones, y C) La contribución destinada a formar los recursos propios
de CONATEL. Respecto de la primera de ellas, se deberá pagar una contribución
del 1% de los ingresos brutos, y sólo serán contribuyentes quienes realicen
actividades o servicios de telecomunicaciones con fines de lucro. Respecto al
segundo, la contribución es el 0,50% de los ingresos brutos, y sólo serán
considerados como contribuyentes, quienes presten servicios de
telecomunicaciones, sin que la Ley exija en ese caso el fin de lucro (artículo 151 y
152). Por su parte la Ley consagra además otra contribución especial: “quienes
presten servicios de telecomunicaciones confines de lucro, deberán pagar a la
comisión Nacional de Telecomunicaciones una contribución especial del medio por
ciento (0,50%) de los ingresos brutos, derivados de la explotación de esa
actividad, los cuales formarán parte de los ingresos propios de la Comisión
Nacional de Telecomunicaciones para su funcionamiento”.
Así mismo, la Ley de Cinematografía Nacional, contempla en su artículo 52
"Las empresas que presten servicio de difusión de señal de televisión por
suscripción con fines comerciales, sea ésta por cable, por satélite o por cualquier
otra vía creada o por crearse, pagarán al Fondo de Promoción y Financiamiento
del Cine, una contribución especial que se recaudará: 0,5% el primer año de
entrada en vigencia de la ley, 1% el segundo año y 1,5% el tercer año.
Todo calculado sobre los ingresos brutos de su facturación comercial por
suscripción de ese servicio, que se liquidará y pagará de forma trimestral dentro
de los primeros 15 días continuos del mes subsiguiente al trimestre en que se
produjo el hecho punible".
Clasificación
Las contribuciones especiales se dividen en:
1. De Mejoras (Construcción de obras públicas, que incrementan el valor del
inmueble de un particular): Es el pago obligatorio al Estado o Ente Público
con ocasión de la realización de una obra con fines de utilidad general y
que incrementa el valor de los inmuebles de los particulares.
2. De Seguridad Social: Son aquellos que persiguen un fin social y que son
aportados al IVSS, INCE, régimen prestacional de vivienda y hábitat,
conocidas igualmente como contribuciones parafiscales.
Maurice Duverger las define calificándolas de parafiscales y que son las
exanciones efectuadas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios, para
asegurar su funcionamiento autónomo. Giuliani Fonrouge las considera como
contribuciones especiales de seguridad social oponiéndose al término “parafiscal”.
El vocablo “parafiscalidad” tuvo su origen en un documento oficial francés del año
1946, el “Inventario de la situación financiera” consignado por el Ministro R.
Schuman, y que se llamó “Inventario Schuman” lo que dio origen al vocablo
“parafiscalidad”.
En el Modelo de Código Tributario para América Latina, aparece establecido
como “Contribución de Seguridad Social” y es definida como “la prestación a cargo
de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la
financiación del servicio de previsión”. Además se explica que dichas
contribuciones reúnen indudablemente las características propias de los
impuestos, pero presentan propiedades que lo diferencian de ellos.
Características de las Contribuciones Parafiscales
1. Lo recaudado no se incluye en los presupuestos estatales.
2. No son recaudados por la Administración Tributaria del país.
3. No ingresan al tesoro nacional, sino directamente en los entes
recaudadores y administradores de los fondos.
Diferencias de las contribuciones especiales con los impuestos y las tasas
La diferencia de contribución especial con respecto de otros tributos es
indiscutible, distinguiéndose del impuesto porque mientras en la contribución
especial se requiere una actividad productora de beneficios, en el impuesto la
relación no es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad
estatal, pero mientras en la tasa se sólo se exige un servicio individualizado en el
contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial
en la contribución especial.
