CAPÍTULO …: La aplicación de los tributos. Aspectos generales.

¿Qué se entiende por aplicación de los tributos? 1

El Título III de la LGT se ocupa de la “aplicación de los tributos”. Bajo este

término se comprenden (art. 83.1) “todas las actividades administrativas dirigidas a la
información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y
recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos
o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Acoge este término lo que la
doctrina venía denominando, partiendo de la anterior normativa, gestión en sentido
amplio. Por tanto, quedan al margen de la aplicación de los tributos el régimen
sancionador y la resolución de los recursos y reclamaciones en vía administrativa, cuyas
normas se contemplan, respectivamente, en los Títulos IV y V de la LGT.

No obstante, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 1.3 del Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante,
RGAT). Conforme al mismo, la normativa contenida en esta disposición reglamentaria
resulta de aplicación supletoria en el ámbito sancionador tributario, “en lo no previsto
por sus normas específicas de desarrollo y por las normas reguladoras del
procedimiento sancionador en materia administrativa”. Se trata, de alguna forma, de
una cierta matización del sistema de fuentes previsto en el art. 207 de la LGT. Según
este precepto, el procedimiento sancionador se rige, exclusivamente, por las normas
contenidas en la LGT, por su desarrollo reglamentario y, en su defecto, por la normativa
general del procedimiento administrativo sancionador. El precepto que ahora
examinamos, sin embargo, añade un segundo eslabón de supletoriedad, proclamando la
aplicación de los preceptos del RAT cuando el bloque normativo descrito resulte
insuficiente. Sería mucho más correcto que esta nueva previsión figurara en la propia
LGT y no en una norma reglamentaria. Es más, el art. 207 de la LGT podría haber
previsto –y tal vez, resultara más correcto-, que los preceptos del RAT se apliquen con
preferencia a las normas administrativas generales.

¿En qué consiste la información y asistencia?

Constituye un deber para la Administración tributaria y, correlativamente, un

derecho para los obligados, prestarles a estos últimos la necesaria información y
1
Las páginas que siguen contienen parte de los “Comentarios” formulados, junto al profesor J.
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, en la publicación electrónica de la Asociación Española de
Asesores Fiscales dedicada a la Nueva Ley General Tributaria, AEDAF, Madrid, 2003 y 2006.
También lo expuesto en el “Prólogo” a la obra de E. MESTRE GARCÍA, La Ley General
Tributaria y su aplicación a las Haciendas Locales, Fundación Asesores Locales, 2004, p.p. 15-26;
“La modernización de los procedimientos tributarios que la nueva Ley General Tributaria
introduce”, La nueva Ley General Tributaria y su incidencia en la Hacienda Local, Ayuntamiento
de Madrid, Madrid, 2004, p.p. 65-107; “Capítulo 8: Normas comunes a los procedimientos
tributarios”, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, CEF, Madrid, 2004, p.p.
317-349 y “La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria”, La aplicación de los
tributos en la nueva Ley General Tributaria, XLIX Semana de Estudios de Derecho Financiero,
IEF, Madrid, 2005, p.p. 15-118 (este último trabajo junto a E. GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ,
A. JUAN LOZANO y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ).

1
asistencia a través de la publicación de normas y doctrina administrativa, realización de
actuaciones de información, contestación de consultas escritas, actuaciones previas de
valoración y asistencia en la realización de declaraciones (art. 85 de la LGT).

Por lo que se refiere a las publicaciones de textos legales, se prevé que puedan
realizarse por cualquier medio, en clara referencia a internet, especificándose que el
acceso a estos contenidos electrónicos será siempre gratuito (art. 86). Una previsión
similar encontramos en el art. 17.5 del TR-LRHL, a cuyo tenor las “diputaciones
provinciales, consejos, cabildos insulares y, en todo caso, las demás entidades locales
cuando su población sea superior a 20.000 habitantes, editarán el texto íntegro de las
ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos dentro del primer cuatrimestre del
ejercicio económico correspondiente. En todo caso, las entidades locales habrán de
expedir copias de las ordenanzas fiscales publicadas a quienes las demanden”.

Dos novedades introduce la LGT en cuanto a las comunicaciones y actuaciones

de información. De un lado, se prevé, de modo expreso, el deber que pesa sobre la
Administración tributaria de proporcionar a los obligados y a su instancia el texto
íntegro de consultas –no formuladas por ellos- y de resoluciones administrativas2. De
otro lado, la posibilidad de que esta clase de actuaciones de información se realicen a
través de medios electrónicos (art. 87). Por tanto, las Entidades Locales deberán brindar
dicha información, preferente, a través de sus páginas web.

¿Qué es una consulta tributaria? ¿cuál puede ser su contenido? ¿ante qué
órgano se presenta?

En relación a las consultas tributarias3, la LGT aclara, de forma expresa, que la

consulta no tiene por qué referirse, exclusivamente, al cumplimiento de obligaciones
tributarias de carácter material. Por el contrario, también pueden versar sobre el
ejercicio de derechos o el cumplimiento de obligaciones formales. En cualquier caso, la
consulta debe presentarse antes de que finalice el plazo para el ejercicio del derecho o el
cumplimiento de la obligación de que se trate4.

Adicionalmente, el art. 63.2 del RGAT señala que “cuando resulte conveniente una mayor
difusión, la información de carácter general podrá ofrecerse a los grupos sociales o
instituciones que estén interesados en su conocimiento”.
3
Cfr. GARRIDO MORA, M.: “La consulta tributaria tras la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria”, Impuestos, núm. 3, 2005; GONZÁLEZ GARCÍA, E.: “Las consultas
tributarias”, La Gestión Tributaria en la Hacienda Local, Centro de Estudios Municipales y de
Cooperación Interprovincial, Granada, 1991; VILLAVERDE GÓMEZ, M.B.: Las consultas a
la Administración tributaria, Marcial Pons, Barcelona-Madrid, 2002 y ZORNOZA PÉREZ, J.:
“Interpretación administrativa y consulta tributaria”, REDF, núm. 47-48, 1985.
4

De conformidad con el art. 66.8 del RGAT, “si la consulta se formulase después de la
finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la
declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá
a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.

2
 También se establece que la competencia para la contestación de consultas
corresponde al órgano que tiene atribuida la iniciativa para la elaboración de
disposiciones tributarias. En el ámbito local, la competencia reside en el Concejal o
Diputado de Hacienda (art. 88), siempre que la consulta se refiera a la aplicación de una
Ordenanza. En caso contrario corresponderá a la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda (en adelante, DGT). De este modo interpretamos el
art. 13 del TR-LRHL, a cuyo tenor: en “relación con la gestión, liquidación, inspección
y recaudación de los tributos locales, la competencia para evacuar las consultas a que
se refiere el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
corresponde a la entidad que ejerza dichas funciones”.

Cuestión distinta es que debido a la complejidad que supone el ejercicio de esta

competencia, su prestación efectiva ha de recaer sobre las Entidades provinciales o
insulares, al menos para los Municipios medianos y pequeños, siempre que así lo
decidan estos últimos, mediante acuerdo de delegación.

Relacionado con lo anterior, es necesario avanzar, significativamente, en la

unificación de criterios interpretativos de las normas fiscales locales, para lo cual sería
conveniente la creación de una Comisión Mixta y paritaria, integrada por representantes
estatales y locales, a la que se le atribuya la competencia de fijar la doctrina
administrativa que haya de ser utilizada en la resolución de las concretas consultas que
se formulen, al menos en los aspectos de mayor trascendencia para la más cabal
preservación de los derechos y garantías de los contribuyentes.

La principal novedad relativa a las consultas5 que incorpora la LGT es la

generalización de los efectos vinculantes de la contestación y su extensión a cualquier
obligado y no sólo a los que las formulan (art. 89)6.

Por lo que se refiere al consultante, los efectos vinculantes se producen siempre

que haya presentado la consulta dentro de plazo y en tanto no se modifiquen las
circunstancias reflejadas en su escrito y, por tanto, tenidas en cuenta para su emisión.

Con relación a los demás obligados tributarios, han de aplicárseles los criterios
contenidos en la consulta mientras exista identidad de razón entre su situación y la
considerada para contestar a la consulta, lo cual fuerza a las Entidades Locales a
publicar las consultas al igual que hace el Estado7. Aparentemente, nos encontramos
ante un concepto jurídico indeterminado que puede dar lugar a cierta litigiosidad. Sin
embargo, no creemos que deba ser así. La expresión “identidad de razón” nos remite al
procedimiento analógico, profusamente empleado desde antiguo en otros sectores del
5
También debe resaltarse que el art. 66 del RGAT ha dotado de gran agilidad a la formulación
de consultas, permitiendo que se presenten por medios electrónicos, informáticos o telemáticos
siempre que la identificación quede garantizada –apartado quinto- e, incluso, por fax, aunque
condicionándolo a que se remitan los documentos originales por los medios ordinarios en un
plazo de diez días (apartado sexto).
6
Para el caso de las consultas formuladas por las entidades del art. 88.3 de la LGT, el art. 68.2
del RGAT introduce un matiz relevante: no tendrán efectos vinculantes para aquellos miembros
o asociados que en el momento de formularse la consulta estuviesen siendo objeto de un
procedimiento, recurso o reclamación relacionado con las cuestiones planteadas en aquélla.
7
Las contestaciones a consulta de la DGT pueden consultarse en [Link].

3
ordenamiento. En cualquier caso, queremos dejar constancia que tal expresión no debe
identificarse con una identidad absoluta entre las situaciones comparadas. Tan sólo
implica que, al tratarse de presupuestos de hecho coincidentes en lo esencial, deban
recibir la misma consecuencia jurídica.

No obstante, la previsión anterior parece que deja de tener sentido si observamos

el art. 179.2, que excluye la imposición de sanciones cuando el obligado se haya
ajustado a los criterios contenidos en una contestación a consulta de un tercero, cuando
entre las dos situaciones exista una “igualdad sustancial”.

Como puede observarse, parece que existe una contradicción entre ambas
afirmaciones, ya que, si no existe liquidación porque se aplican los mismos criterios de
la consulta formulada por el otro obligado, nunca puede existir sanción, de manera que
sería absolutamente superflua la mención del art.179.2. A nuestro juicio, la única forma
de compatibilizar ambas afirmaciones pasa por entender como diferentes los términos
“identidad de razón” e “igualdad sustancial”. El primero exige, como hemos visto, una
coincidencia en los hechos que determina la necesidad de aplicar idéntica consecuencia
jurídica, por lo que no hay lugar a la práctica de liquidación alguna. El segundo se
refiere a aquellos otros casos en los que, practicándose liquidación por falta de esa
“identidad de razón”, la confusión del obligado no puede calificarse como culpable, al
existir un alto grado de coincidencia entre las dos situaciones fácticas comparadas.

Tanto en el supuesto del consultante como en el de los demás obligados

tributarios, los criterios contenidos en la consulta dejarán de vincular a la
Administración si tiene lugar un cambio de legislación o de jurisprudencia aplicable al
caso. No obstante, el precepto sólo incluye dicha previsión referida al propio
consultante.

El art. 89.3 aclara que la presentación de consultas no interrumpe el plazo para el

cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso, debemos entender, las
relacionadas con el objeto de la consulta. Por tanto, hemos de preguntarnos qué sucede
si, llegado el momento de cumplimiento de aquéllas, la Administración tributaria no ha
contestado. El art. 88 ilustra que la falta de contestación en plazo no da lugar a un
silencio positivo. Pero puede suceder que dicho plazo ni siquiera haya transcurrido
cuando la obligación deba ser cumplida. Entonces, ¿qué conducta debe tener el
obligado?

A nuestro juicio, son evidentes tres conclusiones. La primera, que la

Administración no va a estar vinculada por los criterios manifestados por el consultante,
tal y como se deduce de los arts. 88 y 89 de la LGT, por lo que podrá practicar la
correspondiente liquidación de la cuota. La segunda, que el obligado tributario, si actúa
según los criterios que él mismo ha manifestado en la consulta, no puede ser objeto de
sanción alguna, ya que falta el elemento de la culpabilidad. La tercera, que no pueden
exigirse intereses de demora si el motivo de esta forma de proceder del obligado es el
incumplimiento por la Administración del plazo máximo para contestar a la consulta.
Así se desprende de la regla general formulada en el art. 26.4.

¿En qué consiste la colaboración social en la aplicación de los tributos?

4
 El art. 92 de la LGT amplía el ámbito de la colaboración social, incluyendo
menciones específicas a la aplicación de determinados medios de comprobación de
valores (empleo de registros oficiales y de precios medios de mercado), a la
subsanación de defectos, información sobre el estado de tramitación de devoluciones y
reembolsos y obtención de certificados tributarios8. Además, el art. 80 del RGAT añade
que tal colaboración podrá extenderse a otros aspectos por decisión del Ministro de
Economía y Hacienda.

Por su parte, el art. 93 sólo incorpora dos novedades reseñables en cuanto a las
obligaciones de información que pesan sobre todo ciudadano9. De un lado, se someten,
expresamente, a las mismas a las entidades sin personalidad jurídica, tales como
comunidades de bienes o herencias yacentes (art. 35.4).

De otro, se indica que los requerimientos de información por captación pueden

efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones cuya
información se solicita. De esta manera, se pretende que, con carácter general, puedan
emitirse sin necesidad de que exista un procedimiento inspector previo.

De la regla anterior deben exceptuarse los requerimientos de información acerca

de movimientos de cuentas bancarias. En tales supuestos, el art. 93.3 parte de que la
Administración está actuando en el ejercicio de sus funciones de inspección o
recaudación. Por tanto, entendemos, que es requisito inexcusable la iniciación previa de
dichos procedimientos. Sólo entonces puede procederse a la exigencia de tal tipo de
información.

En cuanto a las autoridades sometidas al deber de informar y colaborar, sólo ha

de destacarse la inclusión de una mención específica a la Comisión de Vigilancia de
Actividades de Financiación del Terrorismo. Además, tanto la información suministrada
por este órgano, como por el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del
Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, podrá utilizarse por la Administración
tributaria, sin necesidad de dirigir nuevo requerimiento a la autoridad judicial, cuando
haya dado lugar a la instrucción de un proceso penal (art. 94).

Hemos de poner de relieve que el art. 44 de la LEMB reconoce la obligación

para los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, de colaborar con la
Administración tributaria municipal suministrando toda clase de información con
trascendencia tributaria de la que dispongan, en los términos que establezcan las
Ordenanzas fiscales municipales dentro de lo previsto en la LGT.

Varias son las cuestiones reseñables del art. 95 de la LGT en relación con el
carácter confidencial de los datos tributarios. En primer lugar, extiende las entidades a
8

Vid., LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Los deberes de información tributaria, Marcial Pons-IEF,
Madrid, 1992 y ALARCÓN GARCÍA, G.: “El deber de colaboración: el deber general de
información y el deber general de colaboración”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley
General Tributaria, op. cit., p.p. 307-330.
9
Vid., TOVILLAS MORÁN, J.M.: “La obligación de facilitar información tributaria entre
particulares, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Rafael
Calvo Ortega”, II, op. cit., p.p. 823-844.

5
las que se les puede realizar una cesión de dichos datos. Así, incluye a órganos y
Entidades de Derecho público encargados de la recaudación de recursos públicos no
tributarios (ejemplo: un precio público), cuando ello sea necesario para la identificación
del obligado al pago.

También se contiene una referencia a otras Administraciones públicas, cuando

sea necesario para el desarrollo de sus funciones, pero contando, en este caso, con la
autorización del obligado tributario. Se trata de supuestos en los que este último está
interesado en que se realice dicha cesión de datos, ya que su comprobación por la otra
Administración es requisito previo para acceder a alguna ventaja (ejemplo: la concesión
de una beca o una subvención).

En segundo lugar, se indica, como vía preferente para realizar la cesión de datos,
los medios informáticos y telemáticos.

En tercer lugar, el art. 95.2 contiene una previsión que desborda el ámbito de lo
tributario y que es más propia del procedimiento administrativo común. Está prevista
para aquellos casos en que los datos se ceden a otra Administración previo
consentimiento del obligado tributario. Consiste en afirmar que, siempre que esa otra
Administración pueda disponer de la información tributaria por medios telemáticos, no
podrá exigir a los interesados la aportación de certificaciones expedidas por la
Administración tributaria.

¿Qué fases existen en los procedimientos tributarios?

Los arts. 98 a 100 de la LGT contienen la regulación general de las fases de los
procedimientos tributarios. En concreto, el primero de ellos se ocupa de su inicio,
estableciendo, como regla general, que éste puede producirse de oficio o a instancia del
obligado. No obstante, debe tenerse en cuenta que la misma aparece excepcionada a lo
largo del texto de la LGT, que regula muchos procedimientos que sólo pueden iniciarse
de oficio.

A estos efectos, debe señalarse que los procedimientos que se inciian de oficio
pueden comenzar de tres formas diferentes (art. 87 del RGAT). En primer lugar, la
manera ordinaria, que es mediante la notificación de una comunicación. En segundo
lugar, mediante personación, sin previa comunicación. Por último, aunque sólo cuando
así esté previsto, mediante la notificación de la propuesta de resoluición o de
liquidación. Es lo que sucede, por ejemplo, en los procedimientos de verificación de
datos –art. 132.1 de la LGT- y de comprobación limitada (art. 137.2 de la LGT).

Por lo que se refiere a los procedimientos iniciados a instancia de parte, el art. 88

del RGAT regula el contenido mínimo de las solicitudes. Por su parte, el art. 89 se
ocupa de la subsanación de los defectos, que deberá realizarse en un plazo de diez días
desde el día siguiente a la notificación del requerimiento formulado a tal efecto. A partir
de aquí, la norma contempla dos situaciones de incumplimiento. De un lado, que el
obligado no conteste a dicho requerimiento, en cuyo caso se producirá el archivo sin
más trámite. De otro lado, que sí se conteste el requerimiento pero no se entiendan
subsanados los defectos, en cuyo caso el archivo debe notificarse.

Del art. 98 también debe destacarse la habilitación que se efectúa a favor de1

6
Ministro de Economía y Hacienda para establecer supuestos en los que los obligados
han de presentar los documentos a la Administración tributaria por medios
telemáticos10. En el ámbito local esta competencia hay que entenderla en relación al
Concejal o Diputado de Hacienda.

En cuanto al desarrollo de los procedimientos, el art. 99 de la LGT contiene un

conjunto de normas heterogéneas que, en su mayoría, proceden de la LRJ-PAC y de la
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en
adelante, LDGC)11. Sólo encontramos tres previsiones especialmente novedosas.

La primera, la indicación de que en los procedimientos tributarios no existirá un

período probatorio específico, así como tampoco es necesario comunicar a los
obligados, con carácter previo, cuáles son las actuaciones probatorias que se van a
desarrollar.

La segunda, que se regula con carácter general -y no sólo para el procedimiento

inspector, como sucedía en la LGT/1963-, la documentación de las actuaciones
tributarias. Dicha documentación se realiza a través de comunicaciones, diligencias,
informes y otros documentos.

La última, la posibilidad de prescindir del trámite de audiencia previo a la

propuesta de resolución en las actas con acuerdo y en los casos en que exista un trámite
de alegaciones posterior a dicha propuesta. Se trata de una previsión lógica, al objeto de
no duplicar trámites que añaden poco a la defensa de los derechos de los obligados y sí
alargan, innecesariamente, el procedimiento. Además, con buen criterio, se ha optado
por eliminar el trámite que menor garantía ofrece al contribuyente, que es el previo. En
el posterior siempre puede defender mejor sus intereses conociendo la propuesta de
resolución administrativa. Esta previsión tiene sentido, sobre todo, en relación con las
actas de disconformidad.

Por su parte, el RGAT ha incorporado alguna norma novedosa, como es la

relativa a la ampliación de los plazos de tramitación de los procedimientos –art. 91-, que
se aparta de la legislación administrativa general. Así, dicha ampliación no puede
exceder de la mitad del plazo de que se trate, tal y como sucede en aquélla, pero sólo se
puede conceder si se insta con anterioridad a los tres días previos a su finalización.
Además, es necesario que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo
aconsejen y que no se perjudiquen derechos de terceros. Salvo notificación expresa de la
denegación, la ampliación se entiende automáticamente concedida con su solicitud, en
los términos que acabamos de exponer.

Con relación a la terminación de los procedimientos tributarios, se incluyen en la

LGT las causas tradicionales de finalización de cualquier procedimiento administrativo

10
Aunque sin mucha virtualidad en el ámbito local, el art. 36 del RGAT establece la obligación,
aplicable a todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de presentar por medios
telemáticos una declaración informativa con el contenido de los libros registro de IVA.
11

La aplicación de esta norma al ámbito local ha sido estudiada por GARCÍA GARCÍA, M.J.:
“La Ley de Derecho y Garantías del Contribuyente. Su aplicación a la Administración Local”,
El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, núm. 20, 1998.

7
(art. 100). Debemos resaltar, sin embargo, dos previsiones. De un lado, la referencia a la
caducidad como motivo de terminación del procedimiento12. Esta caducidad es tanto la
que se produce por la inactividad del interesado en los procedimientos iniciados a su
instancia como la originada por la ausencia de resolución administrativa en los de
oficio.

De otro lado, se considera resolución la efectuada de forma automatizada en los

procedimientos en que esté prevista como forma de terminación. Es preciso advertir que
esta norma no puede suponer dar cobertura legal a resoluciones absolutamente
inmotivadas y que están constituidas por una serie de números, claves y cálculos
incomprensibles para el obligado. Decimos que no puede atribuirle cobertura alguna a
dicha forma de proceder, porque así lo impide el derecho a la tutela judicial efectiva
consagrado constitucionalmente.

Para finalizar, no podemos dejar de mencionar que el art. 101.6 del RGAT
contiene una norma, dedicada a la “encadenación de procedimientos”, que presenta una
gran trascendencia y puede suponer una extralimitación respecto de las previsiones
legales. No obstante, remitimos su estudio al apartado dedicado a los plazos máximos
de resolución, por ser en este ámbito donde despliega toda su eficacia.

¿Qué son las liquidaciones tributarias?

El art. 101 de la LGT ofrece, por vez primera, un concepto de liquidación

tributaria, conceptuándola como resolución a través de la que se cuantifica el importe de
la deuda tributaria o de la cantidad a devolver o compensar que proceda. Como puede
comprobarse olvida mencionar que, en las liquidaciones, no sólo se determina el
importe de la prestación sino también el sujeto obligado a cumplirla.

Tal y como ocurría en la LGT/1963, la Administración no se encuentra

vinculada, a la hora de la práctica de las liquidaciones, por los datos consignados por los
obligados en los documentos que presenten. Sirva como ejemplo de lo anterior, respecto
de los tributos locales, las liquidaciones del ICIO a que se refiere el art. 103.1 del TR-
LRHL. Parece claro que esta liquidación provisional, basada en los datos contenidos en
el presupuesto presentado por los interesados, no limita, en modo alguno, la
comprobación administrativa posterior.

Igualmente, se formula un concepto de liquidación definitiva, como aquélla que

se practica mediando una comprobación completa de todos los elementos de la
obligación tributaria. Sin embargo, lo relevante del precepto consiste en especificar los
supuestos en que la inspección puede dictar liquidaciones provisionales y que pasamos
a analizar.

En primer lugar, en los casos en que una obligación se determine en función de

otra que no haya sido objeto de comprobación o que, siéndolo, se haya practicado
liquidación, provisional o definitiva, no firme.

12
Vid., BAYONA JIMÉNEZ, J.J.: “La caducidad de los procedimientos tributarios iniciados de
oficio en la nueva Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en
homenaje al profesor Rafael Calvo Ortega”, I, op. cit., p.p. 559-574.

8
 También será posible la práctica de liquidación provisional cuando algún
elemento de la obligación tributaria no haya podido ser comprobado, de forma
definitiva, durante el procedimiento, remitiéndose su concreción al Reglamento de
Gestión e Inspección estatal. La inclusión de esta referencia en el mismo apartado que la
causa anterior nos indica que nos encontramos ante supuestos de una imposibilidad
manifiesta y justificada, que no debe quedar a la apreciación subjetiva del inspector
actuario.

En segundo lugar, en los supuestos en que deban practicarse distintas

liquidaciones en relación con una misma obligación. Esta situación se produce, sobre
todo, cuando tiene lugar un acuerdo parcial con la Administración, ya sea a través de un
acta con acuerdo o de conformidad.

En el TR-LRHL encontramos referencias a liquidaciones provisionales que

responden a supuestos parcialmente distintos a los analizados. Es el caso, de un lado, de
la contemplada en el art. 77.7, en el que el carácter provisional está justificado por la
especial naturaleza de las funciones atribuidas a la Dirección General del Catastro. De
otro, la del art. 107.2.a), referida al IIVTNU, cuando no está determinado aún el valor
catastral en el momento del devengo. Previsión plenamente razonable, pues este tributo
toma como referencia dicho valor catastral para calcular el incremento gravado13.

Por lo que respecta a la necesidad de motivar las liquidaciones tributarias se

mejora la regulación anterior, afirmando el art. 102.2 que ésta es necesaria siempre que
la liquidación se practique teniendo en cuenta datos distintos de los declarados por el
obligado y no sólo cuando se aumenta la base imponible. Es decir, la motivación es
precisa aunque la discrepancia no afecte a la base sino, por ejemplo, a la práctica de una
deducción en cuota.

En los tributos de cobro periódico por recibo, de tanta trascendencia en el ámbito

local, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro,
padrón o matrícula, pueden notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones
mediante edictos que así lo adviertan (párrafo primero del art. 102.3). Ahora bien, es
preciso tener presente la doctrina sentada en las SSTC 73/1996, de 30 de abril y
122/2003, de 16 de junio, a cuyo tenor se precisa la necesaria notificación personal si se
produce una modificación de los elementos esenciales del tributo.

El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones ha de

notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos
adicionales que lo motiven, “excepto cuando la modificación provenga de
revalorizaciones de carácter general autorizadas por las Leyes” (párrafo segundo del
art. 102.4). Es el caso de lo dispuesto en el art. 32.1 del TR-LCI que permite actualizar
el valor catastral a través de coeficientes fijados en las Leyes de Presupuestos Generales
del Estado. Es preciso recordar que el contribuyente ha podido ejercer su derecho de
recurso contra el valor catastral que le hubiese sido notificado (art. 29.4 del TR-LCI).
En cualquier caso, el art. 77.6 del TR-LRHL exige que, en las listas cobratorias,
documentos de ingreso y justificantes de pago del IBI, deban figurar los datos
contenidos en el Padrón catastral y en los demás documentos expresivos de sus
variaciones, elaborados al efecto por la Dirección General del Catastro.
13
En los mismos términos MESTRE GARCÍA, E.: “La nueva Ley General Tributaria y su
aplicación a las Haciendas Locales”, op. cit., p.p. 154-155.

9
 ¿Tiene la Administración la obligación de resolver un procedimiento? ¿en
qué plazo?

Por primera vez, la LGT regula, de forma unitaria y completa, los plazos de
resolución de los procedimientos tributarios y, lo que es más importante, las
consecuencias de su incumplimiento (art. 104). Así, en primer lugar, se establece un
plazo general de seis meses, que sólo se aplica a falta de una regulación expresa en el
procedimiento de que se trate. De esta regla sólo se exceptúa el procedimiento de
apremio, que carece de duración máxima.

En segundo lugar, fija los dies a quo y ad quem para el cómputo de dichos
plazos. El primero, depende de si el procedimiento se ha iniciado de oficio o a instancia
del particular. En el primer caso, el plazo comienza con la notificación del acuerdo de
inicio. Esta regla constituye una excepción a la regla formulada por la LRJ-PAC, donde
el cómputo comienza en la fecha del acuerdo de inicio y no en la de su notificación. Se
trata de una previsión que, a nuestro juicio, carece de fundamento, toda vez que la
Administración empieza a impulsar el procedimiento con el acuerdo de su inicio y no
cuando lo notifica. Su justificación puede estar, en todo caso, en la seguridad jurídica.
En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, el plazo comienza en la fecha
en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su
tramitación14.

El cómputo final del plazo se produce, con carácter general, en la fecha del
primer intento válido de notificación. Es decir, el plazo se entiende cumplido sin
necesidad de que la notificación tenga lugar efectivamente. Basta con que la
Administración acredite que ha realizado un intento de notificación con el texto íntegro
de la resolución.

Como ya habíamos anticipado, el art. 101.6 del RGAT contiene una norma
relativa a la fecha final de finalización del procedimiento de gran trascendencia. Así,
señala que en los supuestos en que un procedimiento finalice como consecuencia del
inicio de otro distinto, será suficiente, a los efectos de entender cumplida la obligación
de notificar dentro de plazo la terminación del primero, el haber realizado un intento de
notificación de la comunicación de inicio del segundo. Esta norma constituye el
desarrollo reglamentario de diferentes preceptos de la LGT que prevén, como forma de
terminación de un procedimiento, el inicio de otro diferente. Es el caso del art. 133, que
permite que una verificación de datos pueda finalizar por el comienzo de una
comprobación limitada o una inspección, o del art. 139, que prevé la terminación de una
comprobación limitada como consecuencia del inicio de un procedimiento inspector.

Pues bien, la norma reglamentaria ha creado una clase singular de actos

administrativos, que cumple una doble función, como terminación del primero de los
procedimientos y como inicio del segundo. Sin embargo, la indicación de que de esta
forma se cumple el plazo máximo de resolución supone el deseo de la norma

14

De conformidad con el art. 102.1 del RGAT, será registro del órgano compentente el del
órgano que resulte competente para iniciar la tramitación del procedimiento, de conformidad
con lo dispuesto en el art. 59 del mismo reglamento o en la normativa específica de cada uno de
aquéllos.

10
reglamentaria de encadenar no sólo los procedimientos, sino también aquellos plazos.
De esta forma, en caso de que se iniciara una verificación de datos, que luego se
convierte en comprobación limitada y que, a su vez, pasa a ser inspección, podría
llegarse a una duración total de 24 ó 36 meses, dependiendo de la duración de esta
última (6 de verificación de datos, más 6 de comprobación limitada más 12 ó 24 del
procedimiento inspector).

A nuestro juicio, esta interpretación de la norma la convierte en contraria a las

previsiones de la LGT, que establecen plazos máximos en tales procedimientos, sin
posibilidad de mayor alargamiento o prórroga de los mismos. Por ello, la interpretación
debe ser, a nuestro juicio, diferente. Es cierto que la Ley permite un encadenamiento de
procedimientos pero ello no tiene por qué implicar, necesariamente, que suceda lo
propio con los plazos máximos. A nuestro entender, la duración del procedimiento será
la del último que se inicie, pero computada desde el comienzo del primero de ellos. Así,
en caso de que, por ejemplo, se inice una verificación de datos a la que sigue un
procedimiento inspector, habrá que entender que el plazo máximo para ambos será el de
los 12 ó 24 meses previsto para las inspecciones. Dicha interpretación, además, viene
abonada por el propio art. 101.6 del RGAT, cuando señala que las actuaciones
realizadas en el primer procedimiento, así como los documentos y otras pruebas
obtenidos en el mismo, conservarán su validez y eficacia en el segundo, siempre que su
examen pueda realizarse de acuerdo con la normativa reguladora de dicho
procedimiento. Por tanto, si no es necesario reiterar las actuaciones ni proceder a
obtener de nuevo las pruebas, parece lógico que el tiempo consumido en el primer
procedimiento se compute a efectos del segundo.

El segundo párrafo del art. 104.2 señala que “los períodos de interrupción
justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento
por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo
del plazo de resolución”.

El desarrollo de esta norma, muy imporante, porque puede suponer –y, de hecho,
lo implica- un alargamiento considerable de los plazos, se encuentra en los arts. 102 a
104 del RGAT.

El primero de los preceptos citados establece las siguientes reglas generales y

comunes a los dos supuestos de ampliación del plazo:

- En primer lugar, se aclara que la excepción al cómputo del plazo se produce

siempre que tenga lugar la interrupción justificada o la dilación no imputable a la
Administración, “con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos
de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento”.

A nuestro juicio, esta previsión constituye una extralimitación respecto de la

normativa legal. Así, debemos preguntarnos cuál es la razón por la que la LGT prevé
que estos lapsos temporales no se incluyan en el cómputo. Dicha razón no puede ser
otra que la constatación de que, en tales situaciones, la Administración carece de la
posibilidad de impulsar el procedimiento. Todo ello, además, por causas ajenas a su
voluntad. Pues bien, no parece que esta situación de hecho concurra si se produce una
interrupción o una dilación que afectan, por ejemplo, a un único período impositivo,
pero no a los demás, que continúan siendo comprobados sin distorsión alguna.

11
 No obstante, la norma reglamentaria parece olvidar la finalidad de la norma e
insiste sobre esta idea en el art. 107.7, cuando afirma que “los períodos de interrupción
injustificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán
la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran producirse”.

- En segundo lugar, se señala que los períodos de interrupción injustificada y las

dilaciones no imputables a la Administración que se pongan de manifiesto en un
procedimiento de aplicación o en uno sancionador producirán efecto en el de
declaración de responsabilidad cuando concurran en el tiempo.

Como es sabido, la actual LGT ha previsto la posibilidad de que los órganos

liquidadores sean los que procedan a realizar las declaraciones de responsabilidad. Si
ello es así, sucederá que se lleven en paralelo un procedimiento de comprobación o
sancionador y el de declaración de responsabilidad. Pues bien, la norma que ahoara
examinamos señala que las consecuencias de la interrupción o dilación producida en el
primer tipo de procedimiento, tendrá efectos en el cómputo del plazo máximo del de
declaración de responsabilidad.

A nuestro juicio, esta previsión debe interpretarse en sus justos términos. De un

lado, sólo debe considerarse aplicable si la interrupción o dilación tienen lugar cuando
ambos procedimientos están ya iniciados. En sentido contrario, no se produce esta
comunicación de efectos si estas circunstancias tuvieron lugar antes del inicio del
procedimiento de declaración de responsabilidad. De otro lado, creemos que tal
comunicación sólo debe producirse en caso de que la dilación o interrupción en los
procedimientos de aplicación o sancionador hayan impedido el avance del de
declaración de responsabilidad.

- En tercer lugar y con muy buen criterio, el art. 102.4 obliga a documentar en el
expediente los períodos de interrupción injustificada y las dilaciones no imputables a la
Administración.

Como puede comprobarse, esta previsión es la única garantía posible que

permite un control posterior de la realidad de estas clases de dilaciones. De forma
simultánea, se reconoce el derecho de los obligados a conocer el estado del cómputo,
con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación.

- En cuarto lugar, se señala que el cómputo de estos plazos se realizará por días
naturales.

- Por último y como ya habíamos señalado, se contempla la posibilidad de seguir

realizando aquellas actuaciones no impedidas por la dilación o interrupción.

Com pusimos de manifiesto, la norma reglamentaria infringe, a nuestro juicio, el

sentido de las previsiones de la LGT, que excluye del cómputo estas dilaciones e
interrupciones porque dan lugar a una paralización del procedimiento. Pero si, como
señala esta norma, es posible seguir realizando actuaciones, no existe ninguna razón
para el alargamiento del plazo.

Por su parte, el art. 103 del RGAT se ocupa de señalar cuáles son los supuestos

12
de interrupción justificada, a saber:

- La petición de datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o

unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones.

En este caso, la interrupción se computará por el tiempo que transcurra desde la

remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para
continuar el procedimiento. En ningún caso, la interrupción por este concepto podrá
exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que
pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros
Estados, este plazo será de 12 meses.

- La remisión del expediente, por supuesto delito fiscal, al Ministerio Fiscal o a

la jurisdicción competente.

La interrupción se prolonga durante todo el tiempo que transcurra desde la

remisión hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente devuelto o de la
resolución judicial absolutoria.

- La solicitud a la Comisión consultiva del informe preceptivo acerca del

conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

En este caso, el cómputo se inicia con la notificación al interesado de la

notificación de la remisión –art. 194.2 del RGAT- y finaliza con la recepción del
informe por parte del órgano competente para continuar el procedimiento o con el
transcurso del plazo máximo para su emisión (tres meses desde la remisión, ex art.
159.4 de la LGT).

- También se produce una interrupción cuando la determinación o imputación de

la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito
penal.

En este caso, a diferencia del examinado anteriormente, las actuaciones

judiciales no vienen motivadas por un delito contra la Hacienda Pública, sino que la
prejudicialidad deriva de otros ilícitos diferentes.

La interrupción tiene lugar por el tiempo transcurrido desde que se tenga

conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho
en el expediente o desde que se remita el expediente a la jurisdicción competente o al
Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para
continuar el procedimiento.

No obstante, la norma reglamentaria señala cuando ello sea posible y resulte

procedente –esto es cuando sea posible materialmente y la prejudicialidad no constituya
un impedimento jurídico-, podrán practicarse liquidaciones provisionales
.
- Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la
Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

13
 Sin embargo, el precepto también prevé la posibilidad de que se dicte
liquidación provisional siempre que sea posible. Tanto en este caso como en el anterior,
vuelve a contariarse la finalidad que, a nuestro juicio, persigue la Ley con esta
excepción a las reglas generales de cómputo de los plazos de los procedimientos.

- La existencia de un conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales.

Se trata de las Juntas Arbitrales previstas para las Comunidades de régimen

Común, para el País Vasco y en relación a Navarra. La interrupción se extiende al
tiempo que transcurra desde el planteamiento del conflicto hasta la resolución dictada
por la respectiva Junta Arbitral.

Finalmente, el art. 104 del RGAT se ocupa de las dilaciones por causa no
imputable a la Administración, formulando un listado, pero no con carácter cerrado,
sino a título meramente ejemplificativo. De esta forma se quiere poner de manifiesto
que cualquier motivo no imputable a la Administración que no pueda reprocharse a una
actuación administrativa, dará lugar a la ampliación del plazo máximo del
procedimiento. Debe observarse que, en su configuración legal, la norma no exige, para
que se produzca dicha ampliación, que la dilación sea imputable al obligado, sino que
basta con que no lo sea a la Administración. Dicho con otras palabras, ante dilaciones
que provienen de actuaciones de terceros o de verdaderos supuestos de fuerza mayor, se
ha optado por hacer recaer las consecuencias negativas sobre el ciudadano. Dicha visión
se refleja, como veremos a continuación, en el listado contenido en el art. 104 del
RGAT. Las causas son las siguientes:

- Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de

comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o
información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.

La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la

comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención
del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Como puede
observarse, la norma toma en consideración la dilación hasta el “íntegro” cumplimiento,
lo que supone que, como afirma expresamente la norma, los requerimientos sólo dejarán
de dar lugar a la dilación si se cumplimentan en todos sus extremos.

Estas afirmaciones de la norma nos remiten al problema que se plantean en

aquellos casos en que la Administración solicita una información muy prolija, pero que
luego no emplea, en buena medida, durante el procedimiento de que se trate,
especialmente en los de comprobación e inspección. En tal caso, si el desarrollo
posterior del procedimiento pone de manifiesto la irrelevancia de los documentos no
aportados temporáneamente por el obligado no debería apreciarse la existencia de una
dilación.

No obstante, no parece ser ésta la interpretación de la norma que realiza la

escasa jurisprudencia que se ha ocupado del tema. Así, la STSJ de Asturias de 14 de
septiembre de 200615 señala que “el no presentar la documentación requerida so
pretexto de que no era necesaria o de que la Administración la tenía a su disposición,
15

JT 2006, 1587.

14
no puede constituir causa ni justificación alguna para no comparecer cuando fue
debidamente citado; por lo cual y con independencia de la relevancia o trascendencia
que pudiera tener la información que se le solicitaba, tal omisión determina una
paralización de la labor inspectora, plazo que por tanto no puede tomarse en
consideración para el cómputo del año”.

Debe precisarse, no obstante, que la resolución transcrita va incluso más allá de

lo previsto ahora por la norma reglamentaria. Y ello ya que el art. 104.a) del RGAT, al
menos, incluye una referencia a que la información tenga “trascendencia tributaria”, lo
que, frente a lo que señala el Tribunal asturiano, impide la apreciación de la dilación
cuando no sea así. Es más, creemos que dicha trascendencia tributaria no puede ser
potencial y abstracta, sino actual y referida al objeto del procedimiento que se está
desarrollando.

- La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una

vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones.

La dilación se computa desde el día siguiente al de finalización del plazo del

trámite hasta la fecha en que se aporten los documentos o pruebas.

- La concesión por la Administración, a instancia del obligado, de la ampliación

de cualquier plazo o de un aplazamiento de las actuaciones.

En la ampliación de plazos, la dilación se computa desde el día siguiente a la

finalización del plazo previsto hasta la fecha fijada en segundo lugar. En el
aplazamiento, el término inicial se sitúa enla fecha inicialmente fijada y el final tambén
en la fecha fijada en segundo lugar.

- La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario

por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución.

La dilación se produce por el tiempo que transcurra hasta que el obligado

cumplimente el trámite. Como es lógico, dicha dilación no impide que se pueda declarar
la caducidad, en los términos previstos con carácter general.

- El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o

en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones en las actas de
conformidad.

En este caso la dilación se extiende a todo el tiempo que transcurra desde el día
siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha
notificación se haya producido.

Aunque la norma reglamentaria no lo señala, sólo existirá dilación si el retraso

en la notificación no ha sido provocado por un error de la Administración, ya sea en la
identidad del destinatario, en el lugar de práctica de la notificación o en cualquier otro
extremo relevante.

- La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas

relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta.

15
 Como sabemos, el art. 158.3 de la LGT ha limitado las posibilidades de que, una
vez apreciadas las circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación
indirecta, el obligado aporte datos, documentos o pruebas relacionados con tales
circunstancias. Se trata de impedir que los contribuyentes empleen este método de
determinación de la base a su favor, aguardando a su resultado para, si en caso de que
sea negativo, aportar los datos que permiten la aplicación de la estimación directa. Por
ello, dicha aportación sólo es posible antes de la propuesta de regularización o después,
pero si se justifica que ello fue imposible durante el procedimiento.

En el segundo de los supuestos señalados –aportación después de la propuesta de

regularización- no se produce, en puridad, una dilación, sino que la norma ordena la
retroacción de actuaciones al momento en que se apreciaron las circunstancias
determinantes de la aplicación de la estimación indirecta. Por tanto, se viene a anular
todo el procedimiento posterior y las actuaciones se retoman en aquel momento,
restando el tiempo que quedara entonces para la finalización del procedimiento.

La dilación que ahora analizamos se produce, por tanto, en el primero de los

supuestos, donde el propio art. 158.3.a) de la LGT señala que aquélla se extiende al
tiempo transcurrido entre la apreciación de las circunstancias determinantes de la
aplicación de la estimación indirecta y la aportación de los datos, documentos o
pruebas. La norma reglamentaria se limita a añadir que tal aportación debe
documentarse en el expediente, con lo que se gana en seguridad jurídica a la hora de
apreciar la duración de la dilación.

- La presentación por el obligado tributario de declaraciones, de comunicaciones

de datos o de solicitudes de devolución, complementarias o sustitutivas de otras
presentadas con anterioridad.

La dilación se computará desde el día siguiente al de la finalización del plazo de

presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución o desde
el día siguiente al de la presentación en los supuestos de presentación fuera de plazo
hasta la presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de
devolución, complementaria o sustitutiva.

Por lo que se refiere a los efectos derivados del incumplimiento del plazo,
difieren según se haya iniciado a instancia de parte o de oficio. En el primer caso, se
prevé el silencio positivo, salvo regulación expresa en contrario y, en todo caso, en los
procedimientos de ejercicio del derecho de petición y en los de impugnación de actos y
disposiciones, donde el silencio siempre será desestimatorio. Por su parte, el art. 101.4
del RGAT señala que en los casos de silencio positivo, la resolución expresa posterior
sólo podrá ser confirmatoria del mismo.

La disposición adicional primera del RGAT establece hasta 94 supuestos de

silencio negativo. Los que afectan al ámbito local son los siguientes:

- Procedimiento para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos para el

pago de contribuciones especiales (art. 32.3 del TR-LRHL).
- Procedimiento para la concesión de beneficios fiscales en el IBI cuya
competencia corresponde a los ayuntamientos (art. 77.1 del TR-LRHL).

16
 - Procedimiento para la concesión, por parte de los ayuntamientos, de beneficios
fiscales en el IAE (art. 91.2 del TR-LRHL).
- Procedimiento para la concesión, por parte de los ayuntamientos, de las
exenciones en el IVTM, relativas a los vehículos para personas de movilidad reducida y
a los tractores y maquinaria provistos de Cartilla de Inspección Agrícola (art. 93.2 del
TR-LRHL).

En los procedimientos iniciados de oficio, depende de cuáles sean los efectos

que se puedan derivar de los mismos. Si son favorables para los interesados, se prevé el
silencio negativo. No obstante y como es lógico, el art. 101.4 del RGAT señala que la
resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará sin vinculación por el
sentido del silencio. Esto es, tras haberse producido el silencio desestimatorio es posible
que la Administración dicte una resolución expresa que acoja las pretensiones del
contribuyente. De esta forma se pone de manifiesto que el silencio es una institución
que, aun cuando tiene sentido negativo, está pensada para tutelar los derechos de los
administrados. Estos pueden entender que la resolución es desestimatoria, abriéndose
las vías impugnatorias que procedan. Pero también pueden esperarse y aguardar la
resolución expresa, que puede tener un sentido positivo.

Si los efectos son desfavorables para los interesados, la consecuencia del

incumplimiento de los plazos es la caducidad del procedimiento. Es preciso resaltar que
sus efectos, tal y como sucede en la LRJ-PAC, son muy limitados. Sólo supone la
necesidad de reiniciar el procedimiento y sin que el caducado haya interrumpido la
prescripción. Pero, en el nuevo que se inicie, pueden utilizarse las pruebas obtenidas en
el caducado. Todo lo anterior se entiende salvo regulación expresa en contrario.

Para finalizar, la norma también prevé la posibilidad de que se produzca la

caducidad por inactividad del obligado. Para que pueda declararse es necesario que la
Administración le notifique su actividad y que ésta se mantenga transcurridos tres
meses.

¿Cuáles son las especialidades de la prueba en los procedimientos

tributarios?

En materia de prueba la LGT reitera la norma común a todo el Derecho privado:

quien afirma un hecho que le favorece, debe probarlo (art. 105.1)16. En su aplicación, la
jurisprudencia ha considerado, con la LGT/1963, que la Administración debe probar la
realización del hecho imponible, mientras que el obligado tiene que hacer lo propio con
la existencia de supuestos de no sujeción, exenciones o bonificaciones.

No obstante, la norma ha acogido, en parte, la concepción que sostiene que, en

nuestro ámbito, no deben regir las normas de Derecho privado, derivadas del principio
dispositivo. Por el contrario, es preciso tener en cuenta que la Administración no
defiende un interés propio, sino el interés general. Por ello mismo, no debe estar
interesada en obtener la mayor recaudación, sino la legalmente debida, adoptando una
posición activa en cuanto a la totalidad de la labor probatoria y no sólo en aquellos
hechos que “le favorecen”. Teniendo en cuenta estas consideraciones el precepto facilita
16

Nos remitimos a lo expuesto por PITA GRANDAL, A.M.: La prueba en el procedimiento de

gestión tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1998.

17
la prueba de los obligados tributarios, permitiéndoles que la practiquen designando
aquéllas que estén en poder de la Administración.

El art. 106 de la LGT efectúa una remisión a las normas generales sobre la
prueba. No obstante, contempla dos normas especiales. La primera, se refiere a los
gastos y deducciones derivados de actividades empresariales, donde se establece la
preferencia de la factura como medio probatorio (art. 106.3). Dicha norma, a nuestro
juicio, carece de valor alguno. Es cierto que la factura es el medio más directo y claro de
acreditar un gasto o una deducción. Este es el único sentido del precepto. Pero no puede
ser sólo el único medio de prueba admitido, ya que lo contrario es tanto como atribuirle
efectos constitutivos a la factura, con vulneración del principio de capacidad económica.
Por ello, pueden emplearse cualesquiera otros medios que resulten admitidos en
Derecho. Esta previsión presenta relevancia en el ICIO donde, como sabemos, la base
imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u
obra (art. 102.1 del TR-LRHL).

La segunda norma especial, de escasa incidencia en el ámbito local, afecta a los

beneficios fiscales que se aplican inmediatamente, pero con sujeción al cumplimiento
futuro de determinadas condiciones (art. 106.4). Exige que, en tales casos, se guarden
los documentos justificativos del beneficio más allá del plazo general de prescripción.
En concreto, tienen que guardarse -y exhibirse a requerimiento de la Administración-
durante todo el plazo al que se extienda el diferimiento en el cumplimiento de los
requisitos.

Respecto a la prueba encontramos normas especiales en el TR-LRHL. Es el caso

de su art. 80, a cuyo tenor y tal y como ya sabemos, el ejercicio de las actividades
económicas gravadas por el IAE se probará por cualquier medio de prueba admisible en
Derecho y, en particular, por los contemplados en el art. 3 del Código de Comercio.
También el listado del art. 12 del RDNGIAE. Como norma reglamentaria, dicho listado
debe considerarse una enumeración abierta y sin otro valor que el de recordatorio o
adaptación específica de los otros medios generales de prueba antes mencionados.

Merece una especial mención lo dispuesto en el art. 16.1 del TR-LCI, que
reconoce la presunción de certeza del art. 108.2 de la LGT, sin perjuicio de la facultad
de la Dirección General del Catastro de requerir al interesado la documentación que, en
cada caso, resulte pertinente, de las declaraciones y comunicaciones presentadas por los
interesados o terceros (notarios y registradores de la propiedad).

En nuestra opinión no pueden equipararse las comunicaciones que llevan a cabo

terceros a las declaraciones de los interesados. La presunción de certeza es ciertamente
limitada, de acuerdo con el art. 108.4 de la LGT. De un lado, por el carácter de los
sujetos que las efectúan, investidos de las prerrogativas que les otorga el ejercicio de
potestades administrativas o la fe pública. De otro, ya que vienen a sustituir a la propia
declaración del interesado. Por todo ello pueden tener un cierto “plus” probatorio pero,
en ningún caso, equipararse a las propias declaraciones, ni suponer una inversión de la
carga de la prueba de la realización del hecho imponible, que corresponde a la
Administración17.
17

En los mismos términos MESTRE GARCÍA, E.: “La nueva Ley General Tributaria y su
aplicación a las Haciendas Locales”, op. cit., p.p. 155-156.

18
 Por lo que respecta al valor probatorio de las diligencias, como documentos
públicos, el contenido del art. 107 de la LGT produce dos efectos. Por una parte, lo
extiende a todos los procedimientos tributarios. Por otra, eleva a rango legal las
contenidas antes en disposiciones de rango reglamentario. También se regulan los
efectos de la conformidad, que vinculan a quien la presta en cuanto a los elementos de
hecho, pero no en relación a la aplicación de las normas, y ello porque la confesión sólo
alcanza a cuestiones de hecho, no de derecho.

Todas las normas relativas a las presunciones se regulan en el art. 108 de la

LGT. En primer lugar, se refiere a las legales, que, por regla general, admiten prueba en
contrario. En segundo lugar, las presunciones no legales exigen, tal y como sucedía con
la LGT/1963, el enlace preciso y directo entre el hecho probado y el deducido.

¿Qué especialidades presentan las notificaciones tributarias?

Con carácter general la LGT somete el régimen de las notificaciones en materia

tributaria18 a las normas administrativas generales. Las excepciones deben establecerse
expresamente (art. 109).

El art. 114.1 del RGAT establece las siguientes previsiones de carácter general,
aplicables a todos los casos de notificación individual:

- Deben hacerse constar en el expediente las circunstancias del intento de

notificación cuando ésta no haya podido practicarse al obligado o a su representante por
causa no imputable a la Administración.
- En todo caso, es necesario dejar constancia expresa en el expediente del
rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como
desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado a tal efecto.
- Una vez que se hayan realizado dos intentos fallidos de notificación, la norma
obliga a que, siempre que sea posible, se deje un aviso de llegada en el casillero
domiciliario, indicándole en una diligencia, que se extenderá por duplicado, la
posibilidad de personación al objeto de que se le h aga entrega del acto, plazo y
circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Este aviso sólo tiene efectos
informativos.

En cuanto al lugar en que deben ser practicadas, se distingue entre

procedimientos iniciados a instancia de parte o de oficio (art. 110). En los primeros,
resulta preferente el lugar indicado por el obligado tributario o su representante y, en su
defecto, se acude al domicilio fiscal. En los segundos, se aplica la regla de la LGT/1963,
de manera que las notificaciones pueden dirigirse a cualquier lugar adecuado.

De conformidad con el art. 114.2 del RGAT, la notificación en apartados

postales sólo es posible, en procedimientos iniciados a instancia del interesado si éste lo
ha señalado como preferente. De conformidad con esta misma norma, cuando se utilice
este lugar de notificación, deberá depositarse el envíio en el interior de la oficina y
podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente
18

Cfr. ALIAGA AGULLÓ, E.: Notificaciones en Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid,
1997 y BECERRA GUIBERT, I.: Las notificaciones tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1982.

19
para retirarlo. La notificación se entenderá practicada por el transcurso de 10 días
naturales desde el depósito del envío en la oficina.

Se incluye una referencia expresa a la posibilidad de que las notificaciones sean

recogidas por empleados de comunidades de propietarios (art. 111.1). Asimismo, se
equipara el rechazo de la notificación a su práctica. Pero, para que dicho efecto se
produzca, es necesario que el rechazo lo efectúe el propio interesado o su representante,
no cualquiera de las otras personas que están legitimadas para recibir las notificaciones,
tales como los porteros.

El art. 112 regula la notificación por comparecencia en términos muy similares a

los previstos en la LGT/1963, pero con varias novedades. En primer lugar, basta con un
solo intento fallido de notificación cuando el destinatario conste como desconocido en
el lugar de notificación, lo cual no parece adecuado desde el punto de vista de la
seguridad jurídica y atendiendo a las consecuencias que se derivan, como enseguida se
explica.

En segundo lugar, todos los anuncios instando la comparecencia del obligado se

efectuarán los días 5 y 20 de cada mes, con lo que la consulta de los Boletines durante
sólo dos días al mes permite verificar si existen notificaciones pendientes de notificar.

En tercer lugar, ya no resulta obligatoria –sino facultativa- la exposición de los

anuncios en las oficinas de la Administración tributaria.

En cuarto lugar, se prevé la posibilidad de que los anuncios se efectúen por

medios telemáticos e informáticos.

En quinto lugar, se amplía el plazo concedido al obligado para que comparezca a

ser notificado, pasando de diez a quince, contados desde la publicación del anuncio en
el Boletín correspondiente. El art. 115.2 del RGAT contempla expresamente la
posibilidad de que se produzca la comparecencia pero se rehúse la recepción de la
notificación. Como es lógico, esta conducta se equipara al rechazo de la notificación por
parte del interesado, con lo que la notificación debe entenderse practicada.

Por último, se introduce una nueva norma de enorme trascendencia. Consiste en

que, una vez producida la incomparecencia –y, por tanto, la notificación tácita- en un
procedimiento, todos los actos posteriores al así notificado y que formen parte de dicho
procedimiento se entenderán también notificados. Es decir, la sola ausencia del obligado
en una notificación determina que se desarrolle todo el procedimiento sin su presencia.
Se trata de una medida desproporcionada, que sólo debería preverse ante una
incomparecencia reiterada. Incluso, puede afirmarse que su constitucionalidad es
dudosa, resultando difícilmente compatible con el derecho a la tutela judicial efectiva.
Ello por mucho que la norma contenga algunas excepciones, relativas a actos que
siempre deben notificarse: las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de bienes.

El art. 114 del RGAT contiene, a su vez, dos disposiciones novedosas en materia
de notificaciones. La primera se refiere a los casos en que al tiempo de entregarse la
notificación se tenga noticia de la muerte o la extinción de la personalidad jurídica del
obligado tributario. En esta situación, se deberá hacer constar la circunstancia en el
expediente, comprobando la Administración dicho extremo. Si la notificación se refiere

20
a la resolución que pone fin al procedimiento, esta actuación será considerará como un
intento de notificación válido a los efectos de entender cumplida la obligación de
notificar dentro del plazo máximo. No obstante, ello no exime del deber de practicar la
notificación a los sucesores del obligado que figuren como tales en el expediente.

La segunda previsión permite a la Administración solicitar de la autoridad

competente de otro Estado la práctica de notificaciones cuando así lo dispongan
acuerdos y convenios internacionales. En tal caso, para que la notificación sea válida se
exige que se acredite mediante la incorporación al expediente de la misma o de la
comunicación a la autoridad española de la notificación efectuada por dicho Estado
conforme a su propia normativa.

Para finalizar, hemos de destacar dos especialidades en materia de notificación

de los tributos locales. De un lado, el apartado tercero de la disposición adicional
decimoquinta de la LGT contempla que las normas sobre notificaciones previstas en la
misma son de aplicación supletoria en materia de notificación de valores catastrales. Por
tanto, hemos de acudir al art. 29 del TR-LCI, que exige la publicación en los tablones
del Ayuntamiento y de la Gerencia del Catastro, además del Boletín Oficial que
corresponda, siendo el plazo para comparecer de diez días desde la publicación en este
último.

De otro lado, se mantienen los sistemas de notificación colectiva y periódica y

de cobro por recibo vigentes en determinados tributos locales 19. A estos se refiere,
expresamente, el art. 62.3 de la LGT en relación con los plazos de ingreso de las deudas
tributarias20.

¿Está permitida la entrada en el domicilio de un obligado tributario?

Como no podía ser de otro modo, la LGT contempla la necesaria autorización

judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios21, salvo
consentimiento por parte de éstos (art. 113).

¿Cabe la denuncia pública22en materia tributaria?

La denuncia pública se regula en términos muy similares a la LGT/1963 (art.

114). De forma expresa, se indica que la denuncia no forma parte del expediente
19
En los mismos términos MESTRE GARCÍA, E.: “La nueva Ley General Tributaria y su
aplicación a las Haciendas Locales”, op. cit, p. 156.
20

Según este precepto, en caso de que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras
“deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de
noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”. Si bien la
Administración competente podrá modificar este plazo, siempre que no sea inferior a dos meses.
21

Cfr. BAENA AGUILAR, A.: El domicilio tributario en Derecho español, Aranzadi, Pamplona,
1995 y NAVARRO FAURE, A.: El domicilio tributario, Marcial Pons, Madrid, 1994.
22

Vid., DEL PASO BENGOA, J.M.: “Las denuncias públicas en la nueva Ley General Tributaria,
¿materia desclasificada?”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op.
cit., p.p. 405-414.

21
administrativo en caso de que, como consecuencia de la misma, se inicie un
procedimiento de comprobación. De esta forma se garantiza el anonimato del
denunciante. Entendemos, sin embargo, que resultaría conveniente proporcionar su
identidad al obligado, que, de esta forma, puede articular mejor su defensa. A título de
ejemplo, puede servir para demostrar, en su caso, los motivos espúreos de la denuncia.

¿En qué consiste la comprobación e investigación tributaria?

El art. 115.1 de la LGT otorga a la Administración, de manera genérica, las

potestades necesarias para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Asimismo, se le atribuye, ya de manera específica, la potestad de calificar
las operaciones realizadas por los obligados, con independencia de la que les hayan
otorgado éstos (art. 115.2). Por último, contiene una previsión con especial incidencia
en las Haciendas Locales. Así, declara actos administrativos provisionales todos los de
concesión de beneficios fiscales, cuando estén condicionados al cumplimiento futuro de
requisitos o bien su observancia no haya sido comprobada (art. 115.3). La consecuencia
jurídica que se deriva de ello no es otra que la posibilidad de revisar estos actos, en
perjuicio del obligado, sin necesidad de acudir a la revisión de oficio.

A nuestro juicio, este precepto debe interpretarse en sus justos términos, de

manera que el carácter provisional del beneficio sólo debe predicarse cuando la falta de
comprobación de los requisitos obedezca a circunstancias objetivas. Es decir, ha de
tratarse de supuestos en los que no es posible la práctica de dicha comprobación con
carácter previo al reconocimiento del incentivo fiscal. Pero entendemos que la norma no
entra en juego cuando la ausencia de actividad comprobadora obedece a una actitud
poco diligente de la Administración.

El art. 101.5 del RGAT señala, sin embargo, que los efectos del silencio se
entienden sin perjuicio de la posibilidad de realizar posteriormente la comprobación
prevista en el art. 115.3 de la LGT. Esto es, se contempla la posibilidad de que, una vez
obtenido un beneficio fiscal por falta de resolución en plazo y consiguiente silencio
positivo, aquél sea luego denegado como consecuencia de una comprobación posterior.
Tal y como sucede con la norma legal que comentamos, entendemos que este precepto
reglamentario sólo habilita a realizar esta ulterior actividad inquisitiva en caso de que la
comprobación anterior no se haya podido realizar por causa no imputable a la
Administración.

¿La Administración debe aprobar anualmente un plan de control

tributario?

El art. 116 de la LGT señala que la “Administración tributaria elaborará

anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello
no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen”. Si
comparamos la dicción de este precepto con su antecedente, el art. 26 de la LDGC –que
hablaba de un Plan nacional de inspección-, observamos dos matices importantes.

De un lado, podía entenderse el art. 26 de la LDGC en el sentido de que sólo

afectaba al Estado, pues se hablaba de un Plan nacional. De otro, el art. 116 de la LGT
utiliza el término control, en referencia no sólo a las actuaciones de inspección sino

22
también las de gestión23.

En nuestra opinión este último precepto resulta de aplicación tanto al Estado

como a las CCAA y Entidades Locales. Cada uno de estos Entes territoriales, al igual
que el Estado, han de elaborar, en el ámbito de sus competencias, un “Plan de control
tributario”. Es decir, cuando se habla de “Administración tributaria”, quiere decirse
cada Administración, no un Plan unitario que refunda los de todos ellos.

Por último, debe observarse que estamos ante una obligación impuesta por el
legislador a la Administración, cuyo incumplimiento, como en tantas ocasiones, carece
de consecuencia jurídica alguna.

¿Qué es el Consejo para la Defensa del Contribuyente? 24

A tenor del art. 34.2 de la LGT “integrado en el Ministerio de Hacienda, el

Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de
los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del
sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y
propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se
determinen”. Por su parte, su art. 243.2 prevé la integración del Presidente del Consejo
en la Sala Especial que debe resolver los recursos extraordinarios para la unificación de
doctrina.

Pues bien, la primera cuestión que debemos plantearnos es si el mandato

contenido en el art. 34.2 vincula sólo al Estado o también a las CCAA y a las Entidades
Locales. En nuestra opinión los vincula a todos, pese a la referencia al Ministerio de
Economía y Hacienda. Carece de sentido que los obligados tributarios de los tributos
autonómicos y locales tengan menos derechos que los del Estado. Además, tal y como
ya conocemos, el art. 1.1 de la LGT establece la aplicación de sus preceptos a todas las
Administraciones tributarias. Lo cierto es que, partiendo del amplio margen de
autoorganización que prevé su art. 83.4, a cada Administración le corresponde
determinar la estructura del “defensor del contribuyente”, que puede ser o no un órgano
colegiado.

Cuestión distinta es que la prestación efectiva de este servicio pueda recaer sobre
las Entidades provinciales o insulares, al menos para los Municipios medianos y
23
Esta conclusión se refuerza si contemplamos el art. 170.2 del RGAT, que señala que cada
Administración deberá integrar en el Plan de control su plan o planes parciales de inspección,
“que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se
estimen pertinentes”. De esta forma, los planes de inspección no son sino una de las
concreciones de este plan de control más general.
24
Del tema nos hemos en “Un primer acercamiento al Consejo para la Defensa del
Contribuyente”, Estudios Financieros, núm. 62, 2004, p.p. 63-76 y “El Consejo para la Defensa
del Contribuyente: ese gran desconocido”, Revista del RGAF, núm. 28, 2002. También puede
consultarse LASARTE ALVAREZ, J.: “El Consejo para la Defensa del Contribuyente”, La
aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 263-296. Un estudio
de Derecho comparado puede encontrarse en ROZAS VALDÉS, J.A.: “El defensor del
contribuyente. Un estudio de Derecho comparado: Italia y [Link]., CT, núm. 113, 2004

23
pequeños, siempre que así lo decidan, mediante acuerdo de delegación, los respectivos
Ayuntamientos.

El Reglamento estatal a que se refiere el art. 34.2 aún no ha sido publicado a la

hora de redactar estas páginas, por lo que el Consejo se rige en la actualidad por el Real
Decreto 2458/1996, de 2 de diciembre; la Resolución de 14 de febrero de 1997, de la
Secretaría de Estado de Hacienda, que establece el procedimiento para la formulación,
tramitación y contestación de las quejas, reclamaciones y sugerencias ante el Consejo y
por la Instrucción, de igual fecha y órgano, sobre establecimiento y funcionamiento de
su unidad operativa. A continuación vamos a ocuparnos de las normas contenidas en
estas disposiciones, pues las Entidades Locales pueden establecer esta figura partiendo
de esta regulación, para después hacer lo propio con los regímenes especiales de Madrid
y Barcelona.

A pesar del tiempo transcurrido desde su creación cabe afirmar que el Consejo
para la Defensa del Contribuyente sigue siendo un gran desconocido entre los órganos
que conforman la estructura de la Administración tributaria estatal. A ello no obsta, sin
embargo, que se haya revelado como un instrumento útil para reducir la conflictividad
en materia tributaria, dado el alto número de quejas y sugerencias resueltas hasta la
fecha por la institución. Sin embargo, las mismas responden, en nuestra opinión, a un
lógico mecanismo de reacción del ciudadano ante determinadas actuaciones
administrativas, más que al conocimiento del Consejo como un efectivo instrumento
para la defensa de sus intereses.

En las páginas que siguen vamos a realizar una visión muy sucinta de este
órgano, que, si analizamos sus Memorias25, constituye un auténtico puente de unión
entre la Administración tributaria del Estado y los distintos obligados tributarios. Esto
último ha hecho que muchas CCAA y Entidades Locales se hayan dotado de
instrumentos similares. Así la Exposición de Motivos de la LDGC) reconoció que tanto
la propia Ley como el Consejo pretenden “mejorar sustancialmente la posición jurídica
del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la
Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco
tributario“.

El Consejo tiene naturaleza consultiva, de conformidad con el art. 1 del Real

Decreto 2458/1996, si bien, tal y como afirma su Exposición de Motivos, “se le
atribuye la máxima autonomía e independencia para el conocimiento y resolución de
los asuntos que se le encomiendan”. De este modo es el encargado “de canalizar todas
las posibles quejas, reclamaciones o propuestas de los ciudadanos, así como de
asesorar a la Secretaría de Estado de Hacienda en todas las cuestiones concernientes a
la mejor protección y defensa de los contribuyentes en sus relaciones con la
Administración Tributaria del Estado”.

El Real Decreto 2458/1996 supone la adaptación al ámbito tributario de las

previsiones contenidas, a nivel general, en el Real Decreto 208/1996, de 9 de febrero,
por el que se regulan los Servicios de Información Administrativa y Atención al
Ciudadano. Dicha adaptación tuvo muy en cuenta el art. 96.3 de la LGT/1963, que
contempla –al igual que el art. 85 de la LGT- el deber de la Administración tributaria de

25
Pueden consultarse en [Link].

24
prestar a los contribuyentes la necesaria asistencia e información acerca de sus derechos
y obligaciones.

Por tanto, el Consejo aparece como garante de tales derechos y se configura

como un órgano colegiado, donde tienen cabida todos los sectores relacionados con el
ámbito tributario, con el fin de garantizar un mayor acercamiento de la Administración
a los ciudadanos. El conocimiento del mundo de la aplicación de los tributos le permite
detectar sus defectos, pudiendo contribuir, decisivamente, a alertar sobre su existencia y
sobre el modo de corregirlos.

¿Qué derechos de los obligados tributarios son los que tutela el Consejo?

De los derechos, cuya efectividad ha de velar el Consejo, se ocupa el art. 34 de

la LGT, que enumera, entre otros, los siguientes:

a) Derecho ha ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el

ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

b) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de
demora, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c) Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías aportados
para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una
deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por
Sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin
necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción
proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del
recurso o de la reclamación interpuesta.

d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su CA, de acuerdo

con lo previsto en el ordenamiento jurídico.

e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que

sea parte.

f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la

Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y
procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.

g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él

presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos
presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales
para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos
documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y

que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el
obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

25
i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los
datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que
sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya
gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan
ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las
Leyes.

j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al

servicio de la Administración tributaria.

k) Derecho a que las actuaciones de esta última que requieran su intervención se

lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no
perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en

cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de
resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia.

n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a
ser objeto de adquisición o transmisión.

ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o

inspección, sobre su naturaleza y alcance, así como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen
en los plazos previstos en la LGT.

o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que

resulten aplicables.

p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento

de la Administración tributaria.

q) Derecho a que sus manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en las

diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r) Derecho a presentar ante la Administración tributaria la documentación que

estime conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del
procedimiento tributario que se esté desarrollando.

s) Derecho a obtener copia, a su costa, de los documentos que integren el

expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo. Este
derecho podrá ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio.

¿Cuáles son las funciones del Consejo para la Defensa del Contribuyente?

Las funciones del Consejo las enumera el art. 2 del Real Decreto 2458/1996:

26
 a) Recibir, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, las quejas,
reclamaciones y sugerencias de los ciudadanos, relacionados, directa o
indirectamente, con los procedimientos administrativos de naturaleza tributaria,
por las tardanzas, desatenciones o por cualquier otro tipo de actuación que se
observe en el funcionamiento de las distintas dependencias y unidades de la
AEAT, así como de los demás órganos y unidades administrativas que
conforman la Secretaría de Estado de Hacienda.

b) Recabar la información necesaria acerca de las quejas o reclamaciones

interpuestas, al efecto de verificar y constatar su real trascendencia y,
posteriormente, realizar las correspondientes sugerencias para la adopción de las
medidas que fueren pertinentes.

c) Recibir las iniciativas o sugerencias formuladas por los ciudadanos para

mejorar la calidad de los servicios, incrementar el rendimiento o el ahorro del
gasto público, simplificar trámites administrativos o estudiar la supresión de
aquéllos que pudieran resultar innecesarios así como, con carácter general, para
cualquier otra medida que suponga un mayor grado de satisfacción de la
sociedad en sus relaciones con la Administración Tributaria y para la
consecuencia de los fines asignados a la misma.

d) Asistir a los ciudadanos y previa solicitud de estos, en el ejercicio del derecho

de petición, reconocido en los arts. 29.1 y 77.1 de la CE, en el ámbito tributario,
ya sea directamente o a través de su unidad operativa.

e) Elaborar propuestas e informes, por propia iniciativa, en relación con la

función genérica de defensa del contribuyente en los ámbitos de regulación y
aplicación de los tributos.

f) Elaborar una Memoria anual, en la que quede reflejado el resumen de sus

actuaciones a lo largo del ejercicio, sugiriendo las medidas procedimentales o
normativas que se consideren convenientes para evitar la reiteración fundada de
quejas o reclamaciones por parte de los contribuyentes.

Tales Memorias suelen contener la exposición de las normas reguladoras (que se

acompañan como anexo); la actividad realizada por el Consejo durante el ejercicio;
miembros del Pleno y de la Comisión permanente; organización, estructura y miembros
de la unidad operativa; gestión de expedientes; objeto de las quejas, reclamaciones y
sugerencias; relación y contenido de las propuestas aprobadas; un estudio sobre un tema
que haya motivado una especial atención del Consejo y el detalle de las relaciones
mantenidas con colectivos profesionales relacionados con el ámbito tributario. A las
Memorias se adjunta un Informe de la Secretaría de Estado de Hacienda sobre las
propuestas efectuadas por el Consejo.

g) Asesorar, a solicitud del Secretario de Estado de Hacienda, sobre la

resolución de aquellas reclamaciones, quejas y sugerencias formuladas por los
ciudadanos.

27
 h) Proponer al Secretario de Estado de Hacienda, a través del Presidente del
Consejo, las modificaciones normativas o procedimentales que se consideren
pertinentes para la mejor defensa de los derechos de los ciudadanos.

i) Conocer las advertencias, recomendaciones y sugerencias hechas por el

Defensor del Pueblo a la Secretaría de Estado de Hacienda, para su
conocimiento y efectos oportunos.

¿Cuál es la estructura y composición del Consejo para la Defensa del

Contribuyente?

El Pleno del Consejo para la Defensa del Contribuyente lo forman dieciséis

vocales, nombrados por el Ministro de Economía y Hacienda mediante la
correspondiente Orden Ministerial, de la forma siguiente (art. 4.1 del Real Decreto
2458/1996):

a) Ocho representantes de sectores profesionales relacionados con el ámbito

tributario y de la sociedad en general (asesores fiscales, profesores de
Universidad, etc.).

b) Tres representantes de los Departamentos y Servicios de la AEAT propuestos

por el Secretario de Estado de Hacienda, oído el Director general de la misma.

c) El Director del Servicio de Auditoría Interna de la AEAT.

d) Un representante de cada uno de los siguientes Centros directivos,

propuestos por el Secretario de Estado de Hacienda, oídos sus Directores:
Direcciones Generales de Tributos; Financiación Territorial y Catastro.

e) Un representante de los Tribunales Económico-Administrativos, propuesto

por el Secretario de Estado de Hacienda, oído el Presidente del TEAC.

Las funciones del Pleno se corresponden, básicamente, con las del Consejo.
Todos sus vocales tienen las mismas obligaciones y responsabilidades de sigilo y
secreto que la legislación vigente contempla respecto de los funcionarios integrados en
la AEAT (art. 4.2 del Real Decreto 2458/1996).

También les resulta de aplicación, tal y como dispone expresamente el art. 4.5
del Real Decreto 2458/1996, el régimen de abstención y recusación previsto en el
Capítulo III del Título II de la LRJ-PAC.

El Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente ha de ser una

persona de reconocido prestigio en el ámbito tributario con, al menos, 10 años de
experiencia profesional. Es nombrado por el Ministro de Economía y Hacienda, a
propuesta del Consejo, de entre sus miembros, por un plazo de cuatro años. Ostenta la
representación del mismo y es el órgano de relación con la Secretaría de Estado de
Hacienda, la AEAT y los demás organismos públicos y privados. Todos los que han
ocupado el cargo hasta la fecha han sido Catedráticos de Derecho Financiero y
Tributario. El primer Presidente fue el profesor Javier Lasarte Álvarez de la Universidad
Pablo de Olavide de Sevilla. Le siguió José Juan Ferreiro Lapatza de la Universidad

28
Central de Barcelona y, en la actualidad, Gaspar de la Peña Velasco, de la Universidad
de Murcia.

El Presidente actúa con independencia respecto de cualquier otro órgano

administrativo y con total autonomía en cuanto a los criterios y directrices a aplicar en
el ejercicio de sus funciones, de forma que debe poner en conocimiento inmediato del
Secretario de Estado de Hacienda cualquier actuación que las menoscabe (art. 5 del Real
Decreto 2458/1996).

El art. 243 de la LGT ha ampliado sus funciones integrándolo dentro de la Sala

Especial para la Unificación de Doctrina, que ha de resolver el recurso extraordinario
formulado con dicha finalidad. De conformidad con este precepto, contra las
resoluciones en materia tributaria dictadas por el TEAC puede interponer el Director
General de Tributos recurso extraordinario para la unificación de doctrina, cuando esté
en desacuerdo con su contenido.

Es competente para resolver este recurso dicha Sala Especial, que estará
compuesta por el Presidente del TEAC, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal,
el Director General de Tributos, el Director General de la AEAT, el Director General o
el Director del Departamento de la AEAT del que dependa, funcionalmente, el órgano
que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el
Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.

La resolución que se dicte ha de adoptarse por decisión mayoritaria de los

integrantes de la Sala Especial. En caso de empate, el Presidente tendrá siempre voto de
calidad. Aquélla deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación
jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina
aplicable, que será vinculante para los Tribunales Económico-Administrativos y para el
resto de la Administración tributaria.

Actúa de Secretario la persona que el Consejo designe de entre sus miembros.

Hasta el momento este puesto ha recaído en el Abogado del Estado Jefe de la Secretaría
de Estado de Hacienda.

La Comisión permanente la preside el Presidente y está formada por tres

miembros, designados por el mismo, de entre los vocales que tengan la condición de
funcionarios públicos en activo y por el Secretario del Consejo, que, asimismo, ejercerá
las funciones de Secretario de dicha Comisión. Entre sus funciones se encuentran las de
decidir la tramitación y distribución de las quejas y sugerencias; proponer al Presidente
el orden del día de las sesiones del Pleno y sus fechas de celebración, así como preparar
la documentación e informes precisos sobre los temas a tratar en el mismo; elaborar el
proyecto de Memoria anual; recibir información sobre los expedientes resueltos por los
servicios responsables; etc.

La AEAT tiene adscrita al Consejo una unidad operativa que, coordinada por el
Director del Servicio de Auditoría Interna, actúa bajo la superior dirección del
Presidente, prestándole apoyo técnico en el desempeño de sus actividades. La unidad
operativa la integran tres unidades de tramitación de las quejas y sugerencias. Dos de
son ellas regionales, con sedes en Madrid y Barcelona, y, por tanto, con un ámbito de

29
actuación limitado, que conocen, normalmente, de las quejas presentadas que le son
remitidas por las unidades receptoras. La tercera es la unidad central.

Dos tipos de funciones tiene asignadas la unidad operativa (art. 6 del Real
Decreto 2458/1996). De un lado, las de comunicación, por orden del Presidente del
Consejo, con los órganos y unidades de la Secretaría de Estado de Hacienda y de la
AEAT, en la tramitación de los asuntos, así como el soporte administrativo y técnico de
la misma. De otro, la elaboración de los informes y estudios, particulares o generales, y
proyectos que le encomiende el Presidente del Consejo.

Los funcionarios dependientes de la unidad operativa han de abstenerse de

cualquier comunicación, manifestación o comentario relativo a las quejas o sugerencias
recibidas, con las únicas excepciones que deriven de la estricta aplicación del
procedimiento para su tramitación o de las consultas que les formulen los superiores
jerárquicos funcionales de la propia unidad (norma quinta de la Resolución de febrero
de 1997).

Cuando no pudieran ser subsanadas por medios ordinarios, la unidad operativa

pondrá en conocimiento del Presidente las incidencias que comporten resistencia,
negativa u obstrucción al normal ejercicio de sus funciones (norma segunda de la
Instrucción de 14 de febrero de 1997).

¿Qué se entiende por quejas y sugerencias?

El art. 35 de la LGT enumera, entre otros, los siguientes obligados tributarios:

contribuyentes; sustitutos; retenedores; obligados a realizar pagos fraccionados, a
practicar ingresos a cuenta, a repercutir, a soportar la repercusión, retención y los
ingresos a cuenta; los sucesores; los beneficiarios de supuestos de exención, devolución
o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la consideración de sujetos pasivos
(contribuyentes y sustitutos); así como aquéllos a los que la normativa tributaria impone
el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

Pues bien, a todos ellos los arts. 34.1.p) de la LGT y 3 del Real Decreto
2458/1996 les reconocen, como no podía ser de otro modo, el derecho a formular
reclamaciones, quejas, iniciativas y sugerencias ante la Secretaría de Estado de
Hacienda, en relación con el funcionamiento de las distintas dependencias y unidades
administrativas de la AEAT, así como de los demás órganos y unidades que dependen
de la primera (Direcciones Generales de Tributos, Financiación Territorial y Catastro,
así como los Tribunales Económico-Administrativos). Aquélla las trasladará para su
resolución al Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Por su parte, la Resolución de 14 de febrero de 1997 define lo que debemos

considerar por reclamaciones, quejas, iniciativas y sugerencias, reduciéndolas a dos
categorías. De un lado, considera “quejas” las “quejas y reclamaciones mencionadas en
el artículo 2.a) del Real Decreto 2458/1996, ... presentadas en relación, directa o
indirecta, con los procedimientos administrativos de naturaleza tributaria, por las
tardanzas, desatenciones o por cualquier otro tipo de actuación que se observe en el
funcionamiento de las distintas dependencias y unidades de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria así como de los demás órganos y unidades administrativas
que conforman la” Secretaría de Estado de Hacienda [letra m) de la norma primera].

30
 De otro, “sugerencias” son las “iniciativas o sugerencias mencionadas en el
artículo 2.a) del Real Decreto 2458/1996, ... esto es las formuladas para mejorar la
calidad de los servicios, incrementar el rendimiento o el ahorro del gasto público,
simplificar trámites administrativos o estudiar la supresión de aquellos que pudieran
resultar innecesarios, así como, con carácter general, para cualquier otra medida que
suponga un mayor grado de satisfacción de la sociedad en sus relaciones con la
Administración tributaria y para la consecución de los fines asignados a la misma”
[letra n) de la norma primera].

Todas las quejas o sugerencias presentadas ante cualquier servicio o autoridad de

la Secretaría de Estado de Hacienda, sea cual fuere el medio o procedimiento de
presentación, se consideran que lo son para su tramitación ante el Consejo, salvo que el
interesado se acoja, de forma expresa, a otro procedimiento regulado por las Leyes.

Las quejas y sugerencias ante el Consejo carecen de la consideración de recurso

administrativo y su interposición no paraliza o interrumpe los plazos establecidos en la
legislación vigente para la tramitación y resolución de los correspondientes
procedimientos. Tampoco condicionan, en modo alguno, el ejercicio de las restantes
acciones o derechos que, de conformidad con la normativa reguladora de cada
procedimiento, puedan ejercitar los que figuren en él como interesados.

Las contestaciones emanadas de la Secretaría de Estado de Hacienda y del

Consejo para la Defensa del Contribuyente no son susceptibles de recurso (art. 3 del
Real Decreto 2458/1996).

¿Cuál es el procedimiento para la presentación, tramitación y resolución de

las quejas y sugerencias?

Las quejas pueden presentarse, personalmente o mediante representación, por

todas las personas, físicas o jurídicas, con capacidad de obrar conforme a derecho,
españolas o extranjeras, que estén debidamente identificadas, siempre que se refieran a
procedimientos administrativos de naturaleza tributaria de la competencia de la
Secretaría de Estado de Hacienda o a la actuación de los servicios dependientes de la
misma, con los que aquéllas estuvieren relacionadas directa o indirectamente. Esas
mismas personas pueden presentar sugerencias, tengan o no relación con las cuestiones
a que aquéllas se refieran, aunque se hicieran de forma anónima.

Las quejas y sugerencias pueden ser presentadas, a elección del interesado:

a) Cumplimentándolas personalmente ante una unidad receptora de las

existentes en todas las oficinas dependientes de la Secretaría de Estado de
Hacienda.

Estas unidades no dependen jerárquicamente del Consejo, aunque sí

funcionalmente a estos efectos.

b) Remitiéndolas por correo, fax u otro sistema de transmisión, a las unidades

receptoras habilitadas para esta forma de recepción, de los impresos o
modelos establecidos para la formulación de las quejas y sugerencias

31
 disponibles en todas las oficinas.

Los interesados pueden acompañar a las quejas y sugerencias la documentación

que consideren oportuna, así como formularlas en cualquiera de los idiomas oficiales de
la CA donde se presenten y solicitar que los documentos relativos al procedimiento que
se les dirija vengan redactados en igual idioma o acompañados de traducciones
autorizadas.

Las unidades receptoras deben acusar recibo de todas las quejas y sugerencias
mediante entrega al interesado de la copia de la correspondiente inscripción en el libro
de quejas y sugerencias, o mediante su envío por correo cuando se hubieren presentado
por procedimiento distinto a la personación en la correspondiente oficina (normas sexta,
séptima y novena de la Resolución de 14 de febrero de 1997).

Cuando la queja o sugerencia se presenten por el propio interesado, las unidades

receptoras le auxiliarán para cumplimentar la hoja de inscripción, realizando un sucinto
examen de la documentación presentada. En el caso de observar alguna anomalía en la
presentación, lo manifestarán verbalmente al interesado, por si éste desea subsanarla en
el mismo acto. Tales unidades no podrán rechazar la presentación e inscripción de las
quejas y sugerencias en ningún caso, aunque harán constar en nota adjunta las
manifestaciones realizadas a los interesados. Además, y salvo en el caso de omisiones
sustanciales en la presentación, se abstendrán de efectuar cualquier indicación o
valoración que pudiera influir en la intención de estos últimos o comprometer el sentido
de la resolución del asunto (apartados 1 a 4 de la norma cuarta de la Instrucción de 14
de febrero de 1997).

Respecto del modo en que pueden formalizarse las quejas y sugerencias rige el
principio antiinformalista. El interesado podrá utilizar el formato que, a estos efectos,
suministra el Ministerio de Economía y Hacienda26 o el que estime oportuno. Las
mismas han de contener, además de los datos de identificación de quien las formule,
una relación de los hechos que las motivan y, de considerarlo necesario, los motivos por
los que se consideran vulnerados sus derechos.

Una queja o sugerencia puede rechazarse cuando se produzcan las siguientes

circunstancias (norma décima de la Resolución de 14 de febrero de 1997):

a) Se omitan datos esenciales para su tramitación, no subsanables mediante la

información obrante en los Servicios Centrales o Territoriales, incluidos los
supuestos en los que no quede constancia de la materia objeto de queja o no se
concreten las sugerencias realizadas.

b) Se pretenda, a través de la presentación de la queja o sugerencia, la

tramitación de recursos o acciones distintas a las que son competencia del
Consejo, así como las denuncias previstas en el art. 114 de la LGT, sin perjuicio
del traslado de los escritos a los servicios competentes.

c) Se articulen como quejas las peticiones de información sobre los

procedimientos de devolución tributaria u otros sujetos a plazos específicos,
formuladas antes de la finalización de los expresados plazos.
26
Puede consultarse en [Link].

32
 d) Se formulen quejas o sugerencias que reiteren otras anteriores ya resueltas.

La inadmisión debe ser puesta de manifiesto al interesado en escrito motivado,

dándole un plazo de diez días para la subsanación, en su caso, de los defectos o
carencias observadas, tras lo cual se les comunicará la decisión final adoptada. Todos
los acuerdos de inadmisión serán comunicados a la Comisión permanente del Consejo,
que podrá revisarlos.

Las unidades de tramitación pueden acordar la acumulación de expedientes, para

su tramitación conjunta, en los siguientes casos (norma duodécima de la Resolución de
14 de febrero de 1997):

a) Cuando se trate de quejas presentadas por distintas personas que coincidan en

lo sustancial de los hechos o problemas puestos de manifiesto o de sugerencias
coincidentes en su contenido.

b) Cuando se trate de quejas o sugerencias formuladas por una misma persona

referidas a cuestiones de similar naturaleza, que no consistan en una mera
reiteración.

Las unidades receptoras, una vez recibidas e inscritas las quejas y sugerencias,
las remitirán a la unidad de tramitación competente en el plazo máximo de dos días.

De conformidad con la regla undécima de la Resolución de 14 de febrero de

1997, si se trata de quejas presentadas, de forma expresa, al amparo de los arts. 106 de
la LGT/1963 o 24 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, se remitirá,
simultáneamente, copia de la queja al servicio competente para su resolución. Dichos
preceptos aluden a las quejas contra los defectos de tramitación y, en especial, los que
supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión
de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. Una vez
en vigor la LGT, que deroga los preceptos legales mencionados, la referencia debe
entenderse hecha al art. 79.2 de la LRJ-PAC, cuyo contenido es casi idéntico y resulta
de aplicación supletoria [arts. 7.2 y 97.b) de la LGT].

En el caso de que las quejas pusieran de manifiesto conductas presuntamente

constitutivas de infracción penal o administrativa, la unidad de tramitación realizará
consulta inmediata con la jefatura de la unidad operativa. Si a consecuencia de ello se
iniciasen procedimientos administrativos sancionadores o cualquier actuación dirigida
al ejercicio de una posible acción penal, estas actuaciones habrán de ser puestas en
conocimiento de la persona que presentó la queja.

La unidad de tramitación trasladará la queja al servicio responsable, que es aquél

que la hubiera motivado. Dicho servicio ha de dar respuesta, directa y por escrito, al
obligado tributario en el plazo de quince días, a contar desde la primera comunicación
de la unidad de tramitación, comunicando a ésta la solución adoptada.

Si el interesado no manifiesta su disconformidad con la contestación recibida se

dará por finalizada la actuación del Consejo procediéndose al archivo del expediente.
En caso contrario podrá manifestar, en el plazo de quince días, su disconformidad con la

33
solución que se le comunique, en escrito dirigido a la unidad de tramitación competente
(apartados 1, 2, 3, 5 y 6 de la norma undécima de la Resolución de 14 de febrero de
1997). Dicha disconformidad será resuelta por uno de los vocales del Consejo, que, en
su caso, podrá elevar al Pleno las propuestas que considere convenientes.

El interesado podrá desistirse de su queja en cualquier momento. El

desistimiento dará lugar a la finalización inmediata del procedimiento en lo que a la
relación con el aquél se refiere, sin perjuicio de la posibilidad de que la unidad central
acuerde la prosecución del mismo por entender la existencia de un interés general en las
cuestiones planteadas (norma decimotercera de la Resolución de 14 de febrero de 1997).

Cuando el Consejo tenga conocimiento de la tramitación simultánea de una

queja y de un recurso o reclamación sobre la misma materia, podrá abstenerse, de
tramitar la primera, comunicándolo al interesado (apartados 8 y 9 de la norma undécima
de la Resolución de 14 de febrero de 1997).

Tal y como hemos indicado las contestaciones emanadas del Consejo para la
Defensa del Contribuyente no son susceptibles de recurso (art. 3 del Real Decreto
2458/1996).

Todas las sugerencias serán tramitadas por la unidad central, que las informará y
remitirá a la Comisión Permanente del Consejo para su estudio. Cuando así se decidiera,
la unidad central cursará la oportuna contestación a los interesados.

Capítulo ... La gestión tributaria.

¿En qué consiste la gestión tributaria?

El art. 117 de la LGT contiene una enumeración muy amplia de las funciones
incluidas dentro de la gestión tributaria, donde se entremezclan algunas que son
típicamente gestoras, como la recepción de documentos y declaraciones o el
mantenimiento de censos; con las de liquidación y con otras dirigidas a la comprobación
del cumplimiento de las obligaciones tributarias27. Es el caso de las actuaciones de
verificación, las de comprobación de valores y las de comprobación limitada.

El TR-LRHL es ajeno a este concepto de gestión, ya que parte de la noción de la

27
Cfr. sobre este tema y con independencia de los trabajos citados en otras notas, los siguientes:
ACÍN FERRER, A.: “La oportunidad de aplicar la firma electrónica en nuestros procedimientos
administrativos locales”, Tributos Locales, núm. 29, 2003; BARQUERO ESTEVAN, J.M.: La
gestión de los tributos locales: aspectos competenciales, Civitas, Madrid, 1998; Gestión
tributaria y relaciones interadministrativas en los tributos locales, Montecorvo-Universidad
Autónoma de Madrid, Madrid, 1999; FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: “Procedimientos
tributarios: aspectos comunes y procedimientos de gestión”, La nueva Ley General Tributaria,
Thomson-Civitas, Madrid, 2004; FERNÁNDEZ PAVES, M.J.: “Gestión de los recursos
tributarios locales”, Estudios sobre Economía de las Corporaciones Locales, XII. Gestión
financiera y tributaria, op. cit.; MONTESINOS OLTRA, S.: El procedimiento de liquidación
de los impuestos locales, Tecnos, Madrid, 1996; NIETO MONTERO, J.J.: La gestión de los
Impuestos Municipales, Aranzadi, Pamplona, 1997 y RODRÍGUEZ ÁLVAREZ, A.: “El
procedimiento de gestión tributaria: la comprobación en sede de los órganos gestores”, La
aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 647-662.

34
LGT/1963. En primer lugar, utiliza el término gestión en sentido amplio, como
comprensivo de las funciones de gestión, inspección y recaudación. Así, en el IAE, bajo
la rúbrica de gestión, regula, incluso, algunos aspectos de la inspección del tributo.

En segundo lugar, hace referencia a una diferenciación, ya superada, entre

gestión y liquidación. Su mantenimiento viene provocado por la configuración del IBI y
del IAE como tributos de gestión compartida. Ello le lleva a diferenciar también, dentro
del concepto de gestión –aún en su sentido más estricto- entre distintas funciones o
fases del procedimiento: gestión catastral (IBI) o censal (IAE) y gestión tributaria o
liquidación.

La gestión compartida dificulta enormemente la homologación de los

procedimientos de gestión de tributos locales con los generales previstos en la LGT,
pues estos últimos están diseñados para los grandes tributos estatales. Desde esta
perspectiva, está más que justificado el establecimiento de sistemas y normas
específicas de gestión en materia tributaria local. Sin embargo, la previsión del art. 12
del TR-LRHL impone, necesariamente, cierta homologación en materia de
procedimientos28.

Por otra parte, debe señalarse que la gestión tributaria, tal y como la configura la
LGT, puede calificarse como residual, ya que se consideran parte integrante de la
misma todas las actividades, dirigidas a la aplicación de los tributos, que no constituyan
inspección o recaudación. A nuestro juicio, ésta, con ser una simple nota negativa, es la
verdaderamente definitoria de la gestión tributaria, por mucho que el art. 117 haya
pretendido descender al detalle en la enumeración de funciones que realiza.

Este carácter residual se pone claramente de manifiesto en la enumeración de

procedimientos contenida en el art. 123 de la Ley, que cita, expresamente, los cinco
siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o

comunicación de datos.

b) El procedimiento iniciado mediante declaración.

c) El procedimiento de verificación de datos.

d) El procedimiento de comprobación de valores.

e) El procedimiento de comprobación limitada.

Sin embargo, no nos encontramos ante una enumeración cerrada, sino que el
apartado segundo del precepto prevé la posible ampliación de dicho listado a través de
norma reglamentaria. Es más, existe otro procedimiento regulado en la misma Ley y no
incluido en el listado anterior, como es el de rectificación de autoliquidaciones (art.
120.3). Asimismo, el RGAT ha incluido otros procedimientos adicionales, como puede
ser el de reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (arts. 136 y 137 del
RGAT).
28
En los mismos términos MESTRE GARCÍA, E.: “La nueva Ley General Tributaria y su
aplicación a las Haciendas Locales”, op. cit., p.p. 157-158.

35
 De hecho y tal y como ya hemos avanzado, el TR-LRHL contempla
procedimientos de gestión que no responden, en sentido estricto, a este catálogo. De un
lado, el procedimiento utilizado en la gestión del IAE y del IVTM. En ellos,
exceptuando el período impositivo en el que se produce el alta, que exige la
presentación de la correspondiente declaración o -si así estuviese establecido en el IAE-
de la correspondiente autoliquidación, así como en los períodos en que se producen
variaciones que deban ser declaradas, en el resto ambos tributos se gestionan por el
sistema de padrón o matrícula, que determina la liquidación administrativa a partir de
los datos obrantes en los mismos, en tanto no existan cambios.

De otro, las fórmulas de incorporación de los bienes inmuebles al Catastro

Inmobiliario a través del sistema de comunicaciones de notarios y registradores y de
Administraciones Locales, previsto en el art. 14 del TR-LCI. Esta comunicación
sustituye a la declaración del propio obligado tributario y con los mismos efectos para la
gestión del IBI. Es importante distinguir estas comunicaciones de las comunicaciones
de datos del IRPF. En estas últimas es el propio contribuyente el que las presenta para
que la Administración practique, si procede, la correspondiente devolución.

¿Cómo se inicia la gestión tributaria?

El art. 118 de la LGT recoge, aparentemente, tres formas de inicio de la gestión

tributaria. Así, señala que ésta puede comenzar:

a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra
clase de declaración.

b) Por una solicitud del obligado tributario.

c) De oficio por parte de la Administración.

Decimos que estas tres formas sólo existen de manera aparente porque la citada
en segundo lugar, la solicitud, constituye un modo de inicio por el obligado tributario,
pero también lo son las declaraciones en todas sus modalidades.

Podría pensarse que la Ley ha pretendido distinguir entre aquellos casos en los
que el obligado cumple una obligación, mediante la presentación de su declaración –art.
29.2.c) de la LGT-, aunque sea con resultado a devolver y aquellos otros en los que
pone en marcha el procedimiento mediante una solicitud que ninguna norma le impone
el deber de formular, pero que es necesaria si pretende la restitución del tributo. Es
decir, se ha intentado diferenciar los verdaderos supuestos de iniciación del
procedimiento a instancia del obligado de aquellos otros en que éste lo pone en marcha
pero porque así se lo exige una norma. Sin embargo, esta no puede ser la explicación de
este tratamiento diferenciado o, si lo es, el legislador no la ha llevado a sus últimas
consecuencias, ya que las comunicaciones de datos también son presentadas por sujetos
que no tienen obligación de declarar pero que utilizan este tipo de declaración para
obtener la devolución. Es más, tanto las autoliquidaciones con resultado a devolver
como las comunicaciones de datos llevan implícita una solicitud de devolución. Así las
cosas, entendemos que la única explicación a este tratamiento diferenciado estriba en el
deseo de distinguir entre la iniciación por el obligado mediante un documento que

36
puede calificarse como declaración y el inicio a través de solicitudes que carecen de tal
carácter.

Teniendo en cuenta lo anterior, podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que

sólo existen dos formas de inicio de la gestión tributaria. De un lado, por iniciativa
-voluntaria o en cumplimiento de un deber- del obligado tributario, donde la distinción
relevante, que también hace la Ley, reside en que dicho procedimiento vaya dirigido o
no a obtener una devolución.

De otro lado, de oficio por parte de la Administración, lo que acontece en los

supuestos patológicos en los que el obligado tributario incumple su obligación de
presentar autoliquidación, declaración o comunicación. En estos casos, si la
Administración posee ya todos los datos necesarios podrá dictar liquidación
directamente. En caso contrario, deberá iniciar, previamente, el procedimiento de
comprobación o investigación que corresponda.

A lo largo de nuestra exposición vamos a seguir el esquema que acabamos de

perfilar, examinando los procedimientos de gestión tributaria en función de su forma de
inicio, destacando las peculiaridades de los tributos locales.
.
¿Qué es una declaración?

El art. 119 de la LGT define la declaración tributaria en términos muy similares

a como lo hacía el art. 102 de la LGT/196329. No obstante, nos encontramos ante una
norma que, a diferencia de lo que sucede con otros preceptos de la Ley, meramente
didácticos o programáticos, contiene disposiciones de importancia, algunas de ellas
novedosas. Además, debe resaltarse que su contenido no sólo se aplica a las
declaraciones, entendidas como documentos en que se basa la gestión “tradicional” de
los tributos. También rige para las más recientes modalidades de declaraciones, como
son las autoliquidaciones y comunicaciones de datos. Es decir, este precepto es
predicable respecto de todo el género de las declaraciones y no sólo para alguna de sus
especies.

En primer lugar, se ha suprimido de la definición la alusión al carácter

espontáneo de la declaración. Por tanto, parece que la LGT otorga también esta
consideración a la que se presenta como consecuencia de un requerimiento de la
Administración, motivado por el incumplimiento del obligado tributario. Pero en estos
casos, debe tenerse en cuenta que ya no nos encontramos ante un procedimiento
iniciado por este último, sino de oficio por parte de la Administración.

En segundo lugar, el art. 119.1 de la LGT atribuye un contenido más amplio a la

declaración, no sólo referido al hecho imponible, sino a cualquier hecho relevante para
la aplicación de los tributos. Puede criticarse que la norma se ha excedido en cuanto a la
amplitud de la declaración, ya que existen múltiples hechos que pueden tener
trascendencia de cara a la aplicación de los tributos. Se corre así el riesgo de
desnaturalizar esta clase de documentos, calificando como tal a instrumentos muy
dispares.

Sin embargo, entendemos que la fórmula empleada por el legislador es acertada,

29
Vid., SÁNCHEZ SERRANO, L.: La declaración tributaria, IEF, Madrid, 1977.

37
por tres razones. La primera, ya que, con la misma, se superan las críticas doctrinales
formuladas al art. 102 de la LGT/1963, que únicamente aludía al hecho imponible. Por
ello, la referencia a esos otros hechos relevantes sólo intentar abarcar cualquier
circunstancia que tenga trascendencia para el nacimiento y la cuantificación de la
obligación tributaria. La concreción de su contenido se producirá, como es lógico, a
través de la normativa de cada tributo que, atendiendo a su peculiar estructura,
determinará el necesario en cada declaración. Una redacción más estricta de la LGT
pudiera haber entrado en colisión con la regulación de alguna de las múltiples y dispares
figuras de nuestro sistema tributario.

La segunda, el uso de una definición tan amplia obedece al deseo de ofrecer un

concepto comprensivo de cada una de las especies de declaración que existen:
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos. El concepto estricto de
declaración es más preciso, caracterizándose por tratarse de un documento en el que el
obligado manifiesta la realización del hecho imponible y comunica a la Administración
los datos necesarios para la cuantificación de la obligación tributaria (art. 128.1 de la
LGT).

Por último, la misma Ley realiza una delimitación negativa de las declaraciones,
excluyendo de esta categoría a otro tipo de documentos. Nos referimos a las solicitudes.
Estas pueden ser presentadas por los propios sujetos pasivos, tal y como veremos más
adelante al estudiar el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación,
solicitud y comunicación de datos en los tributos locales, o por otras personas que gozan
del derecho a la devolución de las cantidades soportadas.

En tercer lugar, el precepto reitera la fórmula con arreglo a la cual la

presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento de la
procedencia del gravamen. Este precepto debe relacionarse, tal y como sucedía en la
anterior Ley, con la norma probatoria que indica que los elementos de hecho
consignados en la declaración vinculan, en principio, al obligado, salvo que aporte
prueba del error (art. 108.4). Por tanto, la fórmula completa puede enunciarse afirmando
que, si bien los hechos contenidos en las declaraciones se presumen ciertos, dicha
circunstancia no implica que el obligado acepte una determinada interpretación de la
norma jurídica, que puede ser combatida, sin restricción ni límite alguno. Dicho con
otras palabras, existe vinculación respecto de los elementos de hecho pero no de los de
derecho. Ello resulta especialmente importante en las autoliquidaciones, donde el propio
obligado vierte, necesariamente, una interpretación de la normativa tributaria que, no
obstante, puede discutir posteriormente. Así lo reconoce el propio art. 120.3 de la LGT,
cuando regula un procedimiento especial de rectificación de autoliquidaciones.

En cuarto lugar, el art. 119 de la LGT se muestra continuista en cuanto a la

forma de la declaración. La regla general es la de exigir la declaración escrita. Así se
desprende de su propia definición, que hace referencia los documentos. Como
excepción, se prevé que, reglamentariamente –entiéndase Reglamento estatal-, puedan
determinarse los supuestos en que se admite la declaración verbal –difícilmente
aplicable a los tributos locales- o mediante cualquier otro acto de manifestación de
conocimiento. Con esta última expresión, además de reconocer el verdadero contenido
de las declaraciones, se quiere aludir a la posibilidad de utilizar medios informáticos y
telemáticos, en consonancia con lo dispuesto en el art. 96 de la LGT.

38
 Por último, el precepto contiene una norma de importante relevancia práctica.
Consiste en afirmar que las opciones que se ejerciten a través de una declaración sólo
pueden rectificarse mediante otra presentada en período voluntario de declaración.
Transcurrido dicho plazo, ya no es posible la modificación de la opción. Como puede
observarse, se trata de una norma especialmente pensada para la elección entre
tributación individual y conjunta en el IRPF, aunque también resulta aplicable a otros
muchos casos. Esta regla, sin embargo, no ha de entenderse como absoluta. Así, debe
ser posible que la opción se rectifique en plazo posterior siempre que el obligado pueda
acreditar –esto es, realmente, lo complicado- que incurrió en un error al ejercitar la
opción.

Aceptado lo anterior, es preciso que nos detengamos a examinar cuándo se

entiende que el consentimiento ha sido prestado mediando error. O, dicho de otra forma,
qué clase de error se considera necesario para que el consentimiento se encuentre
viciado y, por tanto, sea nulo. De conformidad con el art. 1266 del Código Civil, “para
que el error invalide el consentimiento, deberá recaer sobre la sustancia de la cosa que
fuere objeto del contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente
hubiesen dado motivo a celebrarlo”.

Interpretando el precepto anterior, la doctrina civilista más autorizada30 entiende

que el error relevante, como vicio del negocio, consiste en la creencia inexacta, respecto
de algún dato que se ha de valorar como un motivo principal del mismo, según y
conforme resulte de la conducta de las partes, en las concretas circunstancias que el
mismo contempla. Se requiere una disconformidad entre lo que se considera
presupuesto del negocio –por ejemplo: lo que se debe dar o hacer- y el resultado que
ofrece la realidad (lo dado o lo hecho). El dato respecto al que existe el error ha de ser
estimado de importancia decisiva para su celebración, para quien alegue el vicio y,
además, que, en sí mismo, pueda ser considerado base del negocio –condición “sine qua
non”-, teniendo en cuenta lo que resulte, expresa o tácitamente, de la conducta de quien
o quienes hayan dado lugar al negocio.

La anterior labor interpretativa, además, ha de realizarse teniendo en cuenta las

particularidades del ordenamiento tributario que, por su complejidad, puede dar lugar a
frecuentes errores. Como señala la STSJ de Madrid de 4 de febrero de 199931, “la
existencia o no de un error ha de deducirse del conjunto de hechos que concurre y de lo
que podríamos denominar parámetros usuales de conducta en esas condiciones. En el
caso de autos nos hallamos, en primer lugar, ante la complejidad de las normas
tributarias y la multitud, comprensible y normativamente exigible, de formularios que
sitúan a los sujetos pasivos frente a un entramado complicado cuya interpretación debe
tender a considerar razonables y explicables los comportamientos que conducen a
soluciones favorables a sus intereses y de excepción aquéllos que concluyen en lo
contrario”.

Del mismo modo, la STSJ de Murcia de 26 de marzo de 199832 señala que “es
cierto que el art. 88 del Texto Legal regulador del Impuesto, dice que la opción

30
DE CASTRO Y BRAVO, F.: El negocio jurídico, Civitas, Madrid, 1985, p. 125.
31

JT 1999, 526.
32

JT 1998, 704.

39
ejercitada inicialmente para un período impositivo no podrá ser modificada con
posterioridad respecto del mismo, y con arreglo a ello, el actor optó por la individual
en la casilla del sobre que contenía la autodeclaración; pero también lo es que,
simultáneamente, la propia declaración fue efectuada ajustándose a la normativa
prevista para la declaración conjunta, existiendo una contradicción en orden a la
opción en cuanto a la declaración. Por otro lado hay una evidente desproporción entre
la complejidad de las declaraciones que el sujeto pasivo del IRPF está obligado a
cumplimentar y la sencillez con que la Administración pretende practicar las que
denomina liquidaciones paralelas que realiza en caso de disconformidad con los datos
declarados por los sujetos pasivos, desigualdad que carece de soporte legal o
reglamentario (en este sentido puede verse la STS 20 septiembre 1993). La
discrepancia podría haber sido resuelta por la propia Administración, de entender que
existía un error material o de hecho en la consignación de la cruz en el apartado
correspondiente del sobre, aplicando los arts. 108 y 156 de la LGT”.

Por tanto, de todo lo dicho hasta el momento, podemos extraer tres conclusiones.
La primera, que el consentimiento prestado en el momento de ejercitar la opción no es
inmutable, sino que puede ser modificado en caso de que el mismo se encontrase
viciado, especialmente por la concurrencia de un error.

La segunda, que el error relevante a estos efectos es aquél que recae sobre uno
de los elementos esenciales que llevaron al sujeto pasivo a adoptar su decisión. Dicho
con otras palabras, existirá error invalidante del consentimiento sólo en caso de que
recaiga sobre un aspecto de una importancia tal que pueda afirmarse que, de no existir el
mismo, la decisión del obligado tributario hubiese sido distinta.

Por último, en materia tributaria, dada la complejidad de este sector del

ordenamiento jurídico, ha de buscarse, como norma general, la solución que sea
favorable a los intereses del obligado.

¿Qué es una autoliquidación?

El art. 120 de la LGT contiene, por vez primera, una definición de las
autoliquidaciones, como modalidad de las declaraciones en la que los obligados no se
limitan a comunicar datos, sino que también realizan operaciones jurídicas y aritméticas
e ingresan, en su caso, el importe de la deuda33.

Como puede observarse y tal y como sucede hoy día, si la autoliquidación arroja
un resultado a ingresar, la Administración no realiza ninguna clase de actividad. Esta es
la razón por la que la Ley no regula un procedimiento específico para tal caso. Las
únicas actividades de gestión que se realizan, además de recibir la autoliquidación,
consisten, en su caso, en verificar la autoliquidación o realizar una comprobación
limitada. Así lo reconoce el art. 120.

Este precepto se ocupa también de la rectificación de las autoliquidaciones, que

será objeto de análisis independiente más adelante.

33
Cfr. FERNÁNDEZ PAVES, M.J.: “La autoliquidación en la imposición local”, La gestión
tributaria en la Hacienda Local, CEMCI, Granada, 1991.

40
 ¿Qué es una comunicación de datos?

El art. 121 considera comunicación de datos la declaración presentada por el

obligado tributario para que la Administración determine la cantidad que, en su caso,
resulte a devolver.

¿Qué son las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones

complementarias o sustitutivas?

Por su parte, el art. 122 regula las declaraciones, autoliquidaciones y

comunicaciones complementarias o sustitutivas. Las primeras van dirigidas a modificar
la previamente presentada, mientras que las segundas la sustituyen íntegramente. Esta
definición ha sido objeto de desarrollo por los arts. 118 a 120 del RGAT. Con arreglo al
primero de dichos preceptos, son declaraciones complementarias “las que se refieran a
la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las
que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido
de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada”. Las
sustitutivas, por el contrario, son “las que se refieran a la misma obligación tributaria y
período que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido”.

En el caso de las autoliquidaciones, el art. 119.1 señala que son complementarias

“las que se refieran a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas
con anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a
devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior,
que subsistirá en la parte no afectada”. En sintonía con lo dispuesto en el art. 122.3 de
la LGT, no se prevé la posibilidad de que se presenten autoliquidaciones sustitutivas, ya
que las complementarias engloban ambas categorías. Así, el art. 119.2 ordena que se
incluyan los datos ya existentes en la presentada con anterioridad que no sean objeto de
modificación, los que sí lo sean y los que sean nuevos. Adicionalmente, la norma
reglamentaria sólo contempla la posibilidad de que se presenten autoliquidaciones
complementarias cuando se haya producido un perjuicio a la Hacienda como
consecuencia de la presentada inicialmente, no en caso contrario. Si la autoliquidación
inicial perjudicó los intereses del obligado, deberá instarse su rectificación, de
conformidad con el art. 120.3 de la LGT34 (art. 119.4 del RGAT). Así se desprende
también del art. 122.2 de la LGT.

En los casos en que el perjuicio para la Hacienda proviene de una solicitud de

devolución improcedente o excesiva, el art. 119.3 del RGAT distingue según que
aquélla se haya o no producido al tiempo de presentar la autoliquidación
complementaria. Si no es así, se considerará finalizado el procedimiento de devolución
iniciado medante la autoliquidación primitiva. En caso contrario, deberá ingresarse la
cantidad indebidamente obtenida junto con la autoliquidación.

En el caso de las comunicaciones de datos, el art. 120 del RGAT mantiene la

dicotomía entre complementarias y sustitutivas según se trate de una modificación
parcial o completa de la anteriormente presentada.
34
Vid., ARRIBAS LEÓN, M.: “Algunas cuestiones sobre la modificación de las
autoliquidaciones por el obligado tributario”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley
General Tributaria, op. cit., p.p. 331-358.

41
 De conformidad con el art. 122 de la LGT, todas estas declaraciones pueden
presentarse tanto dentro como fuera de plazo, pero siempre que no haya prescrito la
obligación tributaria. Dicho con otras palabras, la norma afirma, expresamente, la
imposibilidad de renunciar a la prescripción ganada.

Sin embargo, la solución ideada por la norma reglamentaria no es del todo

coincidente con las previsiones legales. Como hemos visto, la adaptación sí es completa
en el caso de las autoliquidaciones complementarias, que pueden presentarse sin
limitación temporal alguna, aunque no cuando la primitiva hubiese perjudicado los
intereses del obligado. En este caso, el procedimiento a emplear es el de rectificación de
autoliquidaciones (art. 120.3 de la LGT).

Sin embargo, la situación es diferente si se trata de una declaración o

comunicación de datos complementaria o sustitutiva. En ambos casos, los arts. 118.2 y
120.2 del RGAT, respectivamente, introducen una limitación temporal adicional a su
presentación, a la vez que el art. 130 de la misma norma regula un procedimiento
especial no previsto en la Ley.

Por lo que se refiere a la restricción, los dos preceptos antes señalados disponen
que la complementaria o sustitutiva sólo podrá presentarse hasta el momento en que, en
el caso de las declaraciones, se haya practicado la liquidación derivada de la
inicialmente formulada; y, en el caso de las comunicaciones de datos, antes de que se
haya acordado la devolución instada o dictado la resolución por la que se deniega ésta.
En todos estos casos, la presentación de la declaración o comunicación de datos
complementaria o sustitutiva obliga a la Administración a tener en cuenta los nuevos
datos en la liquidación o en la devolución o resolución denegatoria de la misma.

El procedimiento nuevo creado por la norma reglamentaria entra en juego en

aquellos casos en que la declaración o comunicación de datos ya no se puede presentar
al haberse superado el momento señalado anteriormente. Consiste en un procedimiento
similar al de rectificación de las autoliquidaciones, pero aplicado a declaraciones y
comunicaciones de datos y con una diferencia adicional: puede emplearse tanto si la
declaración primitiva produjo un perjuicio a la Hacienda o a los intereses del obligado
tributario. Este nuevo procedimiento se encuentra regulado en el art. 130 de la LGT y
será objeto de análisis más adelante, conjuntamente con el aplicable a las
autoliquidaciones.

En cuanto a las declaraciones extemporáneas, su presentación implica el

devengo de los recargos previstos en el art. 27 de la LGT35. La Ley se ha mostrado
continuista en esta materia, manteniendo los recargos en las mismas cuantías previstas
35
5, 10, 15 o 20 por 100, en función de que la declaración se presente dentro de los tres, seis,
doce o más de doce meses. En caso de que a la autoliquidación o declaración acompañe el pago,
su importe se reduce en un 25 por 100. Sobre el régimen jurídico de estas prestaciones nos
remitimos a lo expuesto, junto a J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, en algunos trabajos anteriores:
"La suspensión de la ejecución del acto tributario en vía de recurso y el interés de demora",
Impuestos, núm. 20, 1995, p.p. 3-17 y "La nueva regulación de los intereses de demora y los
recargos por ingresos fuera de plazo", QF, núm. 19, 1995, p.p. 45-51. También, junto a R. GALÁN
SÁNCHEZ, en "Los recargos por declaración extemporánea en el Ley General Tributaria",
Estudios Financieros, núms. 161-162, 1996, p.p. 3-44.

42
bajo la anterior legislación. Dicha circunstancia, unida a la reducción de la sanción
mínima posible –que puede consistir, en las actas con acuerdo y en el mejor de los
casos, en un 25 por 100-, suscita serias dudas acerca de la constitucionalidad de estos
recargos. Ello ya que, como es bien conocido, nuestro Tribunal Constitucional –STC
164/1995, de 13 de noviembre- ha fijado, incorrectamente a nuestro entender, la línea
divisoria entre la naturaleza mixta o sancionadora de los recargos, en un dato
meramente cuantitativo, como es la distancia entre la cuantía máxima de esta prestación
y la mínima de las sanciones.

Con independencia de lo anterior, son varias las novedades introducidas por el

art. 27 de la LGT. En primer lugar, incorpora un concepto de requerimiento previo,
como frontera que impide la aplicación de los recargos y determina la comisión de una
infracción tributaria, con la correspondiente imposición de sanciones. Se trata, sin
embargo, de un concepto excesivamente amplio que incluye, incluso, las medidas de
aseguramiento de la deuda.

En segundo lugar, se ha limitado el devengo de intereses de demora en los

supuestos en que el retraso en la presentación de la declaración o autoliquidación es
superior a doce meses. Así, su inicio no se sitúa a la finalización del plazo voluntario
para su presentación, sino en “el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a
la finalización del plazo establecido para la presentación” y el término final de
cómputo coincide con “el momento en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado”. Ello implica, asimismo y como aclara el precepto, que cuando se trate de
tributos gestionados mediante declaración, no se exigirán intereses de demora por el
tiempo transcurrido entre su presentación extemporánea y la finalización del plazo
voluntario que se conceda.

En tercer lugar, se aclara, de modo expreso, que la presentación de una

declaración extemporánea con solicitud de aplazamiento o fraccionamiento impide el
devengo de los recargos del período ejecutivo.

Finalmente, el art. 122.2 también se ocupa, para diferenciarlos de las

complementarias, de los casos en que se incumplen sobrevenidamente los requisitos
para la aplicación de un beneficio fiscal. En dicha situación se establece, como regla
general, la necesidad de que el obligado incluya, en el período impositivo en que se
incumplió el requisito, la cantidad debida más los intereses de demora. De esta forma,
se evita que se devenguen los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento
previo. Se trata de una norma muy necesaria, porque con anterioridad dicha previsión se
realizaba en cada uno de los preceptos reguladores del beneficio fiscal de que se tratara.
Y lo cierto es que existen supuestos donde el legislador había omitido incluir tal norma,
provocando que los obligados sufrieran la imposición de tales recargos.

¿Qué es una solicitud?

Como hemos indicado, las solicitudes son una clase de documentos regulada en
el art. 98 de la LGT, siendo una de las formas de inicio de la gestión tributaria (art.
118.b) de la LGT). El supuesto más importante es el de las solicitudes que ponen en
marcha el procedimiento de devolución, lo que sólo es posible cuando así lo señale la
normativa tributaria (art. 126.1 de la LGT).

43
 El art. 88.2 del RGAT establece las menciones mínimas que debe contener
cualquier solicitud, aunque se trata de un listado que puede ser ampliado por la
normativa reguladora de cada procedimiento. Son las siguientes:

- Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de

identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
- Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.
- Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de su
voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
- Órgano al que se dirige.

El art. 121 del RGAT contempla las solicitudes de devolución complementarias

y sustitutivas siguiendo el mismo criterio empleado para las declaraciones, según
supongan una adición o modificación parcial o un reemplazo completo de la presentada
inicialmente.

En lo demás, el esquema es también idéntico al empleado para declaraciones y

comunicaciones de datos:
- Sólo pueden presentarse hasta que la Administración tributaria, de acuerdo con
la normativa propia de cada tributo, haya acordado la devolución correspondiente o
dictado la resolución en la que comunique que no procede efectuar devolución alguna.
En este caso, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tomará en
consideración los datos completados o sustituidos.
- En caso contrario, deberá instarse la rectificación de su solicitud de devolución
conforme al procedimiento de nueva planta creado por el art. 130 del RGAT,

La gestión tributaria mediante autoliquidación, comunicación de datos o

solicitudes.

¿En qué consiste el procedimiento iniciado mediante autoliquidación?

Tal y como ya conocemos, la LGT no regula el procedimiento iniciado mediante

autoliquidación. Se trata, sin duda, de un acierto, ya que no existe un procedimiento
administrativo, sino que la Administración ocupa, en principio, una posición meramente
pasiva, limitada a la recepción del documento a través del que el propio obligado realiza
todas las labores propias de gestión, exceptuando, claro está, las de comprobación.

No obstante, debe señalarse, al menos, que la LGT ha alterado, de forma

coherente con la realidad de nuestro sistema tributario, el esquema que se considera
ordinario en la gestión tributaria. Así, hemos pasado de una norma, como la de 1963,
construida en torno a los tributos gestionados mediante declaración a otra, como la
actual, que considera que lo usual es la utilización de las autoliquidaciones. Así lo
refleja el hecho de que la LGT regule, como primer procedimiento de gestión, el de
devolución a través de autoliquidaciones o comunicaciones de datos, que analizaremos
en el epígrafe siguiente.

El TR-LRHL contempla la autoliquidación en el IAE (art. 90.4), el IVTM (art.

98.1), el ICIO (art. 103.4) y el IIVTNU (art. 110.4), si bien en este último caso con
alguna lógica restricción, como las previstas en los arts. 107.2 y 110.4.

44
 No obstante, en el IAE, hemos de tener presente dos cuestiones. La primera, que
el régimen de autoliquidación queda excluido para el caso de cuotas provinciales y
nacionales. La segunda, que, aunque la habilitación legal del art. 90.4 establece, de
forma general, la exigencia de la autoliquidación, la actual redacción del art. 13 del
RDNGIAE la excluye, de forma indirecta, al no contemplar esta posibilidad como lo
hacía la anterior, salvo para los casos en que la gestión censal se ejerza por delegación y
la entidad delegada haya procedido a exigir el tributo por este sistema36.

¿En qué consisten los procedimientos de devolución iniciado mediante

autoliquidación, solicitud o comunicación de datos?

Ante todo, debe resaltarse que el procedimiento que ahora nos ocupa no va
dirigido a obtener la devolución de un ingreso indebido. Estos se rigen por lo dispuesto
en el art. 221 de la LGT. Nos ocupamos en este momento de los supuestos de reembolso
o, como los denomina la nueva Ley, de devoluciones derivadas de la normativa del
tributo –art. 31-, que se caracterizan porque las cantidades cuya devolución se pretende
fueron, en su momento, ingresadas o soportadas de manera debida y obligatoria. Lo que
sucede es que por aplicación de la normativa del tributo, dichas cantidades resultan ser,
sobrevenidamente, excesivas. A ello debe añadirse que el art. 122 del RGAT ha
incluido dentro de esta categoría de devoluciones “los abonos a cuenta que deba
efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre
cualquier tributo”.

Como indican los arts. 124, 125.1 y 126.1 de la LGT, este procedimiento puede
iniciarse de tres formas posibles37:

a) Mediante la presentación de una autoliquidación con resultado a devolver.

Se trata de sujetos que se encuentran obligados a presentar este tipo de

declaraciones, incluso aunque arroje, como es el caso, un resultado a su favor. A título
de ejemplo, son los obligados a declarar por el IRPF o todos los sujetos pasivos del
IVA.

b) A través de una comunicación de datos.

Se trata de una previsión pensada, específicamente, para el régimen de no

declarantes en el IRPF. Nos encontramos ante sujetos pasivos del tributo, pero la
exacción de éste se lleva a cabo a través de las retenciones, por lo que no deben
presentar declaración. Esta condición de sujetos pasivos es la que les obliga a presentar
una auténtica declaración, como es la comunicación de datos, para obtener, si es el caso,
la devolución del exceso de retenciones.
36
En los mismos términos MESTRE GARCÍA, E.: “La nueva Ley General Tributaria y su
aplicación a las Haciendas Locales”, op. cit., p. 137.
37

De forma muy sintética y, en cierto modo, redundante, el art. 123 del RGAT señala que “el
procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se
iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de
la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la
presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
reguladora de cada tributo”.

45
 c) Formulando una solicitud.

Como hemos señalado, la Ley no contiene ninguna aclaración de cuáles son los
supuestos a los que se refiere, más allá de la referencia a la normativa reguladora de
cada tributo.

El art. 124 del RGAT establece una tramitación muy sencilla, que comienza con
el examen de la documentación presentada y su contraste con la información obrante en
poder de la Administración. A partir de aquí se abren dos posibilidades, a saber:

- Si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos es formalmente

correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al
reconocimiento de la devolución.

- Si se aprecia algún defecto formal, error aritmético o posible discrepancia o,

incluso, si existen otras circunstancias que lo justifiquen, se iniciará un procedimiento
de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

El art. 127 prevé tres formas de terminación del procedimiento:

a) Por acuerdo expreso en el que se reconozca la devolución solicitada.

Como puede comprobarse, la norma exige un acuerdo expreso, aunque el art.

125.1 del RGAT ha introducido una pequeña matización. Consiste en adelantar su
notificación de manera tácita, ya que aquélla se entiende producida con la recepción de
la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. En todo caso, la notificación del
propio acuerdo expreso sigue siendo obligatoria, aunque se produzca a posteriori y
cuando el acto ya es eficaz.

Del mismo modo, la norma reglamentaria contempla la posibilidad de la

adopción de la medida cautelar consistente en la retención de devoluciones –art. 81.3.a)
de la LGT-, en cuyo caso deberán notificarse conjuntamente los acuerdos de devolución
y de práctica de aquélla.

En todo caso, este mismo art. 125.1 del RGAT recuerda que el reconocimiento
de la devolución no impide la posterior comprobación mediante los procedimientos
investigadores.

b) Por caducidad motivada por la inactividad del obligado tributario.

c) Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación

limitada o de inspección.

En este último caso, el art. 125.3 del RGAT señala que el procedimiento de
devolución terminará con la notificación del inicio del procedimiento de comprobación,
en el que se determinará la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros
aspectos de la situación tributaria del obligado. Como puede observarse, la norma
reglamentaria contempla la posibilidad de que el procedimiento de comprobación

46
iniciado como consecuencia de la solicitud de devolución no se limita a comprobar la
regularidad de aquélla, sino que se extienda a otros extremos diferentes.

A nuestro entender, existe una cuarta forma de finalización, como es el silencio

positivo. Podría sostenerse que este procedimiento carece de un plazo prefijado para su
terminación, ya que el de seis meses establecido en el art. 31 de la LGT se refiere a la
orden de pago y no a la resolución que reconoce la procedencia de la devolución. Esto
es cierto pero, por ello mismo, deberemos acudir a la regla general prevista en el art.
104.1, que establece un plazo de seis meses para dictar resolución expresa. A partir de
entonces, el solicitante podrá entender estimada su petición, de conformidad con el art.
104.3. Esta conclusión se refuerza ahora, tras la entrada en vigor del RGAT, cuya
disposición adicional primera contempla diversos supuestos de silencio negativo en
procedimientos de devolución.

En los casos en que el procedimiento se inicia mediante autoliquidación, la

Administración dispone de un plazo de seis o, si es más breve, el previsto en la
normativa de cada tributo, para proceder a la devolución (art. 31.2 de la LGT). Se
cuenta desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación y si ésta
se presenta fuera de plazo, desde la presentación (art. 125.2 de la LGT). Transcurrido el
mismo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la
Administración, se devengará el interés de demora de forma automática (art. 31.2 de la
LGT). El art. 125 del RGAT establece dos disposiciones relativas al interés de demora.
De un lado, señala que la base sobre la que se aplica el tipo tendrá como límite el
importe de la devolución solicitada. De otro, desarrolla la referencia a la causa no
imputable a la Administración señalando que no se devengarán intereses por los
períodos de dilación contemplados en el art. 104 de la misma norma reglamentaria.

Si el procedimiento se inicia mediante comunicación de datos o solicitud,

resultan de aplicación las mismas disposiciones examinadas para las autoliquidaciones.
Únicamente, el art. 126.2 de la LGT aclara que el plazo para efectuar la devolución se
inicia con la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo para presentar
la comunicación de datos.

¿En qué consiste el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones?

El art. 120.3 de la LGT alude a un posible procedimiento de gestión, distinto del

anterior, que puede desarrollarse en los tributos gestionados mediante autoliquidación.
Se trata del de rectificación de autoliquidaciones, que será iniciado a instancia del
obligado tributario en dos situaciones distintas. De un lado, cuando padece, en su
perjuicio, un error, de hecho o de derecho, al formular su autoliquidación. De otro lado,
si sostiene una interpretación divergente a la mantenida por la Administración tributaria
pero, por temor a incurrir en una conducta que pudiera calificarse como infracción,
formula la autoliquidación, en su perjuicio, según la doctrina administrativa.

En cualquiera de estos dos casos, el obligado tributario ha de instar ante la

Administración que dicte una liquidación en la que se corrija el error o a través de la
que se adopte la interpretación que propugna. La cuestión es especialmente importante
en el segundo de los supuestos señalados, toda vez que el obligado tributario carece de
un acto administrativo que contenga la doctrina que pretende discutir. Por ello, en tales
situaciones, el procedimiento que del que ahora nos ocupamos tiene por objetivo

47
principal provocar dicho acto administrativo, requisito imprescindible para interponer
los correspondientes recursos y obtener, en su caso, la tutela judicial efectiva.

A diferencia de lo que sucede en el procedimiento anterior, éste pretende, en última

instancia, conseguir la devolución de un ingreso indebido, tal y como reconoce el art.
221.4 de la LGT.

Antes hemos señalado que el art. 120.3 de la LGT “alude” a este procedimiento
y el término que hemos utilizado no puede ser más expresivo, ya que no contiene
ningún tipo de regulación procesal, remitiéndose en esta materia al desarrollo
reglamentario estatal.

Por el contrario, existe alguna norma de contenido material, como la que afirma
la procedencia de intereses de demora, a favor del obligado, cuando la rectificación
origine una devolución. Ahora bien, se introduce una diferenciación injustificada entre
supuestas devoluciones derivadas de la normativa del tributo y devoluciones de ingresos
indebidos. En este último caso, se afirma el devengo de intereses de demora desde su
realización. Pero en el primero la situación difiere. El precepto alude, entre otros, a
aquellos supuestos en los que, como consecuencia de una solicitud de rectificación de
una autoliquidación, se concluye que las obligaciones a cuenta efectuadas eran
excesivas en relación con la cuota del tributo o lo eran en mayor medida que lo
consignado inicialmente en la autoliquidación. Pues bien, en ellos el interés de demora
sólo procede si la devolución se produce una vez transcurridos seis meses desde la
solicitud de rectificación. Sin embargo, se ha producido, realmente, un ingreso
indebido, ya que el obligado pagó cuando tenía derecho a una devolución u obtuvo una
por importe menor al realmente debido. Y el interés de demora debería devengarse en
todo momento, por el tiempo transcurrido entre el pago u obtención de la devolución
inferior y el cobro derivado de la rectificación de la autoliquidación.

Para finalizar, debemos recordar que el art. 130 del RGAT ha creado un
procedimiento paralelo al que ahora estudiamos, pero dirigido a la rectificación de
declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes. Su estudio se abordará en el
examen de la gestión mediante declaración.

Como consecuencia de la tan breve regulación contenida en la LGT, el

procedimiento propiamente dicho ha tenido que se disciplinado por los arts. 126 a 129
del RGAT, que pasamos a examinar38.

El procedimiento se inicia mediante una solicitud que, además de las menciones

generales previstas en el art. 88.2 del RGAT, debe contener los siguientes datos (art.
126.4 del RGAT):

- Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

- En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio
elegido por el que haya de realizarse la devolución.

38

Excepción hecha de las especialidades para las autoliquidaciones relativas a retenciones,

ingresos a cuenta o cuotas soportadas –art. 129-, sin trascendencia en el ámbito local.

48
 Además, la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la
solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el
obligado tributario (art. 126.5 del RGAT).

Con independencia de estas cuestiones meramente procedimentales, el art. 126

del RGAT somete la posibilidad de poner en marcha este procedimiento a determinadas
restricciones, a saber:

En primer lugar la solicitud sólo puede formularse una vez presentada la

correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración haya practicado la
liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho
a solicitar la devolución correspondiente (art. 126.2 del RGAT).

En segundo lugar, el obligado no podrá solicitar la rectificación de su

autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o
investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la
autoliquidación presentada. Esta previsión del art. 126.2 del RGAT es totalmente lógica,
ya que los datos, elementos y argumentación jurídica en que se basa la pretensión del
obligado deberán ser aportados y tomados en consideración en el procedimiento de
comprobación iniciado. Así lo reconoce de forma expresa el propio precepto.

Por último, el art. 126.3 del RGAT también impide el inicio del procedimiento si
ya se ha practicado una liquidación provisional por un motivo que no pueda ser
calificado como distinto al invocado por el obligado en su solicitud de rectificación. Se
trata de otra previsión lógica, ya que si los motivos no son distintos, los intereses del
obligado deberán hacerse valer en el procedimiento de liquidación y, en su caso, a
través de los recursos y reclamaciones posteriores. El problema se centra en determinar
cuándo los motivos son o no distintos. De acuerdo con este precepto, “se considerará
que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre
consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos
de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación
provisional”.

Durante la tramitación del procedimiento la Administración debe comprobar las

circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación (art. 127.1 del RGAT).
En el caso en que se solicite la devolución de un ingreso, sea o no indebido, se
comprobarán las siguientes circunstancias:

- La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

- Que se cumplan los requisitos exigidos en el art. 14.2.b) del RGRVA en el caso
de retenciones o ingresos a cuenta.
En esencia, se trata de verificar que la retención o el ingreso a cuenta no ha sido
deducido en una autoliquidación o tomando en consideración por la Administración en
una liquidación o en una devolución derivada de una comunicación de datos.

- Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del RGRVA,

cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o
entidades.

49
 En términos muy sencillos, se trata de comprobar que la repercusión se relizó
correctamente, que la cuota no ha sido devuelta por la Administración y que el
repercutido carece del derecho a la deducción.

- La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución

y su cuantía.

En cuanto a los medios que se pueden emplear para realizar la comprobación, el

art. 127.2 del RGAT contempla los siguientes:

- En primer lugar, la Administración puede examinar la documentación

presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder.

- En segundo lugar, también podrá realizar requerimientos al propio obligado en

relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la
justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la
rectificación solicitada.

- Finalmente, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la

información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que
la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren

necesarios (art. 127.3 del RGAT).

Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución,

otorgándole un plazo de alegaciones de 15 días, salvo que la rectificación que se
acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más
trámite la liquidación que se practique (art. 127.4 del RGAT).

El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la

rectificación de la autoliquidación, que deberá ser motivada si su sentido es total o
parcialmente desestimatorio de la solicitud.

Como es lógico, el art. 128.2 del RGAT recuerda que el acuerdo de rectificación
de la autoliquidación implica la necesidad de dictar una liquidación provisional cuando
aquélla afecte a los elementos de cuantificación de la obligación. Lo que sí constituye
una novedad de la norma reglamentaria es el otorgar a dicha liquidación el mismo
efecto preclusivo que se deriva de las liquidaciones practicadas en el seno de un
procedimiento de comprobación limitada. Así, dicha liquidación sólo podrá modificarse
posteriormente si en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

En cuanto a los intereses de demora derivados de una eventual devolución, el art.

128.2 del RGAT señala que la base de su cálculo tendrá como límite el importe de la
devolución reconocida.

El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis

meses, previéndose el silencio negativo (art. 128.3 del RGAT).

50
 La gestión tributaria mediante declaración.

¿En qué consiste el procedimiento iniciado mediante declaración?

Los arts. 128 a 130 de la LGT se ocupan del procedimiento de gestión tributaria
mediante declaración. Su forma normal de inicio es, lógicamente, la presentación de
aquélla, ahora entendida en sentido estricto, como documento en el que se manifiesta la
realización del hecho imponible y se aportan los datos necesarios para la práctica de la
liquidación (art. 128.1). Esta última, advierte el precepto, tiene carácter provisional,
toda vez que se dicta sin haber realizado una comprobación completa del hecho
imponible. No obstante, estas afirmaciones deben matizarse a la luz de las actuaciones
de comprobación que contempla el propio art. 129 de la LGT y que examinaremos en la
tramitación del procedimiento.

El art. 128.2 de la LGT prevé, también, una posible iniciación de oficio cuando,
habiendo caducado un procedimiento anterior, no se haya producido la prescripción. Se
trata de los supuestos en que la Administración tarda más de seis meses, contados desde
la presentación de la declaración, en practicar y notificar la liquidación. Dicho retraso
determina la caducidad del procedimiento, que puede volver a iniciarse si no ha
transcurrido aún el plazo de prescripción. Como puede observarse, no se trata,
propiamente, de una iniciación de oficio, ya que el procedimiento ha sido impulsado,
originariamente, por el obligado mediante la presentación de la declaración.

En cuanto a la tramitación del procedimiento, el art. 129 de la LGT contiene

diferentes previsiones. En primer lugar, se establece un plazo máximo de seis meses
para la práctica y notificación de la liquidación, cuyo dies a quo depende del caso de
que se trate:

a) En la generalidad de los casos, el plazo comienza al día siguiente de la

finalización del plazo para la presentación de la declaración.

b) Cuando se reinicie un procedimiento caducado, el inicio se sitúa en el día

siguiente a la notificación de la comunicación, que lo vuelve a poner en
marcha.

c) Si la declaración se presenta de manera extemporánea, el inicio del plazo se

produce el día siguiente a dicha presentación.

El dies ad quem tiene lugar con la notificación de la liquidación que pone fin al
procedimiento.

En segundo lugar, se atribuye a la Administración la potestad de requerir al

obligado aclaraciones de datos o justificantes, así como de efectuar comprobaciones de
valor. Ello puede producir una superposición de lo que la nueva Ley denomina
procedimientos. Así, cabe que la gestión comience con un procedimiento iniciado
mediante declaración y, a continuación, insertarse en su seno uno de comprobación de
valores o de verificación o, con menor probabilidad, de comprobación limitada.

A nuestro juicio, esta conclusión obedece a un error derivado de la propia

51
configuración de la Ley. Y ello porque no existen, propiamente, varios procedimientos,
sino uno sólo de gestión donde se realizan diferentes actuaciones. Y esta defectuosa
concepción de la Ley no sólo tiene interés desde un punto de vista dogmático, sino que
presenta importantes consecuencias prácticas. Sobre todo, suscita serias dudas acerca de
cuál es el plazo máximo de resolución en tales situaciones, pues todos los
procedimientos indicados tienen un plazo máximo de seis meses, pero se cuentan desde
momentos distintos. El correspondiente al procedimiento que estamos examinando
comienza, con carácter general, con la presentación de la declaración, mientras que, en
el resto, el plazo se cuenta desde su propio inicio. Así, ¿cuál es el plazo máximo si se
pone en marcha una comprobación de valores a los cuatro meses de haberse presentado
la declaración?

Ante el silencio de la Ley, podemos plantearnos dos posibilidades. De un lado,

es posible que la Administración dicte primero una liquidación provisional y, a
continuación, inicie la comprobación de valores, que dará lugar a una nueva liquidación
provisional. En este caso, no existe ningún problema, ya que los dos procedimientos se
habrán desarrollado de forma sucesiva, cada uno con su propio plazo.

De otro lado, la comprobación de valores puede comenzar sin haberse practicado

la primera liquidación provisional. En tal supuesto, caben tres interpretaciones. La
primera, que la comprobación debe finalizar en el plazo que restaba al procedimiento
iniciado mediante declaración: dos meses. La segunda, que la norma que fija el plazo
para las comprobaciones de valor es especial y prevalece sobre la general relativa al
procedimiento iniciado mediante declaración. Por tanto, la duración total del
procedimiento puede exceder, con mucho, el plazo de seis meses. Por último, cabe
sostener que ambos plazos son independientes, de manera que, llegado el sexto mes
desde el inicio del procedimiento de liquidación, la Administración se encuentra
obligada, so pena de caducidad, a dictar liquidación provisional. Esta puede ser objeto
de rectificación posterior, mediante la práctica de otra adicional como consecuencia del
expediente de comprobación de valores, sometido a un plazo autónomo de seis meses.

Esta cuestión ha sido resuelta expresamente por el art. 159.3 del RGAT, que
señala que cuando una comprobación de valores se inserte en otro procedimiento, como
una actuación dentro del mismo, el plazo máximo será el de ese procedimiento que se
está tramitando. Por tanto, la comprobación y la liquidación deben producirse en el
plazo común de seis meses.

En tercer lugar, si, como consecuencia de las actuaciones antes reseñadas, la

liquidación practicada no se acomoda a los datos declarados, ha de hacerse constar así
expresamente, incluir la necesaria motivación y ofrecer un plazo de alegaciones al
obligado.

Por último, el art. 129 de la LGT precepto contiene una norma relativa al
devengo de intereses de demora, de enorme importancia. Además, es complementaria
de la contenida en el art. 27.2 para los supuestos de declaraciones extemporáneas sin
requerimiento previo. Este último precepto señala que, en tales ocasiones, no se exigirá
esta prestación por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta
la finalización del plazo voluntario concedido al obligado después de la notificación de
la liquidación. Por supuesto, se exigen intereses, en su caso, una vez transcurrido el
plazo de doce meses desde la finalización del plazo voluntario hasta la presentación de

52
la declaración. Es decir, sólo se excluyen por aquel plazo de tiempo en que la
Administración se encuentra realizando las operaciones de liquidación. Pues bien, esta
misma norma se reitera ahora, aplicándose cuando se presenta una declaración fuera de
plazo, pero a requerimiento de la Administración. Por ello, se señala que la exclusión
de la prestación accesoria no impide la exigencia, en su caso, de sanciones.

Para finalizar, debemos resaltar la previsión contenida en el art. 133.3 del

RGAT, que matiza el carácter provisional de la liquidación que se dicte. Así, señala que
no es posible realizar una regularización posterior “en relación con el objeto
comprobado”, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación
posterior se descubran nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la resolución. Este precepto está pensado para aquellos
casos en que, tras la presentación de la declaración, la Administración realiza las
actuaciones comprobadoras previstas en el art. 129.2 de la LGT. Es decir, se trata de los
supuestos en que la Administración utiliza datos que obran en su poder distintos de los
declarados, exige alguna justificación al obligado o lleva a cabo actuaciones de
comprobación de valor. Si ello sucede, existe el deber de especificar qué tipos de
actuaciones se han realizado, lo que determina que se limiten en el futuro las
posibilidades de modificar la liquidación provisional, aunque sólo en relación con
aquello que haya sido el “objeto comprobado”. Ahora bien, debe advertirse que
también es posible que no se realice ningún tipo de actuación comprobadora, en cuyo
caso las posibilidades futuras de regularización quedan intactas.

El procedimiento finaliza mediante liquidación o como consecuencia de la

caducidad, si se incumple el plazo máximo de resolución que, con carácter general, es
de seis meses. Ahora bien, la redacción literal de este precepto parece dar a entender
que la caducidad se produce si la notificación de la liquidación no se ha llevado a cabo
en dicho plazo. Y, sin embargo, el art. 104 establece una regla general que afirma que
este último se entiende cumplido, no con la notificación del acto, sino por la mera
realización de un primer intento de notificación que contenga el texto íntegro de la
resolución. ¿Qué norma se aplica? A nuestro juicio, debe preferirse la general, de
manera que cuando el art. 130 se refiere a la notificación de la liquidación, ha de
interpretarse que alude a su primer intento válido.

¿En qué consiste el procedimiento para el reconocimiento de beneficios

fiscales de carácter rogado?

El RGAT, con buen criterio, ha decidido dotar de una regulación específica a

uno de los procedimientos de aplicación de los tributos que presentan mayor relevancia
en el ámbito local, como es el del reconocimiento de beneficios fiscales. Dada la
tradicional debilidad de las Haciendas Locales, el TR-LRHL, a diferencia de lo que
sucede en los ámbitos estatal y autonómico, opta por someter la mayor parte de los
beneficios fiscales a una solicitud previa por parte de los obligados. En este contexto,
contar con una regulación general como la que examinaremos a continuación, dota de
mayor seguridad a las relaciones ente aquéllos y la Administración tributaria local.

Son dos los aspectos disciplinados a través de los arts. 136 y 137 del RGAT. De
un lado, el procedimiento propiamente dicho. De otro, los efectos derivados del
reconocimiento del beneficio fiscal. Veamos cada uno de ellos por separado.

53
 El procedimiento se inicia mediante solicitud, a la que deberán acompañarse los
documentos y justificantes exigibles y aquellos otros que el obligado tributario
considere convenientes (art. 136.1 del RGAT).

El art. 136.2 del RGAT se ocupa de las potestades de comprobación que pueden
desplegarse para la concesión de beneficios fiscales. En concreto, señala la posibilidad
de acudir a los datos y documentos que se exijan en la normativa reguladora del
beneficio fiscal, así como a aquellos otros que declaren o suministren terceras personas
o que pueda obtener la Administración tributaria mediante requerimiento al propio
obligado y a terceros.

Con carácter previo a la notificación de la resolución se deberá notificar al

obligado tributario la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que,
en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha
propuesta, alegue lo que convenga a su derecho (art. 136.3 del RGAT). En caso de
resolución estimatoria no será necesario, por tanto, este trámite de alegaciones.

El procedimiento finaliza mediante resolución en la que se reconozca o deniegue

la aplicación del beneficio. El plazo máximo para notificar la resolución será el que
establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, el de seis meses.
Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya notificado la resolución expresa, la
solicitud podrá entenderse desestimada, salvo disposición expresa en contrario de la
normativa reguladora del beneficio (art. 136.4 del RGAT). Es decir, se prevé la
posibilidad de que dicha normativa prevea un silencio positivo pero, ante la falta de
regulación, el sentido del silencio es negativo.

El art. 137.1 del RGAT dispone que el reconocimiento de los beneficios fiscales
surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto,
desde el momento de su concesión. Por tanto, la posibilidad de que el beneficio fiscal se
aplique a hechos imponibles anteriores a la notificación de su concesión depende de que
así lo prevea expresamente la normativa reguladora del mismo. Ante el silencio de esta
última, el beneficio siempre se aplica pro futuro.

En segundo lugar, el precepto se ocupa también de aquellos casos en que el

beneficio fiscal está condicionado al cumplimiento de requisitos futuros o no
comprobados en el expediente. En tal caso, se le atribuye carácter provisional, en
consonancia con lo dispuesto en el art. 115.3 de la LGT. En la misma línea, ya vimos
que el art. 101.5 del RGAT señala que los efectos del silencio se entienden sin perjuicio
de la posibilidad de realizar posteriormente la comprobación prevista en el art. 115.3 de
la LGT. Esto es, se contempla la posibilidad de que, una vez obtenido un beneficio
fiscal por falta de resolución en plazo y consiguiente silencio positivo –posible cuando
lo prevea la normativa reguladora del beneficio-, aquél sea luego denegado como
consecuencia de una comprobación posterior.

Tal y como ya hemos señalado, entendemos que todas estas previsiones deben
interpretarse en sus justos términos, entendiendo que sólo habilita a realizar esta ulterior
actividad inquisitiva en caso de que la comprobación anterior no se haya podido realizar
por causa no imputable a la Administración.

54
 Por último, este mismo art. 137.1 del RGAT aclara, como es lógico, que la
aplicación del beneficio estará siempre condicionada a la concurrencia de las
condiciones y requisitos que constituyen su presupuesto.

Por otra parte y salvo disposición expresa en contrario, una vez concedido un
beneficio fiscal no será preciso reiterar la solicitud para su aplicación en períodos
futuros, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la
normativa aplicable (art. 137.2 del RGAT).

En este sentido, los obligados tributarios deberán comunicar al órgano que

reconoció la procedencia del beneficio fiscal cualquier modificación relevante de las
condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal. Esta
comunicación puede poner en marcha un procedimiento de revisión del beneficio fiscal,
donde se debe otorgar audiencia al interesado por un plazo de diez días. Este mismo
procedimiento también puede comenzar si la Administración conoce por cualquier
medio distinto la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación del
beneficio fiscal.

Por último, el art. 137.3 del RGAT se ocupa del momento a partir del que
produce efectos la pérdida del beneficio fiscal por incumplimiento de los requisitos
necesarios para su aplicación. La regla general es que los efectos comienzan desde que
se produzca el incumplimiento y sin necesidad de declaración administrativa previa.
Ahora bien, se contempla la posibilidad de que la normativa reguladora del beneficio
prevea una solución diferente.

En el caso de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones

futuras, su incumplimiento obliga a practicar una regularización en los términos del art.
122.2 de la LGT. Esta norma señala que aquélla debe realizarse en la autoliquidación
correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento, con abono
de intereses de demora. El art. 137.3 del RGAT complementa esta regulación, para los
casos en que se trate de tributos sin período impositivo o de liquidación. En estas
situaciones, la autoliquidación debe presentarse en el plazo de un mes desde la pérdida
del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal.

Procedimientos iniciados de oficio.

¿Qué procedimientos se inician de oficio?

La LGT regula tres procedimientos de comprobación que pueden realizar los órganos de
gestión y que comienzan de oficio: verificación de datos -arts. 131 a 133-,
comprobación de valores –arts. 134 a 135- y comprobación limitada (arts. 136 a 140).
En nuestro análisis, vamos a alterar la sistemática empleada por la Ley, pues analizamos
los de verificación y comprobación limitada de forma secuencial, dejando para el final
el de comprobación de valores. Ello se debe a que este último presenta caracteres
propios, en la medida en que va dirigido a determinar el valor de los bienes en aquellos
casos en que la base normativa del tributo se define de este modo o incorpora dicha
magnitud. Por el contrario, los otros dos procedimientos constituyen, propiamente,
actividades de comprobación del hecho imponible, con distinta intensidad cada uno de
ellos. Niveles que implican un mayor grado de dificultad en la investigación y, por ello,
suponen también la atribución de mayores potestades. Esta circunstancia aconseja su
análisis conjunto, a fin de deslindar, con claridad, cada una de estas actividades.

55
 Como cuestión común a todos los procedimientos que vamos a examinar, debe
resaltarse la obligación de identificar cuál es el que se inicia y en el mismo momento en
que se comunica su comienzo. Y ello ya que esta calificación del procedimiento
produce, como efecto, el fijar la posición del obligado frente a la Administración. A
título de ejemplo, las posibilidades de revisión de las liquidaciones que se dicten
dependen de cuál sea el procedimiento desarrollado y de las facultades que dentro del
mismo se puedan ejercitar.

¿En qué consiste el procedimiento de verificación de datos?

El primer eslabón de todo el proceso de comprobación viene constituido por el

procedimiento de verificación de datos, atribuido a los órganos de gestión tributaria y
que supone la realización de una comprobación muy simple, centrada en elementos de
hecho o en discrepancias jurídicas muy evidentes. Por ello, el art. 131 prevé su
iniciación en los siguientes casos:

a) Existencia de errores aritméticos en la declaración o autoliquidación.

b) Discrepancia entre los datos declarados por el obligado y los contenidos en

otras declaraciones propias o con los datos que posee la Administración.

c) Aplicación indebida de la normativa tributaria que resulte evidente.

d) Justificación de datos de la declaración que no se refieran a actividades

económicas.

Nos interesa resaltar el penúltimo de los presupuestos habilitantes de este tipo de

verificación. Así, es preciso señalar que no puede motivar el inicio de este
procedimiento cualquier labor de calificación o interpretación jurídica. Ello se
desprende de la terminología empleada por el art. 131.c) de la LGT, que se refiere a que
la aplicación indebida de la norma “resulte patente de la propia declaración o
autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma”. La Ley,
como puede observarse, ha introducido el requisito de la ostensibilidad, de manera que
se excluyen supuestos errores jurídicos que sólo se perciben tras una labor interpretativa
más o menos compleja. Por el contrario, la norma nos remite a errores evidentes, que se
desprenden del mero examen del expediente. A título de ejemplo, puede pensarse en
beneficios fiscales aplicados excediendo los límites impuestos por la normativa
reguladora del tributo.

De forma coherente con la simplicidad del objeto de la verificación, su

procedimiento es igualmente muy sencillo. Así, puede iniciarse, directamente, con la
propuesta de liquidación, a la que sigue una fase de alegaciones y, en su caso, la
práctica de liquidación provisional. De conformidad con el art. 155.3 del RGAT dicho
plazo de alegaciones será de diez días. La apertura de este plazo de alegaciones fija el
límite temporal durante el que la Administración puede acordar, de forma motivada, la
ampliación o reducción del alcance de las actuaciones (art. 155.2 del RGAT).

Es importante señalar que el art. 132 de la LGT reconoce que no es posible la

práctica de una liquidación partiendo de los hechos que se desprenden de las bases de

56
datos administrativas. Así, cuando el obligado niegue su veracidad, la Administración
tiene el deber de aportar una prueba cierta. Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que
esta previsión, en realidad, constituye una restricción de la garantía de los obligados.
Ello porque no obliga a la Administración a aportar esa prueba cierta en todo caso, sino
sólo cuando el obligado muestre su conformidad. Dicho con otras palabras, se descarga,
en principio, a la Administración de la labor probatoria necesaria, desplazando hacia el
obligado la carga de negar la veracidad de unos hechos no demostrados.

El procedimiento de verificación termina, normalmente, con la práctica de la

liquidación provisional, con la expedición de una resolución que declare no haber lugar
a la misma o por subsanación o aclaración de la discrepancia surgida. En este último
caso, el art. 156.1 del RGAT señala que no es necesario dictar resolución expresa,
aunque sí hacer constar en diligencia la subsanación o aclaración de la discrepancia.

También puede finalizar al iniciarse un procedimiento de comprobación limitada

o una inspección, siempre que éstos incluyan el objeto de la verificación.

Por último, puede terminar, como hemos visto, mediante una forma anómala,
por caducidad del procedimiento, en caso de que no se dicte resolución en el plazo
general de seis meses.

Los efectos de la verificación son absolutamente provisionales, de manera que la

Administración puede volver a comprobar, con el único límite del plazo de
prescripción, los extremos ya sometidos a este procedimiento.

¿En qué consiste el procedimiento de comprobación limitada? ¿puede

llevarlo a cabo también la inspección? ¿qué efectos produce?

El art. 136 de la LGT define el ámbito del segundo de los niveles en que se
pueden desarrollar las actuaciones de comprobación e investigación: la comprobación
limitada39. Se trata de un procedimiento intermedio entre la verificación y la inspección,
atribuido también a los órganos de gestión.

En cuanto a su ámbito, lo más característico viene constituido por las

limitaciones impuestas por el art. 136 en cuanto a los medios de comprobación que
pueden emplearse. Así, el precepto contiene un listado taxativo de actuaciones a
efectuar:

a) Examen de los datos consignados por los obligados en sus declaraciones, así
como de los justificantes aportados o que se requieran.

b) Examen de los datos y antecedentes que ya obrasen en poder de la

Administración tributaria.

39
Vid., FERNÁNDEZ LÓPEZ, R.: “La comprobación limitada en la nueva Ley General
Tributaria”, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Rafael
Calvo Ortega”, op. cit., p.p. 615-646; LASARTE LÓPEZ, R.: “La comprobación limitada en el
ámbito de las actividades empresariales y profesionales”, La aplicación de los tributos en la
nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 549-568 y MELLADO BENAVENTE, F.: “La
comprobación limitada de los órganos de gestión tributaria”, en la misma obra, p.p. 589-610.

57
 c) Requerimientos a terceros para que aporten la información que deben
proporcionar por suministro o para que la ratifiquen mediante la aportación de los
correspondientes justificantes, salvo información relativa a movimientos financieros
(arts. 136.3 de la LGT).

No pueden examinarse los libros que recogen la contabilidad mercantil, ni sus

justificantes. En sentido contrario, cabe extender la comprobación a otros libros
contables y sus justificantes, siempre que no se trate de la contabilidad exigida por el
Código de Comercio. De esta forma, se limitan, de forma muy importante, las
potestades de comprobación. Dicha labor corresponderá a los órganos de inspección.

Por otra parte, es preciso tener en cuenta que las actuaciones de comprobación
limitada han de realizarse en las oficinas de la Administración, lo que supone, de alguna
manera, una limitación adicional de medios. No obstante, podrán desarrollarse fuera las
encaminadas a comprobaciones censales, para lo cual se les atribuyen a los funcionarios
de gestión las mismas facultades de entrada a los locales de negocios previstos para la
inspección.

En cuanto a la iniciación del procedimiento de comprobación limitada, sólo se

produce de oficio y observando las mismas cautelas que existen para el procedimiento
de inspección (art. 137.2 de la LGT). Es decir, se deben notificar al interesado las
obligaciones y derechos que le asisten en el curso del procedimiento.

Se prevé la posibilidad –que será muy usual- de iniciar el procedimiento

mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración cuente
con datos suficientes. Entendemos que, junto con la propuesta de liquidación, debe
contenerse también la información anterior relativa a los derechos y obligaciones de los
interesados (art. 137.2 de la LGT).

El art. 163 del RGAT trata de concretar los supuestos de inicio del
procedimiento, pero se trata de una mera orientación. Y ello ya que no se trata de un
listado cerrado, sino de una mera enunciación de tres motivos a los que se pueden
añadir otros casos. Los expresamente señalados por la norma son los siguientes:

- Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones

de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su
contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los
elementos de prueba obrantes en poder de la Administración tributaria.

- Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones

de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o
algún elemento de la obligación tributaria.

Como puede comprobarse, no sólo se trata de una enumeración abierta, sino que
algunos de los casos señalados, como el presente, son tan amplios que permiten la
iniciación del procedimiento en cualquier caso.

- Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la

Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del

58
hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste
la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.

En cuanto a la tramitación, se prevén idénticas obligaciones de colaboración de

los interesados que en el procedimiento inspector. Se contempla un trámite de audiencia
y alegaciones posterior a la propuesta de liquidación, con lo que no será necesario el
previo, tal y como advierte el art. 99.8 de la LGT. Este trámite será de diez días –art.
164.4 del RGAT- y constituye el límite temporal en el que la Administración puede
proceder, de forma motivada, a ampliar o reducir el alcance de las actuaciones (art.
164.1 del RGAT). Puede prescindirse del trámite de alegaciones cuando la resolución
contenga la manifestación expresa de que no proceder realizar regularización alguna
(art. 164.4 del RGAT).

De conformidad con el art. 136.4 de la LGT, las actuaciones de comprobación

limitada no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo
las que procedan de acuerdo con la normativa aduanera o en los supuestos que prevea la
norma reglamentaria al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la
aplicación de métodos objetivos de tributación. En desarrollo de esta previsión, el art.
164.3 del RGAT señala que, en estos casos y siempre que sea necesario el examen
físico de los hechos y circunstancias objeto de comprobación, las actuaciones podrán
realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.

Por lo que se refiere a la documentación de las actuaciones de comprobación

limitada, éstas se reflejarán a través de comunicaciones y diligencias (art. 99.7 de la
LGT).

Los preceptos reguladores de la comprobación limitada no contienen ninguna

previsión relativa al plazo máximo y las consecuencias de su incumplimiento. Ante este
silencio, ha de trasladarse aquí la solución señalada para el procedimiento de
verificación: el plazo máximo será de seis meses, contados desde la notificación del
acuerdo de inicio hasta la notificación de la resolución. Su incumplimiento determina la
caducidad.

El procedimiento termina por resolución, caducidad o inicio de una

comprobación limitada o de una inspección sobre el mismo objeto. Es posible, por
tanto, que los procedimientos se encadenen, iniciándose una verificación de datos,
continuando, sin liquidación, mediante una comprobación limitada y, como veremos,
finalizando ésta mediante el comienzo de una inspección. Ello determina que los plazos
máximos durante los que un obligado puede estar sometido a comprobación se amplíen
de manera considerable. En todo caso, entendemos que será necesario un acto de
terminación del procedimiento de que se trate –en este caso, de verificación- y otro de
comunicación de inicio del nuevo, ya se trate de una comprobación limitada o de una
inspección.

La resolución debe contener la liquidación o, en caso contrario, una declaración

expresa en la que se afirme que aquélla no procede. Esto es importante, ya que, como
veremos a continuación, tiene efectos parcialmente vinculantes para la Administración.
Por ello, no es indiferente que el proceso acabe sin ningún tipo de resolución. Esta es la
razón de que, también, se obligue a que esta última mencione cuál es la obligación o
elementos de la misma comprobados, su ámbito temporal y la especificación de las

59
actuaciones concretas realizadas.

El art. 164.5 del RGAT establece la posibilidad de que se dicte una única
resolución por cada obligación tributaria y todo el ámbito temporal objeto de
comprobación. A título de ejemplo, es posible que se dicte una única resolución relativa
al ICIO y que se extienda a todos los períodos impositivos incluidos en las actuaciones.
En tal caso, la deuda resultante se obtiene mediante la suma algebraica de las
liquidaciones practicadas por cada uno de los períodos impositivos o de liquidación.

No cabe duda de que la previsión más importante en relación con el

procedimiento de comprobación limitada es la que atañe a los efectos de las
regularizaciones derivadas del mismo. Así, el art. 140.1, relativo a los efectos de las
liquidaciones provisionales que se hayan practicado, afirma que “dictada resolución en
un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se
refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento
de comprobación limitada o inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias
que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución”.

La norma transcrita viene a crear una nueva categoría de liquidaciones, a caballo

entre las definitivas, que sólo pueden rectificarse en perjuicio del obligado si concurre
algún motivo de revisión de oficio –exclusivamente por nulidad de pleno derecho, en la
nueva LGT- y las provisionales, modificables sin sujeción a tales limitaciones. Cabe
afirmar, por ello, que nos encontramos frente a liquidaciones cuasi definitivas, que
pueden ser objeto de una rectificación en perjuicio del obligado sin necesidad de que
incurran en motivo de nulidad de pleno derecho, pero tampoco por cualquier otra
causa, sino, exclusivamente, por la prevista en el propio art. 140.1 de la LGT. En
concreto, el precepto impone que concurran dos exigencias acumuladamente. De un
lado, que se descubran nuevos hechos o circunstancias. De otro, que estos últimos
resulten de actuaciones distintas de las desarrolladas durante la comprobación limitada o
inspección.

Ello supone, en esencia, limitar las liquidaciones provisionales a las practicadas

en los procedimientos de verificación de datos. Así, las dictadas en los de comprobación
limitada, por mucho que sean calificadas como provisionales, producen unos efectos
muy similares a los de las actuales definitivas. Así, sólo es posible su rectificación en
perjuicio del contribuyente y en relación con lo ya comprobado, por motivos de nulidad
de pleno derecho y por la aparición de nuevos hechos antes ignorados. Mayor
estabilidad tienen aún las practicadas por la inspección, que sólo pueden modificarse en
los supuestos previstos en el art. 101.4.a) y, lo que es más importante, únicamente en
relación con los elementos de la obligación tributaria que no pudieron ser comprobados
de manera definitiva (art. 148.3).

Se trata, sin lugar a dudas, de un avance importante en la defensa de la seguridad

jurídica de los obligados. Para que llegue a consolidarse sólo hace falta que los órganos
administrativos interpreten, de manera correcta, los preceptos que acabamos de analizar
y no se dejen llevar por la inercia derivada de la aplicación de la anterior normativa.

¿En qué consiste el procedimiento de comprobación de valores?

60
 El art. 134 de la LGT regula el procedimiento para la práctica de la
comprobación de valores40. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que el art. 57.4
prevé también la posibilidad de que aquélla se desarrolle como una actuación más
dentro de otro procedimiento de aplicación de los tributos, como, por ejemplo, una
inspección. En este último caso, se aplican las mismas normas que vamos a analizar,
excepto las del art. 134.1, que afectan, sobre todo, a la forma de inicio de la
comprobación y a su plazo máximo de duración. A título de ejemplo, si la
comprobación tiene lugar dentro de un procedimiento inspector, no se aplica el plazo
máximo de duración previsto en este precepto, sino el propio de aquél. Así lo señala de
forma expresa el art. 159 del RGAT, que excepciona el art. 134.1 de la LGT, en estos
casos, en “lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que
se esté tramitando”.

Entrando ya a examinar su contenido, el art. 134 de la LGT impide la práctica de

una comprobación de valores cuando la declaración del obligado haya utilizado los
publicados por la Administración en aplicación de alguno de los medios de
comprobación previstos en el art. 57. Tampoco será posible la comprobación cuando al
obligado le haya sido comunicado, de forma individual y con carácter previo, el valor
del inmueble en cuestión, por aplicación del art. 90 de la LGT.

El inicio de este procedimiento se produce mediante comunicación o, incluso, si

ello es posible por contar con los datos necesarios –lo que será habitual-, mediante la
notificación de las propuestas de valoración y liquidación, que siempre se prevén como
simultáneas. A continuación se abre un plazo de alegaciones, finalizando el
procedimiento con una propuesta de regularización a la que debe acompañarse la
valoración finalmente efectuada. Ésta no es susceptible de impugnación autónoma,
aunque pueden esgrimirse motivos relacionados con la misma en el recurso que se
interponga frente a la regularización. Asimismo, puede promoverse tasación pericial
contradictoria.

Para finalizar, el art. 134 de la LGT regula los efectos de una comprobación de
valores en relación con otros obligados tributarios. La regla general es la vinculación de
la Administración que ha realizado la comprobación –no de ninguna otra- con el valor
obtenido, que debe ser también aplicado al resto de obligados. De forma coherente con
dicho principio, si de la tasación o de la impugnación promovidas por el obligado objeto
de la comprobación resulta un valor distinto, este último también beneficiará al resto de
obligados tributarios. Asimismo, se prevé la posibilidad de que la normativa de cada
tributo obligue a la Administración a notificar las comprobaciones de valor a todos los
posibles afectados, a fin de que puedan interponer recursos o promover la tasación
pericial contradictoria. Ahora bien, en todo caso –y esto es importante-, estos otros
obligados pueden emplear dichos medios cuando la Administración les aplique tal
valor, ya de forma concreta, en un procedimiento posterior.

Como hemos visto, uno de los medios de defensa que pueden esgrimir los
obligados frente a las comprobaciones de valor es la tasación pericial contradictoria. Su
regulación no presenta novedades significativas en la LGT frente a la de la LGT/1963,
40
Vid., DE LA MANO DOMÍNGUEZ, B.: “Procedimiento de comprobación de valores”, La
aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 381-404.

61
salvo la prohibición expresa de la reformatio in peius. Así, el informe del tercer perito
servirá de base a la liquidación, pero teniendo como límite los valores declarado y
comprobado por la Administración. Es decir, no podrá ser inferior al primero ni superior
al segundo.

CAPÍTULO …: La inspección tributaria.

4
¿Qué se entiende por actuaciones inspectoras?

El art. 141 de la LGT contiene una prolija enumeración de los distintos tipos de
actuaciones a desarrollar por la inspección. No obstante, de acuerdo con la estructura y
la sistemática de su Título III, es importante tener en cuenta que no todas ellas se
insertan en el concepto y estructura del procedimiento de inspección, ya que éste ha
quedado definido en los términos del art. 145. Es decir, "tendrá por objeto comprobar e
investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se
procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado
mediante la práctica de una o varias liquidaciones".

En consecuencia, de las actuaciones enumeradas en el art. 141, encajan en el

citado procedimiento: “la investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones
tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración”
(letra a); “la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones
presentadas por los obligados tributarios” (letra b) y “la práctica de las liquidaciones
tributaria resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación” (letra g).

Por lo que respecta a la comprobación de valores y al cumplimiento de los

requisitos exigidos para la obtención de beneficios fiscales y devoluciones tributarias,
así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales [(letras d) y e)], debe
tenerse en cuenta que la sistemática de la LGT permite su consideración autónoma
como procedimientos de gestión (Capítulo III) o como actuaciones insertas en el
procedimiento de inspección y que, únicamente, se singularizan por su objeto. En
función de su articulación autónoma o no, el régimen jurídico aplicable será el
configurado en el Capítulo III o el propio del procedimiento de inspección establecido
en el Capítulo IV. Esta delimitación resulta fundamental, dado que sólo al concepto
estricto del procedimiento de inspección, en los términos del art. 145, resulta aplicable
el conjunto de preceptos de la Sección Segunda de este último Capítulo. Ello supone
diferencias importantes en cuanto a las facultades, plazo máximo de duración y efectos
de las resoluciones en función de la naturaleza o encaje de unos y otros tipos de
actuaciones.

Respecto a la comprobación limitada (letra h), una de las novedades de la LGT

consiste en establecer la ambivalencia de este nivel de control, configurándolo como
posible actuación de gestión o de inspección, en ambos casos con el régimen establecido
en los arts. 136 a 140.

Otra de las novedades más señaladas se refiere al cambio en la configuración de

las actuaciones de obtención de información. En la LGT/1963 la obligación de
proporcionar toda clase de datos e información relativa a las obligaciones tributarias
propias se establecía en el art. 35.2 como accesoria o instrumental respecto a la
realización del hecho imponible, si bien la evolución posterior había supuesto la

62
extensión de esa referencia a cualquier presupuesto de hecho de las obligaciones propias
(ejemplo: comprobación de las obligaciones de retención).

Así el art. 111 de la LGT/1963 establecía las obligaciones de proporcionar

información de terceros con trascendencia tributaria. Estructuralmente, ello supuso la
inserción de los requerimientos de información propia dentro de las actuaciones de
comprobación e investigación, por lo que su inimpugnabilidad autónoma derivaba de su
consideración como actos de trámite en los procedimientos liquidatorios.

Frente a ello, a partir de finales de los años ochenta del pasado siglo, se
consolidó la afirmación de la autonomía del procedimiento de obtención de información
de terceros por captación, de donde derivó la recurribilidad inmediata de tales
requerimientos. En cuanto a esta función, el art. 93 de la LGT supone una novedad
importante. Este precepto habilita, además, para requerir al obligado tributario toda
clase de información relacionada con el cumplimiento de sus obligaciones propias al
margen de unas actuaciones de comprobación e investigación. El cambio significativo
radica, precisamente, en que antes no se podían solicitar tales datos salvo que se hubiese
iniciado una comprobación. En la actualidad, y dentro de un procedimiento de
obtención de información por captación, se podrá requerir su aportación. Los términos
literales de la norma permiten el requerimiento de información propia, incluso con
anterioridad a la finalización de los plazos para declarar, autoliquidar e ingresar, ya que
la dicción refiere a cualesquiera obligaciones tributarias, entre las que se encuentran las
obligaciones de facturación, registro, de efectuar pagos a cuenta, etc.

La LGT no contiene una regulación propia del procedimiento de obtención de

información, por lo que serán de aplicación a este tipo de actuaciones los Capítulos I y
II del Título III, como régimen común a todos los procedimientos de aplicación de los
tributos. Siguiendo esta libertad de configuración derivada de la Ley, el RGAT ha
configurado la obtención de información como un procedimiento autónomo, distinto de
las actuaciones y procedimiento inspector. De hecho, se ubica sistemáticamente en el
Capítulo V del Título I, dedicado a “Las obligaciones tributarias formales”. Por tanto,
no se aplican las garantías del procedimiento inspector en este tipo de actuaciones de
obtención de información, previéndose que pueden referirse al mismo obligado
tributario –en sintonía con lo dispuesto en el art. 93 de la LGT- y que pueden
desarrollarse en sus propios locales, oficinas o domicilio.

Por lo que respecta a la "información a los obligados tributarios con motivo de

las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en
que deben cumplir éstas últimas" (letra f) no es ningún tipo de actuación. Sencillamente
se corresponde con el mandato genérico de información y observancia de los derechos y
garantías de los obligados tributarios en el curso de cualquier tipo de actuación. El
asesoramiento e informe a órganos de la Administración tributaria [art. 141, i)] se
corresponde con relaciones interadministrativas que no dan lugar al desarrollo de
procedimientos contradictorios.

Cuestión distinta es la incidencia que tales informes puedan tener en cuanto a la

determinación de la naturaleza y efectos de los procedimientos en que los mismos se
soliciten e inserten.

Restan las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente,

63
respecto a las cuales la LGT sólo contiene una cláusula de previsión mediata y una
determinación, por supletoriedad, del régimen jurídico aplicable [art. 141.j)]. Cierra este
precepto la cláusula residual de que serán también actuaciones inspectoras las demás
que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades
competentes (letra k).

¿Con qué facultades cuenta la inspección de los tributos?

La ubicación del art. 142 en la Sección primera del Capítulo IV tiene una
importante consecuencia sistemática: a pesar de que la LGT sólo ultima el régimen del
procedimiento de inspección en la configuración estricta antes expuesta, la dinámica del
principio de legalidad exige cláusula de habilitación suficiente para el ejercicio de las
potestades. De ahí la necesidad de atribuir a sus órganos el catálogo de facultades como
medios de actuación jurídica en desarrollo de los procedimientos. La clasificación
estructural de los distintos tipos de actuaciones recogidas en el art. 141 y que ya
conocemos, permite determinar con claridad que, cuando los órganos inspectores
desarrollan "actuaciones y procedimientos de gestión", sus facultades se corresponden
con las establecidas, en cada caso, en el Capítulo III. Así, en particular, resulta claro
que, en curso de una comprobación limitada, sólo podrá hacer uso de las facultades
relacionadas en el art. 136, tal y como esbozamos al ocuparnos de este procedimiento.

En todo caso, debe señalarse que los arts. 171 a 173 del RGAT han realizado un
desarrollo y concreción de algunas de las facultades de la inspección. Por lo que se
refiere al examen de la documentación de los obligados tributarios –art. 171-, se
especifican, en primer lugar, los que pueden ser objeto de solicitud y análisis:

- Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes

presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
- Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y
soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las
anotaciones contables.
- Libros registro establecidos por las normas tributarias.
- Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar
los obligados tributarios.
- Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con
trascendencia tributaria.

Como puede comprobarse, se trata de un listado muy amplio que, incluso,

contempla una cláusula residual que permite examinar cualquier documento con
trascendencia tributaria.

Estos documentos deben ponerse a disposición del personal inspector por parte
de los obligados tributarios, a los que deberá concederse un plazo de diez días para su
aportación.

Por lo que se refiere a las modalidades de aportación, el art. 171.2 del RGAT
establece la posibilidad de que estos documentos puedan analizarse directamente,
pudiéndose exigir, incluso, su visualización en pantalla o su impresión. Asimismo, se
podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos anteriores.

64
 En relación a la entrada y reconocimiento de fincas, el art. 172 del RGAT
establece las siguientes disposiciones novedosas:

- En primer lugar, salvo en el caso del domicilio constitucionalmente protegido,

se entenderá que se presta el consentimiento a la entrada y reconocimiento cuando se
ejecuten los actos normalmente necesarios para que puedan llevarse a cabo las
actuaciones. En caso de que se revoque el consentimiento, podrán adoptarse medidas
cautelares.
- En segundo lugar, tratándose también de lugares distintos del domicilio
constitucionalmente protegido, la falta de consentimiento determina la necesidad de
autorización escrita del delegado o del director del departamento del que dependa el
órgano actuante. Todo ello sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares.
- Por último, la entrada en el domicilio exige consentimiento expreso o
autorización judicial. En este último caso, será posible la adopción de medidas
cautelares y deberá informarse al juez acerca de las circunstancias, incidencias y
resultados de la entrada.

Por último y en cuanto a la obligación de atender a los órganos de inspección, el

art. 173 del RGAT contiene varias disposiciones de interés. Así, en los casos en que se
produzca la personación sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse
las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si
estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar cualquiera de las personas
encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y
lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y
adoptar medidas cautelares.

Por otra parte, se establece el deber, a cargo del obligado tributario o su

representante, de hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del
órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquéllas.

Por último, se reconocen las siguientes facultades adicionales al personal

inspector:
- Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones
relativas a las actividades en que participen.
- Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o
planos.
- Recabar el dictamen de peritos.
- Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
- Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar
la comprobación de la situación tributaria del obligado.
- Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se
lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.

¿Cómo se inicia el procedimiento de inspección?

El art. 145 abre la Sección segunda del Capítulo IV, dedicada, ya

exclusivamente, al procedimiento de inspección, de acuerdo con el concepto estricto
que este precepto determina y en función de las consideraciones estructurales
formuladas por nosotros al comienzo de este epígrafe. Las siguientes normas vienen,
pues, referidas al desarrollo de la comprobación e investigación plena (por oposición a

65
la limitada).

La regulación del inicio del procedimiento de inspección se integra, como

especialidad, en el contexto general, definido en el art. 98 de la LGT, respecto a la
“Iniciación de los procedimientos tributarios”. En este último precepto se alude a la
iniciación, de oficio o a instancia de parte, propia de los procedimientos administrativos.

En cuanto a lo que se configura como iniciación a petición del obligado

tributario, en realidad debe señalarse que queda limitada a "los términos establecidos en
el artículo 149 de esta Ley", el cual se refiere a la solicitud de ampliación de alcance de
las actuaciones. Esta redacción contrasta con la redacción del art. 29.d) del RGIT/1986,
que establecía su inicio a petición del obligado tributario "únicamente cuando las leyes
reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de
iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se
determinen". Por supuesto que subsiste la posibilidad de que las Leyes reguladoras de
las distintas figuras incorporen una previsión semejante, pero lo que ha quedado
configurado en la LGT, como marco regulador del inicio de las actuaciones inspectoras,
no es ya, en realidad, su posible incoación a petición del obligado tributario, sino una
modificación de su alcance a instancia de éste.

En el art. 147.2 de la LGT se establece: "Los obligados tributarios deben ser

informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la
naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el
curso de tales actuaciones". El hecho de que toda esa información se facilite
materialmente del mismo modo -incluyéndola en la comunicación por la que se notifica
el inicio de actuaciones o en la diligencia que se extienda en caso de iniciación por
personación directa- en absoluto implica una homogeneidad de efectos. La
determinación de la naturaleza y alcance de las actuaciones es un requisito esencial de
validez, cuyo incumplimiento vicia todo el procedimiento, como ha consolidado toda la
jurisprudencia y doctrina administrativa de las últimas décadas. En definitiva, la
naturaleza de las actuaciones determina la posición jurídica del obligado, así como los
efectos de la resolución del procedimiento. Por su parte, la determinación del alcance
circunscribe, a sus límites, los efectos de la iniciación entre los que, como es sabido,
adquiere particular relevancia la interrupción de la prescripción y la imposibilidad
inicial de realizar una regularización que pueda calificarse como espontánea a efectos
del art. 27 de la LGT.

En cambio, la información acerca de los derechos y deberes del obligado

tributario en el curso de las actuaciones, no es sino la concreción de lo establecido en
las normas generales del Título III de la LGT, por lo que, entendemos, su inobservancia
no puede determinar su invalidez.

¿Qué alcance tienen las actuaciones de la inspección?

Los arts. 148 y 149 de la LGT se dedican, correlativamente, a la clasificación de

las actuaciones por su alcance y la solicitud de ampliación, derecho introducido en
nuestro ordenamiento por el art. 28 de la LDGC41. En este punto resulta destacable una
41

Vid., JIMÉNEZ GARCÍA, C.A.: “El alcance de las actuaciones en el procedimiento de

inspección”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 535-

66
novedad importante en orden a los efectos del incumplimiento del plazo de seis meses,
contados desde la solicitud del obligado tributario, para iniciar actuaciones de alcance
general.

Efectivamente, es mucho más radical, que en el contexto antes vigente, la

consecuencia que anuda el art. 149.3 al incumplimiento por la Administración de este
plazo de seis meses. Ello “determinará que las actuaciones inspectoras de carácter
general no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo
tributo y período con carácter general".

También cabe destacar la elevación al texto legal -art. 148 de la LGT- del
concepto y efectos de las actuaciones generales y parciales. Pero debe advertirse que se
ha cuidado, escrupulosamente, de referir esta dualidad a la comprobación intensiva e
investigación que, previamente, se ha empleado en el art. 145 para caracterizar el
procedimiento de inspección. Desde la sistemática empleada por la LGT se está
defendiendo que el derecho a solicitar la ampliación del alcance de las actuaciones es
ejercitable cuando las inspectoras se han iniciado como una comprobación intensiva
parcial, pero no como una comprobación limitada.

En efecto, en el art. 148 de la LGT se incorporan algunas de las previsiones del

art. 11 del RGIT/1986 -aún incluyendo una muy generosa cláusula de remisión a la
normativa reglamentaria, dado que las actuaciones tendrán carácter parcial cuando no
afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de
comprobación y en todos aquellos supuestos que se establezcan reglamentariamente- y
se introduce un núm. 3, que resulta especialmente trascendente si se analiza con relación
a los efectos de la regularización que resulta de una comprobación limitada.

En nuestra opinión, del conjunto de la LGT sigue sin desprenderse, con claridad,
que podemos hablar de dos tipos de relación entre las actuaciones de comprobación: en
función de su objeto la comprobación puede ser general o parcial, y partiendo de las
facultades ejercitables, podrá ser plena o limitada. Pero ésta última dicotomía debiera
ser derivación directa del principio de proporcionalidad, lo cual no conduce,
necesariamente, a la diversidad de régimen jurídico que se ha construido.

Antes señalábamos que el art. 148.2 de la LGT contenía una remisión a la norma
reglamentaria en cuanto a la determinación de los supuestos en que las actuaciones
tienen carácter parcial. Pues bien, haciendo uso de dicha habilitación, el art. 178.3 del
RGAT contempla los siguientes casos:

- Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos

de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación.

Este supuesto es una mera reproducción de lo dispuesto en el art. 148.2 de la

LGT, por lo que no supone novedad alguna.

- Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos

para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones
tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

548.

67
 - Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución
siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración,
autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la
contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario.

Pero la principal novedad del art. 178 del RGAT consiste en establecer dos
conceptos diferenciados. De un lado, la extensión de las actuaciones, que alude al
número de obligaciones y períodos impositivos. De otro, el alcance, general o parcial,
según concurran o no alguna de las tres circunstancias que acabamos de mencionar. El
supuesto más importante de actuaciones parciales es, como sabemos, el que se produce
cuando éstas no afectan a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

Pues bien, el art. 178.4 señala, con buen criterio, que la extensión y el alcance de
las actuaciones debe hacerse constar a su inicio mediante la correspondiente
comunicación. Es más, cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas
obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de
las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. Por último, en
caso de actuaciones parciales deberán comunicarse los elementos que vayan a ser
comprobados o los excluidos de ellas.

Como puede comprobarse, las menciones obligatorias según este precepto fijan
de manera exacta la posición del contribuyente dentro del proceso inspector,
determinando, asimismo, el carácter de las liquidaciones que se le practiquen.

Para finalizar, el art. 178.5 del RGAT señala que cuando en el curso del
procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano podrá
acordar de forma motivada:
- La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones
tributarias o períodos no comprendidos o, al contrario, excluir alguna obligación
tributaria o período.

- La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran

desarrollando, sin alterar su extensión. Asimismo, en actuaciones parciales cabe la
posibilidad de acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria.

¿En qué lugar pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras?

En cuanto al lugar de las actuaciones inspectoras, éstas podrán desarrollarse

indistintamente, como regla general, en los siguientes (art. 151.1 de la LGT):
- En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel
donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
- En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
- En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible
o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
- En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los
que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

No obstante, esta norma general se excepciona en relación con los documentos,

libros y contabilidad –mencionados en el art. 142.1 de la LGT-, salvo los registros

68
exigidos por normas tributarias. Así, el art. 151.3 de la LGT señala que dichos
elementos de prueba deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina
del obligado tributario y en su presencia o de la persona que designe, salvo que aquél
consienta su examen en las oficinas públicas. Sin embargo, se añade que se podrán
analizar en las oficinas de la inspección las copias en cualquier soporte de los
mencionados libros y documentos.

En el caso de los registros establecidos por las normas tributarias y sus

justificantes, el art. 151.4 retorna a la norma general, ya que prevé la posibilidad de que
se requiera su presentación en las oficinas de la Administración tributaria.

Sin embargo, es necesario completar esta regulación con la contenida en la

norma reglamentaria, ya que el art. 151.5 de la Ley le habilita para “determinar el lugar
de realización de determinadas actuaciones de inspección”. En uso de esta habilitación,
el art. 174.2 del RGAT establece una serie de supuestos en los que los documentos y
libros del art. 142.1 de la LGT, a pesar de lo dispuesto en el art. 151.4 de la LGT, no
tienen por qué examinarse en el lugar donde deban hallarse legalmente. No obstante, la
mayor parte de los casos constituyen, simplemente, una concreción de las excepciones
que ya contiene la propia Ley. El único verdaderamente novedoso es el que permite
examinarlos en las oficinas de la Administración, previa conformidad del obligado
tributario.

¿Cuál es el plazo en que ha de desarrollarse las actuaciones inspectoras?

¿qué consecuencias presenta su incumplimiento?

Los núms. 1 y 2 del art. 152 de la LGT concuerdan con la normativa anterior, no
así su núm. 3. En la redacción inicial del art. 23.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de
abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de Tributos (en
adelante, RGIT/1986) se decía: "Cuando circunstancias excepcionales lo justifiquen, la
Inspección podrá actuar fuera de los días y horas a que se refiere el apartado anterior,
previa autorización del Delegado o Administrador de Hacienda o del Director General
correspondiente". En relación con este precepto, el art. 39.2 exigía dicha autorización
para la entrada "fuera del horario usual de funcionamiento o desarrollo de la
actividad”. Ambos incisos fueron anulados por la STS de 22 de enero de 199342.
Nulidad que se basaba, fundamentalmente, en la incompetencia de las autoridades
tributarias para alterar las condiciones laborales que vinculan al sujeto pasivo, pues la
materia relativa a la jornada laboral ha estado siempre reservada, en su doble vertiente
de días laborables y horas de trabajo, al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social 43. La
inclusión del núm. 3 en el art. 152 de la LGT ha salvado estos problemas de legalidad.
Ya no se alude tampoco a la excepcionalidad que lo justificaría y se permite una amplia
deslegalización. Así se afirma que cuando "las circunstancias de las actuaciones lo
exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados
anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente".

Con esta cobertura legal, el art. 182 del RGAT desarrolla esta materia,
distinguiendo según el sitio en que se desarrollen las actuaciones. En caso de que se
42

RJ 1993, 1114.
43

F.J. 9.

69
trate de las oficinas públicas, las actuaciones podrán realizarse fuera del horario oficial
de apertura al público de dichas oficinas o de la jornada de trabajo vigente cuando lo
requieran las circunstancias de dichas actuaciones o medie el consentimiento del
obligado tributario.

Si se trata de actuaciones desarrolladas en los locales del obligado tributario,

podrán realizarse fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad en dos
supuestos:

- En primer lugar, si media el consentimiento del obligado tributario.

- En segundo lugar, cuando se considere necesario para que no desaparezcan, se

destruyan o alteren elementos de pruebas o las circunstancias del caso requieran que las
actuaciones de inspección se efectúen con una especial celeridad y se obtenga, en ambos
supuestos, la previa autorización del órgano competente de la Administración tributaria.
El obligado tendrá derecho a obtener copia de la referida autorización.

Llegamos con ello a una de las cuestiones más debatidas en los últimos tiempos.
Como podrá observarse, la LGT continúa manteniendo de actualidad los matices que
suscita la controversia acerca de la sumisión de las actuaciones inspectoras a plazos
máximos de duración.

En primer lugar, el plazo máximo general continúa fijado en doce meses (art.
150.1 de la LGT), pero se modifican las reglas de cómputo para acercarse, parcial que
no totalmente, al régimen general de la LRJ-PAC. La fecha de inicio del cómputo
continúa fijada en la de notificación de las actuaciones -a diferencia de lo establecido en
la LRJ-PAC-, pero sí que nos acercamos ya al régimen general administrativo por lo
que respecta a la determinación del dies ad quem para entender cumplidos los plazos:
"se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda
notificado el acto administrativo resultante de la misma" (art. 150.1). Se corresponde,
pues, en este punto, la concreción del deber de resolver en las actuaciones inspectoras
con el marco general que supone el art. 104 de la LGT para todos los procedimientos de
aplicación de los tributos.

Como es bien conocido, el plazo general se fijó en doce meses por el art. 29 de
la LDGC, permitiéndose su ampliación cuando en las actuaciones concurriera alguna de
las siguientes circunstancias: a) "Que se trate de actuaciones que revistan especial
complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del
volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus
actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia
fiscal internacional; b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el
obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las
actividades empresariales o profesionales que realice".

Podía haberse suscitado la duda de si la referencia, en el art. 29.1.a) de la LDGC,

al volumen de operaciones, la dispersión geográfica, la tributación de los grupos
consolidados o la transparencia fiscal, adquiría sólo un carácter meramente indicativo de
los casos en los que, según las reglas de la experiencia común, resulta más probable que
concurra esa especial complejidad, o por el contrario si con la expresión "En particular,
se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista de…" la Ley, estaba

70
concretando los elementos de integración de ese concepto jurídico indeterminado. Es
decir, que no son indiferentes las razones que pueden justificar la calificación de
actuaciones de especial complejidad a efectos de duplicación del plazo, sino que era el
propio precepto legal quien determinaba los únicos elementos a emplear válidamente en
este proceso.

Evidentemente, de la interpretación que se realizara a estos efectos derivaba una

respuesta radicalmente distinta respecto al ámbito legítimo de desarrollo reglamentario.
Sin embargo, el art. 150.1.a) de la LGT ha terminado por zanjar las dudas que venimos
comentando acerca de si la Ley limita o no los supuestos en que podrá considerarse que
hay especial complejidad de las actuaciones. Así afirma “que concurre esa
circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la
dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación
fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos
establecidos reglamentariamente".

En cuanto a la determinación de los supuestos de paralización justificada del

cómputo de la duración de las actuaciones, el art. 150.1 de la LGT, como normativa
específica del procedimiento de inspección, prefiere en este punto efectuar una remisión
al Capítulo II del Título III: "A efectos de entender cumplida la obligación de notificar
y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el
apartado 2 del art. 104 de esta Ley"44. En definitiva se produce una deslegalización
absoluta de esta cuestión que, como veremos al analizar los efectos, ha sido utilizada
para la introducción de alguna disposición muy discutible.

El nuevo art. 150.5 de la LGT viene a salir al paso de un problema que,

recientemente, venía dando lugar a la apertura de una nueva línea jurisprudencial, que
trata de disciplinar la posible inactividad administrativa en lo que se conoce como "fase
de ejecución".

Nos dice el precepto: "Cuando una resolución judicial o económico-

administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán
finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las
actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este
artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará
desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la
resolución”.

En el inciso siguiente se introduce una norma que no afecta en realidad a la "fase

de ejecución", sino al supuesto especial de denuncias por delito fiscal, razón por la cual
posponemos momentáneamente su comentario.

En cuanto a los aspectos de desarrollo reglamentario que exige esta norma, pero
que no se han realizado, pueden destacarse varios. En primer término, adquiere especial
importancia la acreditación de la fecha de notificación de la Sentencia o resolución por
parte del órgano competente y su incorporación al expediente, al que debe tener acceso
el obligado tributario.
44
Art. 104.2 de la LGT: "Los períodos de interrupción justificadas que se especifiquen
reglamentariamente y las dilaciones imputables en el procedimiento por causa no imputable a
la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

71
 En segundo término, dado que no se ha optado por automatizar la aplicación de
la norma mediante la determinación de un plazo homogéneo para proceder a la
ejecución45, debería haberse afinado en la norma reglamentaria para tratar de determinar
cómo y cuándo se identifica, en cada caso, la última actuación válida, así como la
comunicación al obligado de cuál es el lapso de tiempo que resta para el cumplimiento
del plazo máximo de duración de las actuaciones.

Por último, no debe olvidarse que la "fase de ejecución" no opera, únicamente,

cuando una resolución o Sentencia ordena la retroacción de actuaciones y nueva
resolución por parte de los órganos inspectores, por lo que, en buena lógica, también la
normativa reguladora del resto de procedimientos de aplicación de los tributos debiera
haber incorporado un precepto semejante. Piénsese, por ejemplo, en la anulación de una
liquidación provisional derivada de una comprobación limitada o una comprobación de
valores. Lo que se pretende, en definitiva, es que la ejecución del fallo se discipline
temporalmente.

Como sabemos, el art. 150.1 de la LGT contempla la posibilidad de que el plazo

general de doce meses resulte ampliado por otros doce, hasta alcanzar un máximo de
veinticuatro. Dicha posibilidad se abre, como ya hemos visto, en dos casos. Sin
embargo, como también hemos visto, el art. 150.1 señala que esta ampliación se
producirá con el alcance y requisitos que se determinen por la norma reglamentaria.
Asimismo, el primero de los presupuestos habilitantes de la ampliación –la existencia de
especial complejidad- se encuentra fomulado de manera abierta, previendo la
intervención de la fuente normativa secuendaria.

Por todo ello, el art. 184 del RGAT desarrolla esta materia, introduciendo
algunas novedades de relevancia. En primer lugar, señala que, sea cual sea la extensión
de las actuaciones, basta con que alguna de las circunstancias indicadas concurra en
cualquiera de las obligaciones y períodos impositivos comprendidos. Ello determina, a
su vez, la posibilidad de ampliación del plazo para la totalidad de las actuaciones,
incluyendo las obligaciones y períodos no afectados por el motivo.

En segundo lugar, especifica cuáles son las situaciones que determinan una
especial complejidad de las actuaciones, a saber:

- Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior

al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

- Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades

vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

- Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y

demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del
ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de
actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.
45

Nótese que, como mínimo, será de seis meses, pero puede ser más largo si restara más tiempo
desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones.

72
 - Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en
régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

- Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de

transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de
imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

- Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales

del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros
determine una mayor dificultad en la comprobación.

- Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en

una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación
que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En
especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas organizadas para la
defraudación de IVA

- Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de

operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos
o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de
eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o
rentas.

- Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas

económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un
determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la
comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

- Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea

necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para
otro tributo.

En tercer lugar, la norma también contiene una precisión acerca del segundo de
los presupuestos habilitantes de la ampliación. Así, señala que se entiende que el
obligado tributario ha ocultado alguna de las actividades cuando no haya presentado
declaración respecto a dichas actividades o éstas sean distintas de las declaradas por el
obligado tributario en la declaración censal. A estos efectos, se considera actividad
distinta de la declarada, la prevista en un grupo de la tarifa del IAE diferente de aquel en
el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una
unidad de local no incluida en la declaración censal.

Por último, el art. 184.4 se ocupa de los aspectos procedimentales de la

ampliación. Así, se establece el deber de notificar al obligado la concurrencia de alguno
de los motivos señalados, otorgándole un un plazo de 10 días para que efectúe
alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación,
debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones
formuladas.

73
 Como cautela importante, el precepto aclara que no podrá solicitarse la
ampliación hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de
actuaciones. No obstante, este plazo mínimo tiene una excepción, ya que no será
aplicable cuando la apreciación de las circunstancias haya sido realizada por el propio
órgano competente para liquidar.

La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento

corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho
acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo y y no será
susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa

Pero, además de todo lo anterior, debe atenderse a determinadas disposiciones

especiales que pueden alterar la determinación y cómputo del plazo máximo de
duración de las actuaciones. Las primeras se contemplan en el art. 150.4 de la LGT, que
establece determinados efectos de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la
jurisdicción competente por haberse apreciado la existencia de indicios de delito. Nos
dice el precepto: "a) se considerará como un supuesto de interrupción justificada del
cómputo del plazo de dichas actuaciones; b) se considerará como causa que posibilita
la ampliación del plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo,
en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse
producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta
Ley". Por su parte, el último inciso del art. 150.5 nos dice: "Lo dispuesto en el párrafo
anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que se hubiese
acordado la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción
competente o se hubieran remitido al Ministerio Fiscal y deban continuar por haberse
producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta
Ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución
judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente
que deba continuar el procedimiento".

La interpretación conjunta de ambos preceptos conduce a la siguiente

conclusión: en los supuestos de remisión del expediente por haberse apreciado indicios
racionales de delito, el sobreseimiento, archivo de las actuaciones o devolución del
expediente por el Ministerio Fiscal (art. 180.1 de la LGT), supone que, a la reanudación
de las actuaciones inspectoras, se considere que concurre causa que posibilita la
ampliación del plazo por otros doce meses extra. Pero, además, en el caso de que la
ampliación se hubiera realizado ya con anterioridad a la remisión del expediente, se
dispone de seis meses adicionales, siempre que el plazo que restara para finalizar el
cómputo ordinario fuera inferior.

Las segundas inciden en la determinación del plazo máximo de duración y están

contenidas en la Subsección cuarta del Capítulo IV del Título III de la LGT, dedicado a
las “Disposiciones especiales”.

Respecto a la estimación indirecta, el art. 158 de la LGT determina que los

datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron su
aplicación, podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los
recursos y reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes
supuestos: "a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización.
En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias

74
hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo
del plazo al que se refiere el art. 150 de esta Ley; b) Cuando el obligado tributario
demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con anterioridad fueron de
imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de
las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias".
Pues bien, ya vimos cómo en el primer caso se produce una paralización justificada del
cómputo de la duración de las actuaciones, mientras que en el segundo una retroacción
de actuaciones, cuyos efectos no ha especificado la norma reglamentaria.

El último grupo de disposiciones lo encontramos en los núms. 3, 4 y 5 del art.

159. Estos establecen un plazo máximo de tres meses para la emisión del informe
preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria por la
Comisión constituida para ello. "El tiempo transcurrido desde que se comunique al
interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho
informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción
justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150
de esta Ley". Dicho plazo podrá ser ampliado, mediante acuerdo motivado, sin que
dicha ampliación pueda exceder de un mes. "Transcurrido el plazo al que se refiere el
apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se
reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras,
manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las
actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás
elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas
por la Comisión consultiva". Es decir, a fin de evitar que el incumplimiento del plazo
para emitir el informe por la Comisión consultiva pueda determinar la apreciación de
paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, o el incumplimiento de su
plazo máximo de duración, se habilita para resolver las actuaciones -como si hubieran
adquirido sobrevenidamente carácter parcial- mediante la extensión de un acta previa y
el dictado de una liquidación provisional con los efectos más arriba analizados. El
problema podría estar en aquellos supuestos en que la totalidad de la propuesta de
liquidación se encuentra afectada por la declaración del conflicto en la aplicación de la
norma. En esos casos parece que la observancia del plazo de duración de las actuaciones
inspectoras depende, enteramente, de la diligencia de la Comisión consultiva.

Por lo que se refiere a la naturaleza del plazo máximo de duración de las

actuaciones, establecido en el art. 150.2 de la LGT, el legislador quiere acabar, de una
vez por todas, con la polémica doctrinal y jurisprudencial a que hemos asistido en los
últimos años: el "incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se
refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento,
que continuará hasta su terminación”. Desde luego, las dudas interpretativas que
había planteado el art. 29 de la LDGC, referido al plazo de las actuaciones inspectoras,
se han despejado con toda claridad: el procedimiento no caduca, tal y como afirmaba el
art. [Link] del RGIT/1986. A partir de ahora no queda lugar a otra interpretación
jurisprudencial.

En cuanto a los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración, y de

la tradicional interrupción injustificada superior a seis meses, se ha incorporado una
importante novedad y algunas precisiones respecto a lo previsto en el art. 29.3 de la
LDGC. Esta concuerda con lo introducido por el art. 26.4 de la LGT: "No se exigirán
intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla por causa

75
imputable a la misma los plazos establecidos en esta Ley para resolver hasta que se
dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre
otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se
incumplan los plazos máximos para notificar…el acto de liquidación".

Así, el art. 150.3 de la LGT especifica que "el incumplimiento del plazo de
duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan
intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización
del procedimiento". No obstante, debe advertirse que se trata de una norma únicamente
aplicable al incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, pero no a
la hipótesis de interrupción injustificada de las mismas por tiempo superior a seis
meses, lapso durante el cual sí que sigue devengándose la prestación accesoria.

Las otras novedades son, en realidad, precisiones que se han añadido a la

determinación de los dos efectos tradicionales que determina la interrupción
injustificada superior a seis meses de las actuaciones inspectoras y el incumplimiento de
su plazo máximo de duración. Se considerará no interrumpida la prescripción, y se
revitaliza la posibilidad de acogerse a los recargos por regularización espontánea (art.
27 de la LGT). No hay variación en la identificación de los dos efectos, aunque sí la hay
en la incorporación del segundo a la Ley. Hasta el momento se hallaba únicamente
recogido en el art. [Link] del RGIT/1986, pero no se mencionaba en el art. 29 de la
LDGC. Lo que se ha hecho es especificar a partir de qué momento y condiciones se
entiende nuevamente interrumpida la prescripción tras la interrupción injustificada o el
incumplimiento del plazo máximo de duración. Nos dice el art. 150.2.a) de la LGT: "En
estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de
actuaciones tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con
posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.
En ambos casos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los
conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

Es decir, no basta con la reanudación de las actuaciones mediante su

continuación por simple inercia, sino que surge la obligación de enviar, prácticamente,
un nuevo requerimiento, o bien documentarlo mediante diligencia, con la determinación
del alcance de las actuaciones a desarrollar como requisito esencial de validez.

Piénsese que ello es especialmente importante dado que la aplicación de la

norma puede determinar una redefinición del alcance de las actuaciones. Así es posible
que, respecto al alcance inicial del procedimiento, se hayan "caído" alguno o algunos de
los períodos objeto de comprobación. De hecho, esta nueva previsión legal, se
corresponde con la interpretación que, hasta el momento, se venía realizando del art. 31.
quarter del RGIT/1986.

Más novedosa es la previsión contenida en el art. 184.7 del RGAT: la realización

de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento,
sea cual sea la oblición o período a que se refieran, tendrán efectos interruptivos de la
prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se
refiera el procedimiento. Al igual que sucede con otras disposiciones del reglamento
relativas al cómputo de plazos e interrupción de la prescripción, la que acabamos de
exponer es de muy dudosa legalidad. Así, no parece que pueda defenderse que se
interrumpe la prescripción de una obligación y período respecto de la que no se ha

76
realizado actuación alguna.

En el mismo sentido, respecto al segundo efecto de la contravención de las

normas de ordenación temporal, especifica el art. 150.2.) de la LGT, que tendrán,
“asimismo el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del
procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de
este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período
objeto de las actuaciones".

¿La inspección puede aplicar medidas cautelares?

Como sabemos, el art. 146 de la LGT permite que los funcionarios que
desarrollen funciones de inspección adopten medidas cautelares para el aseguramiento
de los medios de prueba, previsión que aparece desarrollada en el art. 181 del RGAT.
Las medidas que pueden adoptarse son las siguientes (arts. 146.1 de la LGT y 181.2 del
RGAT):

- El precinto, que se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro

medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres,
paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de
que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección.

- El depósito, que consiste en poner los elementos de prueba bajo la custodia o

guarda de la persona que determine por la Administración.

- La incautación, que se realiza mediante la toma de posesión de elementos de

prueba de carácter mueble, debiéndose adoptar las medidas que fueran precisas para su
adecuada conservación.

En todo caso y como recuerda el art. 146.2 de la LGT, las medidas cautelares
deberá ser proporcionadas, sinque puedan adoptarse las que puedan producir un
perjuicio de difícil o imposible reparación.

En cuanto al procedimiento a seguir para su adopción, el art. 181.4 del RGAT

establece el deber de documentarse mediante diligencia en la que, junto a la medida
adoptada y el inventario de los bienes afectados, se harán constar sucintamente las
circunstancias y la finalidad que determinan su adopción. Asimismo, a través de dicha
diligencia se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones ante
el órgano competente para liquidar en el plazo improrrogable de cinco días. Dicho
órgano deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo
debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción. Dicho acuerdo, según
el art. 181.5 del RGAT, no podrá ser objeto de ningún recurso o reclamación
administrativos.

Por último, el art. 146 de la LGT recuerda que las medidas cautelares no sólo
deben ser proporcionadas, sino también temporales, existiendo el deber de levantarlas
en cuanto desaparezcan las circunstancias que la motivaron.

¿Cómo finalizan las actuaciones inspectoras?

77
 Las denominaciones otorgadas por la LGT a los preceptos de la Subsección
tercera de la Sección segunda del Capítulo IV pueden inducir algo a confusión, puesto
que, en realidad, el procedimiento de inspección finaliza con las liquidaciones derivadas
de la tramitación de las actas y no con ellas mismas. En el Capítulo dedicado a la
inspección no se incluye ningún precepto específicamente dedicado a las liquidaciones,
por lo que el análisis de su régimen jurídico requiere, de un lado, el estudio del art. 101,
que opera como precepto general referido a todos los procedimientos liquidatorios. De
otro, la exégesis comparativa con el régimen de las liquidaciones derivadas de las
actuaciones de comprobación limitada que pueden desarrollar los órganos inspectores.

Aunque no se trata ahora de volver por completo sobre la comprobación

limitada, en las consideraciones que siguen resulta fundamental partir de los efectos de
la regularización practicada en la misma y que se establecen, tal y como conocemos, en
el art. 140 de la LGT. Según este precepto, dictada la resolución, "la Administración
tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto
comprobado al que se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que
en un procedimiento de comprobación limitada o inspección se descubran nuevos
hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en dicha resolución".

El precepto califica como liquidación provisional a la resolución que pone fin al

procedimiento, en el caso de que proceda. De tal forma que los efectos preclusivos de
los resultados de la comprobación limitada quedan referidos a los “medios” utilizados
en el desarrollo de dichas actuaciones. A efectos prácticos, sin embargo, puede
afirmarse, como ya hicimos, que se trata de liquidaciones “cuasi definitivas”.

El art. 140 se inserta en el contexto establecido, con carácter general, en el art.

101 de la LGT, que regula el concepto y clases de liquidaciones, tal y como
conocemos46. Por tanto, hemos de asumir el carácter parcialmente definitivo de las
liquidaciones que pueden resultar de las actuaciones inspectoras (arts. 101.4 y 148.3).
Es decir, lo que ahora se reconoce por el juego de estos dos preceptos es algo que había
afirmado la jurisprudencia en los últimos años.

Estas previsiones han sido desarrolladas y aclaradas por el art. 190 del RGAT. El
precepto señala que las liquidaciones derivadas de actuaciones parciales tendrán
carácter provisional. Sin embargo, los elementos comprobados mediante tales
actuaciones no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector
posterior.

También son provisionales las liquidaciones derivadas de ciertas actuaciones de

alcance general, a saber (art. 190.2, 3 y 4):

A. Cuando, como señala el art. 101.4.a) de la LGT, alguno de los elementos de

la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras

46
"Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de
definitivas: a) las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e
investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en
el apartado 4 de este artículo; b) las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal
carácter"

78
obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas
mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme.

Se entenderá que se producen estas circunstancias, entre otros casos, en los

siguientes:

a) Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se

hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el impuesto
sobre la renta que proceda.
b) Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado
el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.
c) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades
vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
d) Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria
inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos
elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado
tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación
resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

En estos casos, los elementos comprobados podrán ser objeto de regularización

posterior como consecuencia del nuevo procedimiento inspector cuya omisión
determina, en el momento de práctica de la liquidación, el que ésta tenga el carácter de
provisional. Ahora bien, dicha provisionalidad absoluta sólo se da en relación con los
elementos afectados por las situaciones indicadas.

B. Cuando, de conformidad con lo previsto en el art. 101.4.a) de la LGT, existan

elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no
hubiera sido posible. La norma reglamentaria se ocupa de especificar tales supuestos:

a) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los
hechos comprobados.
b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los
elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los
datos solicitados a terceros.
c) Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones
inspectoras se hayan limitado a verificar que la declaración se ajusta formalmente a lo
anotado en la contabilidad o en los registros, de conformidad con lo dispuesto en el art.
178.3.c) del propio RGAT.
d) Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los
servicios de intervención en materia de impuestos especiales.

En estas situaciones, la liquidación también es absolutamente provisional,

pudiendo ser alterada con posterioridad en cuanto a los elementos afectados por las
circunstancias señaladas.

C. En los demás casos adicionales a los anteriores:

a) Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la

norma tributaria y no constituya el objeto único de la regularización, siempre que sea

79
posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la
obligación tributaria.
b) Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en
relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que ésta pueda
ser desagregada.
c) Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de
valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la
obligación tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación provisional como
consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo
comprobado.
d) Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

En este último grupo de supuestos no se da una situación de imposibilidad física

o jurídica para la práctica de la liquidación, lo que determina que los efectos de la
provisionalidad sean más limitados. Por ello, el art. 190.6 del RGAT señala que los
elementos comprobados mediante tales actuaciones no podrán regularizarse nuevamente
en un procedimiento inspector posterior.

Para finalizar, debe resaltarse que el art. 183 del RGAT ha generalizado el
trámite de audiencia previo a la firma de las actas de conformidad o de disconformidad.

¿Cuál debe ser el contenido de un acta de inspección? ¿qué clases de actas

contempla nuestro ordenamiento?

En el art. 153 de la LGT se han mantenido y actualizado los términos del art.
145 de la LGT/1963. Por ejemplo, su letra c) alude ya no sólo a los elementos del hecho
imponible, sino, con carácter general, al presupuesto de hecho de la obligación
tributaria. También se ha incorporado una novedad relevante para terminar con la
problemática relativa a la articulación con un eventual procedimiento sancionador
posterior. Así, las actas deben contener, letra g) del precepto, la "existencia o
inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones
tributarias, por lo que ya no cabe el silencio del actuario sobre este punto.

De las distintas clasificaciones de las actas establecidas en el RGIT/1986, la

LGT recoge, expresamente, la tipología derivada de las diferencias en orden a su
tramitación en función de la tradicional firma en conformidad o disconformidad, más la
novedad que supone la introducción de las actas con acuerdo.

De acuerdo con la sistemática empleada por este Capítulo IV, bajo el título
“Actas de conformidad”, se ha agrupado en el art. 156 de la LGT el régimen de los arts.
55 y 60 del RGIT/1986, sin incorporar novedades significativas.

El art. 156.4 de la LGT consagra que la conformidad se presta a la propuesta de

liquidación, que no incluye la sanción como componente de la deuda tributaria; pero, en
el eventual caso de que ésta resultara impuesta al resolverse un procedimiento
sancionador, se aplicará sobre su importe la reducción prevista en el art. 188.1 de la
LGT. Esto es, la tradicional reducción del 30 por 100. No se olvide que la prestación y
los efectos de la conformidad a la propuesta de liquidación, también procede cuando
ésta deriva de una verificación o comprobación limitada desarrollada por los órganos de
gestión. La referencia a esta cuestión se localiza en el art. 187.1.d) de la LGT, dedicado

80
a los criterios de graduación de las sanciones y que permite la consideración de una
prestación implícita de conformidad en los procedimientos de verificación y
comprobación limitada, a diferencia de lo que sucede en el procedimiento de
inspección.

Pero, además, ha de tenerse en cuenta la novedad que supone la posible

acumulación de esta reducción con la nueva reducción del 25 por 100, que se introduce
en el art. 188.3 de la LGT, cuya justificación estriba en el intento de superar el
incremento de litigiosidad observado en los últimos años como consecuencia de la
vinculación de la reducción del 30 por 100 al mantenimiento de la propuesta de
liquidación y de la inejecutividad de las sanciones en los términos en que el Tribunal
Supremo ha interpretado el art. 35 de la LDGC.

Las previsiones legales son objeto de desarrollo por el art. 187 del RGAT. Así,
su apartado segundo se ocupa de la forma de proceder en los casos en que la
conformidad es parcial, distinguiendo entre diferentes supuestos, según que resulte o no
cantidad a devolver de la propuesta a la que se ha prestado aquélla. En caso negativo, se
formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

- Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la

obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.
- Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos
regularizados de la obligación tributaria.

Así las cosas, la cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación

contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.
De esta forma, aunque el acta de disconformidad contiene la totalidad de la propuesta de
regularización, la suma de ambas determina la deuda total, sin que existan duplicidades.

En caso afirmativo, esto es, si la propuesta a la que se ha prestado conformidad

arroja un saldo a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se
harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el
obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la
sanción. De esta forma, resulta una sola liquidación por la compensación de los
resultados a devolver –conformidad- y a ingresar –disconformidad-, aunque se reflejan
separadamente los elementos en los que existe acuerdo, al objeto de reducir las
sanciones.

Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la

liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un
mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al
obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar (arts. 156.3 de la LGT
y 187.3 del RGAT). Dicho acuerdo puede tener alguno de los siguientes contenidos:

- Rectificación de errores materiales.

En este caso, el procedimiento finaliza con la notificación de este acuerdo de

rectificación de errores, sin que se prevea un nuevo trámite de audiencia.

- Orden de completar el expediente.

81
 En tal situación, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta
circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo
resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente
formalizada y se tramitará según proceda.

- Confirmación de la liquidación derivada del acta.

Tal y como sucede en caso de rectificación de errores, el procedimiento termina

con la notificación de este acuerdo.

- Pronunciamiento acerca de la existencia de un error en la apreciación de los

hechos o de una indebida aplicación de las normas jurídicas.

En dicha situación, se concederá un plazo de 15 días al obligado para que

formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que
corresponda, que deberá ser notificada.

En relación a las actas de disconformidad, el art. 157 de la LGT, además de

reconocer un trámite previo de audiencia antes de su firma, mantiene la obligación de
complementar su motivación con un informe ampliatorio, la determinación del plazo
para la presentación de alegaciones, la facultad de ordenar la práctica de actuaciones
complementarias “en los términos que se establezcan reglamentariamente”, así como el
deber de resolver, expresamente, el procedimiento mediante el dictado y notificación de
la liquidación.

En caso de que se ordene completar el expediente, deberá notificarse al obligado

tributario, procediéndose de la siguiente forma (art. 188.4 del RGAT):

- Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera

necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se
formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará
según corresponda.
- Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de
disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a
partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta
de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas.
Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano
competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser
notificado.

Si se acuerda rectificar la propuesta contenida en el acta, por considerar que en

ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las
normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado
tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días efectúe
alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta.
Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser
notificada (art. 188.3 del RGAT).

Por lo que se refiere a la emisión y notificación de la liquidación, puede

82
destacarse que, si bien el tradicional plazo de un mes, para dictar liquidación por el
inspector-jefe desde la finalización del plazo de alegaciones, venía establecido por vía
reglamentaria en el art. 60.4 del RGIT/1986, el silencio de la LGT y el asentamiento del
juego ordinario del plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras, pueden
permitir su supresión. Esto es, precisamente, lo que ha hecho el art. 188 del RGAT.

La introducción de las actas con acuerdo es una de las cuestiones que más
polarizaron el debate durante el período de elaboración y tramitación parlamentaria de
la LGT47. De conformidad con su art. 155, los supuestos en que puede resultar factible
alcanzar un acuerdo entre el obligado tributario y la Administración son los siguientes:

a) Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos

indeterminados.

b) Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la

correcta aplicación de la norma al caso concreto.

c) Cuando sea precisa la realización de estimaciones, valoraciones o

mediciones de datos, elementos o características relevantes para la
obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

Evidentemente, la redacción dada al segundo supuesto admite una interpretación

muy amplia sobre su ámbito de aplicación, por lo que habrá que aguardar a lo que nos
depare la práctica, en orden a formular un juicio respecto al control del vasto espacio de
discrecionalidad que el precepto permite. También se concede a la Administración la
iniciativa para ofertar al obligado tributario la suscripción de un acuerdo, sin que se
reconozca relevancia jurídica alguna a la posible iniciativa de éste último no atendida
por la inspección48.

El contenido de las actas con acuerdo se corresponde con el genérico del art. 153
antes analizado, más las previsiones específicas que incorpora el art. 155.2, siempre a
falta de eventuales previsiones añadidas por vía reglamentaria estatal: "a) el fundamento
de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada; b) los elementos de
hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de resolución; c) los
elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción
que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el
apartado 1 del art.188, así como la renuncia a la tramitación separada del
procedimiento sancionador; d) manifestación expresa de la conformidad del obligado
tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores".

47

Vid., BILBAO ESTRADA, I.: “Luces y sombras de las actas con acuerdo: un estudio de su
régimen jurídico”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit.,
p.p. 359-380; DELGADO PACHECO, A.: “Las actas con acuerdo en la nueva Ley General
Tributaria”, en la misma obra, p.p. 415-438; y MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., Las actas con
acuerdo en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2004.
48
Art.155.7 "La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no
podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de acta de
conformidad o disconformidad".

83
 Queda claro, pues, que el acuerdo debe abarcar a la deuda tributaria ligada a los
elementos de la obligación tributaria afectados por el mismo y a la sanción que pudiera
derivarse, pues el importe de esta última forma parte de la cifra final del acta. No resulta
posible llegar al mismo sobre todos o parte de los elementos de la deuda tributaria y no
sobre la sanción ligada a los mismos. Ahora bien, puede llegarse sobre determinados
elementos de la obligación tributaria, sin que resulte necesario que alcance a todos los
que son objeto de regularización.

La inclusión de la propuesta de sanción en el acta con acuerdo se corresponde

con la exigencia de que, en todo caso, en estos supuestos se altere la regla general de
tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 208 de la LGT). De tal modo
que las cuestiones relativas a la imposición de sanciones se examinen en el seno del
procedimiento de inspección. En consecuencia, han de incorporarse al acta los
requisitos de contenido de la propuesta de sanción (expresión motivada de los hechos,
su calificación jurídica, el tipo, la sanción propuesta y los criterios de graduación
aplicables o bien, en su caso, la declaración de la inexistencia de infracción o
responsabilidad).

La reducción prevista en el art. 188 de la LGT, para el caso de sanciones

pecuniarias, es del 50 por 100, sin que pueda compatibilizarse con la reducción
adicional del 25 por 100 por pago de las sanciones en período voluntario sin recurso
posterior contra éstas o las liquidaciones. No obstante, no debe entenderse que la
suscripción de este tipo de acta habilita para la imposición, en todo caso, de una
sanción. Una cosa es que, en estos supuestos, se prescinda, imperativamente, de la
tramitación separada del procedimiento sancionador y otra, bien distinta, que se pueda
prescindir del desarrollo del juicio de culpabilidad en que se basa un sistema
sancionador por responsabilidad subjetiva. En realidad, la propia delimitación de los
supuestos en que puede proceder el acuerdo indica que, en una proporción mayoritaria
si se aprecia correctamente su concurrencia, va a resultar difícil atribuir al obligado
tributario algún grado de culpabilidad.

Los requisitos para que se pueda proceder a la firma de un acta con acuerdo se
establecen en el art. 155.3: "a) autorización del órgano competente para liquidar
(Inspector-jefe), que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con
acuerdo; b) constitución de depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución de cuantía suficiente
para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta".

El mayor problema que queda pendiente para el desarrollo reglamentario afecta

al modo y momento de determinación y comunicación al obligado tributario del importe
de las deudas para que se pueda efectuar el depósito previo o la aportación de garantía
suficiente.

Cumplidos estos requisitos y una vez alcanzado el acuerdo, éste se perfecciona

con la suscripción del acta por la Administración y el sujeto inspeccionado. El art. 99.8
de la LGT excepciona, expresamente, en los procedimientos en que se suscriban estas
actas, el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, y, dado que se presta
conformidad al contenido íntegro del acta, tampoco se abre, con posterioridad, período
para la presentación de alegaciones49. La justificación de esta especialidad en la
49
Vid., GARCÍA-HERRERA MOLINA, C. y HERRERA MOLINA, P.M.: “Reflexiones sobre

84
estructura del procedimiento, omitiendo uno de sus trámites esenciales, radica en la
peculiaridad que supone, en nuestro sistema, la introducción de los acuerdos. Con su
suscripción se supone cubierta a un tiempo la garantía del carácter contradictorio del
procedimiento y el servicio al objetivo de reducción de la litigiosidad. La única
salvedad estaría en los supuestos en que el inspector jefe rectificara el importe del acta
por apreciar la existencia de errores materiales. Esta limitación en sus facultades
ordinarias, respecto a las actas de conformidad y disconformidad, se justifica porque la
revisión por su parte del expediente y la propuesta de liquidación, en realidad, es previa
a la suscripción del acta. Manifestación de ese control es la autorización para la firma
del acuerdo.

De acuerdo con el art. 155.5, "se entenderá producida y notificada la

liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las
propuestas formuladas, si transcurridos diez días contados desde el siguiente a la fecha
del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para
liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo".
Llegado este punto el depósito se aplicará al pago. En caso de haberse prestado aval o
certificado de seguro de caución, el pago debe efectuarse en los plazos correspondientes
en función de la fecha de notificación de la liquidación -art. 62 de la LGT- o en los
plazos del aplazamiento o fraccionamiento concedido por la Administración si se
hubiese solicitado con tales garantías y en período voluntario.

La operatividad que se le pretende dar a estas actas como fórmula de reducción

de la litigiosidad se concreta en las limitaciones que establece el art. 155.6 respecto al
ejercicio de las vías de impugnación. En vía administrativa la liquidación y la sanción
sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión por el procedimiento de declaración
de nulidad de pleno derecho (art. 217). Ello supone que ambas no podrán revisarse
mediante los restantes procedimientos especiales de revisión (art. 216), ni mediante
recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. En la vía contencioso-
administrativa se establece, expresamente, la posibilidad de interponer recurso alegando
como motivos la existencia de vicios del consentimiento [error, violencia, intimidación
y dolo (art. 1265 del Código Civil)].

Capítulo … La recaudación tributaria.

¿Qué se entiende por recaudación tributaria?

El art. 160 de la LGT formula una definición de lo que debe entenderse por
recaudación tributaria, en línea con el resto del articulado de la Ley, donde son muy
frecuentes las disposiciones con un mero afán didáctico. Así, dispone que consiste en el
ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

Si tenemos en cuenta que el art. 58 de la Ley excluye a las sanciones del

concepto de deuda tributaria, debemos concluir que la definición contenida en el art.
160 no ampara la recaudación de aquéllas a través de los procedimientos regulados en
este Capítulo. Es por ello que el art. 190.3 afirma, expresamente, que “la recaudación
de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el capítulo V del título III de
el procedimiento en las actas con acuerdo”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley
General Tributaria, op. cit., p.p. 509-534.

85
esta Ley”50.

Por otra parte, uno de los principales aciertos del art. 160 es el de establecer, con
total nitidez, la diferencia entre períodos cobratorios y procedimientos administrativos
dirigidos a obtener el pago. De este modo, su núm. 2 señala que la recaudación
tributaria puede realizarse en período voluntario o en ejecutivo y, dentro de este último,
el cumplimiento puede ser espontáneo o a través del procedimiento de apremio. Por
tanto, existen dos períodos cobratorios diferenciados y sólo, una vez iniciado el segundo
de ellos –el período ejecutivo-, puede ponerse en marcha el procedimiento
administrativo dirigido a obtener el cobro forzoso de la deuda tributaria. Para que esto
último suceda será necesaria la expedición y notificación de un acto administrativo,
como es la providencia de apremio.

Durante el período voluntario no puede afirmarse, con propiedad, que exista un

procedimiento recaudatorio, toda vez que la Administración se limita a ocupar, en la
mayor parte de las ocasiones, una posición pasiva como mera receptora del pago.

¿Con que facultades cuentan los órganos de recaudación?

El art. 162 de la LGT se ocupa de las facultades atribuidas a los órganos de

recaudación tributaria y que pasamos a analizar.

En primer lugar, pueden realizar actuaciones de comprobación e investigación,

en los mismos términos regulados para la inspección.

Por ello y en segundo lugar, es posible la adopción de medidas cautelares. El

precepto se refiere a las que tienen por finalidad asegurar los medios de prueba que
puedan obtenerse a través de las actuaciones de investigación. Pero también tienen
competencia, aunque no se señale de manera expresa, para adoptar las dirigidas al
aseguramiento del cobro de las deudas tributarias, reguladas en el art. 81. Es más, éstas
serán las que, por antonomasia, corresponderán a los órganos que ahora nos ocupan.

En tercer lugar, por aplicación de los arts. 93 a 95, pueden dirigir requerimientos
de información. En particular, el art. 162.1 regula, expresamente, los que tienen por
destinatario al propio obligado a fin de que facilite una relación de bienes y derechos
susceptibles de embargo. Del mismo modo, el apartado segundo de este precepto
recuerda el deber de los obligados tributarios de atender a los órganos de recaudación en
todas sus actuaciones y de prestarles la debida colaboración.

Por último, los órganos de recaudación cuentan con todas las facultades,
distintas de las anteriores, que la normativa atribuye a la Administración tributaria. Así
se desprende del art. 162.2, cuando precisa que “los funcionarios que desempeñen
funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias
en el curso del procedimiento de apremio”. Asimismo, se prevé la posibilidad de que
acuerden la ejecución subsidiaria de sus acuerdos en caso de que resulten incumplidos

50

El art. 2.1 del RGR nos dice que la gestión recaudatoria de la Hacienda Pública consiste “en el
ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones
tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al
pago”.

86
por los obligados tributarios. Un ejemplo de estas facultades son las medidas cautelares
reguladas en el art. 81 y a las que antes hemos hecho referencia.

Como puede observarse, muchas de las facultades enumeradas son compartidas

con otros órganos de la Administración tributaria y, en especial, con la inspección. Esta
circunstancia nos exime de realizar aquí un estudio pormenorizado, remitiéndonos al
Capítulo correspondiente de este trabajo. No obstante, queremos señalar ahora que las
facultades de investigación, cuando son ejercidas por los órganos de recaudación, tienen
un contenido parcialmente distinto, que viene delimitado por su finalidad. Esta no es la
de descubrir hechos imponibles o bases no declarados, sino la de averiguar la existencia
de bienes o derechos suficientes para poder asegurar o hacer efectivas las deudas
tributarias.

Por otra parte y aunque parezca innecesaria la aclaración, las anteriores

facultades sólo corresponden a los órganos administrativos que tienen encomendada la
función recaudatoria. En ningún caso, a entidades privadas que, sobre todo en el ámbito
local (ejemplo: empresas municipales o provinciales), colaboran en su desarrollo. Así lo
afirma expresamente la DGT, en contestación a consulta de 6 de noviembre de 200351.

Para finalizar, es preciso que, al menos, realicemos un estudio somero de tres de

las facultades que nos parecen más relevantes. En unos casos, al poseer caracteres
específicos en manos de los órganos de recaudación, como es el caso de la obtención de
información. En otros, porque son facultades que, en la mayor parte de las ocasiones,
serán ejercidas, de manera exclusiva, por los órganos de recaudación, como son la
adopción de medidas cautelares para asegurar el cobro y a la ejecución subsidiaria.

¿Qué límites tienen los órganos de recaudación para la obtención de

información?

Son varios aspectos los que debemos examinar en relación con la obtención de
información. En primer lugar y de conformidad con el art. 93 de la LGT, los datos
respecto de los que existe la obligación de información y suministro son sólo aquéllos
que presenten “trascendencia tributaria”. Esta exigencia, aunque inconcreta, implica
supeditar las potestades administrativas a un fin específico, de manera que las
actuaciones de obtención de información sólo serán lícitas en la medida en que los datos
solicitados conduzcan, directa o indirectamente, a la aplicación de los tributos. En el
caso de los órganos de recaudación, puede afirmarse que es algo más concreta,
exigiéndose que los datos tengan “trascendencia recaudatoria”.

El problema se centra en determinar cuándo concurre esta circunstancia. A estos

efectos, vamos a emplear la jurisprudencia recaída respecto del procedimiento inspector,
trasladando sus conclusiones, con los matices debidos, al que ahora nos ocupa. Para la
SAN de 11 de julio de 199552, la “trascendencia tributaria” puede definirse como “la
cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para,
con respeto a los derechos humanos, averiguar si ciertas personas cumplen o no con la
obligación establecida en el art. 31.1 CE de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, obrar en
51
JUR 2004, 20938.
52

JT 1995, 887.

87
consecuencia, de acuerdo con la Ley”.

Como puede comprobarse, esta definición no aporta mucho en aras a concretar

este requisito. Por ello, la resolución citada añade que la utilidad a que nos hemos
referido puede ser directa o indirecta. La primera, concurre cuando la información se
refiere a hechos imponibles. Esto es, a actividades, titularidades, actos y hechos a los
que la Ley anuda el gravamen. La segunda, en los casos en los que la información afecta
a datos colaterales que pueden servir de indicio a la Administración para descubrir
hechos imponibles no declarados o, simplemente, para guiar la labor inspectora hacia
personas ciertas y determinadas. Es decir, la trascendencia tributaria de los datos
solicitados, aun en los casos en que pueda calificarse como indirecta, exige que aquéllos
conduzcan a la comprobación de la situación tributaria de sujetos pasivos determinados.
Por ello, la Resolución del TEAC de 23 de julio de 1997 53 señala que “conceptuar el
requisito legal de “trascendencia tributaria” de forma abstracta o genérica equivaldría
en la práctica a negar virtualidad a su exigencia, dado que difícilmente puede pensarse
en algún supuesto concreto de información que sea, en todo caso y circunstancia,
directa o indirectamente, tributariamente intrascendente”.

Trasladando las afirmaciones anteriores al ámbito recaudatorio, puede afirmarse,

también, que dicha trascendencia puede ser directa o indirecta. La primera, concurre
cuando la información se refiere, de manera inmediata, a bienes o derechos susceptibles
de embargo y realización. La segunda, se da cuando los datos pueden guiar la función
recaudatoria hacia aquéllos, aunque se encuentren, incluso, en poder de terceras
personas. Pero la información debe conducir a verificar la comprobación de la situación
patrimonial del deudor.

Según lo dicho, parece fuera de toda duda que la información requerida debe
estar relacionada, en todo caso, con una investigación de los bienes de un obligado,
aunque aún no se haya iniciado el procedimiento recaudatorio. Es decir, creemos que es
posible que las actuaciones de obtención de información presenten entidad propia, al
margen de un procedimiento recaudatorio concreto. Ahora bien, siempre con el límite
de que la información que pretende obtenerse tenga una relevancia recaudatoria
presente y real, no sólo potencial.

En segundo lugar, es preciso tener en cuenta que la investigación relativa a

movimientos de cuentas corrientes se encuentra sometida a un procedimiento especial
(art. 93.3 de la LGT).

En tercer lugar, la actividad de obtención de información se encuentra sometida

al principio de proporcionalidad. Por ello, no es posible que los órganos de recaudación
realicen requerimientos de información tan amplios y masivos que supongan sustituir,
por esta vía, la inexistencia de normas que impongan obligación de información “por
suministro”54.

En cuarto lugar, es preciso tener en cuenta el plazo, ahora regulado

53

JT 1997, 1260.
54

SAN de 30 de marzo de 1998 (JT 1998, 751).

88
expresamente, durante el que los terceros deben conservar y suministrar la información.
De conformidad con el art. 70.2 de la LGT, dichas obligaciones “deberán cumplirse en
el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias
obligaciones formales al que se refiere el párrafo anterior, si este último fuese
superior”.

En quinto lugar, debemos ocuparnos de las posibilidades de impugnación de

estos requerimientos de información. Es preciso distinguir entre los dirigidos al propio
sujeto sometido a comprobación o a terceras personas. Si tiene como destinatario al
primero, la jurisprudencia y doctrina administrativa entienden que no es susceptible de
impugnación autónoma y, por tanto, tampoco sería revisable de oficio55.

La situación es muy diferente si se trata de requerimientos dirigidos a terceras

personas. Respecto de los mismos se entiende, de forma unánime, que esta clase de
actos son constitutivos de una obligación de hacer autónoma y deciden el fondo del
asunto. Así, la resolución del TEAC de 11 de febrero de 199956 afirma que “el
requerimiento de información emitido al amparo del art. 111 de la LGT constituye un
acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, que concreta e individualiza el
deber general de suministrar información de terceros, define una obligación de hacer y
el propio requerimiento se convierte en el acto declarativo de esta obligación de
informar, que es una obligación principal y autónoma, constituye un acto
administrativo, de carácter formal, que no puede ser considerado de mero trámite y, en
consecuencia, reúne las características precisas para ser calificado como acto
reclamable en la vía económico-administrativa”. Por tanto, no cabe duda de que estos
requerimientos pueden ser objeto de los procedimientos especiales de revisión de oficio,
tanto a instancia de la Administración como del interesado.

Por último, es preciso recordar, como ya señalábamos, que el art. 162.1 prevé un
tipo de requerimiento específico, dirigido al propio obligado tributario, y que tiene por
objeto conocer cuáles son los bienes y derechos de los que es titular a efectos de
proceder a su embargo.

¿Pueden adoptar medidas cautelares los órganos de recaudación?

La LGT no ha introducido novedades significativas en la regulación de las

medidas cautelares. Puede afirmarse, incluso, que la principal modificación consiste en
55
Así, la SAN de 9 de abril de 1998 (JT 1998, 827) afirma que “el requerimiento litigioso...
junto con las actuaciones “de comprobación e investigación”, “de valoración” y “de informe y
asesoramiento”, forman parte de las actuaciones inspectoras, que... culminan en cualquiera de
los casos en las “liquidaciones tributarias derivadas de las actas”, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 60 del propio Reglamento y que son -estas últimas- las que constituyen el
verdadero y propio acto administrativo definitivo susceptible de recurso”. En consecuencia,
“los requerimientos formulados por la Inspección de los Tributos en el curso de un
procedimiento de inspección no son actos definitivos impugnables sino de mero trámite,
pudiendo el administrado llevar a cabo las actividades que el propio Reglamento General de la
Inspección de los Tributos le permite y, particularmente, formular alegaciones que estime
convenientes al acta de disconformidad o incluso de conformidad en los supuestos específicos
del apartado 3 del artículo 60 RGIT, por lo que tampoco puede afirmarse que nos encontremos
ante un acto administrativo de trámite cualificado o susceptible de impugnación autónoma”.
56
JT 1999, 1263.

89
un cambio de ubicación sistemática de su regulación, inserta ahora -indebidamente, a
nuestro juicio- en las garantías del crédito tributario –art. 81- y no entre las normas
dedicadas al procedimiento de recaudación. Veamos a continuación sus aspectos más
sobresalientes.

En primer lugar, las medidas cautelares sólo pueden adoptarse cuando existan
indicios racionales de que el cobro puede verse frustrado o gravemente dificultado (art.
81.1).

Como puede observarse, su presupuesto de hecho constituye un concepto

jurídico indeterminado, cuya concreción no puede realizarse de forma apriorística, ni es
posible tampoco elaborar un listado cerrado de conductas subsumibles en el mismo. En
general, puede afirmarse que las medidas cautelares pueden adoptarse frente a cualquier
acción, del obligado o de un tercero, que, con independencia de su intencionalidad,
tienda a provocar una disminución patrimonial del primero de tal entidad que pueda
frustrar las expectativas de cobro de la Administración tributaria.

Como excepción, existen varios supuestos especiales de medidas cautelares,

cuya adopción se fundamenta en situaciones de peligro distintas. El primero, por la
realización de actividades lucrativas sin establecimiento no declaradas. En este caso, el
único dato a considerar consiste en el incumplimiento de la obligación de declarar el
inicio de la actividad. No obstante, la medida cautelar se limita al embargo preventivo
de dinero y mercancías.

El segundo, ante la realización de espectáculos públicos no declarados, respecto

de los cuales el art. 81.6 de la LGT autoriza el embargo preventivo de sus ingresos con
una doble finalidad. La primera, garantizar el cobro de las deudas tributarias
devengadas. La segunda, fiscalizar la corriente real de ingresos que generan.

Por último, y esto es una novedad, el art. 81.7 permite adoptar medidas cautelares
en aquellos casos en los que se haya presentado denuncia o querella o se dirija un proceso
judicial por delito fiscal. En esta situación, el precepto autoriza, sin mayores requisitos, la
retención de devoluciones y otros pagos con la finalidad de garantizar el importe de la
posible responsabilidad civil.

En segundo lugar, las medidas cautelares deben ser proporcionadas (art. 81.2).
El propio precepto introduce, de manera expresa, dos normas dirigidas a salvaguardar
este principio. De un lado, ordena que se limiten a la cuantía estrictamente necesaria
para asegurar el cobro de la deuda. De otro, prohíbe su adopción si conllevan un
perjuicio de imposible o difícil reparación. Esta última previsión excluye, por ejemplo,
la posibilidad de que se practiquen embargos de saldos de clientes como medida
cautelar, cuando ello determine –como suele suceder- el colapso de la actividad
productiva del obligado.

En tercer lugar, su adopción exige, con carácter general, que la deuda se

encuentre liquidada o, al menos, que se haya comunicado la propuesta de liquidación en
un procedimiento de comprobación o inspección.

No obstante, existen, al menos, dos excepciones relevantes a esta regla general.

Por un lado, las deudas derivadas de cantidades retenidas o repercutidas a terceros. En

90
este supuesto, las medidas cautelares pueden acordarse una vez iniciado el
procedimiento de comprobación, pero en cualquier estado de su tramitación, aunque no
exista aún propuesta de liquidación. Por otro, los supuestos de responsabilidad, donde
cabe adoptarlas antes de su declaración. No obstante, entendemos que, en todo caso, es
preciso que la deuda del obligado principal se encuentre liquidada.

En cuarto lugar, las medidas cautelares deben ser, por definición, provisionales.
Así el art. 81.5 establece un plazo de seis meses, coincidente con el plazo máximo de
duración de los procedimientos tributarios. No obstante, puede variar en varios casos,
tanto por exceso como por defecto. El primero, cuando la medida se convierte en un
embargo dentro del procedimiento de apremio o en medida cautelar judicial. El
segundo, si desaparece la situación de peligro para el crédito tributario. El tercero, si se
sustituye, a solicitud del interesado, por otra garantía suficiente. Esta sustitución resulta
obligatoria para la Administración siempre que la garantía ofrecida consista en aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución. En este último caso, el pago de la deuda en período voluntario obliga a la
Administración a restituir los costes del aval. Por último, también es posible que el
plazo se amplíe, motivadamente, sin que pueda exceder de seis meses.

Hemos de poner de manifiesto para finalizar que, no existe un listado exhaustivo

de medidas cautelares, sino que pueden adoptarse cualquiera de las legalmente
previstas. Así el art. 81.3 de la LGT contiene un listado ejemplificativo, incluyendo las
siguientes:

a) Retención del pago de devoluciones u otros pagos.

b) Embargo preventivo de bienes o derechos.

c) Prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

d) Retención de un porcentaje de los pagos que deban realizar las empresas que
contraten o subcontraten parte de su actividad a los contratistas o subcontratistas.

El carácter abierto de esta relación se desprende del art. 81.3.e), que autoriza a la
Administración a adoptar “cualquier otra –medida- legalmente prevista”. No cabe duda
de que la Ley que las prevea no tiene por qué ser la propia LGT. Sin embargo, ofrece
más dudas determinar si tal Ley debe atribuir a la Administración, expresamente, la
posibilidad de acordar dichas medidas utilizando sus potestades de autotutela. Ante la
parquedad del precepto, que sólo exige una previsión con rango de Ley formal, nos
inclinamos por una respuesta negativa.

¿En qué consiste la ejecución subsidiaria de las resoluciones y

requerimientos por los órganos de recaudación?

Como hemos adelantado, el art. 162.2 de la LGT atribuye a los órganos de

recaudación la facultad de acordar la ejecución subsidiaria de sus resoluciones o
requerimientos cuando no sean cumplidos por los obligados tributarios. Nos
encontramos ante uno de los medios de ejecución forzosa que, con carácter general,
reconoce a las Administraciones Públicas el art. 96 de la LRJ-PAC. Su regulación
completa se encuentra en su art. 98, con el que debe completarse la normativa contenida

91
en la LGT. Esta facultad consiste en que, ante el incumplimiento de una resolución
administrativa por su destinatario, la Administración, por sí misma o a través de tercero,
proceda a ejecutarla.

La ejecución subsidiaria sólo es posible cuando “se trate de actos que por no ser
personalísimos puedan ser realizados por sujeto distinto del obligado” (art. 98.1 de la
LRJ-PAC). Por tanto, no puede ser objeto de la misma cualquier acto dictado por los
órganos de recaudación. En particular, no cabe la utilización de esta facultad para
conseguir la observancia de requerimientos de información que, por esencia, sólo
pueden ser cumplidos por su destinatario. Ello determina que su eficacia, como medio
de ejecución forzosa, sea limitada, aunque existen otra clase de actos (ejemplo: las
solicitudes de tasaciones de bienes), para los que se presenta como un instrumento
idóneo.

La ejecución subsidiaria puede realizarse sin necesidad de otorgar audiencia al

interesado, aunque es preciso un apercibimiento previo, tal y como señala,
expresamente, el art. 162.2 de la LGT. Ello implica, a su vez, que a partir de este
último, que se producirá, normalmente, en la misma notificación de la resolución, se
abra un plazo voluntario de cumplimiento. Sólo a partir de su finalización es posible que
la Administración proceda a su ejecución subsidiaria, aunque sin necesidad de nueva
advertencia.

Esta facultad supone, igualmente, que la ejecución se realice a costa del obligado
tributario. Por ello, el art. 98.3 de la LRJ-PAC prevé la posibilidad de que la
Administración le exija, a través del procedimiento de apremio, “el importe de los
gastos, daños y perjuicios”. Asimismo, el apartado cuarto del mismo precepto prevé la
posibilidad de que estos gastos sean objeto de una liquidación provisional previa a la
ejecución, a reserva, claro está, de la definitiva que se practique cuando la resolución
haya sido cumplida. Entendemos que la práctica de esta liquidación requiere un trámite
de audiencia y alegaciones, de conformidad con los arts. 99.8 de la LGT y 84 de la LRJ-
PAC.

¿Qué efectos produce el pago de las deudas tributarias? ¿quiénes están

legitimados al mismo o competente para recibirlo?

Como es bien sabido, el pago es la forma normal de extinción de las deudas

tributarias57. Ello justifica que, con carácter previo al estudio de los procedimientos de
recaudación, debamos abordar los aspectos más sobresalientes de su régimen jurídico.

El art. 33 del RGR está dedicado a la legitimación, lugar y forma de pago. Por lo
que respecta a los sujetos legitimados, en principio, cualquier persona puede efectuar
llevarlo a cabo, salvo que al órgano de recaudación le conste, de forma fehaciente, la
oposición del deudor. Además, el párrafo segundo de su núm. 1 aclara que "el tercero
que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los
derechos que le correspondan al obligado al pago"58.

57
Sobre esta forma de extinción de la obligación tributaria nos remitimos al estudio de
GONZÁLEZ MÉNDEZ, A.P.: El pago de la obligación tributaria, IEF, Madrid, 1988.
58

Cfr. D’OCON RIPOLL, J.: “Algunos supuestos sobre transferencia de la obligación de pago de
la deuda tributaria”, Revista de Estudios de Hacienda Local, núm. 3, 1971.

92
 A pesar de la claridad de la redacción del precepto, idéntica a la del RGR/1990,
la STS de 13 de marzo de 198759, después de recordar la vigencia del principio de
inderogabilidad de la obligación tributaria, afirma que "esta conclusión, obvia por lo
demás, no es transportable al plano procesal para negar la legitimación para
impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de
pagar la deuda tributaria". Sin embargo, la STS de 8 de marzo de 1997 60, aunque no de
forma expresa y tajante, se inclina por la solución contraria. Así señala que, en caso de
haberse probado la existencia de un convenio de asunción de una deuda tributaria, éste
“plantearía el problema siempre difícil, de basar la legitimación activa en materia
tributaria, en pactos privados, que como se sabe no pueden alterar la sujeción pasiva,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley General Tributaria”. Más
rotunda en la negación de esta legitimación activa es la STS de 25 de junio de 200161.

Fiel a su vocación de evitar toda referencia orgánica, la LGT omite cualquier

alusión a los órganos competentes para recibir el pago. Por tanto, se trata de una materia
propia de la materia reglamentaria. En el ámbito local, de la correspondiente Ordenanza
fiscal general. Según el art. 8 del RGR, corresponde a las Entidades Locales y a sus
organismos autónomos la recaudación de las deudas cuya gestión tengan atribuida,
llevándose a cabo:

a) Directamente por las Entidades Locales y sus organismos autónomos, de

acuerdo con lo establecido en sus normas de atribución de competencias.

b) Por otros Entes territoriales a cuyo ámbito pertenezcan de haberse establecido

legalmente, cuando con ellos se haya formalizado el correspondiente convenio o
cuando se les haya delegado esta facultad, con la distribución de competencias
que, en su caso, se haya establecido entre la Entidad Local y el Ente territorial
que desarrolle la gestión recaudatoria.

c) Por la AEAT, tras la suscripción de un convenio para la recaudación.

Por lo que se refiere a la realización material del pago, el art. 61.1 de la LGT
señala que se entiende pagada en efectivo una deuda cuando se haya realizado el ingreso
de su importe "en las cajas del órgano competente, oficinas recaudadoras o entidades
autorizadas para su admisión". Esta previsión la desarrolla el art. 33.2 del RGR,
distinguiendo entre las cajas de los órganos competentes, las entidades de crédito que
prestan el servicio de caja (art. 14) y que suelen sustituir a los primeros y las demás
personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática,
donde se encuentran las entidades de crédito colaboradoras en la gestión recaudatoria
(art. 17).

Estas últimas pueden prestar servicio de caja y actuar también como

colaboradoras en la recaudación (art. 14), previo convenio con la AEAT y, en el ámbito

59
RJ 1987, 1936.
60
RJ 1997, 5889.
61
RJ 2001, 6731.

93
local, con la Entidad Local. La diferencia reside en que sus servicios los prestan en las
dependencias de la Hacienda Pública. Además existen determinados ingresos que sólo
pueden desarrollarse en estas últimas (art. 18.2).

Los bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito, no se convierten, por ello,

en órganos de recaudación (art. 9.2). Ello no quiere decir que los errores que puedan
cometer en perjuicio de los obligados al pago recaigan sobre estos últimos. Lo que
ocurre es que no son agentes de la autoridad en el sentido en que figuran definidos en el
art. 10 del RGR. Téngase en cuenta que su art. 34.4 señala que el pago a través de estas
entidades liberará al deudor “desde la fecha que se consigne en el justificante y por el
importe que figure en él … salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud
de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante”.

En las entidades de crédito que presten servicio de caja han de realizarse todos
aquellos ingresos que no puedan llevarse a cabo en las que sólo sean colaboradoras en la
recaudación (art. 18). De conformidad con el art. 15 sólo pueden prestar servicio de caja
aquellas entidades que estén autorizadas por la Entidad titular del derecho de cobro.

El art. 17 se ocupa de los requisitos y forma de la autorización para que una

entidad de crédito pueda convertirse en colaboradora en la recaudación. Sólo destacar
que el servicio que prestan no es retribuido (núm. 1 del precepto). Obsérvese que no
existe una previsión similar en el art. 14, respecto de las que prestan servicio de caja.

Por su parte, el art. 18 dispone los ingresos que pueden llevarse a cabo en estas
entidades. A este respecto hemos de formular las siguientes consideraciones. En primer
lugar, es irrelevante que el obligado al pago tenga o no cuenta abierta en la entidad. Por
tanto, esta última no puede negarse a admitir el pago por este motivo.

En segundo lugar, sólo pueden aceptar el pago de autoliquidaciones, presentadas

en los modelos reglamentariamente establecidos, o liquidaciones, tributarias o no, así
como cualquiera otras siempre que lo haya establecido la Entidad acreedora.

En tercer lugar, también es irrelevante que el pago de las autoliquidaciones o

liquidaciones se lleve a cabo dentro o fuera de plazo. En este último caso y tratándose
de deudas tributarias, la Administración ha de girar, con posterioridad, los recargos por
declaración extemporánea (art. 27 de la LGT) o del período ejecutivo (art. 28), así como
los intereses de demora (art. 26), que resulten procedentes.

Por último, la colaboración con la recaudación permite la recepción de

autoliquidaciones con derecho a devolución, aunque no lleven aparejado ingreso.

Del procedimiento de ingreso a través de entidades colaboradoras en la

recaudación, y del que se ocupa el art. 19 del RGR, sólo nos interesa destacar varias
cuestiones. La primera, que pueden aceptar cualquier medio habitual de pago en el
tráfico bancario, preferentemente dinero de curso legal. Ahora bien, la admisión de
otros medios, queda a discreción y riesgo de la entidad, sin que la Hacienda Pública
deba asumir carga alguna por esa actuación (art. 19.2).

La segunda, el pago sólo tienen que aceptarlo en días laborables durante las
horas de caja (art. 19.3). Por tanto, se incluyen los sábados, aunque estos sean inhábiles

94
a efectos recaudatorios y siempre que la entidad mantenga sus oficinas abiertas al
público (art. 11.2).

La tercera, que sólo se admitirán aquellas autoliquidaciones que lleven adheridas

las etiquetas identificativas. Esta previsión rige en el ámbito local, siempre que se haya
establecido así en la Ordenanza. El conflicto puede plantearse entre los obligados al
pago y las entidades colaboradoras, en caso de que nos las lleven adheridas pero
incorporen “cualquier otro medio de identificación establecido por el Ministerio de
Economía y Hacienda”, tal y como establece el art. 19.4 (ejemplo: fotocopia del DNI).
En este supuesto será necesario que los obligados al pago consignen el NIF y que la
entidad compruebe el “documento acreditativo, que deberá ser exhibido por quien
presente el documento liquidatorio” (art. 19.6).

La cuarta, que tratándose de liquidaciones es necesario que el obligado al pago

acompañe el modelo oficial. Por tanto, no es válido un ingreso consignando sólo los
datos de aquéllas (art. 19.5).

Por último, se garantiza la confidencialidad de los datos, ya que el obligado

puede presentar, en sobre cerrado, el documento de ingreso o devolución (art. 19.8).

Por lo que respecta a la recaudación de las deudas de vencimiento periódico y

notificación colectiva, típicas en el ámbito local, el art. 23 del RGR contempla que
podrá realizarse, según se establezca en cada caso por la correspondiente Ordenanza:

a) Por los órganos de recaudación que tengan a su cargo la gestión de los

recursos.

b) A través de una o varias entidades de crédito con las que se acuerde la

prestación del servicio.

c) Por cualquier otra modalidad que se establezca para el ingreso de los recursos
de la Hacienda Pública.

El art. 24 se ocupa de los anuncios de cobranza en este tipo de deudas. Una de

sus peculiaridades se encuentra en la notificación colectiva, sin que se precise la
notificación individual, aunque el núm. 3 del precepto la permite.

La lectura del art. 25, dedicado a los ingresos de estas deudas, nos suscita dos
cuestiones. En primer lugar, si el recibo no está disponible, el pago ha de admitirse
siempre que el obligado figure inscrito en las listas cobratorias. Esta previsión de su
núm. 1 suele plantear problemas prácticos, sobre todo cuando el pago se realiza en los
últimos días del plazo voluntario. En caso de que no se pueda comprobar si figura o no
en las listas, al obligado no le queda otro remedio, para evitar la exigencia de los
recargos del período ejecutivo, que consignar, dentro de plazo, el importe de la deuda en
la Caja de Depósitos de la Entidad. Recordemos que, tal y como establece el art. 64 de
la LGT, la consignación se equipara al pago, siempre que comunique esta circunstancia
a la Administración.

En segundo lugar, el último párrafo del art. 25.2 del RGR contempla que las
domiciliaciones tienen carácter indefinido “en tanto no sean anuladas por el interesado,

95
rechazadas por la entidad de crédito o la Administración disponga expresamente su
invalidez por razones justificadas. En este último caso, la Administración deberá
notificar el acuerdo por el que se declare la invalidez al obligado al pago y a la entidad
colaboradora”. De estas previsiones la que mayores problemas prácticos puede plantear
es la del rechazo por la entidad de crédito. Entendemos que deberá llevarse a cabo antes
del vencimiento del plazo de pago y con notificación al obligado. De no ser así, éste
puede encontrarse con la deuda en vía de apremio sin posibilidad alguna de reacción.

Por último, del pago ante órganos incompetentes se ocupa el art. 14.3. Se ha
venido considerando que un precepto de este tipo contempla los supuestos de
incompetencia absoluta, puesto que se refiere a los "órganos no competentes para
recibirlos o a personas no autorizadas para ello". Sin embargo, podría admitirse el
efecto liberatorio del pago efectuado a un órgano con incompetencia relativa. Así
sucedería en caso de que se efectuara el ingreso en un órgano competente para recibir el
pago en vía de apremio, cuando la deuda se encuentra en período voluntario.

¿Cuál es el objeto del pago?

El objeto del pago es la prestación tributaria, que consiste en una suma de dinero
determinada conforme a la Ley. En relación a esta última conviene analizar la
regulación de los tres principios que se consideran sus rasgos esenciales: identidad,
indivisibilidad e integridad.

El art. 60.1 de la LGT señala que "el pago de la deuda tributaria se efectuará en
efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga
reglamentariamente". En consecuencia, la regla general es el pago en efectivo y, en una
primera aproximación, parece que no se admite el pago en especie. Sin embargo, el art.
60.2 de la misma Ley precisa que "podrá admitirse el pago en especie de la deuda
tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente
y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente" (art. 40 del RGR).
Y esta posibilidad no está prevista en los tributos locales.

Por lo que se refiere a la indivisibilidad e integridad de la prestación y a

diferencia de lo que ocurre en Derecho privado, estos principios no se encuentran
recogidos de forma clara en la LGT. La mayoría de la doctrina, sin embargo, ha
afirmado, tradicionalmente, su vigencia con base en lo dispuesto en el art. 21 del
RGR/1990, que precisa que "para que el pago produzca los efectos que le son propios,
tratándose de recaudación en período voluntario, ha de ser de la totalidad de la
deuda". Sin embargo, la posibilidad de un fraccionamiento del pago, aplicable con
carácter general a todas las deudas tributarias, constituye una expresa derogación de la
regla general de integridad del pago. Debido a que sobre este particular no hay
afirmación expresa en el RGR, hemos de concluir que la vigencia de estos principios
parece difuminarse.

¿Cuáles son los medios de pago?

Tal y como ya hemos señalado, el art. 60 de la LGT admite el pago en efectivo y

mediante el empleo de efectos timbrados, constituyendo el primero la regla general (art.
33.4 del RGR). La Ordenanza fiscal de cada tributo fijará, de considerarlo conveniente,
el pago a través de estos últimos.

96
 En cuanto a los medios del pago en efectivo, el art. 34 del RGR admite
“siempre” el dinero de curso legal, el cheque, tarjeta de crédito y débito, transferencia
bancaria, domiciliación bancaria y cualquier otro que se autorice por el Ministerio de
Economía y Hacienda o por la Entidad local (núm. 1). Sin embargo, salvo los dos
primeros, el resto de medios sólo es admisible “en aquellos casos en los que así se
establezca expresamente en una norma tributaria”. Respecto de las deudas no
tributarias habrá que estar a lo que disponga su propia normativa.

Hemos de poner de manifiesto que la Ley ha previsto la utilización de las nuevas

tecnologías en materia de pago. Así, el último párrafo del art. 60.1 de la LGT señala que
“la normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda
efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos”.

El art. 35 del RGR se ocupa del pago mediante cheque, distinguiendo si se hace
efectivo a través de entidad colaboradora o en las cajas de la Dirección General del
Tesoro y Política Financiera.

Por lo que respecta al primero destacar que la verificación del cumplimiento de

los requisitos del cheque es responsabilidad de la entidad colaboradora que lo recibe, de
forma que, una vez emitido el justificante de ingreso no puede reconocerse su invalidez
como documento de pago, “sin perjuicio de las acciones que correspondan a dicha
entidad contra el obligado al pago”. De no ser efectivo la Hacienda Pública exigirá su
importe a la entidad que lo conformó o certificó (núm. 1). Obsérvese que esta última
previsión no se contempla cuando el ingreso se lleva a cabo en las cajas de la Dirección
General del Tesoro, lo cual se nos antoja absurdo.

Del art. 36 del RGR, dedicado al pago mediante tarjeta de crédito y débito, sólo
cabe destacar dos cuestiones. La primera, que no puede simultanearse con otros medios
de pago. La segunda, que la Hacienda Pública no verá minorado el importe recibido a
consecuencia de cualquier gasto imputable a este medio de pago.

En relación al pago mediante efectos timbrados del que se ocupa el art. 39 del
RGR. Estos sólo han de utilizarse en los casos previstos en la normativa reguladora de
cada tributo, lo cual resulta habitual en determinadas tasas locales. Tal y como señala el
art. 61.2 de la LGT, en caso de empleo de este tipo de efectos se entenderá pagada la
deuda cuando se utilicen.

Aunque el art. 40 del RGR no lo menciona expresamente, en el mismo se regula

el procedimiento para efectuar el pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio
Histórico Español. Decimos esto por la mención expresa que se lleva a cabo, en el
párrafo segundo de la letra c) de su núm. 1, al “Ministerio de Cultura”. Sin duda ello se
debe a la voluntad del titular de la potestad reglamentaria de que, en un futuro, esta
forma de pago pueda abarcar otro tipo de bienes. Este medio de pago, tal y como ya
sabemos, sólo puede utilizarse cuando lo prevea, de forma expresa, la normativa de cada
tributo y, en el ámbito local, no existe una previsión de este tipo, lo cual no quiere decir
que no se contemple en un futuro.

El deudor que pretenda utilizar este medio de pago ha de comunicarlo al órgano

de recaudación competente, debiendo acompañar valoración de los bienes e informe

97
sobre el interés de aceptar esta forma de pago, emitidos ambos por el órgano
competente del Ministerio de Cultura. En su defecto, podrá adjuntarse justificante de
haber solicitado dicha documentación [art. 40.1.c) del RGR].

Cabe presentar la solicitud tanto en período voluntario como en ejecutivo, si bien

en este último caso, sólo hasta el momento en que se notifique al deudor el acto por el
que se acuerde la enajenación de lo bienes. En el primer supuesto, la presentación de la
solicitud impide el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo de intereses de
demora. En el segundo, carece de efectos suspensivos, pero el órgano de recaudación
tiene la posibilidad de suspender las actuaciones de enajenación de los bienes.

La resolución acerca de la admisión de esta clase de pago ha de adoptarse en un

plazo de tres meses, contado desde que el órgano competente para tramitar el expediente
disponga de la solicitud del interesado, así como de la valoración de los bienes y del
informe del Ministerio de Cultura. La falta de resolución en plazo habilita al solicitante
para entender desestimada su petición e interponer contra la denegación presunta los
recursos pertinentes. El acuerdo de aceptación surtirá, desde la fecha de la entrega de
bienes, los efectos liberatorios del pago de los débitos que resulten cubiertos, pero no
impedirá el devengo de intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario
de pago (art. 40.6).

El art. 41 del RGR se ocupa de los justificantes y certificaciones del pago. Su

núm. 7 obliga a la Administración, previa solicitud, a la emisión de una certificación
acreditativa del pago efectuado, aunque el obligado al mismo cuente en su poder con
cualquiera de los justificantes que contempla su núm. 2.

¿En qué plazo debe realizarse el pago?

Dos son las novedades principales que ha introducido la LGT en relación a los
plazos de pago, que resultan de aplicación al ámbito local: se ha elevado el rango de su
regulación, incorporándola a la propia Ley y se ha producido su alargamiento en
período voluntario.

Su regulación difiere según se trate de período voluntario o ejecutivo y, dentro

del primero, según cómo se gestione el tributo en cuestión.

Comenzando por la regulación del pago en período voluntario, el art. 62 de la

LGT distingue entre las siguientes clases de deudas:

a) Deudas autoliquidadas, que deberán pagarse en los plazos previstos en la

normativa de cada tributo.

b) Deudas resultantes de liquidaciones administrativas, cuyo plazo depende de la

fecha de su notificación.

Por un lado, si se produce entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de
notificación hasta el día 20 del mes siguiente o inmediato hábil posterior. Por otro, de
llevarse a cabo entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de notificación
hasta el día 5 del segundo mes siguiente o inmediato hábil posterior.

98
 c) Las deudas de notificación colectiva y periódica, que deben satisfacerse en el
plazo comprendido entre el día 1 de septiembre hasta el 20 de noviembre o
inmediato hábil posterior, salvo que tengan establecido un plazo específico en
sus normas reguladoras.

No obstante, la Administración puede modificar este plazo siempre que no lo

reduzca por debajo de los dos meses.

d) Por último, las deudas que deban satisfacerse mediante efectos timbrados, se
pagarán en el momento de realización del hecho imponible, salvo que se
disponga otro plazo en su legislación especial.

Por lo que se refiere a los plazos en período ejecutivo, es sabido que el obligado
tributario puede efectuar el ingreso antes de que se le notifique la providencia de
apremio. Pero este plazo es de duración indeterminada, ya que depende de la mayor o
menor celeridad del órgano de recaudación en iniciar el procedimiento de apremio. Por
ello, el único plazo legal que puede regular el art. 62.5 de la LGT es el que se abre tras
la notificación de aquel acto administrativo.

Su duración depende, precisamente, del momento en que haya tenido lugar dicha
notificación. De un lado, si se produce entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha
de notificación hasta el día 20 de dicho mes o inmediato hábil posterior. De otro, entre
los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de notificación hasta el día 5 del mes
siguiente o inmediato hábil posterior.

Tal y como veremos más adelante, este plazo ha cobrado una especial
significación tras la entrada en vigor de la LGT. Así, ya no sólo provocan una reducción
de los recargos los ingresos efectuados antes de la notificación de la providencia de
apremio, sino también los realizados antes de la finalización del plazo que acabamos de
describir.

En íntima relación con la regulación de los plazos de pago, se encuentra el

problema de la determinación del momento en que el ingreso se entiende efectuado. Ya
sabemos que el pago se entiende realizado cuando se produzca el ingreso de la deuda en
las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas
(arts. 61.1 de la LGT y 34.3 del RGR). Sin embargo, la cuestión no es tan sencilla.
Puede ocurrir que, habiéndose ingresado la deuda en período voluntario en una entidad
colaboradora, ésta se retrase en realizar el pago a la Hacienda Pública. En estos casos, la
Administración estaba sosteniendo la posibilidad de iniciar la vía de apremio frente al
obligado. Este último, a continuación, debería dirigirse frente a la entidad de crédito,
reclamándole el importe de los perjuicios ocasionados con su actitud negligente.

Frente a la anterior posición, la jurisprudencia viene afirmando que el ingreso en

una entidad colaboradora tiene pleno poder liberatorio, aunque ésta realice el ingreso de
forma extemporánea. Así, la STS de 16 de abril de 199762, señala que "es verdad que la
naturaleza de «entidad colaboradora» si bien no atribuye el carácter de órgano de
recaudación (art.6.º), necesariamente implica una relación de servicio entre la entidad
y la Hacienda, de la que deben derivarse las naturales consecuencias caso de fallo o
incumplimiento culpable, y no la exclusión de aquéllas y su derivación al sujeto pasivo
62
RJ 1997, 3143.

99
que ninguna participación ni responsabilidad tuvo en el funcionamiento anormal de un
servicio establecido por la Hacienda Pública"63.

En aplicación de esta doctrina, el art. 34.4 del RGR precisa que “cuando el pago
se realice a través de entidades de crédito u otras personas autorizadas, la entrega al
deudor del justificante de ingreso liberará a éste desde la fecha que se consigne en el
justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o
persona autorizada frente a la Hacienda Pública desde ese momento y por dicho
importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o el
importe que conste en la validación del justificante”.

¿Cómo hemos de entender el último inciso de este precepto? En nuestra opinión

se refiere sólo a los casos en que el deudor manipula el documento de ingreso, pues la
entidad colaboradora no puede alegar frente a la Hacienda Pública esta circunstancia si
es imputable a sus empleados, aunque lo sea en connivencia con el deudor.

La situación puede ser diferente en aquellos supuestos en que el obligado no

efectúa el ingreso en efectivo, sino que da una orden de transferencia a la entidad
financiera. Así, el art. 34.5 del RGR señala que las “órdenes de pago dadas por el
deudor a las entidades de crédito u otras personas autorizadas para recibir el pago no
surtirán por sí solas efectos frente a la Hacienda pública, sin perjuicio de las acciones
que correspondan al ordenante frente a la entidad o persona por su incumplimiento”.
Por tanto, parece que la simple orden de pago a la entidad financiera, dentro del período
voluntario, no permite entender cumplida la obligación. Por el contrario, el deudor sólo
quedará liberado desde la fecha que figure en el justificante del ingreso. En
consecuencia, si la entidad financiera efectúa el pago con posterioridad al vencimiento
del plazo voluntario, el deudor se verá incurso en el período ejecutivo.

A nuestro entender, sin embargo, la legalidad de la normativa reglamentaria

transcrita no aparece tan clara. Es preciso tener en cuenta que el art. 61.1 de la LGT se
limita a señalar que la deuda se entiende pagada cuando se efectúe el ingreso en las
entidades autorizadas para su admisión y que estas últimas no actúan como mandatarios
de los obligados, sino que mantienen una relación de servicio con la Hacienda Pública.
En consecuencia, sus errores no les deben perjudicar a aquéllos, sino a la
Administración. Esta es la solución sostenida por la STSJ de Murcia, de 1 de abril de
199864, cuando señala que “verificada la orden de pago en plazo por el contribuyente,
es cuestión ajena a él, y propia de la esfera de las relaciones jurídicas entre el Tesoro y
la Entidad bancaria, la determinación del momento en que la Institución financiera
materialice la transferencia a las Arcas Públicas de las cantidades ingresadas, pues el
indicado art. 59.2 LGT atribuye a las entidades colaboradoras funciones que las
asimilan a las Cajas del Tesoro o a las Oficinas Recaudatorias, en lugar de
63

Del mismo modo, la STS de 2 de abril de 1996 (RJ 1996, 3129) afirma que "es claro que para
el sujeto pasivo ha de considerarse fecha de ingreso aquella en que, según el artículo 80.7 de
dicho Reglamento, la entidad colaboradora haya hecho constar en el documento destinado al
efecto de los que componen la declaración-liquidación, independientemente de que se haya
abonado la cantidad ingresada inmediatamente en la cuenta restringida abierta por la
Corporación acreedora, como establece el artículo 80.3 de dicho Reglamento, o haya dejado
transcurrir varios días antes de efectuar el correspondiente abono".
64
JT 1998, 525.

100
caracterizarlas como mandatarios del contribuyente, con lo que los errores que dichas
entidades cometan al fechar los justificantes de pago nunca pueden perjudicar a los
contribuyentes, sino en todo caso al Tesoro”.

¿Cómo han de imputarse los pagos?

El problema de la imputación de pagos se plantea en aquellos casos en que un

deudor que mantiene varios débitos con una misma Administración tributaria, efectúa
un pago que cubre el importe de algunos de ellos, pero no de la totalidad.

El art. 63.1 de la LGT afirma que las deudas tributarias se presumen autónomas.
De aquí que el cobro de una de vencimiento posterior no extingue las anteriores ni el
derecho de la Administración a exigirlas (art. 63.2). Sin embargo, ésta no es una regla
de imputación, sino un mandato legal que ratifica la independencia de cada prestación
tributaria.

Por lo que se refiere al problema concreto de la imputación, las reglas a tener en

cuenta son las siguientes:

a) Durante el período voluntario de pago, el deudor puede imputar el ingreso a la

deuda o deudas que determine libremente (art. 63.1).

b) En período ejecutivo, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a

menor antigüedad, tomando como criterio la fecha en que cada una fue exigible
(art. 63.3).

c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de

tributos de una Administración territorial y otras de tributos a favor de otras
entidades dependientes de aquélla, tendrán preferencia para su cobro las
primeras, salvo que resulten aplicables las reglas de prelación de los arts. 77 a 80
de la LGT (art. 63.4).

¿Es posible el pago por consignación?

En materia tributaria, la consignación puede cumplir dos funciones. De un lado,

la de suspender la ejecutoriedad del acto impugnado. De otro, ir dirigida a extinguir la
deuda tributaria. Así, el art. 64 de la LGT señala que “los sujetos pasivos podrán
consignar el importe de la deuda tributaria... con los efectos liberatorios o suspensivos
que las disposiciones reglamentarias determinen”.

De ambas funciones se ocupa el art. 43.1 del RGR. La primera, prevista en la

letra a), al interponer las reclamaciones o recursos procedentes. La segunda, letra b), es
decir la consignación con efectos extintivos, procede en aquellos casos en que el órgano
competente de la recaudación o entidad autorizada para recibir el pago no lo haya
admitido, indebidamente o por fuerza mayor.

Los efectos liberatorios se producirán desde la fecha en que la consignación

haya sido efectuada, siempre que aquélla se refiera a la totalidad de la deuda.

¿Cabe el aplazamiento y fraccionamiento del pago? ¿con qué requisitos?

101
 Ante todo, debe señalarse que nos encontramos ante dos manifestaciones de una
misma figura, que permite a los obligados tributarios diferir el pago de las prestaciones
debidas. En el aplazamiento dicho diferimiento se produce señalándose un nuevo
vencimiento a la totalidad de la obligación, mientras que en el fraccionamiento la
prestación se divide en diferentes fracciones, fijándose, para cada una, un nuevo
vencimiento. Como consecuencia de ello, en la exposición emplearemos, en ocasiones,
el término aplazamiento como comprensivo de ambas modalidades65.

El art. 65.1 de la LGT señala que “las deudas tributarias que se encuentren en
período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se
fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación
económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos
establecidos”.

Tradicionalmente, se ha considerado que la potestad para conceder

aplazamientos o fraccionamientos es discrecional y graciable. Expresión de esta idea es
el art. 48.1 del RGR/1990, que hace referencia a la apreciación discrecional de la
situación de tesorería del deudor por parte de la Administración. La consecuencia más
importante de esta doctrina es la de considerar que las decisiones del órgano de
recaudación sobre esta materia no serían revisables por los órganos jurisdiccionales.
Estos pueden entrar a examinar el respeto a las normas procedimentales, pero les está
vedado enjuiciar el acierto de la decisión adoptada.

Frente a la posición que acabamos de describir, parte de nuestra doctrina ha

reaccionado, afirmando que nos encontramos, no ante una labor discrecional, sino frente a
la aplicación de un concepto jurídico indeterminado. Siendo así, la tarea del órgano de
recaudación se limita a precisar si, teniendo en cuenta la situación financiera del deudor,
debe o no concedérsele el aplazamiento o fraccionamiento. Pero esta actividad no es libre
ni puede dar lugar a diferentes soluciones igualmente justas. Por el contrario, consiste,
simplemente, en aplicar la Ley a un caso concreto, de manera que este problema de
aplicación sólo puede resolverse de una forma justa, determinando si el obligado
tributario tiene o no dificultades transitorias de tesorería66.

En la actualidad, parece que se trata de una doctrina en curso de consolidación

en el plano normativo. Así, el art. 44 del RGR, a diferencia de su antecesor –el art. 48
del RGR/1990- omite cualquier referencia a una apreciación discrecional por parte de la
Administración, limitándose a señalar que ésta podrá aplazar o fraccionar el pago “en
los términos previstos en los artículos 65 y 82 de la Ley General Tributaria”.

Por tanto, debemos afirmar que estamos ante la aplicación de un concepto

65
Cfr., LOZANO SERRANO, C.: Aplazamiento y fraccionamiento de los ingresos tributarios,
Aranzadi, Pamplona, 1997; PAGES I GALTES, J.: “El pago fraccionado de los tributes locales:
su regulación por ordenanza fiscal”, Tributos Locales, núm. 30, 2003. y PONT I CLEMENTE,
J.F.: El pago fraccionado de los tributos, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1993.
66
La posición anterior tuvo su reflejo en la jurisprudencia, señaladamente, por ser las primeras,
en las SSAN de 7 de noviembre de 1995 (QF, núm. 6, marzo, 1996, pp. 21-23) y 18 de enero de
1996 (JT 1996, 316).

102
jurídico indeterminado. Ello provoca dos importantes consecuencias. En primer lugar,
que, en los supuestos en que concurran las dificultades de tesorería que exige el
precepto, la Administración sólo tiene una posibilidad: conceder el aplazamiento o
fraccionamiento. En segundo lugar -y lo que es más importante- los Tribunales pueden
entrar a valorar si la aplicación del concepto jurídico indeterminado se ha efectuado de
modo correcto. Es decir, pueden enjuiciar la legalidad de la decisión administrativa.

¿Qué deudas pueden aplazarse o fraccionarse?

El art. 65.2 de la LGT se limita a señalar cuáles son las deudas que no pueden
aplazarse o fraccionarse, de donde se deduce que, con carácter general, todas las demás
deudas pueden ser objeto de alguna de estas instituciones. Por ello, el art. 44.2 del RGR
señala que serán “aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias y demás de
naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda pública, salvo las
excepciones previstas en las leyes”.

Son dos las excepciones a esta regla general. De un lado, no pueden aplazarse
las deudas cuya exacción se efectúe por medio de efectos timbrados. Ello porque el
mecanismo de su pago impide que se pueda plantear la posibilidad de aplazamiento.

De otro, tampoco pueden aplazarse las deudas correspondientes a obligaciones

que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. No obstante, es
preciso tener en cuenta que el art. 65.2 de la LGT prevé que se establezcan excepciones,
admitiéndose el aplazamiento, “en los casos y condiciones previstos en la normativa
tributaria”. En uso de esta habilitación, el art. 44.3 del RGR señala que es posible en los
mismos casos en que, de conformidad con el art. 82.2.b) de la LGT, pueda obtenerse
una dispensa de garantías. Es decir, cuando la ejecución del patrimonio del deudor
pudiera afectar al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la
actividad económica respectiva o producir graves quebrantos para los intereses de la
Hacienda Pública.

¿Qué garantías puede exigir la Administración para conceder un

aplazamiento o fraccionamiento?

El art. 65.3 de la LGT dispone que las deudas aplazadas o fraccionadas deberán
garantizarse en los términos previstos en el art. 82 de la misma Ley y en la normativa
recaudatoria. Por su parte, el art. 82.2 contempla dos excepciones a esta regla general.
De un lado, no será necesario aportar garantías cuando las deudas sean inferiores a las
cifras que fije la normativa recaudatoria. No obstante, esta última puede limitar esta
posibilidad a las solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento. En
particular, añadimos nosotros, se trata de una previsión pensada para las solicitudes
presentadas en período voluntario.

La segunda excepción se produce en los supuestos en que el deudor carece de

medios suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera
afectar al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la
actividad económica respectiva, o bien producir graves quebrantos para los intereses de
la Hacienda Pública.

Cuando sea necesario la aportación de garantías -es decir, en la mayoría de los

103
supuestos-, la regla general es la exigencia de aval solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución (art. 82.1 de la LGT).
La admisión de una garantía diferente requiere que el obligado justifique que no es
posible obtener aquéllas y que, con ello, se compromete seriamente la viabilidad de la
actividad económica. En los casos en que se justifiquen las circunstancias mencionadas,
podrá admitirse alguna de las siguientes garantías:

a) Hipoteca inmobiliaria o mobiliaria.

b) Prenda.

c) Fianza personal y solidaria.

d) Otra que se estime suficiente.

También es posible acudir a la adopción de una medida cautelar en sustitución

de las garantías anteriores67. El art. 49 del RGR, en uso de la autorización contenida en
el art. 82.1 de la LGT, limita esta posibilidad a los supuestos en que la cuantía de la
formalización “resulte excesivamente onerosa en relación con la cuantía y plazo de la
deuda”.

Con carácter general para cualquier tipo de garantía, ésta deberá cubrir el
importe del principal y de los intereses de demora que genere el aplazamiento, más un
25 por 100 de la suma de ambas partidas (art. 48.3 del RGR). Si se solicita un
fraccionamiento, pueden aportarse garantías independientes para cada uno de los plazos.
En tal supuesto, cada una de ellas ha de cubrir la fracción correspondiente, los intereses
de demora y el 25 por 100 de la suma de ambas partidas.

Junto con la solicitud de aplazamiento, el obligado ha de especificar la garantía

que se ofrece. Ésta debe aportarse, de forma definitiva, en un plazo de dos meses,
contado desde la notificación del acuerdo de concesión del aplazamiento o
fraccionamiento, que estará condicionado a su aportación efectiva (art. 48.6).

De no formalizarse la garantía en el plazo descrito, el acuerdo de concesión

quedará sin efecto. Si el aplazamiento se solicitó en período voluntario y, como
consecuencia de la tramitación del procedimiento, éste ha transcurrido, se exigirá la
deuda por la vía de apremio, con intereses de demora y recargo de apremio. Si el
aplazamiento se solicitó en período ejecutivo, se continuará el procedimiento de
apremio (art. 48.7).

El art. 50.2 del RGR supone, en la práctica, una limitación al reparto de

beneficios por parte de las sociedades y demás entidades con o sin personalidad

67
Art. 10 del RGR. Es preciso tener en cuenta que, como señala la SAN de 11 de abril de 1997
(JT 1997, 875), "la responsabilidad patrimonial universal, que es la garantía que ofrece la
actora en su escrito de solicitud unido a autos, no puede ser entendida... como garantía
suficiente, y ello porque no existe una afectación concreta de bienes o dinero al pago de la
deuda, obsérvese que el compromiso de no enajenación de los bienes no es jurídicamente
relevante, ya que en la forma jurídica en que se articula nunca permitiría la persecución de los
bienes si éstos efectivamente fueran enajenados".

104
jurídica, pues, en caso de que se les hubiere concedido un aplazamiento o
fraccionamiento, con dispensa total o parcial de garantías y procedan a distribuir
beneficios, antes de proceder al mismo deberán constituir la correspondiente garantía.

Ahora bien, no se aclaran dos cuestiones. La primera, su importe. En nuestra

opinión, éste ha de ser, como mínimo, del importe de los beneficios o repartir, siempre
que la deuda tributaria sea superior. La segunda, las consecuencias del incumplimiento,
que deberían haberse explicitado.

¿Cuál es el procedimiento para la concesión de un aplazamiento o

fraccionamiento?

El art. 46 del RGR se ocupa de las solicitudes de aplazamiento o

fraccionamiento. Éstas han de dirigirse al órgano de recaudación competente para su
tramitación en los siguientes plazos (art. 46.1):

a) Deudas en período voluntario: dentro del plazo de pago voluntario fijado en el

art. 62 de la LGT.

Tratándose de autoliquidaciones extemporáneas, sólo se entenderá que la

solicitud se presenta en período voluntario cuando se realice, de forma simultánea, a la
presentación de aquéllas.

b) Deudas en período ejecutivo: en cualquier momento anterior al acuerdo de

enajenación de los bienes embargados.

El contenido de la solicitud, así como la documentación que debe acompañarse,

aparece regulado en el art. 46.2 del RGR. En este momento, sin embargo, nos interesa
más detenernos en el análisis de los efectos de dicha solicitud. Estos dependen de su
fecha de presentación. Así, el art. 65.5 de la LGT señala que “la presentación de una
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio
del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora”. Como puede
observarse, en estos casos nos encontramos ante un período innominado, que no es el
ejecutivo, ya que no puede ponerse en marcha el procedimiento de apremio, pero que
tampoco es, en términos estrictos, el voluntario, puesto que da lugar al devengo de
intereses de demora.

Si la solicitud se presenta en período ejecutivo, “la Administración tributaria

podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la
tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las
actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la
resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento” (art. 65.5 de la LGT). Se
trata, sin duda, de una declaración más correcta que la contenida en el RGR/1990, que
contemplaba la suspensión de la enajenación como una facultad discrecional del órgano
de recaudación.

Es necesario resaltar que la presentación de una solicitud de aplazamiento o

fraccionamiento no implica, en modo alguno, la aceptación de la liquidación. Como
precisa la STS de 5 de octubre de 199268, no “es aceptable la tesis de que la petición de
68
RJ 1992, 7758.

105
fraccionamiento de pago de una liquidación implica la conformidad con ella. El
fraccionamiento tiene que ver con el pago de la deuda tributaria y del mismo modo que
la realización de éste no infiere en la impugnación de la liquidación a que se refiera si
al recurrente no le interesa pedir la suspensión de su ejecutividad, tampoco la petición
de fraccionamiento en el pago puede suponer obstáculo alguno a interponer contra ella
los recursos pertinentes”.

El órgano competente para la tramitación -que es el que lo sea para recibir el

pago y al que se ha solicitado el aplazamiento- ha de resolver, positiva o negativamente,
o, en caso de que sea distinto del competente para la resolución, remitir a éste propuesta
de resolución. Con carácter previo, debe comprobar las dificultades de tesorería
alegadas, la suficiencia de las garantías y, en su caso, la concurrencia de los requisitos
necesarios para su dispensa (art. 51.1 del RGR).

Tal y como ya hemos señalado, la mera presentación de una solicitud de

aplazamiento en período voluntario, determina una prolongación de dicho plazo. Por
ello, el art. 51.2 del RGR prevé –y esto es una novedad- el deber del solicitante de hacer
frente a los plazos propuestos por él mismo si su vencimiento tiene lugar antes de la
resolución del aplazamiento. No obstante, se trata de una obligación cuyo
incumplimiento no determina la apertura del período ejecutivo. La única consecuencia
que puede producirse es la denegación del aplazamiento, si el órgano de recaudación
entiende que la falta de pago de tales plazos implica una dificultad de tesorería
estructural y no transitoria. Adicionalmente, el mismo precepto precisa que, una vez
comprobada la falta de liquidez, si la determinación y valoración de la garantía puede
demorarse, el órgano competente podrá establecer un calendario provisional de pagos
hasta la resolución de la solicitud de aplazamiento.

El art. 47 contempla dos supuestos de inadmisión de las solicitudes de

aplazamiento o fraccionamiento. De un lado, las que deriven de una autoliquidación sin
que ésta se presente. De otro, cuando la presentación se lleva a cabo una vez iniciado un
procedimiento de comprobación o investigación que hubiese quedado suspendido por el
inicio de un expediente por delito fiscal.

Ahora bien, la Dependencia de recaudación debe, en todo caso, declarar y

notificar la inadmisión, que será objeto de reclamación económico-administrativa (art.
47.4).

La resolución ha de expresar, en primer lugar, la concesión o denegación del

aplazamiento. En caso de que la resolución sea estimatoria de la petición, especificará
los plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento concedido. Si éste
afecta a varias deudas, deben señalarse, de forma individualizada, los plazos -que han de
coincidir con los días 5 y 20 de cada mes (art. 52.1 del RGR)- y cuantías de cada una de
ellas.

En la resolución podrán establecerse las condiciones que se estimen oportunas

para garantizar el pago efectivo en el plazo más breve y asegurar la preferencia de la
deuda aplazada (art. 52.2). Se prevé la afección al aplazamiento de los pagos que la
Hacienda tenga que realizar a favor de los obligados, siempre que ello no perjudique la
viabilidad de la empresa. A estos efectos, se entiende que, desde la resolución y por
obra del precepto reglamentario, existe una solicitud de compensación por parte del

106
obligado, que surtirá efectos en el momento en que concurran créditos y débitos, incluso
aunque ello suponga el vencimiento anticipado de los plazos concedidos.

En caso de que la resolución sea denegatoria, se advertirá al solicitante de su

obligación de satisfacer la deuda y de los plazos para hacerlo, si el aplazamiento se
solicitó en período voluntario; o de la continuación del procedimiento de apremio, si lo
fue en período ejecutivo.

La Administración ha de resolver sobre la petición de aplazamiento o

fraccionamiento en un período de seis meses, contado desde el día en que tuvo entrada
en el registro del órgano administrativo competente para su tramitación (52.6).
Obsérvese que el plazo se computa desde la entrada de la solicitud en el registro, fecha
de muy difícil conocimiento para el obligado y, lo que es peor, casi imposible de
controlar. Transcurrido el mismo sin que haya sido notificada la resolución, cabe
considerarla desestimada por silencio negativo.

¿Pueden exigirse intereses de demora en los aplazamientos y

fraccionamientos?

De conformidad con el art. 26 de la LGT se devenga el interés de demora

siempre que una obligación tributaria de carácter pecuniaria o una sanción se ingrese
fuera de plazo o se solicite y obtenga una devolución improcedente. Debido a que esta
obligación accesoria es independiente de la conducta del interesado, resulta exigible en
los supuestos de aplazamiento o fraccionamiento (arts. 65 de la LGT y 53 del RGR). Su
exigencia opera de forma automática, no siendo necesaria, a diferencia de lo que sucede
en Derecho privado, la intimación del deudor y su importe es el fijado por la Ley de
Presupuestos o, en su defecto, el interés legal incrementado en un 25 por 100.

Por su parte, el art. 26.3 de la LGT impide la exigencia de intereses de demora

por el período que supere el plazo máximo con que cuenta la Administración para
resolver. No obstante, se excluyen de esta regla general dos supuestos de manera
injustificada. De un lado, el retraso de la Administración en la resolución de solicitudes
de aplazamiento o fraccionamiento presentadas en período voluntario (segundo párrafo
del núm. 4). De otro, los casos en que deben practicarse unas nuevas liquidaciones al
haber sido estimado, parcialmente, un recurso o reclamación (con suspensión del acto
impugnado) contra las primitivas (núm. 5).

No obstante, el art. 26.6 prevé la aplicación de un tipo de interés reducido, el

interés legal, siempre que concurran dos requisitos. El primero, que el devengo de la
prestación accesoria derive de un aplazamiento o fraccionamiento o de la suspensión de
la ejecución de un acto impugnado. El segundo, que la totalidad de la deuda aplazada,
fraccionada o suspendida se garantice mediante aval solidario de entidad financiera o
seguro de caución.

A nuestro juicio, se trata de una medida totalmente injustificada. Debemos tener

en cuenta que nos encontramos ante una figura muy similar a un beneficio fiscal. Si se
considera que el efecto financiero derivado del pago extemporáneo sólo se neutraliza
mediante la exigencia del interés de demora tributario, el devengo del interés legal
supone admitir el ingreso de una deuda devaluada y, por ello mismo, bonificada de
alguna manera. Dicho beneficio carece de fundamento razonable. Es cierto que la

107
Hacienda ve más asegurado su derecho cuando se ofrece una de las dos garantías
descritas, pero atender a dicho dato para la fijación del tipo de la prestación accesoria
genera una desigualdad injustificada. Ello porque se hace de peor condición a los
obligados cuya situación económica no les permite el acceso a aquéllas. El ofrecimiento
de un tipo u otro de garantía o, incluso, la solicitud de su dispensa puede y debe ser un
elemento a tener en cuenta a la hora de conceder o denegar el aplazamiento o la
suspensión. Pero, una vez concedido, el interés satisfecho por el deudor debe ser, en
todo caso, aquél que compense a la Hacienda por la no disponibilidad de las cantidades
adeudadas. Por ello, la bonificación del tipo de interés supone ofrecer un trato
privilegiado e injustificado a los obligados con mayores recursos y, por tanto, con
mayores posibilidades de acceder a estas garantías prestadas por entidades financieras y
de seguro.

¿Qué consecuencias presenta el incumplimiento de un aplazamiento o

fraccionamiento?

Por lo que se refiere a las consecuencias del incumplimiento de aplazamientos y

fraccionamientos, el art. 54 del RGR contiene una regulación excesivamente farragosa,
que pasamos a analizar.

La situación en los aplazamientos es básicamente la misma a la derivada del

RGR/1990, pero no así en los fraccionamientos. En estos últimos, el incumplimiento de
una fracción determina, en todos los casos, el inicio o continuación del procedimiento
de apremio. Ahora bien, las diferencias se producen en relación al resto de las
fracciones. Cuando la fracción incumplida incluya deudas en período ejecutivo, se
anticipa el vencimiento de todas las restantes. Así, respecto de las deudas que estaban en
período ejecutivo al solicitarse el fraccionamiento, continúa el procedimiento de
apremio. Por lo que se refiere a las que estaban en período voluntario, se inicia su
período ejecutivo el día siguiente al del vencimiento de la fracción incumplida.

La situación es diferente cuando esta última sólo comprende deudas que se

encontraban en período voluntario. En tales casos, se inicia el procedimiento de apremio
para el cobro de la fracción incumplida, los intereses devengados desde el fin del
período voluntario primitivo hasta el vencimiento del plazo concedido y el recargo del
período ejecutivo. Ahora bien, si se ingresan estos conceptos en el plazo concedido, se
mantiene el resto del fraccionamiento. En sentido contrario, se iniciará el procedimiento
de apremio respecto del mismo.

No obstante, existen reglas especiales si las garantías se han constituido, de

manera independiente, para una o varias fracciones. Los efectos son los que ya hemos
visto según los casos -esto es, dependiendo de si la fracción incumplida incluye o no
deudas en período ejecutivo-, pero en lugar de extenderse a todo el fraccionamiento se
limitan a aquellas fracciones comprendidas bajo la misma garantía. Es decir, si la
fracción incumplida contiene deudas en período ejecutivo al solicitarse el
fraccionamiento, se anticipa el vencimiento de todas las fracciones incluidas en la
misma garantía. Por el contrario, si sólo contiene deudas que estaban en período
voluntario, se iniciará, respecto de dicha fracción, el procedimiento de apremio,
manteniéndose, en principio, el resto de fraccionamiento. Si dicha fracción no se paga
en el plazo concedido en la providencia de apremio, se anticipará el vencimiento del
resto de fracciones incluidas en la misma garantía.

108
 ¿Cabe la extinción de la obligación tributaria por compensación?

Vamos a examinar ahora, siquiera sea brevemente, la regulación de la

compensación contenida en la LGT, centrándonos, exclusivamente, en la que tiene lugar
entre los obligados tributarios y la Administración69.

La LGT contempla dos tipos de compensación. El primero consiste en la

compensación que podríamos denominar, “general”, contemplada en los arts. 71.1 y 2, 72
y 73.

Varias son las novedades introducidas en esta materia con trascendencia en los
tributos locales. En primer lugar, se ha elevado el rango de algunos de los preceptos
antes contenidos en normas reglamentarias. En segundo lugar, el art. 71.1 flexibiliza,
aparentemente, los requisitos exigidos para proceder a la compensación. Nos estamos
refiriendo a la firmeza del acto administrativo que reconoce el crédito del sujeto pasivo,
antes exigida por el art. 68 de la LGT/1963 y que ahora ha desaparecido. No obstante, a
efectos prácticos, se trata de una novedad más aparente que real. Ello ya que la
normativa reglamentaria, de manera contraria a la Ley, vino a vaciar de contenido este
requisito. Así, tanto el art. 63.1 del RGR/1990 como la Instrucción de 8 de junio de
1999 se limitaban a exigir que los créditos estuviesen reconocidos, pero no la firmeza
del acto administrativo.

Por último, se proclama, expresamente, el carácter declarativo del acuerdo de

compensación, de manera que sus efectos se retrotraen hasta el momento en que
concurrían los requisitos necesarios para la extinción de los créditos y débitos. Esta
previsión permite que, como indica el art. 164.4 de la LGT, la Administración pueda
proceder a la compensación de oficio de créditos y deudas sometidos a un proceso
concursal. Siempre, claro está, añadimos nosotros, que el inicio del período ejecutivo –
que es el momento a partir del que se produce la compensación de oficio- sea anterior al
inicio del concurso.

Por su parte, el art. 55 del RGR declara el carácter compensable de todas las
deudas de naturaleza pública de las que sea titular la Hacienda con todos los créditos del
deudor reconocidos en virtud de acto administrativo. Como puede observarse, se exige
la existencia de este último, aunque no que éste sea firme. Ello significa que no es
posible la compensación con un crédito derivado de una autoliquidación, hasta el
momento en que exista un acto administrativo que lo reconozca.

En cuanto al procedimiento a seguir para obtener la compensación es preciso

destacar la posibilidad de archivar la solicitud en los casos en que conste la inexistencia
del crédito ofrecido o, tratándose de un crédito derivado de una devolución, ésta no se
haya solicitado (art. 56).

El segundo tipo de compensación es la cuenta corriente tributaria, tan sólo

mencionada por el art. 71.3 de la LGT, remitiéndose su concreto régimen jurídico al
69
Vid., BALLESTEROS SOLER, M.C.: La extinción de la deuda tributaria mediante
compensación, Marcial Pons, Madrid, 1997 y PAGES I GALTES, J.: “La subvención como
técnica desgravatoria de tributos locales: su relación con la compensación y el pago
fraccionado”, El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, núm. 2, 2004.

109
RGR (art. 55).

¿En qué consiste la recaudación en período voluntario?

Como señalábamos, resulta difícil admitir que la recaudación en período

voluntario constituya un verdadero procedimiento administrativo70. Así, el art. 160.2.a)
de la LGT se limita a señalar que se realizará “mediante el pago o cumplimiento del
obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta Ley”. Esta misma
conclusión es la que se desprende del art. 68 del RGR, dedicado al inicio y terminación
de la recaudación en período voluntario. El inicio sólo exige algún tipo de actividad
administrativa cuando se trate de liquidaciones que deban ser notificadas
individualmente. Pero no en los supuestos de autoliquidaciones y de deudas objeto de
notificación colectiva y periódica, en las que la recaudación en período voluntario
comienza cuando se abra el plazo previsto en la normativa correspondiente.

Por su parte, la terminación tiene lugar, con carácter general, por la mera llegada
del día de vencimiento del plazo de ingreso. En definitiva, sin que sea necesaria ninguna
actuación de la Administración tributaria.

Merece especial atención la norma contenida en el 68.3 del RGR, que supone
una negación expresa de dos de los principios tradicionales –propios del Derecho
privado- en materia de pago: la integridad y la indivisibilidad y de los que ya nos hemos
ocupado con motivo del pago, ya que se admite el efecto liberatorio de un pago parcial
en período voluntario. Ello implica que la apertura del período ejecutivo se producirá
sólo por el importe no satisfecho, siendo éste la base sobre la que se calcularán los
recargos asociados a aquél.

¿Cuándo se inicia la recaudación en período ejecutivo?

Tal y como hemos señalado al comienzo de este Capítulo, la LGT deja muy
clara la diferencia entre períodos y procedimientos cobratorios. De este modo, el
cumplimiento de las obligaciones tributarias se produce en dos plazos temporales
distintos: el período voluntario y el ejecutivo71. Una vez iniciado éste, dicho
cumplimiento puede producirse de forma espontánea o forzosa. Pues bien, sólo en este
último caso tiene lugar la puesta en marcha del procedimiento administrativo de
apremio, dirigido a obtener el cobro coactivo de las deudas.

Por ello, cabe definir el período ejecutivo como aquel período cobratorio a partir
del que la Administración puede iniciar el procedimiento de apremio para obtener el
cumplimiento de las obligaciones tributarias72. En este sentido, el art. 161.3 de la LGT
70

Cfr. SOPENA GIL, J.: “Gestión de los tributos locales: la recaudación en periodo voluntario”,
Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, op. cit.
71
Cfr. SOPENA GIL, J.: “Gestión de los tributos locales: la recaudación en vía de apremio”,
Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, op. cit.
72

Vid., FERRO PARGA, M.; DÍAZ FERNÁNDEZ, J.L. y SÁNCHEZ ONDAL, J.J: “La
recaudación ejecutiva municipal”, Hacienda y Finanzas Municipales, Marcial Pons, Madrid,
2001 y RAMOS PRIETO, J: “La recaudación en período ejecutivo. Algunas reflexiones acerca
del inicio de este período recaudatorio y sus efectos materiales y procedimentales”, La
aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 619-646.

110
señala que “iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la
recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas... por el procedimiento de
apremio sobre el patrimonio del obligado al pago”.

Esta diferenciación está también muy clara en el art. 69 del RGR, que prevé, en
primer lugar, el inicio del período ejecutivo por el transcurso de los plazos previstos en
el art. 161.1 de la LGT, para afirmar, a continuación, que, desde entonces, puede
constituirse el procedimiento de apremio mediante la notificación de la providencia del
mismo nombre.

Por su parte, el art. 69.3 del RGR contempla la posibilidad de que los obligados
realicen pagos, totales o parciales, de la deuda en período ejecutivo. En último supuesto,
el procedimiento de apremio se iniciará o continuará por la parte impagada.

Por lo que se refiere al inicio del período ejecutivo, el art. 161 de la LGT
reproduce, en términos generales, el contenido del art. 126 de la LGT/1963, añadiendo
alguna de las previsiones contenidas en el 127. En general, comienza cuando, habiendo
transcurrido el plazo voluntario de pago, la deuda tributaria no haya sido satisfecha. No
obstante, contiene alguna innovación que merece examinarse. De un lado, señala, con
carácter general, que la presentación en período voluntario de una solicitud de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación impide el inicio del período ejecutivo.
Esta norma ya regía con la LGT/1963, pero supone una mejora técnica su ubicación en
el mismo precepto que regula el comienzo del período ejecutivo.

De otro lado, se prevé idéntico efecto en los casos en que se interpone recurso
frente a una sanción. A pesar de las apariencias, esta norma no supone mantener la regla
de suspensión automática de las sanciones, frente a la inejecutividad prevista en el
Derecho Administrativo. Se trata de una suspensión automática, pero sin exigencia de
intereses de demora. Los efectos prácticos para el obligado, por tanto, son casi idénticos
a los de la inejecutividad. La única diferencia reside en la innecesariedad de volver a
notificar la sanción una vez resuelto el recurso.

¿Qué consecuencias tiene el inicio del período ejecutivo?

Tal y como dispone el art. 161.4 de la LGT, el inicio del período ejecutivo
presenta dos consecuencias muy importantes desde un punto de vista material, como es
la exigencia de dos prestaciones accesorias: interés de demora y recargos del período
ejecutivo.

De los primeros nos hemos ocupado al analizar su exigencia en los

aplazamientos y fraccionamientos de pago, por lo que nos remitimos a lo expuesto en
ese momento. No obstante, el art. 26.2.d) advierte que no se devengarán intereses
cuando resulten exigibles los recargos ejecutivo y de apremio reducido. Dicha previsión
se encuentra reiterada en su art. 28, que regula esta otra prestación accesoria, y en el art.
72 del RGR.

Este último precepto aclara que el interés de demora del período ejecutivo se
calcula sobre una base que no incluye al recargo de apremio. Ello es lógico, toda vez
que este recargo no tiene un plazo fijado para su ingreso, por lo que no puede dar lugar

111
al devengo de una prestación accesoria que se exige por el pago extemporáneo. El tipo
de interés será el tributario o el previsto en la normativa presupuestaria, según cuál sea
el débito apremiado. Si se trata de una deuda o sanción tributaria se aplicará el primero,
mientras que si se trata de otro ingreso de Derecho público se aplicará el segundo.

El art. 72 del RGR también contiene determinadas normas de liquidación del

interés, algunas de ellas muy discutibles. Así la norma diferencia cuatro situaciones, a
saber:

a) La deuda apremiada se paga transcurrido el plazo del art. 62.5 de la LGT.

En este caso, la regla general es que se practique una liquidación de intereses

después del pago, así como que ésta se tramite de manera ordinaria, como cualquier otra
liquidación.

b) La deuda apremiada se paga transcurrido el plazo del art. 62.5 de la LGT

pero las necesidades del servicio demandan exigir los intereses de manera
inmediata.

En tal caso, el art. 72.4.b) autorizan al órgano de recaudación para actuar del
modo descrito.

c) Ejecución de bienes embargados o garantías.

La liquidación de intereses se realizará al aplicar el importe obtenido a la

cancelación de la deuda.

d) Embargo de dinero.

Se pueden liquidar y retener los intereses en el mismo momento del embargo.

En los supuestos de las letras b), c) y d) la norma autoriza a que no se notifique,

de manera expresa, la liquidación de intereses, siempre que, en cualquier momento, se
le hayan notificado las siguientes menciones:

- Importe del principal.

- Devengo de intereses en caso de impago.

- Tipo de interés aplicable, tributario o derivado de la normativa tributaria.

- Forma de cómputo del tiempo de devengo.

Esta previsión tiene su apoyo en el art. 102.4 de la LGT, que autoriza a que las
normas reglamentarias introduzcan excepciones a la obligación de notificar las
liquidaciones. Ahora bien, entendemos que su uso concreto en este caso no deja de
constituir una vulneración del derecho de defensa de los obligados. Piénsese en una
liquidación de intereses por un plazo muy prolongado, donde la simple mención de que
aquéllos se van a exigir por todo el tiempo al que se extienda el retraso no permite que
los ciudadanos puedan verificar la legalidad de la actuación administrativa.

112
 Por último, el art. 72.5 contempla que, en el ámbito de la Administración del
Estado, no se exijan intereses cuando la cantidad resultante por dicho concepto sea
inferior a la cifra que fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima, para
cubrir el coste de su exacción. A nuestro juicio, esta previsión constituye una
extralimitación reglamentaria, ya que nos encontramos ante una obligación sometida a
reserva de Ley, cuyos supuestos de exigencia deben ser establecidos por norma de
similar rango.

Tal y como ya sabemos, el art. 26.3 excluye el interés de demora por el período
que supere el plazo máximo con que cuenta la Administración para resolver. Obsérvese
que esta regla no es de aplicación al procedimiento administrativo de apremio que, de
conformidad con el art. 104.1 de la LGT, no tiene plazo máximo de resolución, salvo el
que se desprende de la propia prescripción de la obligación tributaria.

Los recargos del período ejecutivo han venido a sustituir a los recargos de apremio
de la LGT/1963. El art. 28 de la LGT establece un escalado coherente con los gastos
ocasionados como consecuencia del desarrollo del procedimiento hasta el momento en que
se efectúa el pago. Así, el recargo ejecutivo asciende al 5 por 100, cuando se ingresa antes
de la notificación de la providencia de apremio; el recargo de apremio reducido, al 10 por
100 si se paga después de su notificación pero dentro del plazo que se concede y el recargo
de apremio ordinario al 20 por 100 en los demás supuestos. Las dos primeras modalidades
de recargo conllevan, como hemos visto, la exención de intereses.

Por último, téngase en cuenta que el art. 53.1 y 2 del RGR impiden la exigencia
de intereses de demora sobre el recargo del período ejecutivo.

En relación con estos recargos, el art. 70 del RGR, con una redacción bastante
confusa, parece dar a entender que la providencia de apremio va a incorporar una
liquidación expresa y otra “tácita” de los mismos. La primera, es la del recargo de apremio
reducido. Decimos que existe también una liquidación tácita porque se requiere al sujeto
pasivo para que efectúe el pago del principal más del recargo de apremio reducido en los
plazos del art. 62.5 de la LGT, apercibiéndole de que, en caso contrario, se le exigirá el
recargo de apremio ordinario. Por tanto, no existe una liquidación expresa de esta última
modalidad de recargo, sino que la del 10 por 100 se convierte en liquidación del recargo
del 20 por 100 por el mero transcurso del tiempo.

¿En qué consiste el procedimiento de apremio?

Como hemos tenido ocasión de señalar en repetidas ocasiones, la principal

consecuencia de la apertura del período ejecutivo consiste en que, a partir de entonces,
la Administración puede proceder al cobro forzoso de las deudas. Dicho cobro se lleva a
cabo mediante el procedimiento administrativo de apremio, principal manifestación de
la autotutela ejecutiva. A su estudio se dedican las páginas que siguen a continuación.

La regulación del procedimiento de apremio comienza con una subsección –arts.

163 a 166 de la LGT- dedicada a formular una serie de normas generales sobre la
caracterización del procedimiento, su concurrencia con otros administrativos o
judiciales, la suspensión y la conservación de actuaciones.

113
 Se mantiene la configuración del procedimiento de apremio como
exclusivamente administrativo, no acumulable a los judiciales ni a otros de ejecución y
que no se suspende por la iniciación de éstos (art. 163).

Como excepción, existen supuestos en que el procedimiento de apremio debe

paralizarse, por tener preferencia un procedimiento judicial de ejecución (art. 164). Tal
y como contemplaba el art. 129 de la LGT/1963, las reglas acerca de la preferencia son
distintas según que el proceso judicial sea de ejecución singular o universal. En el
primer caso, no se introduce novedad alguna, de manera que el procedimiento de
apremio es preferente cuando el embargo practicado sea más antiguo, todo lo contrario
que ocurre en el segundo.

Así, el momento homogéneo a tener en cuenta en el procedimiento de apremio

no es, como en la regulación anterior, el de la práctica del embargo a través de
diligencia, sino que se acude a la providencia de apremio. Es decir, se anticipa, con
mucho, el momento a partir del que la Administración tributaria tiene preferencia sobre
el órgano judicial para proseguir la ejecución. Además, la LGT se refiere a que la
providencia de apremio se haya “dictado”. Entendemos que dicho término ha de
interpretarse como sinónimo de su efectiva notificación al deudor, aunque mucho nos
tememos que la práctica administrativa entienda que basta con su emisión. De esta
forma, se pierde toda posibilidad de verificar la regularidad de la actuación
administrativa.

Esta medida, además, no sólo produce efectos temporales, sino también de orden
material. Con la regulación anterior, la preferencia en la ejecución sólo afectaba a los
bienes que ya hubiesen sido embargados, de manera que si éstos no cubrían el importe
de la deuda, la Administración debía aguardar a la finalización del proceso concursal
para proseguir el procedimiento de cobro. Bajo la LGT, la preferencia se gana respecto
de la deuda apremiada, pudiéndose embargar todos los bienes necesarios para su cobro.

Estas previsiones suponen un privilegio excesivo de la Hacienda Pública, que no

sólo va en perjuicio del obligado tributario, sino, lo que es mucho peor, del resto de
acreedores, que pueden ver absolutamente frustradas sus posibilidades de cobro como
consecuencia de la intervención de aquélla.

El art. 77 del RGR está dedicado a la concurrencia entre el procedimiento de

apremio y otras ejecuciones singulares, tanto administrativas como judiciales. En primer
lugar, autoriza a la Administración para que se subrogue en la posición de acreedores con
mejor derecho que aquélla mediante el abono previo de sus créditos. Ello sólo es posible
en caso de que tales créditos sean sustancialmente inferiores al producto que,
previsiblemente, se obtendrá con la enajenación de los bienes embargados. Debe resaltarse
que esta “compra de créditos” entre la Hacienda y los acreedores del obligado es un
negocio al margen del procedimiento de apremio, que se rige por el Derecho privado y que
los acreedores no tienen por qué aceptar. En caso de que se produzca el acuerdo, las
cantidades satisfechas tendrán la consideración de costas, a cuyo pago se aplicarán, de
manera preferente, las cantidades obtenidas con la enajenación.

En segundo lugar, se prevé la concurrencia entre el procedimiento de apremio y los

procedimientos de expropiación forzosa. Como es lógico, el embargo de la Hacienda ha de
comunicarse a la Administración expropiante, a efectos de que la parte del justiprecio que

114
corresponda le sea entregada. Además, la norma establece reglas para que el órgano de
recaudación determine si debe o no seguir embargando bienes diferentes, atendiendo al
importe que se pueda obtener con la expropiación forzosa. Si existe precio firme, éste será
el importe a considerar. En caso contrario, se considerará realizado el embargo por la parte
en que exista acuerdo y, en su defecto, por el precio ofrecido por la Administración
expropiante.

Para finalizar, el art. 164.4 de la LGT introduce otra novedad para los posibles
convenios particulares que pueda suscribir la Hacienda voluntariamente, ya que el
carácter privilegiado de su crédito le otorga derecho de abstención. Consiste en que el
convenio particular no puede otorgar al obligado condiciones más favorables de pago
que las recogidas en el convenio que ponga fin al proceso concursal. Por ello mismo,
dicho convenio no es posible si no se obtiene uno previo en el procedimiento judicial.

La suspensión del procedimiento de apremio y las tercerías se desarrollan en

idénticos términos a los arts. 135 y 136 de la LGT/1963 (art. 165). A la primera se le
aplican los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y
reclamaciones económico-administrativas. No obstante, el art. 165.2 de la LGT prevé
un supuesto particular de suspensión. Así, dispone que éste se suspenderá
inmediatamente y sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que
se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la
determinación de la deuda, o bien que esta última ha sido ingresada, condonada,
compensada, aplazada o suspendida.

En los casos en los que un tercero pretenda el levantamiento de los bienes

embargados, por entender que le pertenece su dominio -tercería de dominio- o que tiene
derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia -tercería de mejor derecho-, deberá
ejercitar sus derechos, en primera instancia, ante la Administración tributaria. Según el art.
165.4 de la LGT, tratándose de una reclamación por tercería de dominio, se suspenderá el
procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes o derechos controvertidos. Si la
tercería es de mejor derecho -art. 165.5- proseguirá el mismo hasta la realización de los
bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la tercería.

El art. 166 de la LGT constituye una novedad importante, que regula dos
manifestaciones expresas del principio de favor actii en el procedimiento de apremio.
Por un lado, se prevé, como ya se deduce de la legislación administrativa general, que la
nulidad de un determinado acto dictado en el curso del procedimiento no determina la
de los demás que no incurran en idéntico vicio. Esta previsión, no obstante, debe
interpretarse de forma conjunta con el art. 64 de la LRJ-PAC, de manera que la
intransmisibilidad del motivo de nulidad sólo se produce si los demás actos son
independientes del declarado nulo.

Por otro lado, se señala que las actuaciones de embargo de la cuota y las sanciones
son válidas aunque se anulen los recargos u otros componentes de la deuda accesorios de
aquellas prestaciones. En sentido contrario, la anulación de cuotas y sanciones supone la
retroacción de todas las actuaciones de ejecución realizadas.

¿Qué es una providencia de apremio? ¿qué motivos contempla nuestro

ordenamiento a la vía de apremio?

115
 El procedimiento se inicia mediante la notificación de la providencia de
apremio. El art. 167.1 de la LGT se ocupa de especificar el triple contenido que se
atribuye a este acto administrativo. En primer lugar, como ya hemos visto, implica la
puesta en marcha del procedimiento de cobro forzoso de las deudas tributarias,
constituyendo un título ejecutivo equiparado a las Sentencias judiciales. En segundo
lugar, tiene un contenido liquidatorio, ya que la providencia identifica la deuda
pendiente e incorpora la liquidación de los recargos del período ejecutivo. Por último,
constituye un requerimiento para que el obligado proceda al pago de la deuda en los
plazos previstos en el art. 62.5.

El art. 138 de la LGT/1963 regulaba, conjuntamente, todos los motivos de

oposición. Sin embargo, el art. 176.3 de la LGT ha optado por segregar el listado,
distinguiendo entre causas que pueden alegarse frente a la providencia de apremio y
motivos que pueden oponerse a la diligencia de embargo. Por ello, ha desaparecido en
el primero de los listados, la falta de notificación de la providencia de apremio, puesto
que se parte de que ésta está notificada y el obligado interpone recurso frente a la
misma. Simultáneamente, se incluye un motivo nuevo, muy acertado, como es el error
en el contenido de la providencia, siempre que impida la identificación del deudor o de
la deuda.

En cuanto a la oposición a la diligencia de embargo –art. 170-, se incluye aquí la

falta de notificación de la providencia de apremio. Además, se añade un motivo nuevo,
que en la regulación anterior sólo se deducía de manera implícita: el incumplimiento de
las normas reguladoras del embargo. Así sucede, por ejemplo, cuando se pretende
ejecutar un bien inembargable.

De acuerdo con estas ideas, la lista de motivos de oposición a la providencia de

apremio es la siguiente:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período

voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la

identificación del deudor o de la deuda apremiada.

El art. 73 del RGR, que se limita a remitirse a la normativa reguladora de la

revisión en vía administrativa, introduce alguna regulación en dos supuestos de
suspensión. De un lado, cuando se alega la existencia de un error material. De otro, si la
alegación consiste en que la deuda ha sido ya ingresada, condonada, compensada,
aplazada o suspendida.

En el primero, los arts. 224.3 y 233.5 de la LGT contemplan una suspensión sin
necesidad de aportar garantías, no así en el segundo. Sin embargo, la norma
reglamentaria ha equiparado ambas situaciones, señalando que, en todos los supuestos,

116
se suspenderán las actuaciones del procedimiento de apremio. De cualquier modo, es
preciso señalar lo limitado del ámbito de dicha disposición –en lo que se refiere al pago,
condonación, compensación, aplazamiento y suspensión-, ya que se reduce a los
supuestos en que el procedimiento de apremio se encuentra iniciado.

Por otra parte, se contempla la posibilidad de que no sea el órgano de

recaudación el competente para apreciar tales circunstancias. En tal caso, dará traslado
al competente, otorgándole el art. 73 del RGR la facultad de suspender las actuaciones.
A nuestro juicio, ésta deberá producirse en la mayor parte de los casos, toda vez que la
constatación de estas circunstancias es fácil y rápida mientras que los perjuicios
derivados de una ejecución indebida son relevantes.

¿La Administración ha de ejecutar, en primer lugar, las garantías si la

deuda estuviera garantizada?

Una vez notificada la providencia de apremio y tal y como ya hemos señalado,

el obligado puede hacer efectivo el pago en los plazos previstos en el art. 62.5 de la
LGT. Como es lógico, ello supone su finalización. En caso contrario, se procederá al
embargo de los bienes, advertencia que debe incluirse en la notificación de la
providencia.
Según el art. 168 de la LGT si la deuda tributaria estuviera garantizada se
procederá, en primer lugar, a la ejecución de las garantías. No obstante, se permite a la
Administración optar por ejecutar otros bienes, con carácter previo, siempre que las
garantías no sean proporcionadas o así lo solicite el obligado señalando bienes
suficientes.

El art. 74 del RGR regula la forma en que debe hacerse la ejecución de garantías,
dependiendo de cuál sea la que se haya ofrecido, a saber:

a) Si se trata de aval, fianza, certificado de seguro de caución o cualquier otra

garantía personal, se requerirá de pago al garante, concediéndole el plazo de
pago del período ejecutivo.

Si la deuda no se ingresa en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes

utilizando la misma providencia de apremio dictada al obligado principal.

b) En caso de hipoteca u otra garantía real constituida sobre los bienes del
obligado, se procederá sin más a su enajenación.

c) Si la garantía real está constituida sobre bienes de otros sujetos, se les

requerirá para que, en el plazo de pago en período ejecutivo, pongan a
disposición de la Administración los bienes o, a su elección, paguen la deuda. En
caso contrario, se procederá a la enajenación.

A estos efectos, el art. 74.6, partiendo del art. 170.2 de la LGT, afirma que la
ejecución de la hipoteca será administrativa. Ahora bien, debe comunicarse la orden de
ejecución al Registrador de la Propiedad, solicitándole la certificación de dominio y
cargas prevista en el art. 688 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil
(en adelante, LEC). Con arreglo a esta norma tal certificación debe expresar que la
hipoteca en favor del ejecutante se halla subsistente y sin cancelar o, en su caso, la

117
cancelación o modificaciones que aparecieren en el Registro. El Registrador hará
constar, por nota marginal en la inscripción de hipoteca, que se ha expedido la
certificación de dominio y cargas, expresando su fecha y la existencia del procedimiento
a que se refiere. En tanto no se cancele por mandamiento judicial la nota marginal, el
Registrador no podrá cancelar la hipoteca por causas distintas de la propia ejecución.

d) En caso de que la garantía consista en depósito en efectivo, se requerirá al

depositario para que ingrese, en los plazos de pago en período ejecutivo,
embargando sus bienes en otro caso.

A estos efectos, no será necesario dictar nueva providencia de apremio, sino que
valdrá el título emitido contra el obligado al pago. Cuando el depositario sea la propia
Administración, se aplicará el depósito al pago.

El art. 74.7 del RGR permite a la Administración continuar el procedimiento de

apremio, sin ejecutar la garantía, cuando ésta haya devenido manifiestamente
insuficiente desde un punto de vista jurídico o económico. Esta previsión supone
introducir un supuesto nuevo de no ejecución de garantías sin previsión expresa en el
art. 168 de la LGT y, por ello mismo, de muy dudosa legalidad. Así permite que la
Administración haga una estimación apriorística acerca de la insuficiencia de la garantía
y proceda al embargo de los bienes sin ejecutarla. En cualquier caso, ha de resaltarse
que la norma sólo permite dicha actuación cuando la insuficiencia sea sobrevenida –se
refiere a que ésta se haya producido desde la fecha de su constitución-, no si era
originaria.

Por su parte, el art. 75 vuelve a insistir en la ampliación de las posibilidades del

art. 168 de la LGT, pero por vía reglamentaria. De este modo, señala que procede el
embargo cuando fuese previsible que la ejecución de garantías no proporcione líquido
suficiente como para cubrir la deuda.

¿Cómo debe practicar la Administración los embargos?

Como advierte el propio art. 169 de la LGT, los embargos han de practicarse con
respeto al principio de proporcionalidad. Dicho principio puede dar lugar, añadimos
nosotros, a que la Administración se vea obligada a alterar el orden de embargo
señalado, siempre que la traba de la categoría de bienes de que se trate suponga un
perjuicio excesivo para el obligado. El juicio de proporcionalidad ha de realizarse
tomando en consideración diferentes factores, pero los determinantes serán el valor de
los bienes a embargar, su cualidad y el importe de la deuda.

El art. 169.4 regula, de forma expresa, una manifestación concreta del principio
de proporcionalidad. Así, siempre se embargarán, en último lugar, los bienes cuya traba
exija la entrada en el domicilio del deudor.

Cada actuación de embargo se documenta en una diligencia, que ha de ser objeto

de notificación. La Ley ha suprimido la providencia de embargo, que era un acto interno
de la Administración, que no se notificaba a los obligados, y por el que se ordenaba el
embargo de los bienes y derechos del deudor. Las diligencias de embargo deben
notificarse al propio obligado tributario y a su cónyuge en caso de que sean gananciales,
así como a los terceros poseedores o depositarios de los bienes.

118
 Existen algunas normas especiales atendiendo a la naturaleza de los bienes a
embargar:

a) Si fueran inscribibles en un Registro público, la Administración tributaria

tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en aquél.

A estos efectos, el órgano de recaudación expedirá el oportuno mandamiento,

que tiene el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo. El
Registrador hará constar, por nota al margen de la anotación de embargo, la expedición
de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera, tal y
como indican los arts. 170.2 de la LGT y 84 del RGR.

Este último precepto es una copia, casi literal, del art. 125 del RGR/1990. Debe
destacarse el procedimiento que se sigue para anotar los embargos cuando la liquidación
apremiada es de un tributo sin cuyo pago no cabe la inscripción (ejemplo: el IBI). En estos
supuestos, se concede un aplazamiento, al objeto de permitir primero la inscripción de los
bienes y, acto seguido, la anotación preventiva de embargo.

El art. 86 del RGR permite, de un lado, la posibilidad de que los mandamientos

se presenten por fax o por medios telemáticos. De otro, que los órganos de recaudación
presenten mandamientos solicitando la prórroga de las anotaciones preventivas de
embargo, cuando así sea necesario.

Por su parte, el art. 88 del RGR, que viene a reproducir el art. 129 del
RGR/1990, prevé que las contestaciones de los Registradores queden en el expediente
unidas al mandamiento de anotación. Suponemos que la finalidad de esta norma es
facilitar el ejercicio de acciones civiles contra los mismos en caso de que se produzcan
perjuicios por la dilación en sus contestaciones.

b) Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en

general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, la Ley permite a la
Administración designar a un funcionario que ejerza de administrador o fiscalice
los actos de la empresa.

Esta potestad sólo puede utilizarse si se aprecia que la continuidad de las

personas que ejercen la dirección de la actividad puede perjudicar su solvencia (art.
170.5 de la LGT).

c) El embargo de bienes y derechos depositados en entidades de crédito debe

observar tres reglas.

Según la primera, la diligencia de embargo debe identificar los bienes a

embargar. Por lo que respecta a la segunda y como excepción, el embargo puede
extenderse, sin necesidad de identificación previa, a todos los bienes o derechos
existentes en la oficina de que se trate. Por último, si estos últimos no son homogéneos
o su valor excede de la deuda, el órgano de recaudación ha de precisar el orden del
embargo.

El art. 76 del RGR contiene importantes disposiciones en cuanto a la práctica de

119
los embargos y que pasamos a analizar.

En primer lugar, se ocupa de aquellos casos en que los bienes se encuentren en

locales de personas distintas del obligado, a las que se les ordenará su entrega. Se
permite el precintado o la adopción de otras medidas cuando exista negativa a la entrega
inmediata o ésta no sea posible. En cualquier caso, la norma advierte de la necesidad de
observar las prescripciones del art. 142 de la LGT en cuanto a la entrada en fincas y
locales.

En segundo lugar, el art. 76 del RGR prevé la posibilidad de que se practiquen

diferentes embargos simultáneos, sin esperar a la enajenación, cuando los primeros se
presuman insuficientes. Este tipo de actuaciones plantea el problema del respeto al
orden de embargo, señalando su núm. 2 que éste deberá tenerse en cuenta a efectos de la
realización de los bienes. Es decir, se realizarán primero aquéllos cuyo embargo es
prioritario.

En cuanto a los criterios para determinar el orden de los bienes a embargar, éstos
se encuentran en el art. 169 de la LGT. Así, hay que destacar la introducción de uno
adicional al que se recurre a falta de acuerdo entre Administración y obligado al pago y
antes de hacer uso del orden previsto por la norma. Consiste en embargar los bienes
teniendo en cuenta su facilidad de enajenación y su menor onerosidad para el obligado.
Si este criterio resulta de difícil o imposible aplicación, la propia Ley se ocupa de
establecer el siguiente orden de embargo supletorio:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

En cuanto al embargo de dinero en efectivo, sólo se contiene una previsión de

interés en el art. 78 del RGR: en caso de que se embargue la taquilla o caja de una entidad
en funcionamiento, el órgano de recaudación podrá autorizar los pagos necesarios para
evitar su paralización. Como puede observarse, se trata de una previsión lógica, que
pretende evitar la destrucción o el grave perjuicio a una unidad productiva como
consecuencia del embargo.

b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

El art. 81 del RGR reproduce el anterior art. 122.1 del RGR/1990, distinguiendo
según se trate de créditos garantizados o no. En este segundo caso, el embargo también se
notifica al garante o al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, ya que el
vencimiento del crédito determina la ejecución de la garantía.

c) Sueldos, salarios y pensiones.

En relación con esta cuestión cabe destacar tres aspectos importantes del art. 82 del
RGR. El primero, que, de conformidad con el art. 607 de la LEC, el salario mínimo
interprofesional es inembargable y, por encima del mismo, los embargos deben practicarse
en el porcentaje señalado en la escala que contiene dicho precepto. En segundo lugar, el
art. 171 de la LGT ha extendido a las cuentas bancarias donde se ingresen las mismas
limitaciones de traba que la Ley impone para los salarios. Por último, que estos
mandamientos de embargo van dirigidos al empresario-pagador de los rendimientos, por
lo que su incumplimiento convierte a dicho sujeto en responsable solidario hasta el

120
importe de los bienes que hubieran podido embargarse (art. 42.2 de la LGT).

d) Bienes inmuebles.

Son dos las novedades que contiene el art. 83 del RGR respecto de su antecesor, el
art. 124 del RGR/1990. De un lado, la diligencia de embargo ha de contener la advertencia
de que el embargo del inmueble puede extenderse a los intereses devengados hasta la
finalización de la ejecución. De otro, en dicha diligencia tiene que figurar, siempre que
conste de manera fehaciente, el estado civil del obligado y el régimen económico del
matrimonio.

e) Establecimientos mercantiles o industriales.

El art. 90 del RGR, frente al art. 131 del RGR/1990, sustituye la referencia al
derecho de traspaso por la relativa a la cesión del contrato de arrendamiento. En este
caso también se prevé el nombramiento de un administrador o interventor. Es preciso
recordar que esta potestad sólo puede utilizarse si se aprecia que la continuidad de las
personas que ejercen la dirección de la actividad puede perjudicar la solvencia del
obligado tributario (art. 170.5 de la LGT).

f) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

g) Frutos y rentas de toda especie.

El art. 89 del RGR incluye, expresamente, los intereses en esta regla de

embargo. No obstante, es una innovación más formal que sustancial, ya que antes
debían considerarse incluidos bajo el concepto de frutos.

Por otra parte, destaca el tratamiento dado a los derechos de propiedad

intelectual, que se equiparan a los salarios. Dicha equiparación proviene de lo dispuesto
en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.

Para finalizar, entendemos que la norma reglamentaria incurre en un exceso, al

prever la posibilidad de designación de un administrador o interventor si lo embargado
fuesen frutos o rentas obtenidos por empresas o actividades comerciales, industriales y
agrícolas. Esta posibilidad aparece contemplada en el art. 170.5 de la LGT, pero sólo si
se embarga un establecimiento mercantil o industrial o los bienes y derechos integrantes
de una empresa. Como puede observarse, el presupuesto de hecho de la norma es el
embargo de la propia empresa, no de sus frutos.

h) Bienes muebles y semovientes.

El art. 92 del RGR dispone que si los bienes son inscribibles en el Registro de
Bienes Muebles, se expedirá mandamiento de embargo para su anotación preventiva.

i) Créditos, derechos y valores realizables a largo plazo.

El art. 93 del RGR es original en cuanto a los derechos consolidados de planes

de pensiones, respecto de los que se afirma la posibilidad de su embargo. De

121
conformidad con el art. 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de
Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tal
embargo no es posible “hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o
en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga
duración”. No obstante, el art. 93 del RGR no contempla, exactamente, esta solución.
Así, permite el embargo antes de que se produzcan las contingencias indicadas, pero
añade que aquél no se ejecutará hasta entonces. Dicho con otras palabras, la norma
reglamentaria admite un embargo cautelar que le permite a la Administración tributaria
situarse en el primer lugar de cara a la ejecución de tales derechos. Se trata de una
disposición cuya legalidad es más que dudosa, ya que la citada Ley no distingue entre
diferentes clases de embargo. Por el contrario, afirma, expresamente, la prohibición de
practicar cualquiera hasta que se produzcan las contingencias señaladas.

Por otra parte, el precepto contempla también la posibilidad de que, habiéndose

practicado el embargo, se produzca una movilización de los derechos consolidados. En
tal caso, obliga a las entidades gestoras y depositarias a comunicar dicha movilización a
la Administración tributaria y a la entidad gestora de destino la existencia de la traba.
En caso contrario, además, la norma reglamentaria considera y afirma, expresamente,
que se incurre en la responsabilidad prevista en el art. 42.2 de la LGT para aquéllos que
incumplen las órdenes de embargo.

Volviendo al art. 76 del RGR, en relación a la práctica de los embargos, y en

tercer lugar, se señala la obligación de notificar la diligencia de embargo a todos los
interesados, a saber:

a) Obligado al pago.

b) Tercero titular, poseedor o depositario de los bienes.

c) Cónyuge si los bienes son gananciales o la vivienda habitual.

d) Condueños o cotitulares.

En caso de proindiviso, el embargo se limitará a la cuota de participación del

obligado, notificándose a los condóminos.

e) Titulares de cargas posteriores al embargo administrativo, pero anteriores a la

nota marginal prevista en el art. 688 de la LEC.

En cuarto lugar, el art. 76.4 contempla la posibilidad de que se embarguen

bienes inembargables, debiendo levantarse aquél en cuanto se constate tal circunstancia.
El supuesto de mayor importancia es el de los salarios, respecto de los que la LGT –art.
171- formula dos reglas. De un lado, y tal y como ya sabemos, se aplican a las cuentas
bancarias donde se ingresen las mismas limitaciones de traba que la Ley impone para
los salarios. De otro, dicho régimen sólo se aplica al importe ingresado en la cuenta
bancaria en concepto de salario en el mismo mes que se practica el embargo o, en su
defecto, en el mes anterior.

En cualquier caso, esta regulación supone un avance importante respecto de la

regulación anterior, donde se obligaba al deudor a invocar el embargo de salarios para

122
conseguir el levantamiento de la traba. En la actualidad se impone a la Administración
el deber de verificar que dicho embargo no llegue a producirse.

¿Qué motivos de oposición contempla nuestro ordenamiento a la diligencia

de embargo?

Por último, el art. 76.5 del RGR alude a la necesidad de que los embargos se
ejecuten en sus términos, con independencia de que el sujeto, si así lo estima
conveniente, interponga recurso o reclamación. Los motivos de oposición a la
diligencia de embargo son los siguientes (art. 170.3 de la LGT):

a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Falta de notificación de la providencia de apremio.

c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta

Ley.

d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

¿Debe valorar la Administración los bienes embargados?

Por lo que se refiere a la valoración de los bienes embargados, la LGT guarda

absoluto silencio, por lo que hay que estar a lo dispuesto en el art. 97 del RGR. Tal
valoración ha de efectuarse a precios de mercado, bien directamente por la misma
Administración o por empresas especializadas. Una vez efectuada se notificará al
obligado, que tiene la posibilidad de formular tasación pericial contradictoria. Si entre
las dos valoraciones no existe una diferencia superior al 20 por 100 de la de menor
importe, se tomará la tasación más alta. En caso contrario, se designará un tercer perito,
cuya valoración debe situarse entre los límites de las efectuadas anteriormente y será la
definitivamente aplicable.

Las reglas para la fijación del tipo son las siguientes:

a) Si no existen cargas o gravámenes, el importe de la valoración.

b) Si sobre los bienes embargados existen cargas o gravámenes de carácter real

anteriores:

- Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia

entre dicha valoración y el valor actual de las cargas o gravámenes anteriores al
derecho anotado.

- De exceder la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitos y costas
en tanto no supere el valor fijado al bien, o la valoración del bien si lo supera.

Resulta importante destacar la previsión contenida en el último apartado del art.

97 del RGR: en caso de que existan indicios de simulación de las cargas preferentes, se
remitirán las actuaciones al Servicio Jurídico para que inicie, si así lo estima, acciones
civiles o penales.

123
 ¿Cómo se enajenan los bienes embargados?

En materia de enajenación de los bienes embargados (art. 172 de la LGT) se

reproducen parte de los preceptos del RGR/1990. Asimismo, se recoge la prohibición de
enajenarlos mientras la liquidación que se ejecuta no sea firme, en los mismos términos
del art. 31.2 de la LDGC. Por lo demás, se nos recuerda que el acuerdo de enajenación
sólo puede impugnarse cuando, de conformidad con el art. 112.3 de la LGT, se haya
seguido el procedimiento sin notificárselo al interesado, al haber incomparecido éste en
la primera notificación que se le dirigió. Siendo así, los motivos de oposición que
pueden esgrimirse son los mismos que ante la diligencia de embargo.

Por lo que se respecta a los preceptos del RGR sobre esta materia, su art. 90
contiene una previsión de suma importancia, aunque no sea nueva (art. 142 del
RGR/1990). Consiste en extender a la enajenación de los bienes el mismo orden que,
para su embargo, prevé el art. 169.2 de la LGT. Es preciso resaltar que la remisión es al
orden establecido en el segundo párrafo de dicho apartado, por lo que no se aplica la
regla general del embargo: mayor facilidad para su enajenación y menor onerosidad
para el obligado. Desde luego, es lógico que se haya optado por acudir a un listado
exhaustivo, omitiendo la aplicación de conceptos indeterminados como los señalados,
que sólo pueden provocar conflicto. Pero, en cualquier caso, ya es una garantía contar
con un orden en esta fase.

Como es lógico, la aparición de nuevos bienes con posterioridad, no invalida las

enajenaciones ya realizadas aunque aquéllos figuren antes en el orden de venta.

Las formas de enajenación existentes son: la subasta, que es la prioritaria; el

concurso y la adjudicación directa. No obstante, el art. 100 del RGR introduce dos
innovaciones a las posibilidades de la Administración. De un lado, que la participación
en los procedimientos de enajenación sea a través de medios electrónicos, informáticos
y telemáticos. De otro, que la Administración celebre acuerdos con organizaciones
representativas de entidades del sector inmobiliario o con estas últimas, para su
participación en los procedimientos de enajenación.

Sobre el acuerdo de enajenación y anuncio de la subasta el art. 101 del RGR

contempla dos previsiones que deben destacarse. En primer lugar, parece haberse
suavizado la referencia a la suficiencia de los bienes sometidos a la subasta para cubrir
la totalidad de la deuda. El RGR/1990 afirmaba que debía guardarse un “prudente
margen de holgura”, mientras que el actual alude a que los bienes deben ser bastantes
“para cubrir suficientemente el débito perseguido”. Dicho cambio de redacción ha de
redundar en una mayor prudencia a la hora de acordar la enajenación de bienes. En todo
caso, debe respetarse siempre la prohibición de vender aquellos cuyo valor sea
notoriamente superior a los débitos.

En segundo lugar, se ha mejorado la regulación de la obligación de notificar el

acuerdo de enajenación. Así, se prevé la obligación de notificarlo a copropietarios y
terceros poseedores del bien, así como al arrendador cuando lo embargado sean
derechos de cesión de un contrato de arrendamiento. Esta última previsión ya figuraba
en la normativa anterior, aunque con sistemática deficiente.

124
 El art. 102 del RGR contiene, como novedad, la introducción de las subastas
simultáneas. Se trata de acumular las enajenaciones de bienes que deba llevar a cabo la
AEAT con las que vayan a realizar otros Entes u organismos del Estado.

Por lo que respecta a los licitadores sólo destacar tres cuestiones (art. 103). En
primer lugar, se priva de tal condición, con toda lógica, al personal adscrito al órgano de
recaudación competente, a los tasadores, a los depositarios de los bienes y a los
funcionarios directamente implicados en el procedimiento de apremio.

En segundo lugar, se prevé la posibilidad de que el depósito a constituir no sea

del 20, sino del 10 por 100, lo que deberá motivarse en el anuncio de la enajenación, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 101.4.e) del RGR.

Por último, si la participación en la subasta se produce como consecuencia de

uno de los acuerdos de colaboración ya analizados (art. 100), el licitador podrá
reservarse el derecho a ceder el remate.

De la enajenación mediante adjudicación directa el art. 107 introduce varias

novedades respecto del RGR/1990. En primer lugar y tratándose de bienes perecederos,
se permite prescindir de la propuesta de adjudicación, realizando ésta de forma más
rápida. En segundo lugar, se autoriza al órgano de recaudación para exigir un depósito
en la cuantía que considere adecuada, como requisito para poder participar en el
procedimiento. En tercer lugar, no se condiciona la entrega de los bienes al pago o
justificación de la exención de los tributos que gravan la transmisión. Por último, se
contempla la posibilidad de que, terminada la adjudicación directa sin éxito, se
adjudiquen los bienes a cualquier interesado que satisfaga el importe del tipo de la
última subasta. Ello siempre que no se haya acordado ya la adjudicación de los bienes a
la Hacienda.

El art. 109 permite la adjudicación, sin pasar por la fase previa de intentar la
enajenación, en los casos en que los bienes embargados o aportados en garantía
integraran el Patrimonio Histórico Español.

Por lo que respecta a los conceptos integrantes de las costas el art. 113 del RGR
incluye, a diferencia del RGR/1990, las cantidades satisfechas en concepto de alquiler
en caso de embargo del derecho de cesión de un contrato de arrendamiento. Por lo
demás, la lista finaliza con una cláusula de cierre, que alude a todos los gastos que exija
la ejecución. Dicha disposición debe relacionarse –y limitarse- con lo dispuesto en el
apartado tercero del precepto, que impide incluir, como costas, los gastos ordinarios de
los órganos de Administración. Estos últimos, precisamente, constituyen el fundamento
de los recargos del período ejecutivo, por lo que no se pueden repercutir de nuevo vía
costas.

¿Cómo finaliza el procedimiento de apremio?

El procedimiento de apremio finaliza por el pago o cualquier otra causa de

extinción o por ser declarado el crédito como incobrable73. No resulta de aplicación la
73
Vid., FERNÁNDEZ AGÜERO, E. y VALERA DÍAZ, F.: “Instrucción a la recaudación
ejecutiva para la declaración de fallidos y créditos incobrables”, El Consultor de los
Ayuntamientos y de los Juzgados, núm. 7, 2000.

125
caducidad, ya que se trata del único procedimiento que no tiene plazo prefijado para su
terminación (art. 173).

El art. 61 del RGR nos ofrece las nociones de deudor fallido, referido al
obligado, y de crédito incobrable, relativo a la deuda. Es preciso resaltar el concepto de
fallido por insolvencia parcial, que se define como el deudor cuyo patrimonio,
embargable o realizable, sólo alcanza a cubrir una parte de la deuda. Como puede
observarse, el precepto permite realizar la declaración de fallido –aunque parcial- del
deudor sin necesidad de haber intentado la traba y enajenación de los bienes. Se trata de
una creación de la norma reglamentaria que, a nuestro juicio, excede de lo previsto en el
art. 173 de la LGT.

De los efectos de la baja provisional por insolvencia se ocupa el art. 62 del RGR.
Ante todo, aclara cuál es el que no se produce: la baja provisional no impide que la
Administración ejercite las acciones oportunas para obtener su cobro en tanto no se
produzca la prescripción.

En un sentido positivo, deben resaltarse dos efectos. El primero, tratándose de

personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil, la baja provisional dará lugar a
la oportuna anotación en el mismo. Ello determina, además, la obligación del Registro
de comunicar a la Hacienda cualquier acto relativo a tales sujetos que se presente a
inscripción o anotación.

El segundo, la declaración de fallido por una deuda provoca el vencimiento de

las posteriores, que pueden ser dadas de baja por referencia a tal declaración, salvo que
existan otros obligados al pago.

Por último y como es lógico, la rehabilitación de los créditos se produce cuando

el obligado tributario venga a mejor fortuna y aquéllos no hayan prescrito (art. 63 del
RGR).

¿Qué son las tercerías?

En los casos en los que un tercero pretenda el levantamiento del embargo sobre
unos bienes por entender que le pertenece su dominio -tercería de dominio- o tiene derecho
a ser reintegrado de su crédito con preferencia -tercería de mejor derecho-, deberá ejercitar
sus derechos, en primera instancia, ante la Administración tributaria (art. 165.3 de la LGT).
El art. 117 del RGR configura a la tercería como un paso previo y obligado para el
ejercicio de las correspondientes acciones civiles.

El art. 119 del RGR impide que se sucedan las tercerías alegando títulos que ya se
poseyeran en el momento de interponer la primera. También introduce una previsión
importante en relación con la suspensión del procedimiento de apremio. Como sabemos,
según el art. 165.4 de la LGT, tratándose de una reclamación por tercería de dominio, se
suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes o derechos
controvertidos. Si la tercería es de mejor derecho -art. 165.5-, sin embargo, proseguirá el
procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en
depósito a resultas de la tercería. No obstante, el art. 119.5 del RGR permite que el órgano
de recaudación suspenda la ejecución si el tercerista consigna las cantidades enumeradas
en el art. 169.1 de la LGT –deuda, intereses, recargos y costas- o el valor del bien, si es

126
inferior. Si el bien ejecutado es dinero, se podrá acordar su consignación en la Caja
General de Depósitos o su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación.

El art. 121 del RGR, por vez primera, se ocupa de los efectos de la estimación de
una tercería, en función de su clase.

a) Tercerías de dominio.

Deberá producirse, como norma general, el levantamiento del embargo. No

obstante, si se hubiera acordado su enajenación por no haber podido conservarse sin
sufrir deterioro o quebranto sustancial, le será entregado al tercerista el producto
obtenido con la oportuna liquidación del interés legal, calculado desde la fecha de
consignación del depósito y hasta la ordenación del pago.

b) Tercerías de mejor derecho.

Se entregará al reclamante el producto obtenido en la ejecución, una vez

deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo
de apremio.

El precepto no contempla, sin embargo, la posibilidad de que se haya suspendido

la ejecución en esta clase de tercerías. En tal caso, el efecto derivado de la estimación ha
de ser el levantamiento del embargo.

¿Qué especialidades contempla la recaudación tributaria cuando media un

procedimiento concursal?

El art. 123 del RGR contiene algunas disposiciones relevantes en relación con
los procesos concursales74. En primer lugar, faculta a los órganos de recaudación para
que soliciten de los órganos judiciales la información sobre los procedimientos que
puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública. Como puede observarse, se trata
de un precepto dirigido a que esta última pueda hacer valer su prioridad temporal en
toda clase de ejecuciones. En el caso concreto de los procesos concursales, debe tenerse
en cuenta la norma del art. 55 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante,
LC), que reitera la regla ya contenida en el art. 164.1.b) de la LGT.

El primero de estos preceptos señala que “declarado el concurso no podrán ini-

ciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse procedimientos
administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor”. No obstante, “podrán
continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera
dictado providencia de apremio y las ejecuciones laborales en las que se hubiera
embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración
del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la
continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor”.

74
Vid., sobre este particular, MATA SIERRA, M.T.: “Las quitas del crédito tributario en el
procedimiento concursal”, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al
profesor Rafael Calvo Ortega”, op. cit., p.p. 735-754; PITA GRANDAL, A.M.: “Algunas
consideraciones sobre los créditos tributarios en la Ley concursal, en la misma obra, p.p. 783-
796 y VALERO LOZANO, N.: “La Ley General Tributaria y la normativa concursal”, La
aplicación de los tributos en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., p.p. 171-180.

127
 Por su parte el art. 164.2 de la LGT indica que “en caso de concurso de
acreedores se aplicara lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su
caso, en la Ley General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la
correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período
ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de
declaración del concurso”.

Los momentos homogéneos a comparar son la iniciación de la situación

concursal, por medio del Auto que declara la situación y la fecha de la providencia de
apremio. En este contexto, se comprende muy bien la relevancia de la norma contenida
en el art. 123.2 del RGR: esta facultad puede proporcionar a la Administración
información acerca de solicitudes de concurso, presentadas pero aún no admitidas y
permitirle expedir la providencia y ganar la preferencia.

No obstante, creemos que debe defenderse la necesidad de la notificación de la

providencia de apremio, con un doble argumento. De un lado, es preciso tener en cuenta
que acudir a la fecha de emisión de la providencia deja en manos de la Administración
la concurrencia de procedimientos, ya que resulta imposible verificar su exactitud. En
definitiva, viene a significar atribuir la preferencia en virtud del inicio del período
ejecutivo y no del procedimiento de ejecución. De otro lado, la propia LGT entiende
que una providencia de apremio sin notificar no produce efecto alguno. En este sentido,
merece la pena recordar lo dispuesto en el art. 167, cuando señala que “el
procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado
tributario”75.

Para los casos en que la Hacienda no haya ganado la preferencia, es preciso tener
en cuenta que, una vez que haya sido declarado el concurso, todos los acreedores del
deudor, sin excepción alguna –por tanto, también la Hacienda Pública-, quedan
integrados en la masa pasiva sin más excepciones que las establecidas en las Leyes (art.
49 de la LC). La LC establece, como carga para el acreedor, la necesidad de proceder a
la comunicación puntual de su crédito. Dicha comunicación debe hacerse dentro del
plazo del art. 21.1.5 de la misma LC, es decir, un mes desde la última de las
publicaciones acordadas en el Auto de declaración del concurso (art. 85.1 de la LC).

Esta comunicación debe ser por escrito, presentada en el Juzgado, identificando

acreedor y datos del crédito, calificación que se pretenda y acreditación del título. Pues
bien, el art. 123.3 del RGR dispone que “los órganos de recaudación remitirán al
órgano con funciones de asesoramiento jurídico los documentos necesarios para la
defensa de los derechos de la Hacienda Pública”. Y, lo que es más importante, “los
créditos de la Hacienda Pública quedarán justificados mediante certificación expedida
por el órgano competente”. En definitiva, es esta certificación la que cumple la función
de comunicación del crédito tributario.

Para los casos en que este último esté siendo recaudado por la AEAT, en virtud
de convenio, pero correspondiendo su titularidad a una Hacienda diferente de la estatal,
el art. 123.5 del RGR contiene una serie de reglas especiales. Así, la regla general será
que la actuación de la AEAT se circunscriba a lo dispuesto en el convenio. En su
75
Vid., PITA GRANDAL, A. y RUIZ HIDALGO, C.: “El crédito tributario en la Ley
Concursal y las técnicas de resolución de conflictos”, RTT, núm. 70, 2005, p. 99.

128
defecto, comunicará a la Administración tributaria en cuestión los créditos que hayan
sido o deban ser certificados en el proceso concursal, a fin de que aquélla asuma
directamente su defensa.

Si el acreedor de que se trate omite la comunicación en tiempo oportuno, el

crédito se califica como subordinado, que son los últimos en ser satisfechos, una vez
pagados los privilegiados y ordinarios (art. 92.1 de la LC). Esta regla se exceptúa en
caso de que se trate de créditos cuya existencia resulte de la documentación del deudor,
consten de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, o si para su
determinación es precisa la actuación inspectora de las Administraciones Publicas. En
tales situaciones, el crédito tiene el carácter que le corresponda según su naturaleza.
Como puede observarse nos encontramos ante una previsión especialmente aplicable a
los créditos tributarios. Así, puede suceder –como de hecho, ocurre con cierta
frecuencia- que, estando sometida la empresa deudora a un proceso concursal, sea
objeto de un procedimiento administrativo de comprobación. En caso de que dicho
procedimiento finalice con una liquidación administrativa, tal crédito no tendrá el
carácter de subordinado, pudiéndose modificar la lista de acreedores.

¿Cómo se recaudan las deudas tributarias de los responsables? ¿en qué

consiste la declaración de responsabilidad? ¿cuándo debe efectuarse? ¿es
necesaria la audiencia al responsable? ¿cuál es su contenido? ¿puede
impugnarse? ¿cómo se les exige el pago a los responsables?

Deben distinguirse tres momentos diferentes en el procedimiento de exigencia

de responsabilidad. En primer lugar, el nacimiento de la obligación del responsable. En
segundo lugar, la declaración de la responsabilidad. Por último, el requerimiento de
pago al responsable. En las líneas que siguen a continuación nos vamos a ocupar de los
dos últimos, que son los procedimientos regulados en los arts. 174 a 176 de la LGT.

El nacimiento de la obligación del responsable tiene lugar en el momento en

que, habiendo ya surgido la obligación principal, aquél realiza el presupuesto de hecho
de la responsabilidad. Sin embargo, como acabamos de señalar, ello no es suficiente
para exigir la deuda al responsable. Para que esto ocurra, es necesario el cumplimiento
de dos requisitos adicionales. Así, es preciso un acto administrativo de declaración de
responsabilidad. En este sentido, el art. 37.4 de la LGT/1963 establecía que "en todo
caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda
tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que previa
audiencia del interesado se declare la responsabilidad y se determine su alcance". De
forma similar, el art. 41.5 de la LGT dispone que “salvo que una norma con rango de
Ley establezca otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago
de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que,
previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance
y extensión”.

Puede afirmarse que el acto administrativo anterior se asemeja, en ciertos

aspectos, a una auténtica liquidación. Así, el art. 174.4 de la LGT obliga a que se
notifiquen al responsable las liquidaciones a las que alcanza su responsabilidad. ¿Qué
sentido tiene esta expresión? A primera vista y dado que al responsable se le permite
impugnar tanto el presupuesto de hecho de la responsabilidad como las liquidaciones

129
practicadas al deudor principal –con el matiz que luego veremos-, puede pensarse que
esta referencia alude, exclusivamente, a estas últimas. De esta forma se hace posible que
el responsable ejercite tales derechos, muy especialmente el de interponer recursos y
reclamaciones frente a dichas liquidaciones. Siendo esto cierto, también es preciso tener
en cuenta que, por aplicación del art. 41.3 de la LGT, no todos los elementos de la
deuda exigible al deudor principal van a poder ser reclamados al responsable. Por el
contrario, deben excluirse, al menos, las sanciones -salvo los supuestos en que
expresamente se exigen-, intereses de demora devengados durante el período ejecutivo y
los recargos originados en el mismo. Por tanto, puede afirmarse que el acto por el que se
declara la responsabilidad no puede limitarse a “trasladar” la liquidación del deudor
principal, sino que, además, debe determinar la concreta deuda exigible al responsable.
En este sentido, puede afirmarse que nos encontramos ante un acto de liquidación.

Por otra parte, tal y como señala nuestra doctrina, el acto de liquidación no
consiste sólo en determinar la existencia y cuantía de la deuda, sino también, en fijar el
obligado a satisfacerla. De donde deduce que al derivar la acción frente al responsable,
se está ejerciendo el derecho a determinar la deuda tributaria.

La idea de que la declaración de responsabilidad constituye una auténtica

liquidación aparece reforzada bajo la LGT. Así, su art. 174.5 señala, con confusa
redacción, que, pese a que el responsable puede impugnar tanto el presupuesto de hecho
de la responsabilidad como las propias liquidaciones, no es posible que, “como
consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las
liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la
obligación del responsable”. Es decir, este recurso aprovecha al responsable pero no al
deudor principal que hubiera dejado firme su liquidación. De esta manera se deja muy
claro, a nuestro juicio, que nos encontramos ante dos liquidaciones diferenciadas: la del
responsable, que puede ser impugnada por dicho sujeto y la del sujeto pasivo, cuya
independencia y firmeza impide que se vea afectada por tal recurso.

Frente a lo que sucedía bajo la anterior Ley, la LGT se ha preocupado de expresar

con claridad la competencia para dictar el acto de declaración de responsabilidad. Así, el
art. 174.2 prevé, como regla general, la competencia del órgano de recaudación. No
obstante, tratándose de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad
se produce con anterioridad al vencimiento del período voluntario, la competencia se
atribuye al órgano liquidador. Es decir, al órgano de gestión si se trata de actuaciones de
verificación o comprobación limitada o al de inspección, en otro caso.

El art. 174.1 de la LGT, por su parte, prevé, de manera expresa, la posibilidad de

que la responsabilidad sea declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la
liquidación o a la presentación de la autoliquidación.

Esta previsión, como puede observarse, reitera nuestra idea de que no nos
encontramos ante un procedimiento de recaudación. En los últimos tiempos lo usual ha
sido que las declaraciones de responsabilidad se efectúen por los órganos de
recaudación y una vez iniciado o, incluso, concluido el procedimiento de apremio frente
al obligado principal. Ello se debe a que dichas declaraciones sólo se han percibido
como necesarias desde la constatación de la dificultad o imposibilidad de cobro frente a
aquél. Pero no tiene por qué ser así. Nada impide e, incluso, es deseable, que la
declaración se efectúe desde el mismo momento en que, una vez liquidada la deuda,

130
concurra su presupuesto de hecho. De esta manera, se contribuye a la seguridad jurídica
de esta categoría de obligados, muy maltrecha cuando la declaración de responsabilidad
se produce mucho tiempo después de haber cesado la situación en que tuvo su origen.
Cuestión distinta es que, una vez efectuada la declaración, la exigencia de pago se
realice, como veremos, en un momento posterior y siempre, como mínimo, una vez
transcurrido el período voluntario de pago.

La regulación expresa de esta materia en la LGT constituye, a nuestro entender,

un acierto. No tanto porque introduzca novedad alguna, que creemos que no, sino, sobre
todo, porque puede contribuir a modificar la práctica administrativa seguida hasta el
momento. En cualquier caso, debe señalarse que, para responsable subsidiario, la
situación no está tan clara, ya que el art. 176 de la LGT, aparentemente, establece una
excepción a la regla general formulada en el precepto que ahora examinamos. Esta
cuestión será analizada más adelante, pero podemos ya adelantar que, a nuestro juicio,
dicha excepción no existe. Tan sólo puede apreciarse una defectuosa redacción de la
norma.

La declaración de responsabilidad exige que se otorgue audiencia al interesado.

De conformidad con el art. 124.1 del RGR dicho trámite será de quince días y se
desarrollará con arreglo a lo prevenido en el art. 84 de la LRJ-PAC. De conformidad
con el mismo, la audiencia habrá de realizarse en los momentos finales del
procedimiento. En concreto, una vez que se haya instruido este último e
"inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución" (art. 84.1 de la LRJ-
PAC). Será preciso que los expedientes se pongan de manifiesto a los interesados,
quienes dispondrán de un plazo no inferior a diez días ni superior a quince para alegar y
presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes (arts. 84.2 de la LRJ-
PAC y 99.8 de la LGT). El plazo máximo de este procedimiento se fija en seis meses
(art. 124.1 del RGR).

Por su parte, el art. 174.3 de la LGT señala, expresamente, que este trámite de
audiencia no excluye el derecho que asiste a los supuestos responsables a formular
alegaciones y a aportar documentación con anterioridad al mismo.

El art. 124.2 del RGR contiene una previsión novedosa. Consiste en afirmar que
los aplazamientos o fraccionamientos o las suspensiones obtenidos por un responsable
no afectan a los demás.

Por su parte, el art. 124.3 del RGR se ocupa de los supuestos en que la
declaración de responsabilidad se efectúa por los órganos de liquidación. Frente a lo que
sucedía bajo la LGT/1963, la LGT se ha preocupado de expresar, con claridad, la
competencia para dictar el acto de declaración de responsabilidad. Así, el art. 174.2 prevé,
como regla general, la competencia del órgano de recaudación. No obstante, tratándose de
liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se produce con
anterioridad al vencimiento del período voluntario, la competencia se atribuye al órgano
liquidador. Es decir, al órgano de gestión si se trata de actuaciones de verificación o
comprobación limitada o al de inspección, en otro caso. Pues bien, el precepto que ahora
comentamos introduce una limitación temporal a esta posibilidad. Así, si la declaración no
está notificada en el momento de vencimiento del plazo voluntario de pago de la
liquidación objeto de aquélla, se dará por concluido el procedimiento. Como puede
observarse, la norma reglamentaria pretende que la recaudación de la liquidación primitiva

131
y la resultante de la declaración de responsabilidad vayan en paralelo. A pesar de que el
procedimiento concluya en estos casos, las actuaciones y documentos obtenidos conservan
su eficacia, pudiéndose utilizar en un futuro procedimiento de declaración de
responsabilidad que inicien los órganos de recaudación.

Para finalizar, los apartados quinto y sexto del precepto contienen también normas
de importancia. Nos estamos refiriendo a los casos en que se produzca la insolvencia
parcial del obligado principal o de los responsables solidarios. En ellos es posible que se
produzca la derivación de responsabilidad a los responsables subsidiarios (art. 124.5 del
RGR). Cuando con posterioridad, se descubra que la insolvencia del obligado principal o
los responsables solidarios es mayor que la inicialmente prevista, se podrá realizar una
nueva derivación contra el responsable subsidiario por esta parte no cubierta de forma
sobrevenida (art. 124.6).

De conformidad con el art. 174.4 de la LGT, el acto de declaración de

responsabilidad debe ser notificado a los responsables, con el siguiente contenido:

a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación

del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza.

Como puede observarse, se trata de la mínima exigencia de motivación del acto,

que obliga a expresar cuáles son las razones fácticas y jurídicas que determinan el
nacimiento de la responsabilidad, así como los componentes de la deuda a los que se
extiende.

b) Medios de impugnación, órgano ante el que deben interponerse y plazo.

c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al

responsable.

Este último requisito pone de manifiesto la práctica administrativa seguida hasta

el momento, que llega a contagiar, incluso, al legislador. Esta mención sólo podrá
incluirse en aquellos casos en que, como viene siendo norma general, la responsabilidad
se declara cuando ya es posible exigir el pago a este tipo de obligados. Pero no es
posible conocer el plazo de pago si, como permite la propia Ley, la declaración tiene
lugar en un momento anterior. Por tanto, en tales situaciones no podrá incluirse esta
mención.

Bajo la vigencia de la LGT/1963, su art. 37.4 otorgaba al responsable los

mismos derechos que al deudor principal desde el momento de su declaración. Dicha
previsión implicaba dos consecuencias muy importantes. De un lado, podía impugnar la
declaración de responsabilidad tanto por motivos atinentes a la realización de su
presupuesto de hecho, como por razones que afectaran a la liquidación. De otro lado, si
el recurso del responsable prosperaba por entenderse improcedente la liquidación, el
fallo aprovechaba al deudor principal, incluso aunque la hubiera dejado firme. Esta
segunda consecuencia también se derivaba de la propia concepción -sostenida por la
Administración y la jurisprudencia- de la declaración de responsabilidad, como acto que
se limitaba a trasladar al responsable la misma liquidación exigida al deudor principal.

132
Existiendo un solo acto administrativo de liquidación, su anulación debía beneficiar a
todos sus destinatarios.

La situación descrita se ha alterado con la entrada en vigor de la nueva Ley. Ya

hemos señalado cómo, a nuestro juicio, no puede dudarse ya –creemos que antes
tampoco- de la naturaleza liquidatoria de la declaración de responsabilidad. Siendo así,
en estas situaciones nos encontramos con dos liquidaciones, la del deudor principal y la
del responsable. Por ello mismo, el art. 174.5 de la LGT señala que este último sujeto
puede impugnar la declaración por cualquier clase de motivos, ya afecten a la
realización o no del presupuesto de hecho, ya se refieran a la legalidad de la liquidación
practicada. Ahora bien, siendo una liquidación distinta de la practicada al deudor
principal, la estimación del recurso no determina la anulación de esta última si ya ganó
firmeza. Este es el cambio fundamental que se ha introducido: en caso de que el deudor
principal no impugne en plazo su liquidación, el recurso del responsable, de ser
estimado, no determina la anulación de aquélla. Cuestión distinta es que, dependiendo
de la gravedad del vicio padecido por el acto, el obligado principal pueda impulsar
alguno de los procedimientos de revisión de oficio.

Por último, como ya dijimos, es necesario que, una vez declarada la

responsabilidad y su extensión, se requiera el pago al responsable.

El art. 175 de la LGT, relativo a los responsables solidarios, prevé, siguiendo lo

dispuesto con carácter general en el 174, la posibilidad de que el acto de declaración de
responsabilidad se haya dictado o no antes de la finalización del plazo voluntario de
pago. En el primer caso, basta con requerir el pago al responsable una vez finalizado tal
período. En los demás, la declaración de responsabilidad y el requerimiento de pago se
realizarán en aquel momento de forma simultánea.

Sin embargo, para el caso del responsable subsidiario, el art. 176 señala que
“una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables
solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad,
que se notificará al responsable subsidiario”. Por tanto, parece que, para esta clase de
responsables, la declaración sólo puede tener lugar una vez producida la falencia de los
demás deudores y siempre va a ser simultánea al requerimiento de pago. Sin embargo,
dicha conclusión se compadece mal con la regla general enunciada en el art. 174.1 que,
como vimos, admite la declaración de responsabilidad en cualquier momento posterior a
la práctica de la liquidación o presentación de la autoliquidación.

No obstante, podría argumentarse que lo previsto en el art. 176 constituye una

excepción autorizada por el propio art. 174.1, ya que este precepto establece una regla
general y una posible salvedad a la misma. La regla general consiste en que la
responsabilidad puede declararse en cualquier momento posterior a la liquidación o
autoliquidación y la posible excepción se dará en caso de que “la Ley disponga otra
cosa”. Por tanto, puede entenderse que el art. 176 es un ejemplo de una excepción:
tratándose de responsables subsidiarios la declaración no puede efectuarse en cualquier
momento, sino sólo tras la declaración de fallido de los demás obligados.

A nuestro juicio, sin embargo, existen dos argumentos que nos permiten sostener
una interpretación diferente. De un lado, es preciso tener en cuenta que esta norma no es
sino la reproducción de un precepto de la normativa reglamentaria dictada bajo la

133
vigencia de la LGT/1963, que no especificaba el momento en que podía efectuarse la
declaración de responsabilidad. Ante este silencio de la Ley, la norma reglamentaria no
vino a hacer otra cosa que recoger la práctica administrativa habitual, como era la
realización conjunta de la declaración de responsabilidad y la exigencia del pago, una
vez producida la falencia de los deudores principales. Esta situación ha sido trasladada,
miméticamente, al art. 176 de la LGT, mediante la mera elevación de rango del
precepto. Pero sin tener en cuenta que la norma ahora incorporada, interpretada
literalmente, constituye un elemento extravagante dentro del régimen general de
responsabilidad previsto por el art. 174.

De otro lado, no puede olvidarse que los arts. 175 y 176 se limitan a precisar el
momento en que puede requerirse el pago a los responsables, según sean solidarios o
subsidiarios, mientras que la declaración de responsabilidad se encuentra regulada, en
exclusiva, en el art. 174. Así lo indican las propias rúbricas de cada uno de estos
preceptos. Por ello, creemos que el art. 176 adolece, simplemente, de un defecto de
redacción, de manera que no pretende imponer, necesariamente, que la declaración de
responsabilidad se efectúe tras la declaración de fallido del resto de deudores. Tan sólo
quiere expresar que sólo, en este momento, puede producirse la exigencia de pago al
responsable subsidiario.

¿Cómo se recaudan las deudas tributarias de los sucesores?

El art. 177 de la LGT viene a elevar el rango legal del art. 15 del RGR/1990 y en
términos muy similares. Tan sólo existe una previsión, relativa a las deudas de las
entidades disueltas y liquidadas, que nos causa cierta perplejidad. Se trata de aquélla
que afirma que la Administración puede dirigirse contra uno o varios de los socios o
partícipes o frente a todos, sucesiva o simultáneamente, requiriéndoles el pago. Es
preciso dejar claro que esta doble posibilidad es viable en los casos en que la deuda pasa
a los socios o partícipes sin limitación alguna, pero puede no serlo en las sociedades
donde se limita la responsabilidad de los socios, donde suceden en la deuda pero con el
límite de su cuota de liquidación. En este último supuesto, aunque los socios están
solidariamente obligados, es posible que la Administración tenga que dirigirse,
necesariamente, contra todos ellos, ya que el límite anterior le impedirá cobrar toda la
deuda de uno solo.

La mayor novedad del art. 127 del RGR consiste en precisar el modo en que
continúa el procedimiento de apremio en los supuestos de sucesión, ya se trate de
sucesión mortis causa o por disolución y liquidación de entidades. En ambos casos, el
procedimiento prosigue frente a los sucesores en el mismo estado en que se encontrara
cuando se produjo la muerte o la disolución. Por ello, deberán hacer frente a los
recargos del período ejecutivo que ya se hayan devengado en el momento en que tuvo
lugar el hecho determinante de la sucesión.

¿Cuándo puede exigirse responsabilidad civil?

La disposición adicional décima de la LGT ordena la exigencia de esta

responsabilidad civil derivada de delito fiscal a través del procedimiento administrativo
de apremio. A tal efecto, señala que, una vez firme la Sentencia o acordada su ejecución
provisional, en otro caso, el juez remitirá testimonio a la Administración tributaria
ordenando la exacción de la deuda. A nuestro juicio, nos encontramos ante una norma

134
que, interpretada literalmente, supone una vulneración de lo dispuesto en el art. 117.3 de
la CE, que atribuye a los jueces, de modo exclusivo, la ejecución de sus resoluciones.
Ello ya que parece imponer al juez que dicha ejecución se lleve a cabo por órganos
administrativos y a través de un procedimiento de la misma naturaleza. Esto es tanto
como privarle de la competencia para la ejecución de la Sentencia. Por ello, debe
interpretarse como una posible fórmula de colaboración para la ejecución del fallo, pero
no como la única posibilidad que le asiste al juzgador. Éste puede disponer que dicha
ejecución se desarrolle de otro modo. Prueba de que éste es el modo correcto de
interpretar el precepto es su apartado tercero, que, como no podía ser de otra manera,
asume la posibilidad de que sea el propio juez el que, en virtud de lo dispuesto en el art.
125 del Código Penal, conceda al responsable civil un fraccionamiento de la deuda.
Fraccionamiento que tiene que ser asumido, necesariamente, por la Administración
tributaria.

Esta disposición fija, también, el contenido de dicha responsabilidad, que se

cifra en la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de
demora.

Pues bien, el art. 128 del RGR desarrolla estas previsiones. En primer lugar,
afirma que la Hacienda Pública exigirá, no sólo la responsabilidad civil señalada en la
disposición adicional décima, sino también los intereses de demora devengados desde la
firmeza de la Sentencia hasta el ingreso y las costas del procedimiento. Todo ello, salvo
que la resolución judicial indique otra cosa, claro está. Asimismo, señala que el
incumplimiento del fraccionamiento concedido en aplicación del art. 125 del Código
Penal determina la exigencia de la deuda por el procedimiento de apremio, con devengo
de intereses, pero no del recargo de apremio.

Por otra parte, la disposición adicional décima de la LGT contiene una norma
que no viene a ser sino el reflejo de la conciencia del propio legislador de estar rozando
la inconstitucionalidad. Así, señala que la Administración tributaria debe informar al
juez de los incidentes habidos en la ejecución encomendada, “a los efectos del artículo
117.3 de la Constitución Española”. Por tanto, se trata, como señala el propio precepto,
de una encomienda de la ejecución, que no puede imponerse obligatoriamente al juez y
que, en caso contrario, es inconstitucional, con vicio que no se subsana mediante esta
mera remisión de información. Pues bien, el art. 128.4 del RGR concreta esta obligación
de información, extendiéndola, en todo caso, a los siguientes extremos:

a) Los ingresos realizados en el procedimiento de apremio.

b) El hecho de haberse ingresado la totalidad de la responsabilidad civil.

c) La declaración administrativa de fallido de los responsables civiles y la

declaración administrativa de incobrable del crédito.

Capítulo ... Las infracciones y sanciones tributarias.

¿Qué especialidades presenta el régimen sancionador tributario frente al

régimen administrativo general?

El art. 178 de la LGT señala que el Título IV de la Ley se dedica a las

135
especialidades del régimen sancionador frente al que rige en Derecho Administrativo.
De su contenido (arts. 178 a 212) cabe afirmar, con carácter general, que proclama,
expresamente, los principios más relevantes de la potestad sancionadora, incorpora las
novedades introducidas en nuestro ordenamiento en su momento por la LDGC y se adapta,
en lo posible, a la regulación contenida en la LRJ-PAC.

La LGT efectúa una reforma profunda del régimen de infracciones y sanciones,

que se caracteriza por una serie de rasgos formales y materiales. Así se dota, formalmente,
de sustantividad propia a las infracciones y sanciones tributarias, como una actividad
diferenciada de los órganos de la Administración que se rige por principios y por reglas
distintas a las de la aplicación de los tributos También se crea un Título independiente
dedicado a la potestad sancionadora. De esta forma se destaca la importancia que tiene el
régimen sancionador tributario, así como su separación de la regulación de los actos de
aplicación de los tributos.

En cuanto a la relevancia del régimen sustantivo, destaca la aproximación al

Derecho Penal y al régimen administrativo sancionador general. Por tanto, se traslada al
Derecho positivo lo que la doctrina y jurisprudencia venían afirmando desde antiguo. Esto
es, la existencia de un “ius puniendi” único, del que la potestad sancionadora de la
Administración es una de sus manifestaciones. Ello es relevante a la hora de aplicar los
principios penales. Así, la LGT dedica todo un Capítulo, el primero del Título que
comentamos, a su regulación.

Esto demuestra una apuesta decidida por la aplicación de los principios de carácter
penal predicables en el ámbito tributario aunque esta cuestión es matizada por la práctica
judicial. Si bien puede decirse que la aplicación de los derechos constitucionales aplicables
al régimen sustantivo no plantea hoy prácticamente problemas, no sucede lo mismo en los
derechos y garantías aplicables al procedimiento. Pese a su proclamada aplicación general,
lo cierto es que, en casos concretos, se elude la misma.

Así por ejemplo, la STC 81/2000, de 27 de marzo, reconoce “el derecho de

defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada,
trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la
ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la
presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos
constitutivos de infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición
absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de los derechos fundamentales;
el derecho a no declarar contra sí mismo; o, en fin, el derecho a la utilización de los
medios de prueba adecuados para la defensa, del que deriva la obligación de motivar
la denegación de los medios de prueba propuestos”. En cambio, otras Sentencias, como
por ejemplo la STC 18/2005, de 1 de febrero, o la STS de 19 de diciembre de 199976
utilizan las pruebas aportadas bajo coacción para imponer una determinada sanción. Ello
muestra una cierta contradicción con la jurisprudencia más reciente del Tribunal Europeo
de Derechos Humanos.

En la línea de la aproximación a la normativa administrativa, también se

contiene una clasificación de las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves,
que rompe con la tradicional en simples y graves. No obstante, debemos matizar que
esta clasificación tripartita es aplicable, prácticamente, a las infracciones que consisten
76
RJ 1999, 9651.

136
en una falta de ingreso. En definitiva, a las que contemplan los arts. 191, 192 y 193 de
la LGT. El problema es que la anterior clasificación en simples y graves todavía pervive
en la normativa catastral y ello plantea ciertos problemas aplicativos.

Se contempla un desarrollo propio de las causas de extinción de la responsabilidad

derivada de las sanciones y, en particular, de su prescripción y causas de interrupción.
Además de constituir una mejora de técnica jurídica evidente, obedece a la separación de
las sanciones del concepto de deuda tributaria. Con todo, la extinción de las sanciones, y
más en concreto de las multas, guarda grandes dosis de paralelismo con la del tributo.

Otra cuestión importante es la regulación, por vez primera, del procedimiento

como un Capítulo dentro de la LGT (arts. 207 a 212) y que ha sido desarrollado por el
RGRST. Se trata de una novedad formal y sustancial importante puesto que no caben
las sanciones impuestas de plano. Sin embargo, la STS de 18 de febrero de 200477 ha
establecido, como doctrina legal, que la separación de procedimientos sólo se aplica
desde la LDGC y que no es posible acudir a la LRJ-PAC con anterioridad a la entrada
en vigor de la primera de estas normas

¿En qué consiste el principio de responsabilidad en materia de infracciones

y sanciones?

El art. 179.1 de la LGT establece la responsabilidad por infracción tributaria de

las personas jurídicas y de los entes sin personalidad del art. 35.4, sin que los socios,
miembros o partícipes respondan de las mismas, salvo que colaboren en su realización o
sean declarados responsables o sucesores. En definitiva, supone la recepción en el
ámbito tributario del principio de personalidad de la pena reconocido
constitucionalmente. Según este principio la sanción ha de ser exigida, exclusivamente,
al sujeto que ha cometido la infracción tributaria de que se trate.

Por lo tanto, y como se ha señalado por la doctrina y la jurisprudencia, la

infracción debe ser la realización voluntaria de una lesión o puesta en peligro de un bien
jurídico protegido78. Además, esta conducta voluntaria del sujeto ha de realizarse con
dolo o culpa y ello produce, como primer efecto, la exclusión de la responsabilidad
objetiva79. Como consecuencia de lo anterior, el principio de personalidad conlleva que
la sanción sea impuesta a la persona que ha realizado o intervenido en la comisión de la
conducta punible.

En consecuencia, nos encontraremos ante supuestos en los que no existe

infracción, pese a haberse realizado la conducta típica, porque esta última no es
voluntaria y culpable, como sucede en algunos de los previstos, específicamente, como
77

RJ 2004, 2228.
78

GARCÍA NOVOA, C.: “El principio de personalidad en el ordenamiento sancionador

tributario”, Temas de Derecho Penal Tributario, Madrid, Marcial Pons, 2000, p. 35 y
ANEIROS PEREIRA, J.: Las sanciones tributarias, Marcial Pons, Madrid, 2005, p. 39.
79
ANÍBARRO PÉREZ, S.: “El principio de culpabilidad en las infracciones tributarias”,
Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, I, op. cit.,
p. 871 y DEL POZO LÓPEZ, J.: La culpabilidad en los ilícitos tributarios, IEF, Madrid, 1983,
p.p. 251 y ss.

137
causas de exención de responsabilidad. Las de las letras a), b) y c) del art. 179.2 de la
LGT se corresponden con las mismas del art. 77.4 de la LGT/1963. Así, se excluye la
responsabilidad por infracción tributaria cuando la conducta es realizada por quien
carece de capacidad de obrar, si concurre fuerza mayor o, cuando deriven de una
decisión colectiva, para quien haya salvado su voto o no hubiera asistido a la reunión.

También se excluye la responsabilidad, de haberse puesto la diligencia necesaria

en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual significa exigir a los
contribuyentes un determinado nivel de diligencia en sus actuaciones. Debe tenerse en
cuenta que nuestro ordenamiento coloca al contribuyente en el papel del aplicador del
Derecho y le obliga, en la mayoría de las ocasiones, a realizar una interpretación de la
finalidad pretendida por la norma que puede ser distinta de la que realiza la
Administración.

Para evitar esta consecuencia, la LGT especifica algunos casos en los que se
entiende que el obligado tributario actúa en cumplimiento de las obligaciones que le han
sido impuestas. Así, entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la
norma, ajustando su actuación a los criterios manifestados por la Administración
tributaria competente en la contestación a una consulta formulada por otro obligado,
siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan
sido modificados80.

La cuestión es distinta en relación al “error de derecho”. La letra d) del precepto

establece un concepto mucho más amplio que el previsto en el art. 77.4.d) de la
LGT/1963, ya que este último estaba siendo interpretado, de forma literal, por la
Administración, hasta el punto de exigir para su concurrencia la presentación de “una
declaración veraz y completa” y, en su caso, de “la correspondiente autoliquidación”.
Requisitos a los que no alude la actual LGT, aunque vienen siendo exigidos
reiteradamente por la jurisprudencia.

A estos supuestos en los que se excluye la conducta voluntaria o la

antijuridicidad, hay que añadir aquellos otros en los que la actuación del obligado
tributario está ausente de culpabilidad. Debe recordarse que, para que pueda entenderse
cometida una infracción tributaria, la acción u omisión tiene que ser voluntaria e
intencionada, excluyendo la comisión por el mero resultado. Piénsese que, en este
ámbito, es habitual la intervención de profesionales liberales que dan fe de
determinados negocios y que hacen constar a las partes intervinientes las obligaciones
tributarias que se derivan de aquéllos. Es el caso de los notarios que incluyen como
cláusula de los documentos que formalizan una relativa a las consecuencias fiscales del
negocio. Pues bien, y enlazando con lo anterior, parece que un error en la determinación
de los deberes de unos y otros no debe perjudicar al obligado tributario que, si actúa de
acuerdo con el tenor de dicha disposición, lo haría de buena fe o, más precisamente,
actuaría sin dolo ni culpa.

Se incorpora, como nuevo supuesto de exención de responsabilidad, el contenido

en la letra e) del núm. 2, en referencia a los programas informáticos suministrados por la
80
Del tema nos hemos ocupado ampliamente en el Capítulo 8 de esta obra al tratar las consultas
tributarias.

138
Administración para la confección de declaraciones o el módulo de impresión que han
de incorporar las empresas de informática a los programas de gestión tributaria. En el
ámbito de los tributos locales encontramos alguno de estos programas para realizar
declaraciones catastrales.

Resulta criticable que este supuesto de exención de responsabilidad quede

reducido a este tipo de errores y no incluya otros, bastante habituales, como son los
producidos por programas informáticos de utilización generalizada por parte de los
despachos profesionales para la aplicación de los tributos. En estos últimos resulta
evidente que las correspondientes autoliquidaciones se presentan en plazo, haciendo
constar todos los datos requeridos por la normativa del tributo. Sólo se incurre en un
error al consignar, incorrectamente, algún elemento de la autoliquidación. Pues bien, en
la medida en que la complitud y la veracidad excluyen la malicia no debe de
considerarse sancionable alguno de ellos, ya que la Administración tiene en su poder
todos los elementos necesarios para liquidar, correctamente, el tributo de que se trate.

Finalmente, ha de tenerse en cuenta que el art. 179.3 de la LGT declara que el

cumplimiento extemporáneo de una obligación tributaria no lleva aparejada
responsabilidad por infracción tributaria. En estos casos e interpretado literalmente, de
llevar aparejado ingreso, se exigirá el recargo por declaración extemporánea del art. 27
que resulte procedente y, en otro caso, las sanciones como consecuencia de la
presentación tardía. No obstante, debe tenerse en cuenta que para que la presentación de
la autoliquidación fuera de plazo exima de responsabilidad por infracciones, debe de
realizarse en los términos del art. 27.4, puesto que –con un elevado grado de rigor- el
art. 191.6 contempla una infracción para los casos en los que la regularización
voluntaria no se realiza “correctamente”.

Sin embargo, el art. 2 del RGRST parece separarse de la regulación legal al

contemplar unos motivos más restringidos. A su tenor, y a efectos del art. 179.3 de la
LGT, “se entenderá por regularización voluntaria la efectuada antes de la notificación
de un requerimiento para el cumplimiento de la obligación tributaria o de la
notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación o de un
procedimiento sancionador”. Por lo tanto, parece que el inicio de un procedimiento con
actuaciones frente a un tercero, impediría la regularización. Desde nuestro punto de
vista, el precepto reglamentario constituye el desarrollo de la Ley para aquellos casos en
los que la regularización no tiene efectos sobre la deuda.

¿Quiénes son sujetos infractores?

El art. 181 de la LGT establece que “serán sujetos infractores las personas
físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta
ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes”,
añadiendo una enumeración de personas, físicas o jurídicas, que tienen tal
consideración81. Este precepto es, mutatis mutandi, una reproducción del art. 77.3 de la
LGT/1963. Así, incluye a los contribuyentes, sustitutos, retenedores y obligados a
ingresar a cuenta, obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales, la
sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal, las entidades que están
81
El Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley
General Tributaria (IEF, Madrid, 2001, p. 213), se muestra favorable a mantener una relación
ejemplificativa de sujetos.

139
obligadas a imputar o a atribuir rentas a sus miembros y al representante legal de los
sujetos que carecen de capacidad de obrar.

En los tributos locales, los autores de las infracciones tributarias serán, en la

generalidad de los casos, los contribuyentes del tributo correspondiente y tanto si son
personas físicas como jurídicas o entidades sin personalidad jurídica. No obstante,
también debe destacarse la figura del sustituto ya que será, en muchos casos, quien
tenga el dominio de la acción u omisión típica. Piénsese en el sustituto en el ICIO o en
el IIVTNU -en este caso cuando actúa un no residente- que son los que pueden falsear
la declaración o autoliquidación o incumplir determinadas obligaciones.

Para el caso de que concurran varios sujetos en el mismo presupuesto de hecho

de una obligación tributaria, el art. 181.3 de la LGT contempla la solidaridad entre
sujetos infractores, siendo de aplicación las reglas que regulan la misma en el resto de
preceptos de la Ley, como por ejemplo, el art. 35.6. Esto es una aproximación al criterio
civilístico de responsabilidad por deudas y no al criterio penal de imposición de la
sanción a cada uno de los autores de la conducta típica y, en su caso, a la diferenciación
de la sanción por el grado de participación en los hechos82. En este sentido, el profesor
Calvo Ortega abogaba por sancionar, de forma independiente, a cada uno de los sujetos,
modificando la regulación de la responsabilidad solidaria por actos ilícitos83.

En cualquier caso, la solución prevista por la normativa tributaria para la

coautoría es la solidaridad en el pago de la sanción, tal y como establece el apartado
tercero del art. 181 de la LGT. Ahora bien, entendemos que ello es así, exclusivamente,
en los supuestos en los que existe solidaridad en la realización del hecho imponible. El
único en el que se sanciona, de modo autónomo, al coautor es el relativo a quien
acredita partidas a deducir en la base o en la cuota de declaraciones de terceras personas
que, por expresa disposición del art. 195, es sancionado de modo independiente. Esta
infracción, aunque está pensada para aquellas conductas que pretenden compensar bases
imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, también tiene su aplicación en
los tributos locales como, por ejemplo, el ICIO, en la medida en que se utilicen facturas
o documentos falsos que sirvan para reducir la base imponible.

Por su parte, el art. 182 vuelve a reiterar lo expuesto en el arts. 40 (sucesores de

personas jurídicas y de entidades sin personalidad); 42.1.a) (responsabilidad solidaria
por causar o colaborar, activamente, en la realización de un infracción tributaria) y c)
(responsabilidad por sucesión de empresa) y 43.1.a) (responsabilidad subsidiaria de
administradores de sociedades en funcionamiento).

¿Quiénes son responsables de las infracciones tributarias?

El art. 41.1 de la LGT dispone que “la Ley podrá configurar como responsables
solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a
otras personas o entidades”. De este precepto destacan una serie de caracteres. En

82

CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: “La autoría y la participación”, La Ley, 1996, p. 2. El actual

art. 27 del Código Penal establece que “son responsables criminalmente de los delitos y faltas
los autores y los cómplices”.
83

“La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos”, HPE, núm. 5, 1970, p.p. 57 y ss.

140
primer lugar, la obligación del responsable es de origen legal. Ello provoca una doble
consecuencia práctica. De un lado, la posición del responsable no puede fijarse
mediante un acuerdo entre particulares. A ello se opone, además, el art. 17.4 de la LGT.
Por tanto, un eventual pacto entre particulares por el que se establezca la
responsabilidad de una persona en el pago de la deuda tributaria de otra, obliga a los
contratantes, pero carece de toda eficacia frente a la Administración. De otro lado, una
norma con rango inferior al legal no va a poder designar a una persona responsable del
pago de una deuda tributaria.

La segunda nota característica del responsable, que se desprende del art. 41 de la

LGT, es que tiene la consideración de obligado tributario, pero no a título de sujeto
pasivo. A nosotros nos interesa destacar que el responsable no es deudor principal de la
obligación tributaria, sino que se coloca junto al sujeto pasivo u otro deudor principal.
Esto es, se trata de un verdadero deudor que se sitúa al lado de aquél, pero en una
relación de accesoriedad. La LGT ha resaltado la posibilidad de que la responsabilidad
no sólo se produzca respecto de la posición de sujeto pasivo y, por tanto, respecto de la
obligación principal. Por el contrario, puede darse también en otras obligaciones
tributarias. Así se desprende, de forma rotunda, del art. 41.1, que aclara que son
deudores principales, a estos efectos, todos los obligados tributarios salvo el propio
responsable.

Por tanto, el fenómeno de la responsabilidad implica la existencia de dos

presupuestos de hecho. De un lado, el que da lugar al nacimiento de la obligación
tributaria principal -el hecho imponible-, o de la sustitución. De otro, el que origina la
responsabilidad. El primero de ellos es realizado por el deudor principal y su existencia
resulta necesaria para que pueda aparecer el aludido fenómeno.

Por último, el responsable deberá hacer frente, llegado el caso, al pago de la

deuda tributaria. En efecto, una vez que se cumplan los requisitos establecidos, según se
trate de responsabilidad solidaria o subsidiaria, la Administración podrá dirigirse contra
el responsable y reclamarle el pago de la deuda tributaria. Aquél deberá hacer frente a
dicha obligación con todos sus bienes presentes y futuros. El cumplimiento de esta
última por parte del responsable libera al deudor principal frente al acreedor de la
relación. A nuestro entender, estamos ante un deudor en nombre propio, ya que la
obligación del responsable deriva de la realización, por parte de éste, del presupuesto de
hecho de la responsabilidad.

El art. 41.1 de la LGT señala que la Ley podrá configurar a determinadas

personas como responsables solidarios o subsidiarios. Por tanto, son dos los tipos que
existen: responsabilidad solidaria y responsabilidad subsidiaria. Como es sabido, la
dicotomía entre ambas alude, exclusivamente, al momento en que la Administración
acreedora puede dirigirse contra el responsable. Así, el art. 41.5 de la LGT señala que
“la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la
previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios”.
Dicho con otras palabras, los responsables subsidiarios gozan del privilegio de la previa
excusión de bienes, configurándose como un último recurso al que sólo puede acudir la
Administración ante la insolvencia de deudores principales y responsables solidarios.
Estos últimos no gozan de idéntica garantía, de manera que puede exigírseles el pago a
la finalización del plazo voluntario concedido al obligado principal. La diferencia de
orden sustancial que acabamos de describir también tiene su lógico reflejo en el orden

141
procedimental.

En el ámbito de los impuestos locales nos encontramos con un supuesto de

responsabilidad tributaria en el art. 64 del TR-LRHL, referido a la responsabilidad
subsidiaria en los supuestos de afección de bienes. En los demás, se aplican los
supuestos generales de la LGT entre los que destaca el previsto en su art. 42.1.a), que se
refiere a los que sean causantes o colaboren, activamente, en la comisión de
infracciones tributarias. Esta responsabilidad es solidaria, por lo que nos encontramos
ante un tipo agravado, que permite a la Administración iniciar la acción de cobro por la
mera falta de pago del obligado principal. Se trata del principal supuesto de
responsabilidad que nos podemos encontrar en el ámbito de los tributos locales, por lo
que nos referiremos a él brevemente.

La primera cuestión que suscita el análisis de este supuesto de responsabilidad es

la concreción de su presupuesto de hecho. A nuestro juicio, la responsabilidad prevista
en el art. 42.1.a) de la LGT requiere la presencia de tres requisitos, que pasamos a
analizar.

En primer lugar, la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho

de la sustitución. En segundo lugar, se hace necesaria la comisión de una infracción por
parte del deudor principal. Por último, el responsable ha de causar o colaborar,
activamente, en la infracción tributaria cometida por el deudor principal. A nuestro
juicio, la diferenciación entre "causantes" y "colaboradores" no resulta indiferente. Así,
el primer término permite incluir, en el presupuesto de hecho del precepto, aquellas
formas de participación -entendida ésta en un sentido vulgar, no propio- intelectual,
como la autoría mediata y la inducción, en las que la realización fáctica corre a cargo de
otra persona (que, a su vez, será mero instrumento o autor). Por el contrario, el término
"colaborar" parece hacer referencia a una participación en la realización material de los
hechos.

No obstante, es cierto que el art. 42.1.a) de la LGT tiene un ámbito más

restringido que su antecesor, el art. 38.1 de la LGT/1963. El primero exige que la
participación del responsable en la infracción sea activa, con lo que se elimina cualquier
posibilidad de incluir formas omisivas de participación. Es más, creemos que el
precepto exige que la conducta del colaborador en la infracción sea decisiva y
determinante del resultado ilícito. Trasladando la terminología propia del Derecho
Penal, puede afirmarse que se exige una conducta propia de colaborador necesario.

Lo anterior nos lleva a sostener, además, que se ha operado una restricción de la

norma desde el punto de vista del ánimo subjetivo, que ahora sólo incluye el dolo. En
relación al art. 38.1 de la LGT/1963, la jurisprudencia constitucional entendía que era
suficiente con que, en la conducta del responsable, pudiera apreciarse, al menos, la
concurrencia de culpa, aun en su grado más leve. Así, la STC 76/1990, de 26 de abril,
afirma que "la responsabilidad solidaria allí prevista se mueve en el marco establecido
con carácter general para los ilícitos tributarios por el artículo 77.1 que gira en torno
al principio de culpabilidad. Una interpretación sistemática de ambos preceptos
permite concluir que también en los casos de responsabilidad solidaria se requiere la
concurrencia de dolo o culpa aunque sea leve". La nueva referencia a una colaboración
“activa” parece denotar, sin embargo, la necesidad de que esté presente una
intencionalidad y, por tanto, un ánimo doloso para que quepa la declaración de

142
responsabilidad. Su prueba, además, corresponderá a la Administración, por lo que,
correctamente aplicado, este supuesto de responsabilidad sólo podrá apreciarse en un
reducido número de supuestos.

En caso de que concurran los tres requisitos señalados, el sujeto podrá ser
declarado responsable, de manera que no sólo se le exigirá la cuota tributaria, sino,
también, las sanciones. Así lo afirma, de manera expresa, el propio art. 42.1.a) de la
LGT. Ello significa que los colaboradores en el ilícito van a tener que hacer frente a las
deudas tributarias del obligado principal siempre que éste no las satisfaga en período
voluntario.

Por lo que se refiere al alcance de la responsabilidad, dicha materia se encuentra

regulada en los apartados tercero y cuarto del art. 41 de la LGT. El primero, señala que
“la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período
voluntario”, añadiendo que, no obstante, “cuando haya transcurrido el plazo
voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el
período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan”. El segundo,
precisa que “la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones
que en esta u otra ley se establezcan”.

A simple vista, las normas transcritas son muy similares al art. 37 de la

LGT/1963, de manera que una lectura apresurada de las mismas puede llevarnos a
entender que el nuevo texto legal no ha cambiado nada: el responsable debe hacer frente
a la totalidad de la deuda tributaria a excepción del recargo del período ejecutivo
ocasionado por el deudor principal y de las sanciones. Sin embargo, esta conclusión es
excesivamente simplista y no se corresponde con el contenido real del precepto.
Comenzando por los intereses y bajo la vigencia del art. 37 de la LGT/1963, resultaban
exigibles al responsable todos los incluidos en la deuda tributaria. Es decir, no sólo los
generados como consecuencia de su propio retraso, una vez que se producía la
derivación de responsabilidad, sino, también, los ocasionados por el inicio del período
ejecutivo, consecuencia del retraso en el pago por parte del deudor principal. Dicha
conclusión partía de la regla general, formulada por el art. 37.3, de exigencia de la
totalidad de la deuda, que no era objeto de excepción alguna en relación con los
intereses de demora. Pese a todo, lo cierto es que la Administración tributaria no venía
exigiendo al responsable los intereses devengados durante el período ejecutivo del
deudor principal. Sin embargo, por una razón de tipo práctico, como era la dificultad de
liquidárselos al responsable.

Ante esta situación, la LGT ha optado por acomodar la normativa a la realidad,

excluyendo tales intereses de la deuda exigible al responsable. Así se desprende del
propio art. 41.3 cuando señala que la responsabilidad alcanza “a la totalidad de la
deuda tributaria exigida en período voluntario”. Por tanto, la deuda que puede
reclamarse al responsable es la que debía el deudor principal en período voluntario, pero
no aquellas otras prestaciones que se derivan de su falta de pago en dicho plazo, es
decir, tanto los recargos del período ejecutivo como el interés de demora.

No obstante, hay una tercera clase de intereses sobre la que todavía no nos
hemos pronunciado. Se trata de los que se devengan en aquellos casos en los que, como
consecuencia de una incorrecta declaración o autoliquidación, se practica una
liquidación dentro de un procedimiento de comprobación. En ellos, la liquidación que

143
se dicta lleva incorporados intereses de demora, en concreto los devengados desde la
finalización del plazo voluntario de pago originario hasta la fecha en que aquélla se
practica. Pero, a continuación, se le ofrece al deudor principal un nuevo período
voluntario para que ingrese esta liquidación. Bajo la vigencia del art. 37 de la LGT/1963
no nos cabe duda de que dichos intereses eran exigibles al responsable, dada la amplitud
de dicha norma.

En la actualidad, sin embargo, cabe plantearse a qué alude el art. 41.3 cuando
menciona a la deuda “exigida en período voluntario”. A nuestro juicio, la
responsabilidad alcanza a la deuda por la que se está derivando la responsabilidad, tal y
como se encontraba cuantificada en el período voluntario previo al desarrollo de las
actuaciones frente al responsable. Por tanto, podía llevar consigo intereses de demora o,
incluso, estar constituida únicamente por dicha prestación.

La exigencia de las sanciones al responsable constituye, a nuestro entender, la

cuestión más problemática que la Ley anterior había dejado sin resolver. Ello porque, a
pesar de que el art. 41.3 de la LGT/1963 proclamaba la no exigencia de este tipo de
prestaciones, la Administración y buena parte de la jurisprudencia y doctrina
consideraba que ello sólo resultaba aplicable cuando la responsabilidad no derivaba de
un acto ilícito. En caso contrario, se afirmaba la posibilidad de exigir las sanciones al
responsable, ya que ello no supone una vulneración del principio de personalidad de la
pena. La redacción con que se ha dotado al art. 41.4 de la LGT excluye, con carácter
general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones
impuestas al deudor principal. Por tanto, la cuestión resulta clara en aquellos supuestos
en que la responsabilidad no deriva de la comisión de una infracción tributaria: en
ningún caso podrán exigirse al responsable las sanciones.

En cambio, para el supuesto de que el responsable hay participado en la

comisión de un ilícito, la LGT, en su art. 182, señala que se exigirán las sanciones, entre
otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito.
En consecuencia y como ya hemos adelantado, el responsable, por aplicación de esta
norma, deberá hacer frente, en su caso, al pago de las sanciones.

¿En qué consiste la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda

tributaria resultante de una autoliquidación?

La evolución del procedimiento de aplicación de los tributos, basado en la

declaración por parte de los contribuyentes de los hechos imponibles realizados y en la
liquidación administrativa subsiguiente, hacia el sistema de autoliquidación y pago,
también se ha llevado a cabo en los tributos locales, de modo que este tipo infractor es
el que presenta una mayor importancia en los mismos.

El art. 191 de la LGT señala que constituye infracción tributaria dejar de

ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o
parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del
tributo. A continuación establece un supuesto de exclusión de la infracción y otro que
puede considerarse una excusa absolutoria84. Así pues, el tipo sigue configurándose, de
modo objetivo, a través de la descripción de una conducta puramente omisiva85, que se
84
ANEIROS PEREIRA, J.: Las sanciones tributarias, op. cit., p. 72.
85

144
caracteriza por producir un determinado resultado: la falta de ingreso de las cantidades
debidas.

No obstante, esta última, habiéndose cumplido la obligación de declarar, no

constituye infracción tributaria, sino un mero ilícito civil reparable a través de la
recaudación en período ejecutivo. Esta es la causa de exclusión de la sanción a la que
nos referíamos anteriormente. Así pues, el tipo infractor se aplicará a aquellas conductas
consistentes en la falta de presentación o falseamiento de la autoliquidación. Es decir,
cuando se oculten, voluntariamente, tanto la realización del hecho imponible como los
elementos que deben ser tenidos en cuenta para determinar la cantidad a ingresar.

Por otra parte, según el art. 191 de la LGT, se excluye la conducta típica cuando
se regularice la situación mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea
sin requerimiento previo en los términos del art. 27 de la LGT. Ello se debe a que el art.
191.6 mantiene la tipificación, aunque como infracción leve, de la autoliquidación
extemporánea presentada sin identificar, expresamente, el período impositivo de
liquidación al que se refieran y sin contener únicamente los datos relativos a ese
período.

Además de estas causas de exclusión de la infracción, debe tenerse en cuenta que

el Tribunal Supremo ha consolidado una doctrina jurisprudencial sobre estas conductas
en el ámbito del ICIO. Pese a que las Sentencias existentes han sido dictadas en relación
con el art. 79 a) de la LGT/1963, entendemos que su doctrina es plenamente aplicable a
la LGT. El punto de partida lo constituye la STS de 10 de noviembre de 199986 que
señaló que existirá infracción tributaria “cuando el sujeto pasivo deje de ingresar por
falta de presentación de la declaración-liquidación, sin que la Administración
tributaria conozca la realización del hecho imponible o sus principales elementos y
necesite de dicha declaración para conocerlos y para el ingreso de la obligación
tributaria correspondiente por lo que, si no se presentan, sólo puede conocer estos
hechos y cobrar el tributo mediante la función investigadora, y de igual modo cuando
la declaración-autoliquidación se ha presentado pero lo ha sido de modo no veraz o
incompleto”87.

Esta doctrina general se ampara en la posibilidad que concede la LGT a la

Administración tributaria de girar liquidaciones sobre la base de los datos que obran en
su poder. De este modo, resulta claramente desproporcionado que la Administración,
estando en posesión de los mismos, proceda a sancionar. El principio de
proporcionalidad y el de intervención mínima imponen que la actuación represiva de los
órganos administrativos se limite a aquellos supuestos en los que sea estrictamente
necesario y no existan otros medios menos gravosos para el sujeto.

Esta doctrina jurisprudencial, no obstante, “es válida en el caso concreto tratado

Vid., ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “Infracciones tributarias graves: tipos”, CT, núm. 98, 2001,
p. 70.
86

RJ 1999, 9600. De igual modo las STS de 2 de junio de 2001, 4 de marzo y 15 de diciembre de
2003 (RJ 2001, 6032, 2003, 3287 y 2004, 118).
87
En el mismo sentido, las SSTS de 2 de junio de 2001 (RJ 2001, 6032), 4 de marzo (RJ 2003,
3287) y 15 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 118) y 29 de abril de 2004 (RJ 2004, 3492).

145
en esta sentencia, o sea respecto del ICIO, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos, como concurre en el caso de autos: 1º) Que se haya presentado el Proyecto
de Obras y el Presupuesto de las mismas, visado por el Colegio Oficial. 2º) Que se
haya solicitado y obtenido la correspondiente licencia de obras. 3º) Que, en
consecuencia, la Administración Tributaria del Ayuntamiento de que se trate tenga
pleno conocimiento de los datos necesarios para practicar liquidación provisional”88.
De esta forma, si la Administración Tributaria tiene en su poder datos suficientes y
completos, cuando es el propio sujeto pasivo el que los aporta -como sucede en el caso
tratado en la Sentencia-, para practicar una liquidación provisional de oficio, no habrá
infracción tributaria grave en la medida en que no hay ocultación.

La infracción se calificará como muy grave, en primer lugar, cuando se utilicen

anomalías sustanciales en la contabilidad para generar esa falta de ingreso o documentos
o soportes falsos o falseados para crear un aparente cumplimiento de las obligaciones
tributarias. En este caso, las facturas falsas o falseadas, o cualquier otro documento que
sirva de soporte a la operación debe representar un porcentaje superior al 10 por 100 de
la cantidad dejada de ingresar.

En segundo lugar, la utilización de testaferros también permite calificar a la

conducta como infracción muy grave. La sanción que se le asigna a estos
comportamientos es la de multa proporcional del 100 al 150 por 100 de las cantidades
que debían haberse ingresado.

El primer caso que constituye infracción grave viene determinado por el

resultado producido –falta de ingreso superior a 3.000 euros- y por la existencia de
ocultación, es decir, por la falta de presentación de autoliquidaciones o por la
presentación de autoliquidaciones falsas, manifiestamente incompletas o inexactas. El
segundo supuesto que constituye infracción grave se caracteriza por los medios
comisivos empleados. En concreto, se exige que esa falta de ingreso se produzca
utilizando facturas o documentos falsos que no tengan la consideración legal de medios
fraudulentos. La sanción prevista por la Ley para castigar estas conductas consiste en
una multa proporcional del 50 al 100 por 100 de las cantidades dejadas de ingresar a las
que, en su caso, habrá de sumarse el importe de lo obtenido indebidamente.

El sistema de tipificación en cascada de las conductas que constituyen infracción

tributaria por falta de ingreso concluye con la previsión de aquellas conductas menos
graves. Como puede imaginarse, en esta calificación encajarán aquellos
comportamientos que no constituyan ni infracción muy grave ni infracción grave. Así,
el supuesto típico de infracción leve será el de aquellas omisiones de ingresos inferiores
a 3.000 euros o que, siendo superiores, no se produzcan mediante el falseamiento de
operaciones o de cualquier elemento que incida en la cuantificación de la obligación
tributaria que figure en las autoliquidaciones. La sanción que se impone en estos
supuestos es la de multa proporcional del 50 por 100 de las cantidades dejadas de
ingresar.

88

SÁNCHEZ AYUSO, I.: “Delimitación jurisprudencial del tipo de infracción grave <<dejar de
ingresar>>”, Informes AEDAF, núm. 34, 2000, p. 37 y ANEIROS PEREIRA, J.: “La infracción
tributaria grave del artículo 79 a) de la LGT, a propósito de la STS de 10 de noviembre de
1999”, QF, núm. 18, 2000.

146
 ¿En qué consiste la infracción por no presentar las declaraciones
tributarias?

El art. 192 de la LGT tipifica la infracción tributaria por incumplir la obligación

de presentar, de forma completa y correcta, declaraciones o documentos necesarios para
practicar liquidaciones, por lo que se aplicará en los supuestos de liquidación
administrativa. Lo primero que puede decirse de este tipo es que su regulación es
prácticamente coincidente con la infracción prevista para los tributos autoliquidables,
por lo que presenta aspectos comunes en cuanto a las conductas subsumibles y a la
sanción aplicable y por ello nos remitimos a lo expuesto con anterioridad.

Esta infracción comprende la absoluta falta de presentación de la declaración

tributaria o de los documentos en los que consta la realización del hecho imponible.
Ahora bien, junto con este componente objetivo de la tipicidad de la acción, debe existir
dolo o culpa en su realización. Se trata de una conducta que consiste en la ocultación del
hecho imponible y de sus elementos esenciales a través de la falta de presentación de la
declaración tributaria correspondiente o, en su caso, de los documentos en los que
consta la realización del hecho imponible.

El tipo comprende la presentación de declaraciones de forma incompleta e

incorrecta, de modo que, si atendemos a su tenor literal, puede resultar sancionable la
presentación de una declaración completa pero incorrecta, como, por ejemplo, del IAE,
en la que se hace constar un epígrafe incorrecto. Ésta parece ser la intención del
legislador al modificar la redacción del tipo infractor89. Obviamente, se trata de un
supuesto en el que debe atenderse a la culpabilidad del sujeto y excluir la sanción si no
concurre dolo o culpa o ha presentado una declaración de la que se desprende la
ausencia de voluntad o de intención en cometer la infracción tributaria.

Es importante tener en cuenta que, de este tipo infractor, se excluyen, por razón
del principio de especialidad, la falta de presentación de declaraciones catastrales que,
de acuerdo con el TR-LCI, constituyen infracción simple90.

¿En qué consiste la infracción por solicitar indebidamente devoluciones o

beneficios fiscales?

El art. 194 de la LGT tipifica como infracciones graves la tentativa y no una

conducta consumada al solicitar indebidamente devoluciones o beneficios o incentivos
fiscales sin obtenerlos. Ahora bien, en el caso de beneficios o incentivos fiscales se
limita la conducta típica a los rogados. Obsérvese que la misma no era objeto de
infracción tributaria en la LGT/1963.

El núcleo de la conducta típica viene constituido, nuevamente, por la ocultación

89
MESTRE DELGADO, E.: La Ley General Tributaria y su aplicación a las Haciendas
Locales, op. cit., p. 127 y 128. En sentido contrario se han pronunciado las SSTSJ de Madrid de
29 de abril (JUR 2002, 236124) y 15 de noviembre de 2002 (JT 2003, 1026); Cantabria de 11 de
febrero de 2002 (JT 2002, 291) y Aragón de 8 de septiembre de 2000 (JT 2001/281).
90

Vid., la disposición adicional decimoquinta de la LGT, que mantiene en vigor este régimen.
Igualmente, ANEIROS PEREIRA, J.: Las sanciones tributarias, op. cit., p. 85.

147
de aquellos datos o circunstancias que sirven para determinar la correcta liquidación del
tributo de que se trate. En consecuencia, creemos que se trata de unas conductas
esencialmente dolosas o, al menos, cometidas mediante culpa consciente. La realización
del tipo supone el falseamiento de las declaraciones o de los justificantes de las
operaciones consignadas o bien la omisión consciente de aquellos elementos que
impedirían la concesión o disfrute del beneficio fiscal que se pretende aplicar.

La LGT utiliza la técnica de la consunción, de modo que cuando se realice la

conducta típica para consumar alguna de las infracciones de resultado, únicamente se
impondrá la sanción correspondiente a ésta última. Por el contrario, cuando se entienda
cometida esta infracción se impondrá una multa del 15 por 100 o de 300 euros.

¿En qué consiste la infracción por indebida determinación o acreditación de

partidas a deducir o a compensar?

El art. 195 de la LGT tipifica como infracción grave conductas que no originan
un perjuicio económico directo e inmediato para la Hacienda Pública sino que están
destinadas a producir este resultado en un momento posterior. En efecto, al tipificar la
determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas a deducir o
a compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras. Ello es posible, entre
otros casos, en el ICIO, ya que, debido a la configuración de la base imponible que hace
el art. 102 del TR-LRHL, pueden acreditarse o determinarse, improcedentemente,
partidas a deducir por honorarios y de cualquier otro concepto que no integre el coste de
ejecución material.

Pese a que del art. 195 de la LGT se desprende la existencia de un tipo de

infracción grave, en realidad son dos, ya que se sanciona de diferente modo, por un
lado, la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir
en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros. Y, por otro, la
indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios
aparentes, pues el perjuicio económico tiene distinta entidad, en uno y otro caso, al
actuar sobre la base o sobre la cuota91.

La multa que corresponde a la primera de las infracciones citadas asciende al 15

por 100 de las cantidades que, indebidamente, se pretende compensar o deducir en la
base imponible, lo cual supone incrementar en cinco puntos porcentuales la prevista con
anterioridad. La multa correspondiente a la indebida acreditación de partidas a
compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes es del 50 por 100 de las citadas
cantidades.

¿En qué consisten las infracciones por incumplir la obligación de presentar

autoliquidaciones que no generan perjuicio económico, declaraciones
censales y de cambio de domicilio?

Se trata de conductas tipificadas en los arts. 198 y 199 de la LGT, cuya nota
común característica es la de no producir perjuicio económico directo para la Hacienda
91
MERINO JARA, I.: “Infracciones y sanciones”, La reforma de la Ley General Tributaria, Lex
Nova, Valladolid, 1996, p. 374, y junto a SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L.:
“Algunas cuestiones relativas al <<fraude de las facturas falsas>> en Derecho Penal y en
Derecho Tributario”, Impuestos, núm. 11, 1994, p. 26.

148
Pública. Consisten en no presentar o presentar falseadas autoliquidaciones que no
producen perjuicio económico, no presentar o falsear declaraciones censales o no
comunicar el cambio de domicilio.

El legislador ha distinguido, en los dos preceptos señalados, las conductas en

función de su distinta gravedad. Así, el art. 198 tipifica como infracción leve la falta de
presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones que no produzcan perjuicio
económico. Es decir, que no den lugar a cantidad a ingresar alguna, sino que arrojen una
deuda tributaria de cero euros o una cantidad a favor del contribuyente 92. A ello debe
unirse la presentación de declaraciones previo requerimiento que, además, se hace
compatible con la infracción del art. 203 de la LGT.

También se incluye la falta de presentación de declaraciones censales que

corresponden a las personas o entidades. La finalidad de estas declaraciones es la de
proporcionar a los órganos administrativos un censo de sujetos que desarrollan
operaciones con trascendencia tributaria y de su régimen propio. Así pues, la falta de
presentación de una declaración de comienzo, modificación o cese de actividad
supondrá la realización de la conducta típica del art. 198 de la LGT y al sujeto infractor
se le impondrá una sanción de 400 euros, de acuerdo con lo establecido en el párrafo
tercero del apartado primero del citado precepto legal93. En cambio, si las declaraciones
censales se presentan con datos falsos o manifiestamente incompletos o inexactos, la
conducta pasa a tener la consideración de infracción grave y se sanciona con multa de
250 euros, según dispone el art. 199 de la LGT.

Este último precepto, en cambio, configura como infracción grave la

presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas y le asigna una multa con
una penalidad menor que la del precepto anterior, ya que aquí la sanción es de 150 euros

En todos los casos de no presentación en plazo de las declaraciones, debe tenerse

en cuenta que el art. 198.2 de la LGT prevé una reducción de las sanciones cuando el
contribuyente presenta la declaración a la que resulta obligado fuera del plazo
establecido y sin requerimiento previo por parte de la Administración. Esta actuación
implica la reducción a la mitad de la cuantía de las sanciones previstas para cada una de
estas infracciones.

¿En qué consiste la infracción por incumplir las obligaciones en materia de

Número de Identificación Fiscal?

El art. 202 de la LGT contempla, en sus dos apartados, las infracciones en

materia de utilización del Número de Identificación Fiscal o de otros números o códigos
que establecen las normas tributarias y aduaneras. La primera de estas conductas se
tipifica como infracción leve y su realización conlleva la imposición de una multa fija
de 150 euros. La Ley realiza una descripción del tipo de carácter abierto y genérico
puesto que se refiere al “incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización

92

SSTSJ de Valencia de 15 de junio de 1998 (JT 1998, 1011) y Andalucía de 30 de marzo de

1998 (JT 1998, 455).
93

Con la anterior LGT, entre otras, la STSJ de Andalucía de 19 de febrero de 2001 (JUR 2001.
242743).

149
del número de identificación fiscal y de otros números y códigos”. Esta tipificación de
la infracción no respeta el principio de tipicidad, al no hacer lo propio con el principio
de seguridad jurídica.

La segunda conducta que constituye infracción tributaria viene tipificada en el

apartado segundo del art. 202 y se refiere al incumplimiento de los deberes que,
específicamente, incumben a las entidades de crédito en las cuentas u operaciones o en
el libramiento o abono de los cheques al portador. Se trata de un supuesto de sanción
agravada para las entidades que no cumplan con su deber de identificar cada cuenta u
operación. Se trata de un tipo de infractor que presenta, a priori, escasa relevancia para
el ámbito local.

¿En qué consisten las infracciones relacionadas con las obligaciones de

colaboración?

Las conductas que integran los tipos infractores relativos al incumplimiento de

las obligaciones de información se encuentran repartidas entre el apartado primero del
art. 198 y los apartados cuarto y quinto del art. 199 de la LGT.

El art. 93 de la LGT establece que las personas, físicas o jurídicas, públicas o

privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de
datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, relacionados con el
cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones
económicas, profesionales o financieras con terceras personas. Del mismo modo, el art.
94 de la LGT regula idéntica obligación para las autoridades y cargos públicos. Esta
regulación se ve completada con lo dispuesto en las Leyes de los distintos tributos, que
establecen concretas obligaciones de información94.

El ámbito del precepto es muy amplio, ya que puede decirse que comprende
cualquier elemento que posea relevancia para la aplicación de los tributos. Ahora bien,
estos datos y antecedentes deben deducirse de las relaciones económicas, profesionales
o financieras del sujeto con terceras personas, lo que también supone una ampliación
del ámbito material del precepto, excluyéndose, únicamente, los datos conocidos por
relaciones personales. Por otra parte, esta información debe tener trascendencia
tributaria. Por lo tanto, la sanción sólo se impondrá si se cumplen estos requisitos y
especialmente este último, que debe ser entendido como la cualidad de determinados
actos o hechos para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de
determinados sujetos95.

Pueden distinguirse dos formas de obtención de información: por suministro y

por captación96. Comenzando por el incumplimiento de la obligación de suministrar
información por suministro, el art. 198.1 de la LGT tipifica como infracción el no
94
SESMA SÁNCHEZ, B.: La obtención de información tributaria, Pamplona, Aranzadi, 2001,
p. 20 y ss. También HURTADO GONZÁLEZ, J.F.: El deber de colaborar con la
Administración tributaria facilitando información sobre terceros, Valladolid, Lex Nova, 2001.
95

SAN de 11 de julio de 1995 (JT 1995, 887). También las Resoluciones del TEAC de 23 de julio
de 1997 y de 15 de noviembre de 1988 (JT 1997, 1259).
96

MANTERO SÁEZ, A., El procedimiento en la Inspección tributaria, Escuela de Hacienda

Pública, Madrid, 1987, p. 355.

150
presentar en plazo la declaración de datos que se exige de acuerdo con los arts. 93 y 94
del mismo texto legal. Si ello no se efectúa dentro del plazo señalado al efecto, se
realiza la conducta que integra el tipo infractor y a la que se le asigna una multa de 20
euros por cada dato o conjunto de datos relativos a una misma persona o entidad. Se
establece una sanción mínima de 300 euros y otra máxima de 20.000 euros, con lo que
la multa que se imponga siempre va a estar comprendida entre esos márgenes y su
cuantía concreta dependerá del volumen de datos que se hayan omitido.

También debe tenerse en cuenta que el sujeto obligado a presentar la declaración

cumpla pero de forma tardía. De ser así, el apartado segundo del art. 198 establece la
reducción a la mitad de los límites mínimo y máximo de la sanción.

Otra modalidad de realización del tipo infractor es la presentación de

declaraciones, en cumplimento de esta obligación, con datos falsos, inexactos o
manifiestamente incompletos. Se trata de conductas que ponen de manifiesto la
intención del sujeto de ocultar la realidad de determinados datos, de modo que se
impida a la Administración conocer la verdadera titularidad de los bienes o las rentas o
de la identidad de la persona que realiza una operación.

La sanción que corresponde a esta modalidad de la infracción distingue, según

los apartados cuarto y quinto del art. 199, si los datos presentados consisten o no en
magnitudes monetarias. Para el primer caso, el apartado quinto del precepto establece
una multa “de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o
declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros”. El segundo párrafo del art.
199.5 de la LGT se encarga de establecer la sanción que corresponde imponer en
función del volumen de operaciones.

En el segundo caso, la sanción que corresponde imponer consiste en multa de

200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona que se
hayan omitido o falseado.

Si las declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la

Administración, las cantidades señaladas como sanción se reducen a la mitad, tanto en
su límite mínimo como en el máximo. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la
subsanación de las falsedades o inexactitudes excluye la infracción del art. 199, pero
reconduce el comportamiento del sujeto al art. 198 de la LGT.

La segunda modalidad de obtención de información es mediante requerimiento

de los órganos de la Administración tributaria de datos sobre una determinada operación
o persona. Ello sucede con frecuencia en el ámbito del procedimiento inspector97, o en
el procedimiento de recaudación cuando se tratan de localizar bienes para el embargo o
para adoptar medidas cautelares98. Si se incumple con la obligación de responder al

97
CERVERA TORREJÓN, F.: “La colaboración en la gestión tributaria: la investigación de las
cuentas corrientes”, Estudios sobre tributación bancaria, Madrid, 1985, p.p. 245 y ss.; PALAO
TABOADA, C.: “La potestad de obtención tributaria y sus límites”, Estudios de Derecho y
Hacienda II, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1987, p.p. 890 y ss.
98

SOPENA GIL, J.: El embargo de dinero por deudas tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1998 y
RUIZ HIDALGO, C. y ANEIROS PEREIRA, J.: “La obtención de información bancaria en el
procedimiento de apremio”, QF, núm. 10, 2003, p.p. 35 y ss.

151
requerimiento, se comete la infracción prevista en el art. 199 de la LGT y la sanción
depende de si se refiere a datos monetarios o no monetarios. En el primer caso, la multa
oscila entre los 500 euros y el 2 por 100 del importe de las operaciones. En el segundo,
la sanción será de multa de 200 euros por cada dato o conjunto de datos relativos a una
misma persona.

El art. 203 de la LGT contempla, al igual que hacía el art. 78.1.f) de la

LGT/1963, la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria. Este precedente normativo aclaraba que
dicha conducta podía producirse en fase de gestión, de inspección o de recaudación.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente

notificado al efecto, realice actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las
actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus
obligaciones99.

La LGT establece un sistema de sanciones que se aleja de estas últimas y acerca

más al de las multas coercitivas. Con ellas se trata de vencer la resistencia al
cumplimiento de un acto administrativo, mediante la imposición de multas sucesivas, y
no de reprimir una conducta infractora. No obstante, se establece que no son
compatibles entre sí.

Se tipifica, en primer lugar, el no facilitar el examen de la documentación física

o en soporte informático que presente trascendencia tributaria. Es decir, no permitir el
examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas,
justificantes, asientos de contabilidad, programas y archivos informáticos o cualquier
otro dato con trascendencia tributaria. La multa prevista para la primera resistencia o
negativa asciende a 300 euros, a 1.500 euros para la segunda y, para la tercera, puede
llegar hasta el 2 por 100 de la cifra de negocios en el año anterior a la infracción. En
este caso, siempre con un mínimo de 10.000 y un máximo de 400.000 euros,
dependiendo de si el importe de las operaciones a las que se refiere el requerimiento es
superior al 10, 25, 50 ó 75 por 100 para imponer una multa del 0.5, 1, 1.5 ó 2 por 100.

En segundo lugar, integra este tipo infractor el no a atender a algún

requerimiento debidamente notificado. Se incorporan en el tipo infractor los
incumplimientos de cualquier requerimiento que efectúen los órganos de la
Administración tributaria a un sujeto. En este caso, las multas se corresponden con las
señaladas en el párrafo precedente. No obstante, si los requerimientos se refieren a la
información que debe figurar en alguna declaración en cumplimiento de la obligación
de suministro, la multa podrá alcanzar hasta el 3 por 100 de la cifra de negocios en
función de la relevancia que tengan los datos requeridos, en los términos del párrafo
segundo de la letra c) del art. 203.5 de la LGT. Para esta infracción también se elevan
las cifras que corresponden al mínimo y al máximo de la sanción, ya que el primero
pasa a ser de 15.000 y el segundo a 600.000 euros. El arrepentimiento del sujeto,
plasmado en el cumplimiento del requerimiento antes de la terminación del
procedimiento, supone la reducción de la sanción a 6.000 euros.
99

ANEIROS PEREIRA expone los problemas que plantea este precepto si lo confrontamos con
el derecho a no autoincriminarse (Las sanciones tributarias, op. cit., p.p. 120 y ss.).

152
 La tercera conducta que constituye infracción de este tipo, es la
incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
La cuarta, consiste en negar la entrada, de forma indebida, a los funcionarios de la
Administración tributaria en fincas, locales, instalaciones o explotaciones relacionadas
con las obligaciones tributarias. La denegación de acceso, para que sea sancionable, ha
de ser indebida, por lo que habrá que estar a las circunstancias del caso. Finalmente, se
tipifica como infracción tributaria una conducta delictiva:100 las coacciones a los
funcionarios de la Administración tributaria. A estas conductas debe añadirse la que
sanciona el quebrantamiento de medidas cautelares.

¿Cabe la concurrencia de sanciones tributarias?

El art. 180 de la LGT contempla lo que la doctrina denomina “principio de non

bis in idem”. Su núm. 1 coincide, básicamente, con la regulación de la anterior LGT.
Este principio consiste en la prohibición de que una misma persona sea sancionada dos
veces por la misma infracción101. Más concretamente, debemos distinguir dos
vertientes102. La primera de ellas sería la material y se traduce en la prohibición de
duplicidad de sanciones sobre los mismos hechos. Esta cuestión adquiere cierta
importancia en el ámbito local si tenemos en cuenta la previsión de infracciones
específicas en materia catastral y, en consecuencia, debe aplicarse la norma especial
sobre la general. La segunda vertiente del principio es la procedimental y supone que no
pueden seguirse dos procedimientos sancionadores sobre los mismos hechos.

Así, el núm. 2 del precepto impide que una misma acción u omisión sea, de un
lado, presupuesto de hecho de la infracción y criterio de graduación de la sanción y, de
otro, que sea sancionada de modo independiente. Pese a ello, lo cierto es que la propia
Ley deja sin efecto esta previsión, ya que el perjuicio económico se contempla tanto
como criterio de graduación de la sanción como elemento para definir la infracción.

El apartado tercero del art. 180, establece que la realización de varias acciones u
omisiones determinará la imposición de sanciones independientes por cada una de ellas.
En estos casos habrá un concurso de infracciones, que es, precisamente, lo que regula
este apartado tercero del precepto al hacer compatible la infracción del art. 191 con las
de los arts. 194 y 195. Realmente utiliza la técnica de la consunción y de la
compensación de sanciones, así como la del art. 198 con las de los arts. 199 y 203 de la
100
SIMÓN ACOSTA, E.: “La potestad sancionadora”. La nueva Ley General Tributaria,
Civitas, Madrid, p. 772.
101
AGULLÓ AGÜERO, A.: “<<Non bis in idem>>, contrabando y tráfico de drogas”,
Problemática jurídica y psicosocial de la droga, Valencia, 1987, p.p. 13 y ss.; PÉREZ ROYO,
F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madrid, 1986, p. 275; ZORNOZA
PÉREZ, J.J.: El sistema de infracciones y sanciones tributarias(los principios constitucionales
del Derecho Sancionador), Civitas, Madrid, 1992, p 99; PÉREZ LARA, J.M.: “<<Non bis in
idem>> y los requerimientos de la Inspección”, TF, núm. 38, 1993, p. 40 y RODRÍGUEZ
BEREIJO, A.: “Derecho Penal Tributario y Derecho tributario sancionador en España”, Revista
Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 4, 1997, p. 79.
102

RAMÍREZ GÓMEZ, S.: El principio non bis in idem en el ámbito tributario (aspectos
sustantivos y procedimentales), Marcial Pons, Madrid, 2000, p.p. 42 y ss.

153
LGT.

Por lo que se refiere a la coordinación de la potestad sancionadora de la

Administración con la que ejercen los juzgados y Tribunales a través de los órganos de
la jurisdicción penal, debe tenerse en cuenta que, si la Administración tributaria local
estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública,
pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al
Ministerio Fiscal, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará
suspendido mientras la autoridad judicial no dicte Sentencia firme, tenga lugar el
sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del
expediente por el Ministerio Fiscal.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria

iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales
hubieran considerado probados. En otro caso, la Sentencia condenatoria de la autoridad
judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

Por último, como es lógico y de conformidad con el art. 180.4 de la LGT, las
sanciones son compatibles con el interés de demora y los recargos del período ejecutivo,
no con los recargos por declaración extemporánea.

¿Qué criterios se aplican para graduar una sanción tributaria?

El primero de los criterios de graduación de las sanciones es el de la

reincidencia, para aplicarlo, el art. 187.1.a) de la LGT exige que el sujeto infractor
hubiera sido sancionado por “una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave
o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro
años anteriores a la comisión de la infracción”.

Varias cuestiones nos suscita la lectura de este inciso. La primera, que este
criterio se aplica pese a que la infracción se hubiera cometido vigente la LGT/1963,
aunque en ese momento las infracciones fueran graves y simples. Lo relevante es que la
infracción sea “de la misma naturaleza”. En definitiva, habrá que acudir al mismo tipo
de infracción.

La segunda, que se exige firmeza en vía administrativa. Ello representa un

avance respecto de la LGT/1963, ya que, con la misma, una sanción que no era firme en
vía administrativa podía producir efectos. Sin embargo, en nuestra opinión, sigue
resultando absurdo pensar que una sanción recurrida en vía judicial, que no es ejecutiva,
vaya a producir efectos. Por último, el plazo de cuatro años comienza a contarse desde
la imposición de la sanción, no desde tal firmeza, lo cual, sin duda, resulta criticable.

El art. 187.1.b) de la LGT contempla, como segundo criterio de graduación, el

perjuicio económico. De alguna manera esta circunstancia también se tiene en cuenta
para determinar la clase de infracción, lo cual plantea el debate de si nos encontramos
ante un “bis in idem” evidente. Desde otro punto de vista, se puede decir que sirve para
amoldar mejor la sanción a la gravedad de las cantidades defraudadas.

En relación con el acuerdo o conformidad del obligado, el art. 187.1.d) de la

LGT se refiere al mismo como criterio de graduación de la sanción en el procedimiento

154
de inspección cuando estamos ante actas con acuerdo o de conformidad. También es
aplicable en dos supuestos. El primero, cuando el acta se firme en disconformidad, pero
se manifieste la conformidad en las alegaciones ante el inspector jefe y, por tanto, antes
de que se dicte el correspondiente acuerdo de imposición de sanción. El segundo, en los
procedimientos de verificación de datos o comprobación limitada sin recurso.

¿Pueden reducirse las sanciones?

El art. 188 de la LGT contempla, como novedad, una reducción “por pronto
pago”, que denomina por conformidad, en los casos en los que se ingrese la totalidad
del importe de la sanción y no se interponga recurso frente a la misma.

Por otra parte, el apartado cuarto del precepto resuelve una situación de conflicto
que, con la LGT/1963, se estaba planteando en las actas de conformidad. La
Administración venía considerando que la diferencia entre el importe total de la sanción
y el reducido por conformidad debía ser objeto de recurso independiente y, además,
presentaba una naturaleza distinta de la propia sanción, por lo que el mero recurso
contra la misma no suspendía su ejecución.

¿Cómo se extinguen las sanciones tributarias?

Tal y como reconoce el art. 189 de la LGT, la muerte del sujeto infractor
extingue la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias. Por tanto, producido
el mismo, dentro del plazo de prescripción, la Administración podrá liquidar la deuda
tributaria, pero no iniciar un expediente sancionador. Esto significa que tampoco los
herederos deberán hacer frente a sanción alguna.

Las referencias que el art. 190 contiene al pago, recaudación y devolución de

ingresos indebidos de las sanciones se deben al distinto presupuesto de hecho de estas
últimas y de los tributos y son consecuencia de la separación de las sanciones del
concepto de deuda tributaria.

¿En qué consiste el procedimiento sancionador?

Al igual que ocurre con los procedimientos tributarios, en el sancionador las

normas que lo regulan en vía administrativa tienen un alcance supletorio. En cualquier
caso, los arts. 208 y siguientes de la LGT contienen las normas generales del
procedimiento que pueden ser completadas, en su caso, por lo dispuesto en las
Ordenanzas Fiscales.

El art. 211.5 se ocupa de los órganos para imponer sanciones y establece que, en
el caso de las pecuniarias, lo será el competente para liquidar o el superior inmediato de
la unidad administrativa que propone el inicio del procedimiento sancionador. En el
supuesto de sanciones no pecuniarias, por órgano equivalente al Ministro de Economía
y Hacienda habrá que considerar, en los Entes Locales, al Concejal o Diputado de
Hacienda.

Debe destacarse que se permite la delegación de la competencia para sancionar

puesto que la letra b) del precepto se refiere también a los “órganos en quienes
deleguen”. Por otra parte, en el caso de las infracciones catastrales, será competente el

155
Delegado del Ministerio de Economía y Hacienda.

La regla general es la separación del procedimiento de aplicación de los tributos

y el sancionador, “salvo renuncia del obligado tributario”, como permite el art. 208.1
de la LGT. De los requisitos para efectuar tal renuncia se ocupan los arts. 26 y 27, así
como la disposición transitoria única del RGRST. En los procedimientos de gestión y de
recaudación la renuncia a la tramitación separada se debe realizar dentro de los dos
meses posteriores al inicio, salvo que se notifique antes la propuesta de resolución o se
inicie el procedimiento notificando ya ésta, en cuyo caso la renuncia se presentará en el
trámite de audiencia. En el caso de que el procedimiento sancionador se derive de un
procedimiento inspector, la renuncia se presentará dentro de los primeros seis meses.

El art. 209 de la LGT establece un plazo de caducidad de la acción para iniciar el

procedimiento sancionador de tres meses desde que se hubiese notificado o se
entendiese notificada la liquidación o la resolución del respectivo procedimiento de
aplicación de los tributos en el que se descubre la infracción. Por lo tanto, transcurrido
dicho plazo no podrá iniciarse el procedimiento sancionador puesto que habrá caducado
la acción para ello.

El inicio será siempre de oficio y ha de notificarse al presunto infractor

indicando los aspectos que señala el art. 22 del RGRST. El contenido mínimo de esta
notificación comprende la identificación del presunto responsable, la conducta y su
calificación infractora, la sanción que puede llegar a imponerse, el órgano competente
para instruir y para resolver el procedimiento, el derecho a formular alegaciones y, en su
caso, la propuesta de resolución.

La notificación del inicio tiene el efecto de interrumpir el plazo de prescripción y

de iniciar el plazo máximo de duración del procedimiento, que es de seis meses. Éste se
suspende en los casos de remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción
competente. Transcurrido el mismo, el procedimiento habrá caducado. La declaración
de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado e impedirá la
iniciación de un nuevo procedimiento sancionador por el tributo y período
contemplados en el anterior (párrafo segundo del art. 22.4 del RGRST). Presenta una
especial relevancia el último inciso del núm. 3, pues se obliga al órgano que tramita el
procedimiento a manifestar, en su caso, “la inexistencia de infracción o
responsabilidad”.

En el procedimiento sancionador pueden adoptarse medidas cautelares para

evitar la desaparición de las pruebas, de acuerdo con el art. 210.3 de la LGT.

En la instrucción del procedimiento se pueden incorporar datos, pruebas o

circunstancias que se hayan obtenido en los procedimientos de aplicación de los
tributos, pero tal incorporación debe realizarse antes del trámite de audiencia.

También se contempla la posibilidad de formular la propuesta de resolución al

iniciar el procedimiento cuando se encuentren en poder del órgano competente todos los
elementos que permitan formular dicha propuesta.

En otro caso, la Administración ha de abrir un trámite de prueba para acreditar

todos los elementos que permiten imponer la correspondiente sanción.

156
 El art. 210.4 exige que, concluidas las actuaciones, ha de formularse propuesta
de resolución “en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación
jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir”. Debe tenerse en cuenta que el
párrafo segundo del art. 211.1 de la LGT, contempla la posibilidad –en los
procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento
inspector- de prestar la conformidad a la propuesta de imposición de la sanción. Esta
conformidad carece de efectos sobre el importe de la sanción y sólo –aunque es una
cuestión importante- afecta a la terminación del procedimiento, ya que se entiende
notificada la resolución por el transcurso del plazo de un mes desde que se presta la
conformidad. Es decir, en estos casos no va a existir una notificación expresa, por lo
que debe tenerse en cuenta esta situación si se interpone un recurso.

El procedimiento termina mediante resolución o por caducidad. La resolución

contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la
infracción cometida, la determinación de la persona o personas responsables y la
cuantificación de la sanción. Es decir, tiene que ser motivada en todos sus extremos.

Sobre la exigencia de motivación merece destacarse la STC 164/2005, de 20 de

junio, por la que se estima el recurso de amparo núm. 2096-2002, interpuesto contra la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 20 de febrero de 2002103. El
supuesto de hecho analizado está referido a un tributo estatal pero resulta también
aplicable al ámbito local.

Los antecedentes de la misma pueden resumirse de la siguiente forma. La

Administración tributaria gira a un contribuyente una liquidación provisional por el
IRPF. En este documento se especifican determinadas cantidades, señaladas con un
asterisco, que se corresponden con ingresos no incluidos en la autoliquidación del
tributo. Asimismo, se acuerda la apertura de un expediente sancionador por no haber
ingresado en plazo la cuota resultante, que finaliza con la imposición de una sanción
tributaria.

El contribuyente, a través de los correspondientes recursos, denuncia la

infracción del Derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, basándose en una falta
de motivación tanto de las resoluciones administrativas que confirmaron la liquidación
provisional y la imposición de la sanción, como de la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia que posteriormente las confirma.

Así, señala que el documento de liquidación provisional se limita a dejar

marcadas con un asterisco las casillas en las que existe discrepancia entre lo declarado y
lo apreciado por la Administración, sin que se contenga mención alguna del precepto de
la LIRPF cuya interpretación constituye el fondo fundamental de la discrepancia.
Reconoce el contribuyente que, al final del Acuerdo de liquidación, se recoge una
relación de las normas tributarias supuestamente infringidas, pero no se incluye la
exposición de las causas que motivan la práctica de la liquidación paralela.

Lo mismo se afirma del expediente sancionador. Además la sanción impuesta se

apoya, exclusivamente, en un supuesto de responsabilidad objetiva, sin que la
Administración, primero, y el órgano judicial, después, hayan fundamentado su
103
JT 2002, 1563.

157
culpabilidad.

El Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre la necesidad de motivación de

una liquidación provisional de la Administración que suponga un aumento de la base
imponible del contribuyente. No lo hace porque, a pesar de reconocer que la liquidación
objeto de la controversia no es precisamente un ejemplo de motivación ni de seguridad
jurídica, entiende que el Derecho a la tutela judicial efectiva únicamente puede
predicarse de las resoluciones judiciales y no de los actos administrativos, a excepción
de los de imposición de sanciones. No obstante, recuerda la línea doctrinal seguida por
algunos Tribunales –entre otros, la del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid-
según la cual la motivación consistente en dejar marcada con un asterisco las casillas del
documento informático donde se localiza la discrepancia, sin explicar a qué responde o
de dónde procede el incremento de base que allí se refleja, es del todo insuficiente.

Y, en cuanto a la necesidad de fundamentar la culpabilidad a la hora de imponer

una sanción tributaria, el Tribunal Constitucional señala –como ya hacía en su
Sentencia núm. 76/1990, de 26 de abril- que no existe un régimen de responsabilidad
objetiva en materia de infracciones tributarias. Respecto de las mismas sigue rigiendo el
principio de culpabilidad, en virtud del cual se excluye la imposición de sanciones por
el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Por ello,
concluye señalando que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante
razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a
la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que éstas se infiere.

Por último, el acto de resolución del procedimiento sancionador puede ser objeto
de recurso o reclamación. En el caso de que se recurran tanto la sanción como la deuda
tributaria, se acumularán ambos recursos. La interposición de un recurso suspende la
exigencia de garantías y de intereses de demora al tiempo en que la sanción se encuentra
recurrida en vía administrativa (art. 212.3). La STS de 14 de abril de 2005104, dictada en
un recurso de casación en interés de ley, extiende la suspensión hasta la vía
jurisdiccional pero limitando estos efectos hasta que el órgano judicial se pronuncie, en
la pieza separada de suspensión, sobre su mantenimiento o no en la vía judicial.

Capítulo ... La revisión de los actos tributarios: aspectos generales105.

¿Qué actos son revisables?

La primera de las cuestiones comunes a todos los procedimientos de revisión es

la relativa a cuáles son los actos tributarios que pueden ser objeto de los mismos. La
regla general es la posibilidad de que cualquiera de ellos sea revisable, ya que el art. 213

104
JUR 2005, 5297.
105
Del tema nos hemos ocupado, junto a J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, en “Capítulo 6:
reclamaciones y recursos”, Factbook Fiscal, (3ª edic.), Aranzadi, Pamplona, 2003, p.p. 259-292 y
en “La justicia administrativa en materia tributaria: estado de la cuestión”, La justicia en el diseño y
aplicación de los tributos”, op. cit., p.p. 16-20.
Cfr. FERNÁNDEZ MONTALVO, R.: “Revisión administrativa de los actos tributarios
locales”, RHL, núm. 88, 2000 y PAGES I GALTES, J.: “La revisión de actos tributarios en la
LGT de 2003: análisis de cuestiones particulares”, Tributos y empresa. Homenaje al Doctor
Magín Pont Mestres, Universitat de Barcelona, Barcelona, 2004.

158
de la LGT se limita a prever dos excepciones. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que
dicha regla general sólo rige respecto de los actos definitivos. Por lo que se refiere a los
de trámite, su revisión sólo es posible si deciden, directa o indirectamente, el fondo del
asunto o ponen término al procedimiento –art. 227 de la LGT-, a los que habrá que
añadir, de conformidad con el art. 107.1 de la LRJ-PAC, los que produzcan indefensión.

Como acto que decide el fondo del asunto puede citarse el examinado por la
Resolución del TEAC de 26 de septiembre de 1996106, donde el actuario extendió una
diligencia en la que se pronunciaba sobre la prescripción de la deuda tributaria objeto
del procedimiento inspector. Como se señala en la misma, “este pronunciamiento de la
Inspección sobre una cuestión de fondo hace que la diligencia de constancia de
hechos, sin dejar de ser un acto de trámite, encaje entre los actos susceptibles de
reclamación”.

Ha resultado muy discutida la impugnabilidad de los requerimientos de

información. Es preciso distinguir entre requerimientos dirigidos al propio obligado
tributario o a terceras personas. En el primer caso, la jurisprudencia y doctrina
administrativa entienden que no son susceptibles de impugnación por el propio
obligado107. La situación es muy diferente si se trata de requerimientos dirigidos a
terceras personas. En tal caso, se entiende, de forma unánime, que esta clase de actos
son constitutivos de una obligación de hacer autónoma y deciden el fondo del asunto108.

En relación con el inicio de actuaciones inspectoras, el parecer mayoritario de la

jurisprudencia y, sobre todo, de la doctrina administrativa, es considerar que nos
encontramos ante actos de trámite no impugnables109.

Por lo que se refiere a las actas de inspección, que constituyen actos de trámite,
la jurisprudencia ha negado, de forma reiterada, la posibilidad de su impugnación
separada. Ésta habrá de dirigirse contra la liquidación derivada del acta, pero no frente a
ésta misma110.

Desde otro punto de vista, también ha de matizarse esta regla general de revisión
de los actos tributarios. Para que sea posible previo recurso, ya sea a través del de
reposición o mediante reclamación económico-administrativa, es preciso que el acto
tributario no haya devenido firme por el transcurso de los plazos para interponer dichos
medios impugnatorios. Sin embargo, el procedimiento de declaración de nulidad sólo
puede dirigirse frente a actos que sean firmes por no haber sido recurridos en plazo. Es
decir, al ciudadano se le ofrecen dos vías alternativas, pero que no se pueden
simultanear. Mientras exista plazo para interponer uno de los recursos ordinarios, serán
éstos los que deban emplearse. Una vez transcurridos dichos plazos, si concurre un
106
JT 1996, 1311.
107
Entre otras, puede citarse la SAN de 9 de abril de 1998 (JT 1998, 827).
108
Resolución del TEAC de 11 de febrero de 1999 (JT 1999, 1263).
109
Entre otras, pueden citarse la STSJ de Cantabria de 5 de febrero de 1998 (JT 1998, 203) y las
Resoluciones del TEAC de 6 de septiembre de 1995 (JT 1995, 1414) y 12 de febrero de 1999
(JT 1999, 1280).
110

STS de 22 de enero de 1993 (RJ 1993, 1114).

159
motivo de nulidad, podrá acudirse al procedimiento especial regulado en el art. 217 de
la LGT.

Así entendida la regla general, es el momento de ocuparnos de las dos

excepciones previstas en el art. 213 de la LGT. La primera afecta las resoluciones de
reclamaciones económico-administrativas. En este sentido, el número 2 del precepto
establece la imposibilidad de revisión, en vía administrativa, de las resoluciones firmes
de los órganos económico-administrativos. Además, extiende también dicha regla, de
manera expresa, a los actos de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones
objeto de tales resoluciones. Como excepción, admite la revisión de oficio por nulidad
de pleno derecho, la rectificación de errores y la declaración de lesividad. En definitiva,
sólo se impide la revocación de tales resoluciones.

Estas previsiones se encuentran desarrolladas en el art. 10.3 del RGRVA. De un

lado, la norma reglamentaria se limita a reproducir el contenido del art. 213.2 de la
LGT, pero sin incluir la referencia a la firmeza de la resolución. A nuestro juicio, esta
omisión debe subsanarse acudiendo al precepto legal, al que, por otra parte, se remite,
expresamente, el Reglamento. Por tanto, no es posible que este último introduzca
alguna novedad en esta materia.

De otro lado, el art. 10.3 del RGRVA ha deslizado una referencia que, a
diferencia de lo anterior, supone crear un añadido respecto de lo previsto en la Ley. Así,
no sólo se refiere a las resoluciones económico-administrativas, sino que extiende la
prohibición de revocación a los acuerdos de terminación. Estos últimos son los que
declaren la renuncia, el desistimiento, la caducidad de la instancia o la satisfacción
extraprocesal. Tales circunstancias provocan el archivo de actuaciones, que el Tribunal
ha de acordar motivadamente (art. 238.2 de la LGT).

Como puede observarse, nos encontramos ante una extralimitación de la norma

reglamentaria, que debe tenerse por no puesta. A lo sumo, será de aplicación en los
supuestos de satisfacción extraprocesal pero, precisamente, porque ésta se producirá,
normalmente, como consecuencia de la revocación. En los demás carece de sentido la
previsión reglamentaria, toda vez que no existe ningún pronunciamiento acerca del
fondo del asunto.

La segunda de las excepciones a que hacíamos referencia supone acoger los

efectos de cosa juzgada de las Sentencias judiciales firmes. Por ello, no será revisable
ningún acto tributario que haya sido confirmado por una resolución de tal naturaleza
(art. 213.3 de la LGT).

¿Puede actuarse a través de representante? ¿cómo de desarrolla la prueba

en un proceso de revisión? ¿cómo han de practicarse las notificaciones?
¿con qué plazos cuenta la Administración para resolver?

El art. 214.1 de la LGT prevé la vigencia en los procesos de revisión, incluidos

los de oficio, de todas las normas relativas a capacidad, representación, prueba y
notificaciones establecidas para los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por lo que se refiere a la representación, el art. 46.2 de la LGT viene a exigir que
aquélla conste por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o

160
mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano
administrativo competente. Es necesario, por tanto, que la representación se otorgue en
documento público, en documento privado con la firma legitimada notarialmente o
apud acta.

Como señala el art. 46.7 de la LGT, la falta o insuficiencia de poder puede

subsanarse en el plazo de diez días, que ha de conceder, en todo caso, el órgano
administrativo. Por ello, el art. 3 del RGRVA distingue dos situaciones. De un lado,
aquéllas en las que existía un poder con fecha previa a la realización de las actuaciones
por el representante, pero que no se aportó o presentaba alguna deficiencia. De otro, las
que el representante ha realizado actuaciones sin poder alguno. En ambas, cabe la
subsanación en un plazo de diez días, si bien, en el segundo, el representado deberá
ratificar las actuaciones previas desarrolladas por el representante.

Por su parte, el art. 214.3 de la LGT dispone, expresamente, que, a efectos de

cómputo del plazo máximo de resolución, también opera la norma contenida en el art.
104.2, que permite entender cumplido dicho plazo con la acreditación de un solo intento
de notificación que contenga el texto íntegro del acto.

¿Han de estar motivadas las resoluciones administrativas?

El art. 215.1 de la LGT establece, con carácter general, el deber de motivar las
resoluciones de los procedimientos de revisión. Además, su apartado segundo también
extiende esta necesidad de motivación a determinados actos de trámite cualificados, ya
que pueden ser impugnados de forma autónoma. En concreto, se refiere a los siguientes
actos:

a) Los que formulen la inadmisión de escritos de cualquier clase presentados por

los interesados.

b) La suspensión de la ejecución de los actos objeto de revisión o su denegación.

c) La abstención de oficio para conocer o seguir conociendo del asunto por razón
de la materia.

d) La procedencia o improcedencia de la recusación, la denegación del

recibimiento a prueba o de cualquier diligencia de ella y la caducidad de la
instancia.

e) Los que limiten derechos subjetivos de los interesados.

f) La suspensión del procedimiento o las causas que impidan su continuación.

¿Cuál es el contenido mínimo común a todas las solicitudes o escritos de

iniciación? ¿cabe subsanar los errores incurridos?

El art. 2 del RGRVA contiene una disposición general aplicable en aquellos

casos en que el procedimiento de revisión, sea cual sea, se inicie a instancia del
interesado y no de oficio. En concreto, cuál es el contenido mínimo necesario de dicho
escrito y el modo de subsanación de sus defectos. Debe resaltarse que nos encontramos

161
ante una norma supletoria, que sólo entra en juego cuando no exista una previsión
específica sobre esta materia.

Por lo que se refiere a las menciones señaladas en su apartado primero, se

incluyen, como es lógico, aquellas que permiten identificar al administrado, el órgano
de la Administración al que se dirige el escrito y el acto administrativo objeto de
solicitud o recurso. Sorprende, sin embargo, que se pretenda obligar a los interesados a
que señalen, en todo caso, un domicilio a efectos de notificaciones. A nuestro juicio,
esta previsión no puede entenderse como preceptiva. Así se desprende del art. 110 de la
LGT –aplicable en materia de revisión por disposición expresa del art. 214-, dedicado al
lugar de práctica de las notificaciones. Dicho precepto dispone que éstas se realizarán en
el domicilio señalado por el interesado o, en su defecto, en su domicilio fiscal. Por
tanto, la ausencia de la indicación del domicilio a efectos de notificaciones no ha de
producir ningún otro efecto que su práctica en el domicilio fiscal.

Por otra parte, el contenido de este precepto debe completarse con algunas de las
previsiones de la LRJ-PAC. En particular, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el art.
110.2, que señala que el error en la calificación del recurso no es obstáculo para su
tramitación siempre que se pueda deducir su verdadero carácter.

En caso de que se presente un escrito con ausencia de alguna de las menciones

preceptivas, el art. 2.2 del RGRVA contiene una solución idéntica a la que se desprende
de la legislación administrativa general: se concede un plazo de subsanación de diez
días y, transcurrido el mismo sin que se haya completado o subsanado el escrito, se
tendrá por no presentado, con archivo de actuaciones. Es preciso resaltar dos aspectos
en esta materia.

En primer lugar, el plazo de diez días no comienza a computarse desde la

presentación del escrito defectuoso, sino desde que se reciba la notificación del
requerimiento por el órgano administrativo. En segundo lugar, el archivo de actuaciones
puede provocar el transcurso del plazo para la interposición del recurso o reclamación y,
por tanto, la firmeza del acto. Así, se considera que el escrito inicial nunca fue
presentado, de manera que el período transcurrido desde entonces corre como plazo de
interposición del recurso.

¿Cómo se revisan los actos tributarios locales? ¿y en los llamados

municipios de gran población?

En los Municipios que no sean de gran población el recurso de reposición es

obligatorio y no potestativo. En el resto la Ley 57/2003 creó, sólo para los grandes
Ayuntamientos, un órgano especializado para el conocimiento y resolución de las
reclamaciones sobre sus actos tributarios, en definitiva un Tribunal Económico-
Administrativo, de forma similar a los que existen en el Estado y las CCAA (art. 137 de
la LRBRL)111.

111

De esta cuestión no hemos ocupado en “Los nuevos Tribunales Económico-Administrativos

Locales”, Estudios Financieros, núm. 247, 2003, p.p. 147-154.

162
 Pues bien, en cada uno de estos Municipios debe existir un órgano económico-
administrativo, con las siguientes funciones, que exceden de las que, tradicionalmente,
se atribuyen a esta instancia revisora:

a) El conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión,

liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de Derecho
público, que sean de competencia municipal.

b) El dictamen sobre los proyectos de Ordenanzas fiscales.

c) En caso de ser requerido por los órganos municipales competentes en

materia tributaria, la elaboración de estudios y propuestas en esta materia.

La composición y funcionamiento de estos órganos económico-administrativos

pretenden garantizar la competencia técnica, la celeridad y la independencia tan
requeridas por los ciudadanos en el ámbito tributario local. Por tanto, constituyen un
instrumento para abaratar y agilizar la defensa de sus derechos en este ámbito y reducir
la conflictividad en vía contencioso-administrativa, ya que, hasta ese momento, la
resolución del recurso de reposición por parte de la Corporación ponía fin a la vía
administrativa.

Se prevé que los interesados puedan, con carácter potestativo, presentar

previamente, contra los actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección (en
definitiva, de aplicación) de tributos e ingresos de Derecho público, recurso de
reposición. Contra la resolución, en su caso, de este recurso, se interpondrá reclamación
ante el órgano económico-administrativo y sus resoluciones ponen fin a la vía
administrativa, debiéndose iniciar la vía judicial ante los Juzgados contencioso-
administrativos (art. 137.2 y 3).

Han de integrar este órgano un número impar de miembros, con un mínimo de

tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento por mayoría absoluta, de entre personas
de reconocida competencia técnica. Sólo pueden cesar por alguna de las causas
siguientes, lo cual parece garantizar su independencia: a petición propia; cuando lo
acuerde el Pleno con la misma mayoría que para su nombramiento; sean condenados,
por Sentencia firme, por delito doloso o sancionados, mediante resolución firme, por la
comisión de una falta disciplinaria muy grave o grave.

El Pleno es el único órgano que puede acordar la incoación y la resolución del

correspondiente expediente disciplinario, que se regirá, en todos sus aspectos, por la
normativa aplicable en materia de régimen disciplinario a los funcionarios del
Ayuntamiento (art. 137.4 de la LRBRL).

A nuestro juicio, se trata de un procedimiento de selección y cese de los

miembros que no favorece plenamente su independencia, ya que hace depender el
mantenimiento en el ejercicio de sus funciones de la voluntad de la mayoría política del
Ayuntamiento. Tal vez sería conveniente, para evitar esta situación, que, aun
manteniendo el procedimiento de nombramiento propuesto, se garantizara la estabilidad
de los miembros durante cierto tiempo, salvo, claro está, supuestos de actuaciones
delictivas o infracciones disciplinarias graves.

163
 Su funcionamiento se basa en criterios de independencia técnica, celeridad y
gratuidad. Todas las cuestiones relativas a composición, competencias, organización y
funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones, debe ser regulado por
un Reglamento, aprobado por el Pleno. Esta norma ha de respetar lo establecido en la
LGT y en su normativa de desarrollo –el RGRVA-, sin perjuicio de las adaptaciones
necesarias en consideración a su ámbito de actuación (art. 137.5 de la LRBRL). Debe
advertirse, con carácter general y al igual que ocurre con el Estado, que remitir a un
Reglamento su regulación básica, no garantiza su independencia funcional, esencial
para que sean un instrumento eficaz tanto para la propia Administración local como
para los ciudadanos.

Por último, tan sólo señalar que consideramos necesario recuperar la vía
económico-administrativa para todos los Municipios. A nuestro juicio no existe razón
alguna para dejar a los habitantes de los medianos y pequeños fuera del amparo que
proporciona, por razón de su gratuidad, independencia y agilidad resolutiva, esta vía
impugnatoria de los actos de la Hacienda local. Además, para los Municipios carentes
de medios adecuados, esta función debería ejercerse, por delegación, por las
Diputaciones o Entidades provinciales o insulares.

El primer problema que suscita la regulación de los Tribunales Económico-

Administrativos Locales es la definición de su competencia. Así, la letra a) del apartado
primero del art. 137.1 de la LRBRL señala que les corresponde “el conocimiento y
resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e
inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia
municipal”.

Interpretado literalmente, el único criterio que determina la competencia de estos

órganos es la titularidad municipal del ingreso de Derecho público –tributario o no–
respecto del que se suscite la controversia. Sin embargo, dicha interpretación literal
debe corregirse, ya que la competencia de estos órganos no puede extenderse, desde un
punto de vista constitucional, a actos dictados por la Administración del Estado, como
son aquellos que se producen en tributos de gestión compartida (IBI e IAE,
principalmente).

Por tanto, la correcta definición de su competencia exige la concurrencia de dos

requisitos: la titularidad municipal del ingreso y que se trate de un acto administrativo
dictado por la propia Administración local.

En otro orden de cosas, constituye una novedad relevante la previsión de que

estos órganos cumplan funciones de asesoramiento de la Corporación local, emitiendo
dictámenes acerca de los proyectos de Ordenanzas fiscales y elaborando estudios y
propuestas tributarias. Sin embargo, no es menos cierto que estas funciones ponen en
entredicho, en alguna medida, su deseable independencia, ya que van a participar en el
proceso de elaboración de las normas tributarias cuya aplicación deben luego revisar.

Puede suceder que las reclamaciones interpuestas tengan como fundamento,

precisamente, la ilegalidad de tales normas o, incluso, su carácter contradictorio con el
Derecho comunitario, ya que los órganos económico-administrativos pueden plantear
cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en
adelante TJCE). Siendo esto así, pueden ver condicionada su decisión por el

164
pronunciamiento emitido en la fase previa de elaboración de la normativa

Una cuestión que no aparece suficientemente explicitada en el art. 137.5 de la

LRBRL es el ámbito que corresponde a los Reglamentos locales de organización y
funcionamiento de los órganos económico-administrativos. No cabe duda de que dichas
normas tienen un campo de actuación relativamente amplio en lo que se refiere a sus
cuestiones organizativas: número de miembros respetando el mínimo de tres, creación y
organización de la secretaría, etc.

Los problemas se centran, sin embargo, en determinar cuál es la competencia de

estas normas reglamentarias en materia de procedimiento. La lectura del precepto
parece indicar que es muy escasa, ya que indica que estos Reglamentos deberán
respetar, en todo caso, lo establecido en la LGT y en el RGRVA y demás normativa
estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas. La remisión, por
tanto, no sólo alcanza a las normas de rango legal, sino, también, al Reglamento de
procedimiento estatal.

Entendemos que la normativa local debería tener mayor margen de libertad. A

título de ejemplo, tal vez resulte excesivo el plazo máximo de un año para resolver las
reclamaciones previsto en el art. 240 de la LGT. Sin embargo, lo más preocupante es
que, en realidad, existe un importante grado de indeterminación en el art. 137.5 de la
LRBRL. Este precepto, tras la remisión a la normativa estatal, incluye una referencia
que puede significar una ampliación de las posibilidades de la norma reglamentaria
local. Así, señala que el sometimiento a la normativa estatal es “sin perjuicio de las
adaptaciones necesarias en consideración al ámbito de actuación y funcionamiento del
órgano”. Como puede observarse, se trata de un concepto jurídico indeterminado que
no acaba de precisar cuáles son esas adaptaciones que pueden venir exigidas por el
ámbito local de actuación de estos órganos.

Por ello, mucho nos tememos que su interpretación será muy dispar entre los
diferentes Municipios. En unos, se optará por un seguimiento estricto de la normativa
estatal, mientras que, otros, pretenderán una mayor libertad al amparo de dicha fórmula.
Esto puede ser una fuente de conflictos.

Capítulo ... Los procedimientos especiales de revisión.

¿En qué consiste la revisión de oficio? ¿cuáles son sus límites112?

El art. 110 de la LRBRL se ocupa de la revisión de oficio de los actos tributarios

locales, remitiéndose, para ello, a lo dispuesto en los arts. 153 y 154 de la LGT/1963 y
reproduciendo, en su apartado segundo, el contenido del art. 159 del mismo cuerpo

112
Seguimos, en gran medida, la exposición RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: La revisión de
oficio en la nueva Ley General Tributaria ¿Una vía para solucionar los conflictos entre la
Administración y los contribuyentes?”, Aranzadi, Pamplona, 2004 y los trabajos realizados
conjuntamente con este autor: “Capítulo 6: reclamaciones y recursos”, op. cit. y la “La justicia
administrativa en materia tributaria: estado de la cuestión, op. cit., p.p. 20-49.
Cfr., también sobre el tema, ALONSO MURILLO, F.: “Los procedimientos de revisión
de oficio en la nueva Ley General Tributaria”, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en
homenaje al profesor Rafael Calvo Ortega”, I, op. cit., p.p. 955-1014.

165
legal.

Sucede, sin embargo, que la citada Ley ha sido derogada con la entrada en vigor,
el día 1 de julio de 2004, de la LGT. Por ello, las referencias contenidas en este precepto
deben entenderse realizadas al nuevo texto legal. Así, el procedimiento para declarar la
nulidad de pleno derecho se encuentra actualmente regulado en el art. 217 de la LGT y
no en su art. 153. Sin embargo, debe destacarse que la LGT ha suprimido el
procedimiento especial de revisión por anulabilidad cualificada, antes regulado en el art.
154 de la LGT/1963. En su lugar, ha introducido una regulación peculiar de la
revocación –art. 219-, que sólo se permite por determinados motivos de legalidad,
nunca de oportunidad. Es más, no cualquier infracción del ordenamiento jurídico puede
dar lugar a la revocación, sino motivos cualificados entre los que se encuentran las
infracciones manifiestas de Ley. Es decir, la LGT ha venido a incorporar a la
revocación, aunque ampliando algo su contenido, la categoría de la anulabilidad
cualificada antes regulada en el art. 154 de la LGT/1963. A nuestro juicio, este nuevo
procedimiento especial de revisión también resulta aplicable en el ámbito local, por
mucho que el art. 110 de la LRBRL omita, por razones temporales evidentes, cualquier
referencia al mismo. Es más, creemos que así se desprende de la propia voluntad del
legislador, que pretendió, en su día, proclamar la aplicabilidad en materia local de los
mismos procedimientos de revisión de oficio que la LGT/1963 establecía para el ámbito
estatal.

Esta solución, además, aparece explícitamente respaldada por el art. 1.1 de la

LGT, en la medida en que declara aplicable sus preceptos a todas las Administraciones
tributarias, al amparo de las reglas 1ª, 8ª, 14ª y 18ª del art. 149.1 de la CE. En particular,
creemos que deben considerarse básicos aquellos aspectos del régimen jurídico de la
Administración y del procedimiento que sean necesarios para garantizar la igualdad de
los españoles en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir. Y debe
otorgarse dicha calificación a los supuestos tasados en que es posible la revocación de
los actos de gravamen o desfavorables.

Asimismo y por idéntica razón, también entendemos aplicable a las Haciendas

Locales las normas comunes sobre los procedimientos especiales de revisión,
contenidas en los arts. 213 a 215 de la LGT.

Estos procedimientos presentan varias notas comunes. En primer lugar, puede

afirmarse que persiguen una misma finalidad. Se trata, en todos los casos, de depurar el
ordenamiento jurídico de actos administrativos cuya existencia se considera intolerable
desde el punto de vista de la legalidad y del interés público, en general. En efecto, el
sometimiento de la Administración a la Ley constituye uno de los caracteres definitorios
de un Estado de Derecho. Por tanto, no cabe perseguir fines de interés general al margen
del Derecho. En consecuencia, se considera beneficiosa para aquel interés la atribución
a la Administración de la potestad de dejar sin efecto aquellos actos administrativos que
impliquen una infracción grave del ordenamiento jurídico113.

113
GÓMEZ-FERRER MORANT, R.: “La revisión de oficio”, La nueva Ley de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Tecnos,
Madrid, 1993, p. 285. No obstante, este mismo autor pone de relieve la necesidad de que esta
potestad excepcional se utilice de forma que garantice lo más posible la posición de los
destinatarios del acto administrativo declarativo de derechos.

166
 Frente a esta necesidad, como afirma la STS 30 de septiembre de 1969114, no
“puede alegarse la doctrina de los actos propios para impedir a la Administración
volver sobre sus propios actos revisándolos, porque ello significa desconocer toda la
dinámica jurídica de la anulación y revisión de los actos administrativos llevados a
cabo por la propia Administración; precisamente estas figuras del Derecho
Administrativo están concebidas y establecidas para subsanar y dejar a salvo los
intereses públicos que han de merecer un trato muy distinto a como está previsto en el
Derecho privado, cuya suerte es muy otra”. En palabras de García de Enterría, “el
principio de los actos propios no puede ser invocado ni como fundamento ni siquiera
como motivo lejano, que justifique la irrevocabilidad de los actos administrativos,
porque el principio venire contra factum proprium non valet únicamente tiene
aplicación cuando se trata de actos jurídicamente eficaces”115.

En segundo lugar -y quizá sea ésta la única característica realmente definitoria,

como ya hemos anticipado-, estamos ante procedimientos que pueden iniciarse por la
propia Administración, sin necesidad de que sean instados por el administrado. Por ello,
la revisión de oficio ha sido definida, por Ferrer Ruete, como “la facultad o potestad
que ostenta la Administración para dejar sin efecto en virtud de la actuación exclusiva
de sus propios órganos, cualquier acto administrativo en determinados supuestos y
bajo determinadas condiciones establecidas en la Ley”116. No obstante, en la mayoría
de las ocasiones, como hemos apuntado, el particular dispone también de una verdadera
acción que le permite poner en marcha estos procedimientos.

Por último, la utilización de estos procesos se encuentra sometida a concretas

limitaciones. A través de éstas se pretende impedir que el ejercicio de las potestades
revisoras dé lugar a una quiebra del principio de seguridad jurídica. Tal y como se ha
escrito, “volver sobre los actos propios crea una incertidumbre, y, en consecuencia,
una inseguridad”117. En definitiva, se trata de conjugar el respeto al principio de
legalidad de la actuación administrativa con las exigencias derivadas de la seguridad
jurídica. En este sentido, hemos de tener en cuenta que a través de estos procedimientos
pueden ser revisados actos firmes y que gozan de presunción de legalidad. Como
tendremos ocasión de exponer, entendemos que en materia tributaria la cuestión
presenta perfiles específicos, derivados de la vigencia de los principios constitucionales
de justicia.

En particular, podemos resaltar varios límites generales a la revisión de oficio.

En primer lugar, esta potestad sólo puede ejercitarse en virtud de las causas tasadas
previstas en la Ley. Centrándonos ahora en la revisión de los actos declarativos de
114
Citada por GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: “La doctrina de los actos propios y el sistema de
lesividad”, RAP, núm. 20, p. 77.
115

Ibídem.
116
“La revisión de oficio de los actos administrativos en el ámbito de los impuestos sobre
sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, Impuesto
sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, I, IEF,
Madrid, 1977, p. 298.
117
BAYÓN MARINE, I.: “La llamada revisión de oficio en materia tributaria”, REDF, núm. 1,
1974, p. 103.

167
derechos, si no concurre alguno de los motivos señalados en el art. 217 de la LGT, la
Administración tributaria no podrá anular aquéllos y para conseguir su revisión deberá
previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía
contencioso-administrativa (arts. 218 de la LGT y 110.2 de la LRBRL).

En segundo lugar, los arts. 213.3 de la LGT y 14.1.b) del TR-LRHL advierten de
la imposibilidad de revisar los actos administrativos confirmados por Sentencia judicial
firme.

Tal y como precisa la doctrina, de esta forma se da cumplimiento al principio

constitucional de sometimiento de la Administración al control judicial118. En efecto,
este principio resultaría vulnerado si, tras pronunciarse los Tribunales acerca de la
legalidad de un acto, la Administración pudiera declararlo nulo o anulable. No obstante,
el límite de la cosa juzgada no opera en aquellos casos en que se alegue una nueva causa
de nulidad, no contemplada en el proceso judicial. Así lo entiende la STS de 30 de
noviembre de 1984119.

En tercer lugar, el ejercicio de las facultades revisoras se encuentra sometido a

límites temporales.

En los casos de revocación y de rectificación de errores materiales, la existencia

de plazo no plantea problema alguno, ya que las normas que regulan estos
procedimientos lo prevén de modo expreso y sin excepciones. En el supuesto de nulidad
radical, como veremos más adelante, la regla general es la ausencia de plazo. No
obstante, según cuáles sean las circunstancias concurrentes en el caso concreto, podrá
apreciarse la existencia del límite temporal contemplado en el art. 106 de la LRJ-PAC.

En cuarto lugar, las resoluciones dictadas en ejercicio de esta facultad revisora

son susceptibles de recurso en vía contencioso-administrativa.

El art. 217.7 de la LGT, relativo al procedimiento de nulidad, establece que “la

resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes
de los interesados pondrán fin a la vía administrativa”. Por su parte, el art. 219.3, que
se ocupa de la revocación, contiene una previsión similar. En consecuencia, no es
posible ni necesario acudir, con carácter previo, al recurso de reposición o a la vía
económico-administrativa, reintroducida, como sabemos, en los Municipios de gran
población.

Por último, “las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por
prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su
ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o
a las leyes” (art. 106 de la LRJ-PAC).

Las limitaciones anteriores no se encuentran formuladas, de manera específica,

en la LGT. Pero, a nuestro juicio, ello no debe constituir un obstáculo a su admisión, ya

118
Vid. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., y
TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Madrid, Tecnos, 2000, p.
502.
119
RJ 1984, 6560.

168
que se trata de una norma que constituye parte del régimen jurídico de las
Administraciones Públicas y, por tanto, directamente aplicable en nuestro ámbito.

Actos de la Administración tributaria susceptibles de revisión de oficio.

¿Qué relevancia plantea la distinción entre actos de gravamen y actos

declarativos de derechos?

Entrando ya en el análisis de la revisión de oficio de los actos tributarios, la

primera cuestión que debemos abordar es la distinción entre actos de gravamen y
declarativos de derechos. Ello ya que la revisión de unos y otros sigue cauces diferentes,
tanto en la legislación administrativa general como en la LGT. Así, los actos
declarativos de derechos sólo pueden revisarse por la propia Administración en caso de
que incurran en una causa de nulidad de pleno Derecho. Si no es así, aquélla se ve
obligada a acudir a la declaración de lesividad del acto y posterior impugnación en vía
contencioso-administrativa. Por el contrario, los actos de gravamen pueden retirarse del
ordenamiento de forma más sencilla, fuera de los motivos de nulidad, a través de la
revocación.

Por acto declarativo de derechos hemos de entender, en principio, aquél que sea
favorable al interesado, en el sentido de que le genere o reconozca una situación jurídica
subjetiva de ventaja120. Por tanto, según esta primera aproximación, los demás actos que
no cumplan esta condición pueden ser revocados por la Administración, sin necesidad
de que concurra un motivo de nulidad, en la medida en que son desfavorables para los
interesados.

La distinción anterior puede parecer clara, de manera que, en teoría, es posible

confeccionar unos listados de actos favorables y desfavorables. Sin embargo, la realidad
es algo más compleja, de manera que la mera calificación de un acto como desfavorable
no debe ser suficiente para admitir su libre revocación. Así, una liquidación tributaria
definitiva ha de ser calificada, a priori, como acto desfavorable. Pero no debe olvidarse
que dicho acto presenta un aspecto favorable, consistente en que asegura la estabilidad
de la situación tributaria del contribuyente, por lo que la Administración no va a poder
volver a comprobar aquélla e incrementar el importe de la liquidación. Por tanto, las
posibilidades de revocación dependen de lo que pretenda la Administración en el caso
concreto. Si la anulación de la liquidación va dirigida a dejarla sin efecto, declarando su
improcedencia, o a reducir su importe, cabrá la revocación. Si, por el contrario, su
objetivo es sustituirla por otra de mayor cuantía, deberá acudirse al procedimiento de
nulidad o, en su defecto, a la declaración de lesividad.
120

Vid. GARCÍA-TREVIJANO GARNICA, E.: “Consideraciones sobre la revocación de actos

administrativos no declarativos de derechos y de gravamen”, REDA, núm. 91, p.p. 415 y ss.
Por su parte, el Consejo de Estado –ya en su dictamen 25471, de 5 de noviembre de
1959- los define como aquéllos “que hayan enriquecido su patrimonio –se refiere a los
interesados- con un derecho antes inexistente o hayan liberado un derecho efectivo de los
mismos que preexiste de algún límite de ejercicio. Quiere decirse en concreto que cuando se
trata de actos que no han conferido positivamente derechos a los destinatarios, sino que más
bien les han irrogado cargas u obligaciones, y en general gravámenes, esos límites a las
facultades administrativas de revocación, que están configurados en garantía de los derechos
de los destinatarios y en función de los mismos, desaparecen, y la Administración recobra sus
facultades íntegras de volver sobre sus propios actos”.

169
 Lo anterior nos lleva a afirmar, con García-Trevijano Fos, que la diferencia no
debe referirse a los actos, sino a sus efectos121. La prohibición de revocación, por tanto,
no sólo afecta a los actos declarativos de derechos, sino también a los de gravamen,
cuando la revisión vaya dirigida a agravar la situación del administrado, en nuestro caso
del contribuyente. Como señala la STSJ de Valencia de 2 de junio de 1996122, “la
inmutabilidad de los actos administrativos favorables -o de los favorables en cuanto a
una eventual “reformatio in peius”- es un efecto de los mismos que impone
constantemente el principio de seguridad jurídica y -en la actualidad- el principio de
confianza legítima”. En el mismo sentido, la STSJ de Castilla y León de 17 de
diciembre de 1996123 señala que “la determinación de uno u otro acto administrativo
debe hacerse “ad casum”, fijándose en los efectos que uno y otro producen”. Es más,
afirmar, como hemos hecho, que no pueden revocarse actos de gravamen en la medida
en que la revisión pretenda empeorar la situación del obligado no deja de ser una
incorrección. Lo que sucede, cabalmente, es que dicho acto no es de gravamen, sino
favorable, puesto que su carácter debe examinarse en el momento en que se pretende la
revisión y en atención a la finalidad perseguida con la misma.

Dada la dificultad que existe para apreciar la diferenciación anterior, parece

prudente observar las dos precisiones apuntadas por García-Trevijano Garnica124. De un
lado, si existen dudas razonables acerca del carácter favorable o desfavorable de un
acto, la prudencia aconseja considerarlo como acto favorable y limitar sus posibilidades
de revisión de oficio a las que ofrece el art. 217 de la LGT.

De otro, puede suceder que un acto tributario afecte no sólo a su destinatario

directo, sino también a terceras personas. Y puede ocurrir que los efectos para uno y
otras no sean idénticos, sino que deban calificarse como favorables para unos y
desfavorables para otros. Si esto es así, prevalece la condición de acto favorable, por lo
que, de nuevo, su revisión de oficio se circunscribe a las causas de nulidad125.

Para finalizar, también es preciso hacer notar que, como señala de nuevo este
último autor, la dicotomía actos favorables-actos desfavorables no agota todas las
posibilidades126. Así, existe un tercer género, consistente en aquellos actos que, sin ser
de gravamen, tampoco declaran un derecho. Un ejemplo de estos últimos estaría
constituido por los que no reconocen una situación de ventaja, sino que atribuyen al
121
Los actos administrativos, (2ª edic.), Civitas, Madrid, 1992, p.p. 225 y ss.
122
JT 1997, 1001.
123

JT 1996, 1778.
124

“Consideraciones sobre la revocación de actos administrativos no declarativos de derechos y de

gravamen”, op. cit., p.p. 415 y ss.
125
Como señala el dictamen 2082/1995, de 28 de septiembre, del Consejo de Estado, “la
Administración no podrá revocarlos sin más con el argumento de que, en definitiva, son
desfavorables para determinados interesados, sino que prevalece su carácter como acto
favorable”.
126
Ibídem.

170
interesado una mera expectativa. Pues bien, en tales casos nuestra jurisprudencia viene
afirmando que no es necesario acudir a la revisión de oficio para anular estos actos. Así,
la STS 16 de julio de 1982127, afirma que “para que la Administración no pueda volver
sobre sus propios actos, es preciso que los mismos hayan originado, no una mera
expectativa de derecho, sino un auténtico derecho, puesto que, los derechos adquiridos
no nacen hasta que se reúnen todos los hechos jurídicos que son presupuesto o
requisito para ello”.

La doctrina anterior, sin embargo, tal vez deba revisarse a la luz del actual art.
219 de la LGT. Ello ya que prescinde, en su redacción, de la diferenciación entre acto
de gravamen y declarativo de derechos para atender, de modo exclusivo y como
proponíamos, a los efectos originados por la revisión. Así, sólo admite la revocación
“en beneficio de los interesados”. Por tanto, parece que no es posible revocar un acto
que otorga una expectativa de derechos, ya que su anulación no produce ningún
beneficio al obligado tributario.

No obstante, también puede realizarse una interpretación diferente del art. 219,
entendiendo que la referencia a que la revocación sea “en beneficio de los interesados”
sólo pretende impedir una revocación dirigida a ocasionar un perjuicio. Pero, por ello
mismo, cabe la revocación de aquellos actos que sólo originan una expectativa de
derechos, ya que, en tales situaciones, no puede afirmarse que la revisión origine un
perjuicio, habida cuenta de que no existe ningún derecho en el patrimonio del obligado
tributario. Siendo así, los gastos en que haya incurrido éste en atención a la expectativa
creada, podrán ser indemnizados mediante el mecanismo de la responsabilidad de las
Administraciones Públicas, con fundamento en la protección de la confianza legítima.

¿En qué supuestos nuestra jurisprudencia ha considerado que estamos ante

un acto de gravamen o declarativo de derechos?

Una vez definido, con carácter general, el ámbito posible de la revocación de

actos tributarios por la Administración -y, negativamente, el de aplicación obligada del
procedimiento especial de nulidad del art. 217 de la LGT-, creemos conveniente
proceder a un examen de la concreción de tales criterios por parte de nuestra
jurisprudencia. Es decir, a continuación vamos a exponer, agrupados sistemáticamente,
los supuestos en que nuestros Tribunales han apreciado o no la posibilidad de que la
Administración anule libremente sus propios actos.

El reconocimiento de beneficios fiscales o de supuestos de no sujeción.

Este es, tal vez, el supuesto paradigmático de acto declarativo de derechos, de

manera que nuestra jurisprudencia no duda en declarar la necesidad de que la anulación
de estos actos pase por la apreciación de las causas previstas en el art. 217 de la LGT o,
en caso contrario, se acuda a la declaración de lesividad.

Así, la STS 17 de julio de 1995128, considera que el reconocimiento de una

bonificación del 99 por 100 en la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados constituye un acto declarativo de derechos y, por
tanto, no cabe su libre revocación. En el mismo sentido, aunque referido al
127
RJ 1982, 5442.
128
RJ 1995, 6040.

171
reconocimiento de una exención en el IVA, se pronuncia la STS de 23 de febrero de
2000129.

No obstante, es preciso advertir que la jurisprudencia viene a exigir que el acto

por el que se reconoce el beneficio fiscal sea concreto y referido a un determinado
sujeto pasivo y operación130.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que en esta materia el art. 115.3 de la LGT
ha introducido una novedad importante, ya que señala expresamente que los actos de
concesión o reconocimiento de beneficios fiscales son provisionales siempre que éstos
se encuentren condicionados a requisitos no comprobados. Como consecuencia de ello,
la norma afirma que “la Administración tributaria podrá comprobar en un posterior
procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o
requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad
de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales”. Es decir, estos actos no
declaran derecho alguno y pueden modificarse luego libremente en perjuicio del
interesado. A nuestro juicio se trata de una norma que, en su configuración concreta,
carece de cualquier justificación, en la medida en que, literalmente interpretada, permite
a la Administración, con absoluta discrecionalidad, abstenerse de realizar una
comprobación en el momento de otorgamiento del beneficio fiscal, sumiendo al
obligado tributario en una situación de pendencia. Entendemos, sin embargo, que la
Administración se encuentra en la obligación de efectuar la comprobación de los
presupuestos necesarios para disfrutar del beneficio fiscal. Sólo en caso de que ello no
sea posible por causas justificadas –a semejanza de lo que dispone el art. 101.4.a) de la
LGT en relación con las liquidaciones provisionales practicadas por la inspección-, se
producirán los efectos previstos en el art. 115.3 de la LGT.

Para finalizar, también se aprecia la existencia de un acto declarativo de

derechos ante resoluciones que reconocen la existencia de un supuesto de no sujeción.
Así lo afirma, como no podía ser de otro modo, la STSJ de Madrid de 12 de febrero de
1996131.

La fijación de valores que constituyen la base imponible del impuesto.

Otro supuesto examinado por la jurisprudencia es el de la revisión de valores,

necesarios para determinar la base imponible del impuesto, y que habían sido fijados
por un acto administrativo anterior. En estos casos, las resoluciones se muestran casi
unánimes a la hora de prohibir la revocación de estos actos de fijación de valores
cuando lo que pretende la Administración es señalar uno más elevado. A título de
ejemplo, la STS de 22 de julio de 1994132, niega la posibilidad de revisar -salvo nulidad-
un Acuerdo del Pleno por el que, a efectos del IIVTNU –en su anterior regulación-, se
fija el valor de un terreno en 11 pesetas el palmo, cuando lo que se pretende es
incrementar dicha cuantía a 27 pesetas el palmo.

129

RJ 2000, 2995
130

STS de 30 de diciembre de 1996 (RJ 1996, 9346).

131
JT 1996, 321.
132

RJ 1994, 5971.

172
 En ocasiones, resulta difícil conocer si determinadas revisiones de valores
suponen o no una agravación de la situación del contribuyente. O, mejor dicho, hay
casos en los que, a pesar de que se rectifica un aspecto de la valoración en su perjuicio,
también se revisan otros en su favor. En tales situaciones, nuestra jurisprudencia
atiende, a veces, al resultado global de la revisión, de manera que si ésta, en su
conjunto, favorece al contribuyente, se admite la revocación de la valoración primitiva.
En este sentido, puede citarse la STS 30 de marzo de 1995133. No obstante, la STS de 30
de enero de 1997134, mantiene un criterio opuesto –y más correcto a nuestro entender-,
ya que entiende que existe una reforma peyorativa, aunque en el caso concreto resultó
una cuota inferior como consecuencia de la revisión. Ello porque la Administración
había aprovechado la nueva valoración para elevar el tipo de gravamen.

Las liquidaciones.

Como es conocido, sólo las liquidaciones definitivas pueden dar lugar a un acto
declarativo de derechos no susceptible de revisión peyorativa por la propia
Administración. Como señalan las SSTS 16 de de noviembre de 1987 y 17 de enero de
1995135, las liquidaciones provisionales son “no aptas para derivar en el interesado
derecho subjetivo que exigiera medidas especiales para su anulación”.
.
Admitida la modificabilidad de las liquidaciones provisionales, las definitivas
sólo pueden revocarse, sin necesidad de acudir a ningún procedimiento especial, cuando
la revisión vaya dirigida a suprimir el gravamen, declarando la improcedencia del
mismo, a pesar de la comprobación total del hecho imponible, o cuando consiste en una
reducción de su importe. En caso contrario, esto es, si se pretende anular una
liquidación para sustituirla por otra de mayor cuantía, será necesario acudir a un
procedimiento especial de revisión o a la declaración de lesividad.

No obstante, todo lo dicho hasta el momento requiere de alguna matización. La

razón que fundamenta las posibilidades de revisión de las liquidaciones definitivas es la
ausencia de una comprobación completa del hecho imponible. Atendiendo a este
argumento, pueden encontrarse resoluciones que afirman que la Administración no
puede proceder a realizar una revocación peyorativa de una liquidación provisional si no
media una comprobación previa. Dicho con otras palabras, se viene a afirmar, con buen
criterio a nuestro entender, que la interpretación jurídica vertida en una liquidación
provisional resulta inmodificable si se pretende agravar la situación del contribuyente,
ya que constituye un acto declarativo de derechos136.

En relación con lo anterior, es preciso hacer referencia a un supuesto particular

de modificación de una liquidación, como es el que se deriva de la aplicación de un
diferente tipo de gravamen. Dicha modificación no viene ocasionada por la práctica de
133

RJ 1995, 2715.
134

RJ 1997, 358.
135

RJ 1987, 7897 y 1995, 86.

136

En este sentido, pueden citarse las SSTSJ de Madrid de 20 de octubre de 1995 (JT 1995, 1230)
y 9 de febrero de 1996 (JT 1996, 320).

173
una comprobación completa del hecho imponible que no se hubiese realizado con
carácter previo a la liquidación primitiva. Por el contrario, obedece a un simple cambio
de criterio interpretativo acerca del tipo aplicable. Por ello, la STSJ de Valencia de 2 de
junio de 1997137 afirma que la inmutabilidad de los actos administrativos favorables o de
los desfavorables en cuanto a una eventual reformatio in peius impide que una
rectificación como la descrita pueda realizarse a través de un procedimiento inspector.
Por el contrario, resulta ineludible acudir a los procedimientos especiales de revisión o,
en caso contrario, a la declaración de lesividad del acto y su posterior impugnación.

La concepción de las liquidaciones provisionales que venimos examinando ha

tenido reflejo, parcialmente, en la LGT. En primer lugar, su art. 140, relativo a la
comprobación limitada, prevé, como pusimos de manifiesto en el Capítulo 9 de esta
obra, la imposibilidad de que la Administración practique regularización respecto de la
obligación tributaria o sus elementos objeto de una comprobación anterior. La única
excepción a esta regla se produce cuando concurran dos circunstancias, que deben darse
acumuladamente. De un lado, que se descubran nuevos hechos, lo que nos recuerda el
motivo de revisión de oficio contemplado en el art. 154.b) de la LGT/1963. De esta
forma, se excluye la posibilidad de que la rectificación de la liquidación obedezca a un
mero cambio de criterio jurídico de interpretación. De otro, que estos hechos nuevos
resulten de actuaciones distintas de las desarrolladas durante la comprobación limitada.
Es decir, tampoco es posible volver a comprobar cuando estos hechos pudieron ya haber
sido descubiertos con las diligencias realizadas y no lo fueron por un comportamiento
negligente de la Administración.

En segundo lugar, el art. 148.3 de la LGT precisa que las liquidaciones

provisionales practicadas en un procedimiento inspector sólo pueden modificarse en los
casos previstos en el art. 101.4.a) de la misma Ley. Dicha previsión significa,
básicamente, que tales liquidaciones sólo van a poder ser alteradas en relación con
elementos de la obligación tributaria no comprobados con anterioridad y siempre que
dicha comprobación hubiese sido imposible en el procedimiento originario. En sentido
contrario, no cabrá nunca la modificación por motivos de Derecho.

Por todo ello, la línea jurisprudencial antes citada sólo deberá emplearse, en el
futuro, para limitar las posibilidades de modificación de las liquidaciones practicadas en
el procedimiento de verificación de datos.

La contestación a una consulta.

Siendo ya todas las consultas vinculantes, tampoco cabe duda de que sus
contestaciones tienen la consideración de actos declarativos de derechos, de manera que
sólo pueden ser objeto de una revisión peyorativa en caso de nulidad o mediante su
declaración de lesividad. Así se desprende del propio art. 89 de la LGT, que sólo admite
el cambio de criterio cuando se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al
caso.

La constatación anterior es la que lleva a nuestra jurisprudencia a negar la

posibilidad de que la Administración pueda, mediante la práctica de una liquidación,
agravar la situación del contribuyente respecto de lo manifestado en la consulta si no es
137

JT 1997, 1001.

174
a través del cauce de los arts. 217 y 218 de la LGT138. Por su parte, la STS de 22 de julio
de 1994, ya citada, considera que si la liquidación, aun provisional, va precedida de una
consulta vinculante, la Administración no puede alterar aquélla en contradicción con el
criterio sustentado en la contestación y en perjuicio del sujeto pasivo.

El acto por el que se decreta suspender el procedimiento de apremio.

Este supuesto también ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro

Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de octubre de 2000139. En el caso examinado,
un Ayuntamiento había acordado la suspensión de un procedimiento de apremio porque
había llegado a un acuerdo con el contribuyente y que consistía en que éste cediese al
Municipio unos terrenos en pago de la deuda. Ahora bien, una vez recaídas las
resoluciones judiciales que confirmaron las liquidaciones apremiadas, el Ayuntamiento
reanudó el procedimiento, embargando otros bienes del contribuyente. Ante esta
situación, la Sentencia referida considera que el acuerdo de suspensión del
procedimiento era declarativo de derechos, por lo que no cabe su libre revocación. Así,
señala que “las resoluciones administrativas no pueden... perjudicar los derechos
subjetivos nacidos de un acto firme anterior, ya que, de lo contrario, se supondría que
la Administración goza del principio de ir contra sus propios actos, reafirmándose, por
ello, la tesis de la irrevocabilidad de los actos administrativos cuando declaren o
reconozcan derechos a terceros”.

¿Cabe la revisión de oficio de los actos que no han alcanzado firmeza

administrativa? ¿y de la resolución de una reclamación económico-
administrativa? ¿y de los actos de trámite?

La LGT impide abiertamente la revisión de oficio de los actos nulos que no sean
firmes en vía administrativa. Así, su art. 217.1 se refiere a la declaración de nulidad de
“los actos dictados en materia tributaria... que hayan puesto fin a la vía administrativa
o que no hayan sido recurridos en plazo”. Además, el apartado tercero de dicho
precepto atribuye a la Administración la posibilidad de que inadmita la solicitud de
revisión del particular “cuando el acto no sea firme en vía administrativa”. Por tanto, la
voluntad del legislador es inequívoca en el sentido de exigir que se agote esta vía o se
dejen transcurrir los plazos para iniciarla, como requisito previo para instar la nulidad.

Este régimen, sin embargo, no se aplica en cuanto a la revocación, donde el art.

219 se refiere, simplemente, a la revisión por parte de la Administración tributaria de
“sus actos”. En consecuencia, es posible que se produzca la revocación de un acto que
aún no haya sido impugnado por el obligado, encontrándose en plazo para ello, e,
incluso, de aquellos actos respecto de los que se haya interpuesto recurso de reposición
o reclamación económico-administrativa, no habiendo recaído resolución que agote la
vía administrativa.

Se trata de una cuestión que tiene trascendencia en el ámbito local, frente a lo

que pueda parecer. De un lado, ya que, como sabemos, existen actos de gestión de
tributos locales emanados del Estado y, por ello, susceptibles de reclamación
económico-administrativa. De otro, porque, como tal y como ya conocemos, la vía
138
STS de 16 de diciembre de 1991 (RJ 1991, 9760).
139

RJ 2000, 8530.

175
económico-administrativa ha sido reintroducida en los Municipios de gran población.

En este punto, hemos de distinguir entre actos nulos de pleno derecho y

simplemente anulables. Por lo que se refiere a los primeros, el art. 217 de la LGT
establece la posibilidad de declarar la nulidad de cualquier acto administrativo,
incluyendo, expresamente, las resoluciones de los órganos económico-administrativos.

La cuestión es diferente, sin embargo, en aquellos casos en que la resolución

sólo puede calificarse como anulable. Ello porque el art. 213.2 de la LGT establece un
principio general, como es la imposibilidad de revisión, en vía administrativa, de las
resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos. Como excepción,
admite la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, la rectificación de errores y la
declaración de lesividad. Una vez desaparecido el procedimiento del art. 154 de la LGT/
1963, la declaración anterior supone impedir la revocación de las resoluciones de
reclamaciones económico-administrativas.

Los preceptos reguladores de la revisión de oficio en la LGT no ofrecen una

respuesta definitiva al problema de la revisión de oficio de los actos de trámite. Ante el
silencio de dichas normas, la mayoría de la doctrina propugna la posibilidad de revisar
de oficio los actos definitivos y, al menos, los de trámite que, con arreglo al art. 227.1
de la LGT son susceptibles de recurso en vía administrativa140. Es decir, aquéllos que
decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto141 o pongan término al
procedimiento142. A éstos habrá que añadir, de conformidad con el art. 107.1 de la LRJ-
PAC, los que produzcan indefensión143. Así se desprende también del propio art. 219.1,
que admite la revocación cuando se produzca indefensión a los interesados.
140
Vid. BAYÓN MARINE, I.: “La llamada revisión de oficio en materia tributaria”, op. cit., p.
117.
141
Como acto que decide el fondo del asunto puede citarse el examinado por la resolución del
TEAC de 26 de septiembre de 1996 (JT 1996, 1311), donde el actuario extendió una diligencia
en la que se pronunciaba sobre la prescripción de la deuda tributaria objeto del procedimiento
inspector. Como señala la resolución, “este pronunciamiento de la Inspección sobre una
cuestión de fondo hace que la diligencia de constancia de hechos, sin dejar de ser un acto de
trámite, encaje entre los actos susceptibles de reclamación” en la medida en que decide el
fondo del asunto.
142

Como señala LOZANO SERRANO, en la actualidad tiene poco sentido que se supedite la
recurribilidad de un acto de trámite a que éste ponga fin a la vía de gestión. Sí lo tenía “cuando
la gestión de los tributos se articulaba en torno a un procedimiento fundamentalmente
desarrollado por la Administración y con fases bien definidas”. En la actualidad, “la gestión
tributaria reviste mayor variedad, desarrollándose a través de actuaciones y procedimientos
diversos y eventuales, con amplia intervención del sujeto”. En tales condiciones, “no parece
adecuado restringir los actos de trámite impugnables a los que pongan fin a la vía de gestión,
sino que debería admitirse también reclamación contra, al menos, los que pongan fin a otros
procedimientos integrados en la gestión tributaria” [Cuestiones tributarias prácticas, (2ª edic.),
La Ley, Madrid, 1990, p. 835].
143
En palabras de AMORÓS RICA “el propósito de evitar la indefensión es el motor de toda
reglamentación procedimental y en cuanto se acierte y se logre evitar tal indefensión puede
tenerse la seguridad de que el procedimiento instituido es válido y ejemplar” (“El acto
económico-administrativo”, RDFHP, núm. 128, 1977, p.p. 416 y ss).

176
 Además, es preciso tener en cuenta que, como se ha señalado, si un acto provoca
algún tipo de indefensión o genera perjuicios económicos, debe prevalecer la
interpretación más amplia que permita su revisión mediante el acceso a la
jurisdicción144. A estos efectos, es preciso tener en cuenta que, como ha declarado
nuestro Tribunal Supremo145, la categoría de los actos de trámite debe ser interpretada
con un criterio limitado y restrictivo, de forma favorable a la tutela judicial efectiva.

La nulidad de pleno derecho de los actos tributarios.

¿Qué causas originan la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios?

De conformidad con el art. 217 de la LGT, los motivos tasados que dan lugar a
la nulidad radical del acto tributario son los siguientes:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que el acto haya sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, por
razón de la materia o del territorio.

c) Que tenga un contenido imposible.

d) Que sea constitutivo de infracción penal o se dicte como consecuencia de

ésta.

e) Que el acto haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del

procedimiento legalmente establecido para ello.

f) Que el acto haya sido dictado prescindiendo de las normas que contienen las
reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

g) Los actos, expresos o presuntos, contrarios al ordenamiento jurídico por los

que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición.

Actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo

constitucional.

Dos son las consideraciones que deben hacerse con carácter general. De un lado,
para que se aplique este motivo de nulidad debe tratarse de un acto administrativo que
lesione los derechos susceptibles de amparo constitucional, es decir, los regulados en
los arts. 14 a 30 de la CE. De otro, es preciso resaltar que cualquier lesión de los
derechos fundamentales origina la nulidad radical. Es decir, no es necesario que la
vulneración afecte al contenido esencial de tales derechos, sino que también provocan la
nulidad las lesiones de su contenido accidental.

144
SIMON ACOSTA, E.; CHECA GONZÁLEZ, C.; GONZÁLEZ GARCÍA, E.; y LOZANO
SERRANO, C.: “Actos de trámite”, JT, 1992, p. 1379.
145
STS de 15 de marzo de 1997 (RJ 1997, 1677) y 30 de enero de 2001 (RJ 2001, 1147).

177
 En los escasos pronunciamientos que existen en materia tributaria, se efectúa
una interpretación muy amplia de lo que debe entenderse por acto que lesiona los
derechos fundamentales. Y ello ya que viene a admitir que, para que exista dicha lesión,
no es necesario que el acto administrativo sea el causante directo de la vulneración, sino
que basta con que su subsistencia provoque una situación de desigualdad no fundada en
causas razonables frente a otros contribuyentes146.

En otros supuestos, la vulneración del derecho fundamental sí aparece más clara.

Es el caso de las SSTSJ de Extremadura de 27 de octubre de 1998 y Baleares de 15 de
octubre de 2002147, que aprecian este motivo de nulidad ante expedientes sancionadores
en los que se omitió el trámite de audiencia, infringiendo así el derecho de defensa del
sujeto infractor.

Actos dictados por órganos manifiestamente incompetentes.

Debemos precisar que no cualquier tipo de incompetencia da lugar a la nulidad

radical del acto administrativo. En primer lugar, el art. 217.1.b) de la LGT exige que sea
manifiesta. El Tribunal Supremo interpreta esta exigencia como sinónimo de
incompetencia clara y evidente, cuya determinación no requiera una labor previa de
interpretación jurídica148.

En segundo lugar, el precepto proclama la nulidad sólo en caso de que el acto

haya sido dictado por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o
del territorio. Como ejemplo de aplicación de este supuesto de nulidad puede citarse el
examinado por la STSJ de Castilla-La Mancha de 26 de septiembre de 1996149. Así, para
dicha resolución, es nulo el acto administrativo dictado por un Alcalde que rechazaba la
solicitud de revisión de oficio de un acto tributario. Ello porque el art. 110 de la LRBRL
atribuye la competencia para la revisión de oficio de aquellos actos al Pleno de la
Corporación.

Actos con contenido imposible.

Parece difícil aplicar en el ámbito tributario la nulidad de los actos de contenido

imposible, debido a la acción reforzada del principio de capacidad económica. No
obstante, la verdad es que, en la práctica, la situación no difiere mucho de la existente
en el ámbito administrativo general, donde resulta muy infrecuente la aparición de este
motivo de nulidad.

En cualquier caso, queremos dejar constancia que existe un supuesto, al menos,

en que los órganos jurisdiccionales han apreciado la existencia de un acto tributario de
contenido imposible. Nos referimos a la STSJ de Galicia de 22 de septiembre de 1998
150
, que equipara a este motivo de nulidad la liquidación practicada tomando en
146
STSJ Andalucía de 2 de febrero de 1998 (JT 1998, 282).
147

JT 1998, 1566 y 2002, 1718.

148

SSTS de 25 de enero de 1980 (RJ 1980, 1641) y 14 de febrero de 1997 (RJ 1997, 1500).
149

JT 1996, 1127.
150

JT 1998, 1367.

178
consideración una situación no prevista en la norma como integrante del hecho
imponible.

Actos constitutivos de infracción penal.

Esta causa de nulidad puede derivar, no sólo de la conducta de funcionarios al

servicio de la Administración, sino, también, de la de los particulares que intervienen en
el procedimiento de elaboración del acto tributario.

El art. 217.1.d) de la LGT distingue entre actos constitutivos de infracción penal

y actos que se dicten como consecuencia de aquélla. No obstante, dentro de los
primeros, pueden encuadrarse, también, los supuestos en que el acto administrativo
ordena la realización de una infracción penal.

En cualquier caso, ha de aclararse que no incurre en esta causa de nulidad el acto

administrativo, lícito en sí mismo, pero que es utilizado para la comisión de un delito.
Se trata, por ejemplo, del supuesto en que un asesor fiscal suscribe unas actas de
inspección y cobra al sujeto pasivo el importe de las liquidaciones derivadas de
aquéllas, pero omite su ingreso en el Tesoro151.

La competencia para calificar como delito la actuación administrativa

corresponde, de forma exclusiva, al Juez penal. Por tanto, la declaración de nulidad del
acto administrativo precisa la existencia de una Sentencia penal previa que defina a
aquél como delito o falta. Esta regla, formulada así sin posibilidad de excepción,
permite la pervivencia de actos nulos en los casos en que ya no sea posible la condena
penal, por ejemplo, por prescripción del delito o muerte del reo. En estas situaciones
extremas debería permitirse que fuera la propia Administración la que realizara la
declaración del acto como delictivo, aunque a los solos efectos de conseguir su
anulación.

Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento

legalmente establecido.

El art. 217.1.e) de la LGT declara la nulidad de los actos dictados prescindiendo

total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Como puede
comprobarse, el precepto citado hace referencia a una ausencia total y absoluta de
procedimiento. Ello ha sido interpretado en el sentido de que la apreciación de esta
causa de nulidad requiere la omisión de todo trámite152.

En algunos casos, incluso, no sólo se exige la omisión total de procedimiento,

sino que sólo se declara la nulidad realizando una previa ponderación del grado de
indefensión ocasionado y lo que hubiera podido variar el acto de haberse observado la
tramitación omitida153.

La interpretación anterior deja prácticamente vacío de contenido el tipo legal, lo

151
Resolución de TEAC de 26 de junio de 1997 (JT 1997, 1026).
152

SSTS de 13 de octubre de 1988 (RJ 1998, 7754) y 18 de junio de 1994 (RJ 1994, 5394).
153

STSJ Canarias de 4 de diciembre de 1995 (JT 1995, 1621).

179
que ha llevado a la jurisprudencia a abrir dos vías de interpretación de la norma que
amplían su ámbito de aplicación.

En primer lugar, se viene a apreciar la nulidad en los casos en que se sigue un

determinado procedimiento para la producción del acto, pero que no es el
específicamente previsto en la Ley para tal fin. Ello aunque el resultado obtenido sea
idéntico al que se hubiera conseguido de haber empleado el procedimiento correcto154.

En segundo lugar, parece imponerse en los últimos tiempos la opinión que

aprecia esta causa de nulidad siempre que se omitan los trámites esenciales o
fundamentales de un procedimiento determinado155.

Actos dictados prescindiendo de las normas que contienen las reglas

esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

Este supuesto constituye una especificación de la causa de nulidad examinada en

el apartado precedente. Su inclusión se justifica por la importancia que tienen los
órganos colegiados en la organización administrativa y, de modo particular, en la esfera
local.

A diferencia de lo que ocurre en la causa de nulidad antes examinada, en este

supuesto resulta evidente que no es necesario que se prescinda de la totalidad de las
reglas establecidas para la formación de la voluntad de este tipo de órganos. Sin
embargo, ello no significa que cualquier omisión sea relevante. Sólo estaremos ante esta
causa de nulidad cuando la regla de la que se prescinda o que haya resultado infringida
tenga carácter esencial.

El examen de la jurisprudencia existente sobre la materia, ratifica la tesis

anterior, pudiéndose identificar los siguientes trámites esenciales, cuya omisión provoca
esta causa de nulidad:

a) La convocatoria156.

b) El orden del día157.

c) La composición del órgano, especialmente cuando aquélla es heterogénea y

responde a las diversas funciones que ha de cumplir el órgano o cuando el
defecto consiste en la participación de una persona sin la capacitación
requerida158.

154

SSTS de 31 de enero y 18 de octubre de1994 (RJ 1994, 504 y 7522).

155

STSJ Castilla y León de 17 de octubre de 2001 (JT 2001, 32) y SAN de 25 de febrero de1997
(JT 1997, 147).
156

STS de 15 de marzo de 1991 (RJ 1991, 2518).

157

STS de 15 de marzo de 1991 (RJ 1991, 2518).

158

SSTS de 15 de noviembre de1965 (RJ 1965, 5244) y 1 de julio de1993 (RJ 1993, 5613).

180
 d) El quórum de asistencia y votación159.

e) Las reglas de deliberación y votación160.

Actos, expresos o presuntos, contrarios al ordenamiento jurídico por los

que se adquieran facultades o derechos, cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición.

La inclusión de esta causa de nulidad en el art. 217.1.f) de la LGT constituye la

respuesta del legislador frente a uno de los principales problemas que plantea el silencio
positivo, como es el de la legalidad de la resolución así obtenida. La solución ofrecida
consiste en otorgar a los actos presuntos favorables el mismo régimen que a los
expresos: producido el acto estimatorio, si éste infringe el ordenamiento jurídico, podrá
reaccionarse frente al mismo por los procedimientos legalmente establecidos, según
cuál sea el grado de infracción.

La apreciación de este motivo de nulidad exige que el requisito infringido pueda

calificarse como esencial, ya se refiera a las condiciones del sujeto o al objeto sobre el
que recae la actividad.

¿En qué consiste el procedimiento para declarar la nulidad de pleno

derecho?

El art. 217.2 de la LGT prevé dos modalidades de inicio de este procedimiento

especial de revisión. En primer lugar, podrá iniciarse de oficio. En este caso, deberá
hacerse mediante acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico [art.
217.2.a) de la LGT]. En segundo lugar, el procedimiento puede iniciarse a instancia de
los interesados [art. 217.2.b) de la LGT]. Tendrán la condición de interesados los
obligados tributarios, los sujetos infractores y aquéllos cuyos intereses legítimos,
individuales o colectivos, resulten afectados (arts. 232 de la LGT y 31 de la LRJ-PAC).

Debe resaltarse que los particulares gozan de una verdadera acción de nulidad,
que obliga a la Administración a iniciar el procedimiento161. No obstante, la
jurisprudencia admite que la Administración rechace de plano la solicitud del particular,
si aprecia, de manera ostensible e indubitada, que el acto tributario no se encuentra
incurso en ningún motivo de nulidad162.

El art. 217.3 prevé, de modo expreso, la inadmisión a trámite de las solicitudes

de los particulares, sin necesidad de recabar dictamen del Consejo de Estado, cuando se
encuentren en alguna de las siguientes situaciones:

a) Ausencia de firmeza en vía administrativa del acto tributario. En caso de que

159

STS de 15 de marzo de 1991 (RJ 1991, 2518).

160

STS de 15 de marzo de 1991 (RJ 1991, 2518).

161

STS de 7 de mayo de 1992 (RJ 1992, 10673).

162

STS de 7 de mayo de 1992 (RJ 1992, 10673).

181
 el acto no sea firme, han de utilizarse los medios impugnatorios ordinarios, pero
no podrá acudirse al procedimiento de nulidad de pleno derecho.

b) Alegación de una causa de nulidad no prevista en el art. 217 de la LGT.

Importa resaltar los peligros de una actuación administrativa que, bajo la
apariencia de inadmisión, entre a resolver el fondo del asunto obviando la
consulta al Consejo de Estado.

c) Solicitudes que carezcan manifiestamente de fundamento, lo que entraña un

juicio previo del que dependerá la continuación del procedimiento o su
terminación de plano. En muchas ocasiones no será fácil distinguir los supuestos
en que procede la inadmisión de aquellos otros en los que deba desestimarse la
solicitud del administrado o de los que corresponda su subsanación y mejora o,
incluso, de los que el escrito del interesado pueda ser objeto de recalificación.
Pese a estas dificultades, debe quedar claro que la inadmisión nunca puede
producirse por motivos formales de la solicitud.

d) La inadmisión por haberse desestimado, anteriormente, otras solicitudes

sustancialmente iguales y que constituye un medio de reacción del legislador
ante un empleo masivo y, en muchos casos, inadecuado, como si se tratara de
una vía impugnatoria ordinaria más, de la revisión de oficio.

La acción de nulidad puede ejercitarse en cualquier momento, no encontrándose

sujeta a plazo alguno. Cabe solicitar y obtener la suspensión de la ejecución del acto
cuya validez se discute, por aplicación del art. 104 de la LRJ-PAC.

De conformidad con el art. 217.4 de la LGT, y para el ámbito estatal, la

declaración de nulidad exige un dictamen favorable previo del Consejo de Estado.
Respecto del ámbito autonómico, hay que diferenciar entre aquellas Comunidades que
tengan un órgano consultivo equivalente al Consejo de Estado y las que carezcan del
mismo. En el primer caso, el dictamen deberá emitirse por el órgano propio, mientras
que, en el segundo, por el Consejo de Estado.

El art. 217.4 de la LGT señala que, en el procedimiento, serán oídos aquéllos a

cuyo favor reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el
mismo.

La tramitación de este procedimiento es bastante sencilla, en la configuración

creada por el art. 5 del RGRVA. Así, se compone de tres fases. En la primera, el órgano
encargado de la tramitación reclamará el expediente y cualquier dato que se estime
necesario al que dictó el acto, así como un informe sobre los antecedentes del caso. Una
vez recibido, se pone de manifiesto esta documentación durante quince días a todos los
posibles interesados en el procedimiento, al objeto de que presenten las
correspondientes alegaciones. Por último, el órgano competente para la tramitación
elaborará la propuesta de resolución, a la vista de toda la documentación anterior.

El art. 217.6 de la LGT contiene una regulación completa del plazo para dictar
resolución, así como de los efectos de su incumplimiento. Por lo que se refiere al plazo
máximo, introduce una sensible ampliación sobre el previsto en el art. 102.5 de la LRJ-
PAC –tres meses-, elevándolo a un año.

182
 La norma también establece, con toda claridad, los momentos inicial y final de
cómputo del plazo. Por lo que se refiere al primero, distingue según se trate de
procedimientos iniciados a instancia del particular o de oficio. En el primer caso, el
cómputo comienza con la presentación de la solicitud, en consonancia con lo previsto
en el art. 42.3.b) de la LRJ-PAC. En el segundo, el plazo se cuenta desde que se le
notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. Por ello, el art. 4.1 del
RGRVA establece la obligación de notificar al interesado la iniciación del
procedimiento cuando ello tiene lugar de oficio.

El momento final, se fija en la notificación de la resolución. Ésta se produce, a

estos efectos, con el primer intento de notificación que contenga el texto íntegro del
acto.

Los efectos de la falta de resolución en plazo son idénticos a los previstos en la

LRJ-PAC: la caducidad si el procedimiento se inició de oficio y la desestimación tácita
si lo fue a instancia del particular. La resolución que ultime el procedimiento es
susceptible de ser impugnada en vía contencioso-administrativa.

Por lo que se refiere al órgano competente para resolver, resulta esencial

distinguir entre las Administraciones estatal, autonómica y local. En el ámbito local, el
art. 14.1 del TR-LRHL señala que, respecto de los procedimientos especiales de
revisión, se estará a lo dispuesto en el art. 110 de la LBRL. Este último, por su parte,
otorga al Pleno de la Corporación la competencia para "la declaración de nulidad de
pleno derecho y la revisión de los actos dictados en vía gestión tributaria".

Para finalizar con esta cuestión, es preciso resaltar que nos encontramos ante una
competencia delegable, lo que nos recuerda el art. 6.3 del RGRVA en el ámbito estatal.
Pero también debe extenderse a CCAA y Entidades Locales.

¿Cuál es el ámbito y significado del procedimiento de declaración de

lesividad?

El art. 218 de la LGT regula la declaración de lesividad, a la que debe acudir la

Administración cuando pretenda poner en marcha una revisión en perjuicio de los
obligados y el acto no se encuentre incurso en motivo de nulidad. Es preciso resaltar
que el ámbito natural en que se mueve esta declaración es el de los supuestos en que la
Administración tributaria pretenda una revisión peyorativa de sus propios actos, siempre
que éstos no sean nulos. Dándose estos requisitos, la Administración no puede actuar
por sí sola y ha de acudir a la jurisdicción contenciosa para obtener la anulación. Pues
bien, un paso previo para el acceso a la vía judicial viene constituido por la declaración
de lesividad del acto tributario.

Para que ésta sea posible es necesario que se den dos requisitos. De un lado, la
existencia de cualquier infracción del ordenamiento jurídico, aunque ésta no sea
cualificada. De otro, una lesión para el interés público, que, en la mayoría de las
ocasiones, será de carácter económico.

En cuanto a la iniciación del procedimiento de lesividad, el art. 7 del RGRVA

prevé la posibilidad de que comience como consecuencia de un trámite informal previo

183
en que dicha iniciación se propone por el órgano que dictó el acto o por cualquier otro
de la misma Administración.

Asimismo, contempla la necesidad de que el acuerdo de iniciación se notifique

al interesado. Dicha notificación es esencial, ya que a partir de entonces se cuenta el
plazo de tres meses, cuyo transcurso, como veremos, provoca la caducidad del
procedimiento.

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento, su regulación se

encuentra en el art. 8 del RGRVA. Se asemeja a la ya examinada para la declaración de
nulidad. En una primera fase, se comunica la decisión de inicio a todos los órganos
interesados, que son el proponente, el competente para la tramitación y el que dictó el
acto. Este último debe remitir el expediente junto con un informe que recoja los
antecedentes relevantes para resolver. En una segunda fase, se abre un plazo de
audiencia y alegaciones a los interesados, de quince días. Por último, se formulará la
correspondiente propuesta de resolución.

No obstante, la norma reglamentaria ha introducido una novedad importante no

prevista por la LGT. Consiste en la obligación de que, antes de elevar la propuesta
anterior al órgano competente para resolver, se recabe un informe del órgano con
funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el acto sea declarado
lesivo. Esta previsión constituye una garantía adicional para los interesados, pues
supone la intervención de un órgano especializado y con cierto grado de independencia.
No se señala que este informe tenga carácter vinculante, pero lo cierto es que no parece
probable que, ante la emisión de uno con sentido negativo, la resolución vaya a adoptar
una solución diferente. Entre otras cosas, porque la declaración de lesividad no es más
que un presupuesto procesal para la impugnación judicial posterior del acto. Y parece
que dicho proceso posterior tendrá escasas posibilidades de prosperar contando en el
expediente con un pronunciamiento negativo del órgano con funciones de
asesoramiento jurídico.

Por último, se aclara, expresamente, que, en el ámbito estatal, el órgano

informante es la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del
Estado.

El art. 9 del RGRVA contiene una regulación muy sucinta de la resolución, con
dos únicas previsiones. En primer lugar, la obligación de remitirla, en caso de que
declare la lesividad, al órgano encargado de la defensa y representación en juicio de la
Administración para que interponga recurso contencioso-administrativo. La norma
aclara que el objeto de la remisión está constituido por la resolución y la copia cotejada
del expediente administrativo. Esta última referencia puede dar lugar a pensar que lo
que se remite al órgano judicial, una vez interpuesto el recurso, es el expediente original
relativo al acto impugnado y la resolución declarativa de la lesividad. A nuestro juicio,
esta documentación debe completarse con el informe del órgano con funciones de
asesoramiento jurídico.

En segundo lugar, el precepto señala que el órgano competente para resolver en

el ámbito estatal es el Ministro de Economía y Hacienda. En el local ha de adoptarse
por el Pleno de la Corporación o, en su defecto, por el órgano colegiado superior de la
entidad (art. 103.5 de la LRJ-PAC).

184
 El plazo para adoptar la declaración de lesividad es de cuatro años, contados
desde la notificación del acto administrativo al obligado (art. 218.2 de la LGT).
Asimismo, el procedimiento ha de finalizar en tres meses, contados desde su propio
inicio. En caso contrario, se producirá su caducidad (art. 218.3 de la LGT). Si esto
sucede, podrá volver a iniciarse un nuevo procedimiento, siempre que no haya
transcurrido el plazo cuatrienal anterior.

¿Qué actos tributarios son susceptibles de revocación?163

La primera cuestión que debe dilucidarse es la de la determinación de los actos

tributarios susceptibles de revocación. Tradicionalmente, la legislación administrativa
general ha distinguido entre actos de gravamen y actos declarativos de derechos. Los
primeros pueden revocarse, mientras que los segundos sólo pueden ser revisados por la
propia Administración y en caso de que sean nulos de pleno Derecho. Sin embargo, la
diferenciación anterior no deja de plantear problemas, ya que resulta difícil precisar
cuándo un acto se encuentra en una u otra categoría. En este sentido, tal vez resulta más
perfecto, desde un punto de vista técnico, el contenido del art. 219 de la LGT. Ello ya
que prescinde de la diferenciación entre acto de gravamen y declarativo de derechos
para atender, de modo exclusivo, a los efectos originados por la revisión. Así, sólo
admite la revocación “en beneficio de los interesados”.

También se ha discutido, en el ámbito administrativo general, si la revocación

lo es sólo por motivos de legalidad o también de oportunidad. En materia tributaria sólo
se admitirá, en la práctica, la revocación por razones de legalidad. De un lado, ya que
parece imponerlo el carácter reglado del ejercicio de las potestades tributarias. De otro,
porque así lo impedirán, en la mayor parte de las ocasiones, los principios
constitucionales que rigen nuestra materia, especialmente, los de legalidad, capacidad
económica, igualdad y generalidad. Por último, también ha de tenerse en cuenta que
resulta difícil imaginar algún supuesto de revocación por razones de oportunidad que no
colisione, en nuestro ámbito, con los límites previstos en el propio 219 de la LGT y que
analizaremos más adelante.

Es más, el art. 219.1 de la LGT ha sido aún mucho más restrictivo, de manera
que no admite la revocación por cualquier infracción del ordenamiento jurídico, sino tan
sólo cuando concurra lo que nosotros hemos denominado como un motivo de
anulabilidad cualificada y que pasamos a analizar.

Infracciones manifiestas de Ley.

El art. 219.1 LGT señala que pueden revocarse aquellos actos que infrinjan
manifiestamente la Ley. La aplicación de este motivo de revocación exige que la
infracción sea de tal gravedad que, por ser notoria, puede apreciarse sin una especial
labor exegética.

Particular problemática ha suscitado la cuestión de determinar si incurre en

163
Vid. GARCÍA NOVOA, C.: “El procedimiento de revocación en materia tributaria en la
nueva LGT”, REDF, núm. 125, 2005 y La revocación en la Ley General Tributaria, Aranzadi,
Pamplona, 2005.

185
infracción manifiesta de la Ley un acto tributario dictado en aplicación de una
determinada interpretación que, con posterioridad, resulta rechazada por el Tribunal
Supremo. La respuesta a este interrogante debe ser, en principio, negativa 164. No
obstante, se aprecia una infracción manifiesta cuando el acto es contrario a una
Sentencia dictada en interés de Ley y aquél es posterior a esta última165.

Es preciso resaltar que el art. 219.1 de la LGT sólo se refiere a las infracciones
manifiestas de Ley, por lo que quedan fuera las infracciones de normas reglamentarias.

Circunstancias sobrevenidas que ponen de manifiesto la improcedencia del

acto.

Se trata, por ejemplo, de sanciones firmes que han quedado sin causa. Es lo que
sucede cuando el contribuyente interpone recursos frente a una liquidación tributaria,
obteniendo su estimación y, sin embargo, deja firme la sanción derivada del expediente
de comprobación origen de aquélla.

La inclusión de este motivo puede desmentir, dependiendo de cuál sea su

interpretación, la conclusión de que nos encontramos ante motivos de anulabilidad
cualificada. Dicha idea se desprende de la tramitación parlamentaria de la norma, donde
se quiso limitar, expresamente, las posibilidades de revisión por cualquier motivo de
legalidad. Pero su literalidad no impone, necesariamente, el que nos encontremos ante
infracciones graves del ordenamiento. Es más, la referencia a la improcedencia
sobrevenida puede permitir la revisión por simples razones de oportunidad.

Supuestos en que se ha generado indefensión al contribuyente.

Parece evidente que se produce dicha indefensión siempre que se niegue a los
obligados tributarios su derecho a formular alegaciones, tanto las previstas antes de la
propuesta de resolución –art. 34.1.l) de la LGT- como las que tienen lugar dentro del
trámite de audiencia –arts. 84 de la LRJ-PAC y 99.8 de la LGT-, la omisión de este
último, salvo en los casos expresamente previstos en la Ley –arts. 84.3 de la LRJ-PAC y
99.8 de la LGT- y la denegación o limitación improcedente de las pruebas necesarias
para la defensa de su derecho (art. 80.3 de la LRJ-PAC).

Pero el contenido de este derecho no se agota en dichas actuaciones. De un lado,

es preciso tener en cuenta que el art. 34.1.l) de la LGT señala, en coherencia con la
legislación administrativa general –arts. 35.e) y 79 de la LRJ-PAC-, que las alegaciones
y documentos presentados por los obligados “serán tenidos en cuenta por los órganos
competentes al redactar la propuesta de resolución”. Dicha afirmación supone la
existencia de un derecho subjetivo de los ciudadanos participantes a obtener respuesta a
las alegaciones formuladas y, por tanto, la obligación jurídica correspondiente, que pasa
a integrar la de seguimiento de un procedimiento administrativo debido. De acuerdo con
tales ideas, pueden constituir una vulneración del derecho de defensa las contestaciones
puramente formales o estereotipadas, que demuestran no sólo una falta de consideración
al contenido de las alegaciones, sino que, más allá, convierten a éstas en inexistentes.
Por ello, debe entenderse que las contestaciones automatizadas a que se refiere el art.
164
Vid. la SAN de 25 de marzo de 1996 (JT 1996, 398).
165

SAN de 3 de octubre de 1997 (JT 199, 1112).

186
100.2 de la LGT no pueden suponer un mero formalismo, carente de contenido, tal y
como ha sucedido en otros tiempos en nuestro ámbito.

De otro lado, también debe resaltarse el valor de la congruencia, como conexión

lógica y racional entre el acto definitivo que se dicte y sus fundamentos, todo ello en
virtud de un principio de racionalidad que se deriva del propio art. 9.3 de la CE. Esta
exigencia de congruencia también se desprende de los arts. 103 y 239 de la LGT y 89 y
138 de la LRJ-PAC. Una ausencia de congruencia puede dar lugar a que se vulnere, otra
vez, el derecho de defensa del obligado tributario, que no tendría posibilidad de conocer
los verdaderos motivos que han llevado al órgano administrativo a dictar la resolución,
impidiéndole así articular la tutela de sus intereses.

Como puede observarse, las dos exigencias anteriores se encuentran

íntimamente vinculadas a la obligación de motivar los actos tributarios (arts. 103.3 de la
LGT y 54 de la LRJ-PAC). En su ausencia, podría producirse, de nuevo, indefensión, ya
que se priva al obligado tributario del conocimiento acerca de los hechos y
razonamientos tenidos en cuenta para llegar hasta la decisión final.

Para finalizar, sólo nos queda realizar una advertencia de gran importancia. Las
actuaciones y omisiones que acabamos de reseñar no siempre darán lugar a una
violación definitiva e insubsanable del derecho de defensa ante la Administración. Por
el contrario, es posible que tales vicios queden sanados por la actuación de aquélla en el
seno del procedimiento administrativo ordinario o en vía de recurso. Pero, al mismo
tiempo, también descartarse toda posibilidad de que la indefensión se subsane en el
procedimiento judicial. En su seno entra en juego otra manifestación más rígida del
mismo derecho, como es la tutela judicial efectiva.

¿Qué límites presenta la revocación en nuestro tributario?

El art. 219.1 de la LGT establece los siguientes límites a la revocación:

a) La revocación no puede constituir una dispensa o exención no permitida por

las leyes.

b) La revocación no puede ser contraria al principio de igualdad.

Esta previsión ha de entenderse en el sentido de que sólo impide una revocación

acordada para un administrado y que no se hiciese extensiva a otros actos idénticos que
afectan a distintos obligados tributarios. Por ello mismo, la LGT debería prever un
mecanismo de publicación de las resoluciones de revocación, ya que sólo así puede
verificarse el cumplimiento de la presente limitación.

c) La revocación no puede ser contraria al interés público.

d) La revocación no puede ser contraria al ordenamiento jurídico.

Este límite impide que se lleve a cabo la revocación cuando el acto que se
pretende anular constituya una aplicación reglada del ordenamiento jurídico, de manera
que éste quedaría infringido de llevarse a cabo la revisión.

187
 ¿En qué consiste el procedimiento de revocación?

De conformidad con el art. 219.3 de la LGT “el procedimiento de revocación se

iniciará siempre de oficio”166. De dicha previsión parece desprenderse que, incluso
tratándose de actos que infringen manifiestamente la Ley, su revisión sólo es posible, a
instancia del particular, en los plazos ordinarios de recurso. Trasvasados éstos, sólo le
cabe solicitar a la Administración su revocación, pero no puede exigirlo jurídicamente,
ya que carece de una acción. Esta conclusión aparece ratificada por el art. 10.1 del
RGRVA, que diferencia entre la iniciación del procedimiento, que será siempre de
oficio y su promoción, que puede ser a instancia del particular. Es más, se aclara que la
solicitud del particular sólo obliga a la Administración a acusar recibo del escrito.

A nuestro juicio, sin embargo, la solución ha de ser diferente. En los supuestos

en que un acto tributario se halla incurso en una grave infracción de Ley, el particular
no goza de un mero derecho de petición. Por el contrario, una vez que ha puesto en
conocimiento de la Administración esta circunstancia, ésta se encuentra jurídicamente
obligada a iniciar dicho procedimiento y, en caso de verificarla, a revocar el acto
administrativo. Cualquier solución diferente se aviene mal con el sometimiento de la
Administración a la Ley y al Derecho que proclama el art. 103.1 de la CE.

En relación con el art. 154 de la LGT/1963, que incluía como motivo de

anulabilidad cualificada la infracción manifiesta de Ley, el Tribunal Supremo no
permite que la Administración rechace, sin más, la solicitud de revisión del
administrado. Por el contrario, aquélla debe llevar a cabo un examen previo de las
razones jurídicas formuladas para denegar o admitir a trámite la revisión solicitada167.
Entendemos que esta misma doctrina resulta aplicable al art. 219 de la LGT.

Además, esta tesis se encuentra presente en otros preceptos de la LGT. Es el

caso del art. 221.3, que admite que, en los casos de firmeza del acto tributario, el
obligado pueda solicitar la devolución de un ingreso indebido “instando o
promoviendo” su revisión mediante, entre otros procedimientos, el de revocación. Es
preciso tener en cuenta que nos encontramos frente a una situación muy similar a la
provocada por la entrada en vigor de Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por
el que se regula el procedimiento para realizar la devolución de ingresos indebidos. Así,
su disposición segunda disponía que "los obligados tributarios podrán solicitar la
devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos
dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de
pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en
cualquier otro supuesto análogo recogido en los artículos 153, 154 y 171 de la Ley
General Tributaria y en leyes o disposiciones especiales".

Y lo cierto es que esta norma reglamentaria fue interpretada por nuestra

jurisprudencia como la concesión al particular de una acción para poner en marcha el
procedimiento del art. 154 de la LGT/1963, a pesar de que la Ley guardaba silencio
sobre la materia168.

166
Vid., FABRA VALLAS, M.J.: “La revocación en materia tributaria: ¿procede a instancia del
interesado?”, Tribuna Fiscal, núm. 178-179, 2005.
167

SSTS de 1 de febrero de 1999 (RJ 1999, 1966) y 17 de marzo de 2000 (RJ 2000, 2817).
168

188
 Por tanto, podemos concluir afirmando que, a nuestro juicio, siempre existirá un
deber jurídico de la Administración tributaria de poner en marcha el procedimiento de
revocación regulado en el art. 219 de la LGT, a solicitud del particular.

El art. 10.2 del RGRVA aclara cuál es el órgano competente para acordar el
inicio del procedimiento: el superior jerárquico del que lo dictó. No obstante y esto será
lo normal, se prevé, de nuevo, un trámite informal en el que el órgano que dictó el acto
o cualquier otro de la misma Administración propone a su superior el inicio del
procedimiento.

De conformidad con el art. 219.2 de la LGT, la revocación sólo es posible en

caso de que no haya transcurrido el plazo de prescripción. Se trata, por tanto, de un
plazo que puede superar los cuatro años si se ha producido la interrupción de aquélla.

El art. 219.3 de la LGT no exige dictamen del Consejo de Estado para proceder
a la revocación de los actos tributarios, aunque sí el informe del órgano con funciones
de asesoramiento jurídico. En todo caso se prevé la audiencia de los interesados.

La resolución que ultime el procedimiento ha de notificarse en un plazo máximo

de seis meses. Su incumplimiento determina su caducidad. Para hacer efectiva esta
previsión se obliga a la Administración a notificar al interesado el inicio del
procedimiento (art. 10.1 del RGRVA).

La caducidad carece de sentido en un procedimiento como éste, dirigido a

producir efectos favorables a los interesados. Esta solución, además, no puede siempre
admitirse. Al menos, debe excluirse para los supuestos en que sea el particular quien
insta la revisión. Así, a la Administración le bastaría con poner en marcha el
procedimiento y dejarlo caducar para frustrar sus expectativas. Por ello, puede aplicarse,
analógicamente, la prevista para tal caso en el art. 104.3 de la LGT, que no es otra que
el silencio negativo. Es la única forma de tutelar el derecho de los obligados,
permitiéndoles así la interposición de recursos.

En el ámbito administrativo general y ante la falta de indicación alguna en el art.

105 de la LRJ-PAC, debe entenderse que resulta competente el mismo órgano que dictó
el acto, ya se trate de Administración estatal, autonómica o local. No obstante, nada
impide que dicha competencia pueda avocarse por su superior jerárquico169.

No es éste, sin embargo, el criterio del art. 219.3 de la LGT/2003, que aunque
señala que la competencia corresponde al “órgano que se determine
reglamentariamente”, sí aclara a continuación que, en todo caso, “deberá ser distinto
del órgano que dictó el acto”. Nos encontramos ante una nueva muestra de la

Sin ánimo de ser exhaustivos, ésta es la opinión sostenida por las SSTS de 1 de febrero de 1999
y 17 de marzo de 2000, ya citadas, y por las SSAN de 17 de enero y 12 de septiembre de 1994
(JT 1994, 5 y 1009), 17 de octubre y 20 de diciembre de 1995 (JT 1995, 1285 y 1535) y 7 de
febrero y de 3 de julio de 1996 (JT 1996, 134 y 1017).
169

DE LA NUEZ SÁNCHEZ-CASCADO, E y PÉREZ TORRES, E.: Revisión de actos y solución

de conflictos tributarios, Aranzadi, Pamplona, 2000, p. 157.

189
desconfianza que le inspira la revocación al legislador tributario. Así, separa la decisión
de revocar el acto del propio órgano que lo dictó, con la finalidad de introducir un plus
de objetividad.

El art. 12 del RGVA desarrolla esta previsión en el ámbito estatal. Así será del
Director General competente –normalmente, el Director General de Tributos- o, para el
caso de actos dictados por la AEAT, al Director del Departamento del que dependa el
órgano que dictó el acto. Si este último fue dictado por estos sujetos, la competencia
corresponde a su superior jerárquico. A título de ejemplo, en el caso del Director
General de Tributos, la competencia correspondería al Secretario de Estado de
Hacienda.

Aplicando lo anterior al ámbito local, la competencia será del Concejal o

Diputado de Hacienda, salvo que hubiera dictado el acto, en cuyo caso la competencia
corresponderá al Presidente de la Corporación.

La resolución es susceptible de ser impugnada en vía contencioso-

administrativa.

La rectificación de errores materiales, de hecho y aritméticos.

¿Qué se entiende por error material, de hecho y aritmético?

Los conceptos a delimitar son los de error de hecho y error de Derecho. La

distinción, además, provoca importantes consecuencias prácticas. Desde la perspectiva
del particular, la concurrencia de un tipo u otro de error determina que su revisión pueda
instarse en un plazo de cuatro años -error de hecho- o de quince días (error de Derecho).
En otro orden de cosas, si es la Administración la que pretende la rectificación del error
y éste es de Derecho, habrá de declarar lesivo el acto administrativo y proceder a su
impugnación en vía contencioso-administrativa -art. 218 de la LGT-, o bien declarar su
nulidad, en caso de que concurra alguna de las causas previstas en el art. 217 de la LGT.
Por el contrario, si se trata de un mero error de hecho, podrá revisarlo a través del
procedimiento del art. 220 de la LGT.

La diferenciación, sin embargo, no constituye una tarea fácil, ya que el error de

hecho no se encuentra definido en la norma, sino que se trata de un concepto cuyos
perfiles han sido señalados por la doctrina y, sobre todo, por la jurisprudencia. Puede
afirmarse que los errores de Derecho versan siempre sobre definiciones y calificaciones
jurídicas y tienen su origen en la distinta interpretación de que son susceptibles las
normas. Los errores de hecho, por el contrario, van referidos a un elemento de la
realidad, independiente de todo juicio jurídico.

La jurisprudencia ha llegado a precisar los requisitos que ha de reunir el error

que permite acudir a la vía del art. 220 de la LGT:

a) Es necesario que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres,

fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos.

b) Que el error se aprecie teniendo en cuenta, exclusivamente, los datos del

expediente administrativo en el que se advierte.

190
 c) Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de
normas jurídicas aplicables.

d) Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y

consentidos.

e) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues

no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o
exija una operación de calificación jurídica).

f) Que no padezca la subsistencia del acto administrativo.

Es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto

creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin
las debidas garantías para el afectado. Así, el acto administrativo rectificador ha de
mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado,
sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio,
encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un fraus legis constitutivo de
desviación de poder.

g) Que se aplique con un hondo criterio restrictivo170.

Parte de esta doctrina ha encontrado su reflejo en el propio art. 220.1 de la LGT,

cuando señala que “en particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las
resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera
incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al
expediente”.

De particular interés son las SSAN, de 25 de mayo y de 6 de julio de 1993171, ya

que muestran la evolución que ha experimentado el concepto de error material en
nuestra jurisprudencia. Ambas resoluciones afirman que "en una primera etapa, se
entendió que el "error de hecho" era únicamente aquél de carácter aritmético,
numérico o accidental, más tarde se amplió también a todos aquéllos que se
manifestaran con independencia de cualquier interpretación o criterio humano e,
incluso, a ciertos "errores de procedimiento" y, más modernamente, a determinados
"errores informáticos", llegándose en nuestros días a la aceptación del error de hecho
como sinónimo de "error en los elementos de hecho", conocido por la doctrina alemana
con el término de "tatbestand"".

Para finalizar, la STSJ de Andalucía de 5 de febrero de 2000172introduce una

importante matización en la distinción entre error de hecho y de Derecho. Así, parte, en
su razonamiento, de que la frontera entre ambas categorías se encuentra en que, en el
error de hecho la pregunta es si algo ha sucedido efectivamente, mientras que en el de
Derecho se cuestiona cuál es la norma aplicable y su sentido en relación con el hecho

170
STS de 11 de diciembre de 1993 (RJ 1993, 10065).
171

JT 1993, 629 y 944.

172

JT 2000, 448.

191
que se enjuicia. Admitido esto, da un paso más allá y afirma que, tratándose de una
norma tributaria, la cuestión de hecho es la que pregunta sobre el hecho imponible, en el
caso concreto si había tenido lugar o no un incremento patrimonial lucrativo. De aquí
deduce que la errónea interpretación del término “estirpe” contenido en los arts. 925 y
926 del Código Civil, que llevó a los interesados a pensar que eran herederos y a
presentar declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es un error
material. Dicha conclusión no queda empañada por la circunstancia de que el error
proviniera de una equivocada interpretación de la norma civil, ya que “esto no
convierte la pregunta en una pregunta sobre la norma de cuya aplicación se trata (la
norma tributaria), sino sobre un acaecimiento de la vida (el incremento de patrimonio
a título lucrativo)”.

En definitiva, para esta resolución los errores de calificación no son siempre de

Derecho. No lo serán cuando dicho problema de calificación no afecta a la norma que se
pretende aplicar, sino a otra que se encuentra en el presupuesto de hecho de la primera.

¿Qué supuestos concretos podemos encontrar de errores materiales, de

hecho y aritméticos?

Como puede comprobarse, el concepto de error material perfilado por nuestra

jurisprudencia, no deja de estar, hasta cierto punto, indeterminado. Es decir, su
aplicación requiere examinar, caso por caso, si concurren todos y cada uno de los
elementos necesarios para poder calificar el error como material. Por ello, entendemos
que el examen de la casuística particular puede ofrecer una aclaración adicional acerca
del alcance de este concepto. A continuación, ofrecemos algunas resoluciones
administrativas y judiciales que, a nuestro juicio, arrojan luz sobre esta controvertida
cuestión. Hemos de advertir, no obstante, que no se trata de una enumeración cerrada,
que contemple todos los supuestos que puedan plantearse, sino meramente
ejemplificativa.

Errores informáticos.

Los simples errores informáticos son considerados como errores materiales, a

efectos del procedimiento previsto en el art. 220 de la LGT Así, la STS de 16 de
diciembre de 1993173 aprecia la existencia de un error de hecho porque "el sistema
informático adoptado por el Ayuntamiento de Oviedo para la mecanización de las
liquidaciones tributarias sólo admitía cifras de siete dígitos" y, como consecuencia de
ello, "la base quedó transcrita en la cifra 9.190,000 metros, con omisión de un 6 al
comienzo, arrastrando dicho error el de la cuota resultante que en vez de 704.920
pesetas debió ser 4.704.920 pesetas".

Del mismo modo, la STS de 13 de junio de 1998 174 aprecia un error de hecho al
“haberse omitido un dígito en la cifra, concretamente un 2, con lo que la cantidad
debería haber sido la de 25.706.098,83 pesetas en lugar de 5.706.098,23 pesetas”. En
el mismo sentido, la STSJ de Castilla-La Mancha, de 14 de abril de 1997175considera

173

RJ 1993, 9332.
174

RJ 1998, 6012.
175

192
error de hecho el cometido por no recogerse en el programa informático las partidas de
"exceso de dotaciones a amortizaciones" y "ajuste de operaciones de arrendamientos
financieros", lo que provocó un ingreso superior al debido por el Impuesto sobre
Sociedades.

No obstante, es preciso tener en cuenta que no se considera error de hecho aquél

que, a pesar de provenir de un proceso informático, se originó al no haber
proporcionado al ordenador la información jurídicamente correcta. Así, la STS de 11 de
diciembre de 1995176 señala que "la aplicación de un tipo tributario distinto al legal o
reglamentariamente procedente es un error de derecho,... siendo indiferente a estos
efectos, que la confusión provenga directamente de la actividad de un funcionario o de
un ordenador, al que se suministró una información o programación distinta de la que
procedía jurídicamente". En el mismo sentido, se pronuncia la SAN de 2 de marzo de
1993177, que afirma "que la elección del tipo de gravamen, ya se efectúe caso por caso,
ya sea el resultado de la programación dentro de un sistema informatizado, procede
siempre, en definitiva, de un autor, el funcionario que liquida o el programador, y
consiste en una operación intelectual cuya estructura implica el manejo de una norma
para un supuesto concreto, siendo una modalidad de la interpretación, y, en suma, la
equivocación ha de ser calificada como error de Derecho y no de hecho".

Errónea aplicación de tipos de gravamen.

Los errores padecidos en la aplicación del tipo de gravamen suelen ser

calificados como errores de Derecho por nuestra jurisprudencia. Esta posición, sin
embargo, no parece que pueda aceptarse, en todo caso. Tal y como se ha puesto de
manifiesto, existen errores de aplicación del tipo que no pueden calificarse como de
Derecho, sino de hecho. Piénsese, por ejemplo, en la trascripción equivocada del tipo
impositivo, en la aplicación a un impuesto del tipo de gravamen de otro, en un cambio
de línea al buscar el tipo o, incluso, en la aplicación de un tipo inexistente. También
puede ocurrir que el error en la aplicación del tipo de gravamen se deba, a su vez, a una
equivocada percepción del presupuesto de hecho sobre el que ha de aplicarse el tributo.
No obstante, resulta evidente que la distinción entre error de hecho y de Derecho en
estos casos siempre resultará difícil y, en definitiva, constituirá un problema de prueba.

En cualquier caso, resulta alentadora la existencia de algunos pronunciamientos

judiciales que, si bien de forma aislada, reconocen la posibilidad de que la equivocación
en la aplicación del tipo constituya error de hecho. A título de ejemplo, puede citarse la
STSJ de Castilla y León, de 31 de octubre de 1994178. Del mismo modo, la STSJ de
Murcia, de 20 de octubre de 1997179 aprecia la existencia de un error de hecho en un
supuesto en que un Ayuntamiento aplicó un índice de situación equivocado a una
liquidación de Impuesto sobre Actividades Económicas. Ello porque esta forma de
proceder obedece, a su vez, a un error acerca de la ubicación del local en que se ejercía

JT 1997, 610.
176

JT 1995, 9719.
177

JT 1993, 297.
178
JT 1994, 1215.
179

JT 1997, 1470.

193
la actividad. Más recientemente y aunque con carácter de obiter dictum, la STS de 28 de
julio de 2000180 viene a aceptar que la aplicación de un tipo de gravamen distinto del
procedente constituye un error de hecho, si ello obedece a una equivocación previa
acerca de la fecha de implantación de un nuevo régimen tributario, catastral en el caso
examinado.

La aplicación de beneficios fiscales.

De forma mucho más clara que en el supuesto anterior, parece que la indebida
aplicación o inaplicación de todo tipo de beneficios fiscales constituye un error de
Derecho. En efecto, decidir si a un determinado sujeto pasivo le resulta aplicable una
exención, bonificación u otro beneficio fiscal constituye una operación que presupone la
realización de labores de interpretación y aplicación de las normas jurídicas181.

No obstante, la conclusión puede ser distinta en algunos supuestos. Ello ocurre

cuando el sujeto pasivo no solicita, por error, la aplicación de un beneficio fiscal en su
declaración. Para la STSJ de Navarra de 17 de abril de 2000182 nos encontramos ante un
error de hecho que puede rectificarse por la vía del art. 156 de la LGT/1963, dando
lugar a la devolución de un ingreso indebido.

Errores en valoraciones de bienes.

Las meras diferencias de valoración, como puede fácilmente imaginarse, no

constituyen nunca error de hecho. Así, la STS de 6 de febrero de 1997183, considera que
las controversias acerca de los elementos que hayan de incluirse en la base imponible de
la tasa por licencia de obras constituye error de Derecho, "puesto que implican distintas
concepciones sobre la forma de determinar la base imponible en la tasa devengada,
sobre los elementos que la integran y sobre la procedencia de su comprobación, que
son cuestiones que sólo pueden hacerse valer impugnando en tiempo oportuno la
liquidación practicada". Por su parte, la STSJ de Extremadura, de 30 de noviembre de
1996, ya citada, entiende que el "error que se achaca a la liquidación girada el 24 de
febrero de 1994 no es, en función de la doctrina expuesta, de los definibles como de
hecho. Y no lo es, decimos, por cuanto que los eventuales errores que la misma pueda
contener, y que se reprochan por la recurrente, se refieren a un aspecto muy concreto y
que no es otro que las partidas de un presupuesto que han de ser computadas para la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y
Obras. Esta es una cuestión estrictamente de Derecho y debía haberse hecho valer por
medio de los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico pero no, y en fraude de
ley, por un cauce indirecto y previsto para otros supuestos claramente diversos".

180

RJ 2000, 7604.
181

Así lo entienden, entre otras, las SSTS, de 16 de diciembre de 1992 (RJ 1992, 9690), 14 y 20
de octubre de 1995 (RJ 1995, 7411 y 7425), 19 de enero de 1996 (RJ 1996, 503) y 24 de abril y
de 29 de mayo de 1997 (RJ 1997, 3466 y 4177).
182
JT 2000, 977.
183

RJ 1997, 777.

194
 Por último, la resolución del TEAC, de 6 de septiembre de 1995184 entiende que
no puede apreciarse error de hecho en la valoración de existencias realizada por la
Inspección de los Tributos, muy superior a la efectuada con posterioridad por la
Dependencia de Recaudación, a efectos de su enajenación.

No obstante lo anterior, también ha de tenerse presente que, en algunas

ocasiones, pueden producirse errores materiales en la valoración de bienes. Ello sucede,
por ejemplo, cuando, en la formación del valor, intervienen índices objetivos. Por tanto,
habrá que dilucidar, al igual que señalábamos al tratar el problema de la indebida
aplicación de tipos de gravamen, si el error se deriva de cuestiones de hecho o de una
incorrecta aplicación de las normas y criterios de valoración. Dicha tarea ha de
realizarse partiendo del examen del propio expediente administrativo. Así lo entiende la
STS de 28 de septiembre de 1992185, que aprecia la existencia de un error de hecho en
una valoración efectuada a efectos del IIVTNU, "porque, si lo proyectado mediante el
expediente de actualización de los índices de tipos unitarios del sexenio de 1980- 1985
y el listado de valoraciones ponderadas complementario era el aumento racional de los
valores o tipos, sin elevaciones desproporcionadas o bruscas, utilizando al efecto los
criterios objetivos indicados en la Memoria y en el Anexo de la misma, es absurdo y
carente de toda lógica que un tramo de calle como el de autos, que ha ido pasando,
desde los índices del trienio de 1959- 1961, por los sucesivos valores de 358; 500, 650,
2.000, 4.500, 8.000, 18.750 y 30.938 pesetas por metro cuadrado (esta última cifra en
los índices del sexenio de 1980-1985), y que ha terminado, en el índice de 1989, con el
valor tipo de 42.500 pesetas por metro cuadrado, presentando, como es de apreciar
mediante un mero y aséptico examen objetivo, una coherente secuencia de incremento
progresivo, vaya a ostentar, como producto de una consciente voluntad municipal (o de
su equipo técnico), durante el trienio de 1986- 1988, un valor a la baja, el de 6.850
pesetas por metro cuadrado".

Por último, el error también puede aparecer en el acto de notificación de la

valoración efectuada. Así ocurre en el supuesto analizado por la STSJ de Murcia, de 2
de diciembre de 1998186, donde se notificó un valor de 0 pesetas, cuando el realmente
fijado era de 83.390.800 pesetas. Ante esta situación, la resolución citada entiende que
“no cabe duda por otro lado que el error padecido en la primera notificación es un
error material o de hecho, ya que su apreciación no implica un juicio valorativo o una
operación de calificación jurídica, sino que basta examinar el dictamen pericial
practicado en la comprobación de valores, para apercibirse de su existencia, ya que el
valor comprobado según dicho dictamen no es de 0 ptas. (como se dice en la primera
notificación), sino que se rebaja el de 189.056.000 ptas., establecido con anterioridad,
a 83.390.800 ptas. (como se dice correctamente en la segunda notificación)”.

Errores en la medición de la base imponible.

En ocasiones, la base imponible de los tributos depende de magnitudes físicas

que no deben ser objeto de valoración, sino de una mera medición. Y ésta puede verse

184

JT 1995, 1337.
185

RJ 1992, 8022.
186

JT 1998, 1919.

195
afectada por equivocaciones, que deben calificarse como errores de hecho. Este es el
caso analizado por la STS de 19 de febrero de 1998187, en el que la propia
Administración reconoce haber incurrido en error al medir la potencia nominal de un
motor a efectos de la determinación de un canon de saneamiento. Así, señala que “no
existe duda sobre el reconocimiento por la Administración del error en la anotación de
la potencia nominal del motor, de la que depende el volumen de agua extraíble objeto
del gravamen, pues así lo declara el acuerdo de la Junta Superior de Finanzas del
Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña, que al valorar
la prueba practicada en la reclamación económico-administrativa, dice en uno de sus
considerandos: se ha podido comprobar que la potencia es de 25 CV y no de 60 CV,
como fijó la Junta de Saneamiento” . Dicha confesión “ha de tener reflejo en la
corrección del error de hecho padecido, sujeto sólo al plazo de prescripción de cinco
años”.

También pueden existir errores materiales en supuestos en los que la base

imponible se expresa en unidades monetarias. Así lo entiende la STS de 14 de
diciembre de 2000188, ante un supuesto en que la Administración había cometido una
equivocación en la suma de las cantidades que, de conformidad con la normativa
reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, conforman la base imponible de las hipotecas.

Incumplimiento, por parte de la Administración, de requisitos formales

condicionantes de la exigibilidad del tributo.

La STS de 29 de junio de 1995189, entre otras muchas, considera que la falta de

elaboración del Registro Municipal de Solares, no constituye un error de hecho que
permita revisar, por la vía del art. 156 de la LGT/1963, las liquidaciones practicadas por
el Impuesto Municipal sobre Solares.

La supuesta pérdida de documentación por parte de la Administración.

La STS de 21 de junio de 1994190 enjuicia un supuesto en que el obligado

tributario interpuso recurso contra a una providencia de apremio, solicitando que se
anulara la liquidación de la que aquélla traía causa. La impugnación se fundamenta en
un supuesto error material padecido por la Administración, al haber extraviado un
documento esencial para articular la defensa del interesado. Frente a esta alegación, la
resolución citada afirma que "no hay base para suponer el extravío de un documento
relacionado con la liquidación practicada, tan relevante como para privar al afectado
de toda capacidad de reacción frente a aquélla, antes de proceder por vía ejecutoria ni
por ello para derivar hacia una responsabilidad por culpa de la Administración. Pero
aunque así hubiera ocurrido, no podría anularse la liquidación, invocando que se ha
padecido un error material, pues no goza de esta consideración la pérdida de un

187

RJ 1998, 1673.
188

RJ 2000, 1037.
189

RJ 1995, 5279.
190

RJ 1994, 4706.

196
documento no identificado cuya trascendencia por tanto se desconoce".

La determinación de la fecha del devengo de un tributo.

Para la STS de 11 de diciembre de 1993, ya citada, la equivocada determinación

de la fecha de devengo de un tributo no obedece a un error de hecho, "sino,
propiamente, a un error de derecho o conceptual, porque, para la fijación de tal
momento, se ha precisado de una apreciación o interpretación especulativa o de un
contraste controvertido, de carácter técnico- jurídico, que en modo alguno es
susceptible de permitir el ejercicio de la potestad meramente rectificadora contemplada
en los comentados arts. 369 de la LRL y 111 de la LPA".

La fijación de la cuantía en una reclamación económico-administrativa.

La determinación equivocada de la cuantía de un asunto en una reclamación

económico-administrativa se considera error de Derecho, ya que se trata de una
actividad que exige la interpretación y aplicación de la normativa reguladora de este
tipo de recursos. Así, la resolución del TEAC de 12 de febrero de 1997191 afirma que
"no se está ante la rectificación de un error de hecho, porque la fijación de la cuantía
de un asunto, o su modificación, exige la aplicación del precepto del Reglamento de
Procedimiento que establece las reglas para su determinación (artículo 50), y tener en
cuenta los efectos que ello produce en orden a la competencia de los órganos de la vía
económico-administrativa (artículos 9 y 10) y a la disponibilidad del recurso de alzada
(artículo 129)".

La determinación del ámbito territorial de la tarifa del Impuesto sobre

Actividades Económicas.

La STSJ de Madrid, de 23 de abril de 1997, ya citada, tiene la ocasión de

pronunciarse sobre un supuesto en el que el obligado tributario pretendía rectificar su
declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, aduciendo la
existencia de un error material en la determinación del ámbito territorial de su actividad.
Con independencia de que, como ya señalábamos, esta resolución considera
improcedente la utilización de la vía del art. 156 de la LGT/1963 ante equivocaciones
padecidas por el contribuyente, estima que, en el supuesto examinado, no existe error
material, puesto "que la modificación del ámbito territorial de la tarifa no es un error
de hecho, ya que en su tratamiento y enjuiciamiento esta Sala, en reiteradas Sentencias
(vgr., la de 4 marzo 1997) ha aplicado normas jurídicas y valoración de medios de
prueba que repugnan a todo error de hecho". En el mismo sentido, la STSJ de Murcia,
de 8 de marzo de 1995192 precisa que "la elección del tipo de cuota, provincial o
municipal, por parte del interesado al darse de alta en el Impuesto sobre Actividades
Económicas, consiste en una operación intelectual, cuya estructura implica el manejo
de una norma para un supuesto concreto. Es en definitiva una opción en función de lo
dispuesto en una norma jurídica y de la interpretación que deba dársele a ésta, lo que
determina que la equivocación del actor deba ser calificada como de error de derecho
y no de hecho, que, en consecuencia, sólo puede ser invalidado mediante los
191

JT 1997, 310.
192

JT 1995, 359.

197
procedimientos configurados en la Ley y no a través de la posibilidad que ofrece el art.
156 de la Ley General Tributaria de corregir errores de hecho en cualquier momento".

La equivocación acerca del carácter ganancial o privativo de un bien.

Para la STSJ de Asturias, de 8 de marzo de 1996 193, el error acerca del carácter
ganancial o privativo de un bien, a efectos de su tributación en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, constituye un error de Derecho. Ello porque "fundada la
devolución en un desconocimiento parcial de la realidad física más que una falsa
apreciación del presupuesto fáctico de aplicación de la norma, precisa de una
averiguación de los hechos a los que se refiere la norma, supuesto típico de error en la
interpretación de los elementos materiales del presupuesto de hecho que la ley eleva a
la base imponible normativa, al calificar de privativo un bien de la causante cuando en
ganancial".

La rectificación de una liquidación anterior, basada en la contestación a

una consulta vinculante formulada por el interesado.

La STS de 2 de junio de 1995, ya citada, resuelve un asunto en el que un

Ayuntamiento rectificó una liquidación, practicada en aplicación de la contestación a
una consulta vinculante, aduciendo la existencia de un error de hecho en esta última. Y,
como no podía ser de otro modo, niega el carácter de error de hecho al padecido por la
Corporación municipal. Ello por varias razones: "A) La nueva liquidación no contiene
meras rectificaciones de fechas, operaciones matemáticas o transcripciones de
documentos, sino que muestra un contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio
totalmente distinto al de la anterior (la previa o respuesta a la consulta), ya que,
además de aplicar unos valores distintos superiores, hace un análisis interpretativo de
las normas urbanísticas para la fijación práctica de aquéllos, utilizando, así, al no
tratarse de un tema patente y claro, un nuevo criterio jurídico-hermenéutico; B) No se
mantiene la subsistencia del acto rectificado sino que, anulando éste, se hace nacer
otro nuevo, en el que, con base en datos diferentes, se practica otra liquidación, con
una diferencia en más de un millón de pesetas sobre la cuota fijada en la anterior; C)
La revocación del acto precedente, declarativo de derechos subjetivos, ha implicado la
formulación de uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para los
interesados, porque el Ayuntamiento ha actuado de oficio, haciendo uso de datos
nuevos, sin comunicación previa alguna a aquéllos; y, D) Se ha hecho, pues, una
aplicación extensiva del mecanismo rectificador, en contra del criterio restrictivo que
debe presidirlo".

La expedición de una providencia de apremio sin tener en cuenta los

ingresos efectuados con anterioridad.

No se considera error de hecho el haberse dictado y notificado una providencia

de apremio sin tener en cuenta unos ingresos parciales realizados con carácter previo
por el sujeto pasivo. En efecto, la STS de 22 de diciembre de 1997194, señala que “como
dicho supuesto error consistía - según el escrito del interesado- en que no se habían
tenido en cuenta los pagos efectuados por declaración-liquidación, lo que en su caso
193

JT 1996, 509.
194
RJ 1998, 530.

198
debería haberse hecho mediante compensación, es evidente que no constituía ni error
de hecho, ni menos error material o aritmético, sino un error de derecho y por lo tanto
sólo cabía corregirlo recurriendo en plazo la providencia de apremio, cosa que
evidentemente no se hizo, ni cabía introducir después en un expediente de corrección
de errores del artículo 156 de la Ley General Tributaria”.

¿En qué consiste el procedimiento para realizar la rectificación de errores

materiales o de hecho y aritméticos?

De conformidad con el art. 220.1 de la LGT, este procedimiento puede ser

iniciado de oficio o a instancia del interesado, de forma que este último posee una
auténtica acción de rectificación. El precepto señala que la revisión podrá efectuarse en
cualquier momento siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

Por otra parte, es posible obtener la suspensión de la ejecución del acto incurso
en el error sin necesidad de aportar garantías (art. 13.3 del RGRVA).

El art. 220 de la LGT no contiene ninguna previsión en cuanto a la instrucción

del procedimiento. No es necesaria, por tanto, la intervención de ningún órgano
consultivo. No obstante, entendemos que, a pesar de la falta de mención legal, ha de
darse audiencia a los interesados, si los hay. Esta conclusión aparece ratificada por el
art. 13 del RGRVA, que contempla dos situaciones.

De un lado, si el procedimiento se inició de oficio, se diferencia según que la

rectificación sea o no en perjuicio de los interesados. En el primero, es preceptiva la
notificación a éstos de la propuesta de rectificación, a fin de que puedan presentar
alegaciones en un plazo de quince días. En el segundo, puede prescindirse de este
trámite, notificando directamente la resolución.

De otro, si el procedimiento se inicia a instancia del interesado, el art. 13.2

permite a la Administración resolver directamente cuando no vayan a ser tenidos en
cuenta otros hechos, alegaciones y pruebas distintos de los aportados por aquél. En caso
contrario, resulta obligatoria la notificación de la propuesta de resolución, concediendo
un plazo de audiencia y alegaciones de quince días.

El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de seis meses. Cuando el

procedimiento se inicia a solicitud del particular, se computa desde la fecha de ésta. En
caso contrario, el dies a quo viene constituido por el de notificación del acuerdo de
iniciación de oficio del procedimiento.

El incumplimiento del plazo anterior provoca la caducidad, si el procedimiento

se inició de oficio y la desestimación por silencio negativo, si tiene lugar a instancia del
obligado tributario.

La resolución que se dicte corregirá el error en la cuantía o en el elemento de

que se trate y será susceptible de recurso de reposición y reclamación económico-
administrativa.

Capítulo ... El recurso de reposición195.

195
Del tema nos hemos ocupado, junto a J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, en “Capítulo 6:

199
 ¿Qué objeto y naturaleza tiene el recurso de reposición?

De conformidad con el art. 222.1 de la LGT pueden ser objeto de recurso de

reposición todos los actos que tienen la condición de reclamables en vía económico-
administrativa y que examinaremos más adelante.

Como puede observarse, se trata de un recurso potestativo –art. 222.1 de la

LGT-, de manera que los interesados pueden interponerlo con carácter previo a la
reclamación económico-administrativa o, si lo prefieren, acudir directamente a ésta.
Este carácter potestativo impide, precisamente, que pueda considerarse que su
existencia constituye una vulneración de la separación de funciones entre los órganos de
gestión y revisión196.

Este recurso sustituye, en materia tributaria, al de reposición, previsto, con

carácter general, en los arts. 116 y 117 de la LRJ-PAC. Por ello, no cabe interponer
recurso de reposición, al amparo del art. 116 LRJ-PAC, frente a la resolución de un
recurso de reposición tributario197 o de una reclamación económico-administrativa198.

No pueden simultanearse esta última y un recurso de reposición (art. 222.2 de la

LGT). En caso de que se opte por la interposición del recurso de reposición, no podrá
promoverse una reclamación económico-administrativa hasta que aquél haya sido
resuelto, de forma expresa o presunta (art. 222.2 de la LGT). Dicho con otras palabras,
una vez que el particular ha optado por la interposición del recurso de reposición, queda
vinculado por dicha decisión voluntaria, así como sometido a sus plazos y
procedimiento199.

El art. 222.2 de la LGT se ocupa de las consecuencias derivadas del

incumplimiento de la prohibición de simultaneidad. En caso de que el obligado
interponga recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, se tramitará
la vía impugnatoria formulada en primer lugar, declarando inadmisible la segunda.

Estas previsiones son desarrolladas por el art. 21 del RGRVA, en los siguientes
términos:

a) Si se interpone recurso de reposición existiendo una reclamación económico-

administrativa previa, se declarará la inadmisión del primero, remitiendo el
expediente al Tribunal.

b) Si se interpone reclamación cuando todavía no se ha resuelto el recurso de

reposición, también se produce la inadmisión de aquélla.
reclamaciones y recursos”, op. cit., p.p. 259-292 y la “La justicia administrativa en materia
tributaria: estado de la cuestión, op. cit., p.p. 49-59.
196

STSJ de Murcia de 27 de septiembre de 1995 (JT 1995, 1160).

197

SAN de 20 de mayo de 1999 (JT 1999, 1573).

198

STS de 21 de mayo de 1998 (RJ 1998, 3932).

199

STS de 24 de febrero de 1995 (RJ 1995, 1035).

200
 No obstante, es preciso tener en cuenta que el competente para declarar la
inadmisión, en este último caso, es el propio Tribunal. Si tenemos en cuenta que el art.
235.3 de la LGT ordena que las reclamaciones se dirijan al órgano que dictó el acto
reclamado, puede entenderse la previsión contenida en el último párrafo del art. 21 del
RGRVA. Así, señala que dicho órgano ha de remitir al Tribunal copia del escrito con
una diligencia en la que se haga constar la existencia de un recurso de reposición no
resuelto y, por tanto, la no remisión del expediente. A la vista de esta documentación el
Tribunal adoptará la resolución que corresponda, pudiendo solicitar la documentación
complementaria que estime necesaria.

¿A qué materias se extiende la revisión en este recurso?

El art. 223.4 de la LGT señala que la reposición somete a conocimiento del

órgano competente todas las cuestiones que ofrezca el expediente, aunque no hayan sido
planteadas en el recurso. Esta norma viene a plantear el problema de la congruencia en
los procedimientos tributarios. Dicho principio, en los judiciales, aparece vinculado a la
defensa del derecho a la tutela judicial efectiva y resulta vulnerado cuando existe un
desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus
pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido. No obstante,
vemos cómo el art. 223.4 de la LGT permite que el órgano administrativo encargado de
resolver no se sujete, estrictamente, a los escritos presentados por las partes. Por ello,
puede afirmarse que las consecuencias derivadas de la incongruencia quedan atenuadas,
en el ámbito administrativo, por las exigencias del interés público. Hasta tal punto es
así, que sólo, impropiamente, puede hablarse de la existencia de congruencia
administrativa.

En cualquier caso y aunque el art. 223.4 de la LGT no menciona todas, resultan

aplicables en el recurso de reposición las tres cautelas que establece el art. 89 de la LRJ-
PAC al admitir la resolución de cuestiones no planteadas por los interesados. En primer
lugar, el propio art. 223.4 de la LGT establece la obligación de ponerlo de manifiesto a
aquéllos, otorgándoles un plazo no superior a quince días para que efectúen alegaciones
y aporten medios de prueba. En desarrollo de esta norma, el art. 26 del RGRVA prevé la
notificación a todos los que estuvieran personados, concediéndoles un plazo de diez días
para la formulación de nuevas alegaciones.

En segundo lugar, el art. 89 del LRJ-PAC añade que, en los procedimientos

tramitados a solicitud del interesado, la resolución deberá ser congruente. Esta
expresión ha de entenderse en un sentido amplio o impropio, tal y como hemos
señalado. Es decir, la exigencia de congruencia a lo único que obliga es a que la
resolución se pronuncie sobre las cuestiones alegadas por los interesados, pero no a que
el pronunciamiento administrativo haya de versar, exclusivamente, sobre tales
cuestiones.

Por último, la resolución, en ningún caso, podrá agravar la situación inicial de

los interesados, tratándose de procedimientos iniciados a su instancia. Esto es, se
formula, de forma expresa, la prohibición de la reformatio in peius. Ello se deriva del
derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado constitucionalmente. Así, la STC
120/1995, de 17 de julio, señala que constituye una modalidad de incongruencia
procesal el que la decisión de un concreto medio de impugnación ocasione un

201
empeoramiento o un agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado con la
resolución impugnada el recurrente. Este último, de esta forma, experimenta el efecto
contrario al perseguido con el ejercicio del recurso -que no es otro que el de eliminar o
aminorar el gravamen impuesto por la resolución objeto de impugnación-,
introduciéndose un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los
recursos establecidos en la Ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva, sin
resultado de indefensión, que vienen obligados a prestar los órganos judiciales en
cumplimiento de lo dispuesto en el art. 24.1 de la CE.

¿Qué órgano es competente para resolver un recurso de reposición?

De conformidad con el art. 225.1 de la LGT resulta competente para conocer y

resolver los recursos de reposición el órgano que haya dictado el acto administrativo
impugnado. En los actos dictados por delegación, la competencia corresponde al órgano
delegado, salvo previsión expresa en contrario.

Por tanto, es competente para conocer y resolver el recurso el órgano de la

Entidad local que dictó el acto administrativo que ahora se impugna. Aquél será el
Alcalde o el Presidente de la Diputación o el Concejal o Diputado en quien delegue200,
por lo que no cabe su resolución por un funcionario que ejerce funciones de tipo
económico201.

¿Quiénes están legitimados para presentarlo?

Se encuentran legitimadas para la interposición de este recurso las mismas

personas que lo están para formular reclamación económico-administrativa. En
concreto, el art. 232.1 de la LGT se refiere a los siguientes sujetos:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b) Cualquier persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por

el acto de gestión.

No están legitimados, por el contrario (art. 232.2):

a) Los funcionarios, salvo en los casos en que, inmediata y directamente, se

vulnere un derecho que les está reconocido.

b) Los particulares cuando actúen por delegación de la Administración o como

agentes o mandatarios de la misma.

c) Los denunciantes.

d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.

200
En este caso es válida la resolución aunque no se cite, expresamente, la norma habilitante de
la delegación [STSJ de Galicia de 11 de febrero de 2000 (JT 2000, 502)].
201
STSJ de Cantabria de 19 de junio de 1998 (JT 1998, 1098).

202
 No obstante lo anterior, existen pronunciamientos judiciales que admiten la
legitimación de particulares que, no siendo sujetos pasivos del tributo, habían asumido,
en virtud de contrato, la obligación de hacer frente a su importe202.

e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como
cualquier otra entidad por el hecho de ser destinataria de los fondos gestionados
mediante dicho acto.

Si del escrito inicial o de las actuaciones posteriores resultan otros interesados

distintos del recurrente, el propio órgano administrativo, de oficio, les comunicará la
interposición del recurso para que formulen alegaciones -art. 232.3 de la LGT-,
otorgándoles un plazo de diez días (art. 26 del RGRVA).

¿En qué plazo se interpone?

El recurso de reposición ha de interponerse dentro del plazo de un mes, contado

desde el siguiente al de notificación del acto que pretende impugnarse o desde el
siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. En caso de
que la notificación del acto administrativo haya sido defectuosa, de manera que no
consta su fecha o el momento en que, efectivamente, el interesado tuvo conocimiento de
ella –ejemplo: por no identificarse la persona que recogió la notificación-, el recurso
debe entenderse interpuesto dentro de plazo [STSJ de Valencia de 22 de marzo de 2001
(JT 2001, 1444)]. Del mismo modo, el error de la Administración, al indicar un plazo
distinto para la interposición del recurso, no puede perjudicar al interesado [STSJ de
Canarias de 13 de julio de 1993 (JT 1993, 1048)].

Aparentemente, el silencio negativo se configura, no como un derecho del

obligado, ni una posibilidad de la que puede o no hacer uso, sino como una auténtica
resolución desestimatoria, de manera que el interesado se encuentra obligado a accionar
frente a la misma en el plazo de un mes. Sin embargo, ésta solución no puede ser la
correcta, ya que puede, si quiere, aguardar a la resolución expresa, que la
Administración debe dictar en todo caso. Esta es la única opción que le queda cuando
ha cumplido un mes desde el silencio. Ahora bien, no cabe entender que el transcurso de
dicho plazo otorga firmeza administrativa al acto producido por silencio.

En los supuestos en los que no existe notificación individual de la liquidación, al

publicarse mediante edictos, no siempre debe computarse el plazo desde la finalización
del período de exposición pública. Y ello porque, en ocasiones, los Municipios remiten
con posterioridad el recibo a los contribuyentes y dicho recibo, según la jurisprudencia,
reabre el plazo del mes para la interposición del recurso203.

Por su parte, la STS de 5 de julio de 2000 204 considera que un escrito recordando
el plazo voluntario de cobranza tiene la virtualidad de rehabilitar el plazo de un mes

202
SSTJ de Canarias de 25 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1368) y 8 de septiembre de 1998
(JT 1998, 1353).
203

STS de 16 de marzo de 1996 (RJ 1996, 2154) y STSJ de Madrid de 16 de enero de 2001 (JT
2001, 1134).
204
RJ 2000, 8502.

203
para la interposición del recurso. Y según la STS de 27 de septiembre de 1997205, ha de
notificarse individualmente a un concesionario del servicio de suministro de agua
potable el acuerdo por el que se aprueba una Ordenanza reguladora, entre otras cosas,
del precio público por el suministro de agua a la ciudad. En consecuencia, no basta con
la mera publicación de los referidos acuerdos. Ello determina que el plazo del mes debe
contarse desde que la referida entidad recibió las certificaciones de aquellos acuerdos
que había solicitado y no desde la finalización del período de publicación.

¿Qué efectos produce su interposición?

El recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros

recursos, en particular, los de las reclamaciones económico-administrativas, que
volverán a contarse, inicialmente, a partir de la fecha en que se hubiere practicado la
notificación expresa de la resolución recaída o, en su caso, del día en que se entienda
presuntamente desestimado.

¿Puede solicitarse la suspensión de la ejecución del acto impugnado?

La interposición del recurso de reposición no suspende, salvo en el caso de las

sanciones, la ejecución del acto impugnado. De esta forma, la medida cautelar debe ser
objeto de petición expresa. En modo alguno se suspenderán los actos censales de tributos
de gestión compartida. Se trata de una previsión especialmente pensada para el IBI, donde
el recurso frente a los actos censales del Centro de Gestión Catastral y Cooperación
Tributaria no suspende la práctica de la liquidación por parte del Ayuntamiento. Por tanto,
se obliga al interesado a interponer, también, recurso frente a esta última para poder optar a
la suspensión. No obstante, si el recurso de reposición frente al acto censal prospera y la
liquidación ha sido pagada, tendrá lugar la correspondiente devolución de ingresos
indebidos.

El art. 14.2.I) del TR-LRHL nos remite a la normativa reguladora del recurso de
reposición estatal y de las reclamaciones económico-administrativas, al objeto de aplicar
sus preceptos a las solicitudes de suspensión en este recurso. Sólo destacar dos cuestiones.
La primera, se refiere al órgano competente para tramitar y resolver la solicitud, que será el
que dictó el acto impugnado. La segunda, que la solicitud de suspensión ha de realizarse en
el mismo escrito de interposición del recurso, pues así lo dispone, expresamente, el art.
14.2.F.e) in fine del TR-LRHL.

El art. 25 del RGRVA –apartado primero- sólo contempla la suspensión en tres

casos tasados:

a) Mediante aportación de garantías consistentes en depósito de dinero o valores

públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o certificado de seguro de caución y fianza personal y
solidaria de otros contribuyentes para los casos en que así se señale. Este tipo de
suspensión es automática.

b) Sin garantía en los supuestos de error aritmético, material o de hecho.

205

RJ 1997, 8484.

204
 c) Sin garantía cuando se trate de sanciones.

Lo anterior significa que, según la interpretación reglamentaria, no cabe obtener

la suspensión, en el recurso de reposición, con garantías distintas de las que acabamos
de señalar o sin garantías, previa acreditación de la existencia de perjuicios de difícil o
imposible reparación.

A nuestro juicio, esta previsión constituye una extralimitación del precepto

reglamentario. Así, el art. 224 de la LGT se limita a especificar cuáles son las únicas
garantías admisibles para obtener la suspensión automática, que son las que acabamos
de indicar. Ello supone excluir la suspensión prevista en el art. 233.3, que, como
veremos, es automática y con constitución de garantías diferentes a aquéllas. Pero, en
absoluto, negar la posibilidad de que se obtenga la suspensión, con o sin garantías,
alegando la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación. Para llegar a esta
conclusión basta con atender al quebranto que puede producirse al derecho de defensa
de los obligados que, pudiendo sufrir tal clase de perjuicios, no puedan acceder al
listado cerrado de garantías que antes hemos reseñado.

Por ello, debe aplicarse, analógicamente, al recurso de reposición la norma

contenida en el art. 233.4 de la LGT para las reclamaciones económico-administrativas.
En su defecto, incluso, es ésta la solución que también se deriva de la normativa
administrativa general.

Centrándonos ya en la suspensión automática, la mera presentación de la

solicitud con aportación de las garantías tiene efectos suspensivos (art. 25.2 del
RGRVA). En sentido contrario, el art. 25.5 del RGRVA considera irrelevantes las
solicitudes de suspensión que no acompañen la garantía. Hasta tal punto es así, que su
presentación no produce ningún efecto, siendo rechazadas de plano, lo que provoca que
el obligado pueda incurrir en período ejecutivo de modo involuntario. De aquí que sea
necesario dar a este supuesto el tratamiento general previsto para las solicitudes
incompletas en el art. 71.1 de la LRJ-PAC, otorgando al interesado un plazo de diez
días para que subsane la solicitud. Es más, resulta muy dudoso que la norma
reglamentaria pueda contradecir, abiertamente, lo dispuesto en este precepto legal que, a
nuestro juicio, tiene la consideración de elemento integrante del régimen jurídico de las
Administraciones Públicas.

La cuestión es distinta cuando se acompaña la garantía, pero ésta adolece de

algún defecto. En tal caso, se aplica la regla general del art. 2.2 del RGRVA,
concediéndole al interesado un plazo de subsanación de diez días. Ahora bien, podemos
encontrarnos ante tres situaciones. En primer lugar, puede ocurrir que los defectos se
subsanen, en cuyo caso la suspensión se entiende concedida desde su solicitud (art.
25.7). En segundo lugar, si el interesado no contesta al requerimiento de subsanación, se
producirá el archivo del expediente, teniéndose por no presentada la solicitud (art. 2.2).
Esto significa que, en la generalidad de los casos, se incurrirá en período ejecutivo. Por
último, es posible que el recurrente conteste al requerimiento pero, aun así, no llegue a
subsanar los defectos de la garantía. En tal caso, se producirá la denegación de la
solicitud (art. 25.7).

Si así sucede, las consecuencias dependen de que aquélla hubiese sido

presentada en período voluntario o en período ejecutivo. En el primero, se concederá al

205
interesado un nuevo período voluntario, contado a partir de la notificación de la
denegación. En el segundo, se iniciará el procedimiento de apremio o se reanudará si ya
se hubiese iniciado (art. 25.10).

La denegación de la solicitud, que da lugar a la apertura de un nuevo período

voluntario, conlleva el devengo de intereses de demora (art. 25.10). Ello es lógico, ya
que se produce una situación de suspensión del ingreso durante el plazo que va desde la
finalización del período voluntario original hasta el ingreso o la finalización del
segundo.

No obstante, dicho plazo será más o menos extenso dependiendo de cuánto tarde
el órgano competente en dictar y notificar la resolución denegatoria. Por ello, sería
deseable que se hubiera establecido un plazo máximo, limitándose el devengo de los
intereses en caso de su inobservancia. A estos efectos, tal vez pueda acudirse al plazo
máximo de seis meses previsto en el art. 104 de la LGT. Debe tenerse en cuenta que el
art. 25 de esta ultima sólo excluye de la regla de limitación de los intereses los
supuestos de solicitud de aplazamientos o fraccionamientos, pero no de suspensión.

De cualquier modo, el verdadero problema que se plantea con la denegación de

la suspensión automática es el de precisar qué se entiende por contestar al requerimiento
de subsanación. Así, podemos preguntarnos, ¿cabe cualquier tipo de contestación,
aunque sea formal, para evitar el archivo y provocar la denegación? La literalidad del
art. 25.7 del RGRVA parece abonar esta conclusión. Pero no puede descartarse que los
obligados utilicen esta posibilidad con fines dilatorios y la Administración reaccione
interpretando la norma de manera restrictiva.

La garantía ha de cubrir el importe del acto impugnado, los intereses

ocasionados por la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de
la solicitud. En este punto, el art. 25.3 del RGRVA ha incluido una previsión que puede
parecer lógica. Si se opta por el depósito de dinero o valores públicos, éste debe cubrir
el importe concreto de los intereses. Por ello, la norma ha decidido aclarar que dicha
cuantía será la que se desprenda del plazo máximo de resolución, en cada caso. Puede
replicarse que, de esta forma, se presupone que siempre se va a agotar dicho plazo
máximo, cuando puede no suceder así. Sin embargo, la experiencia nos muestra que,
por el momento, ésta es la regla general.

Por otra parte, la previsión que acabamos de describir puede plantear un

problema en aquellos casos en que la aplicación de los plazos máximos determina que
deban calcularse intereses de ejercicios distintos. En tal situación resulta imposible
depositar la cuantía exacta de la obligación accesoria, ya que no se conoce el tipo
aplicable en el futuro. Por ello, el obligado ha de realizar el cálculo aplicando el tipo
vigente en el momento de la constitución de las garantías.

¿Cómo se lleva a cabo la instrucción de un recurso de reposición?

La instrucción de este recurso es sumamente sencilla y ágil. Ello ya que, de un
lado, las alegaciones deben formularse en el mismo escrito en el que se interpone el
recurso, no previéndose un trámite, subsiguiente a la interposición, de puesta de
manifiesto del expediente al recurrente. Este podrá consultarlo en el plazo común de un
mes que existe para su interposición. De otro, porque tampoco se prevé la apertura de
un período probatorio, sino que el recurrente ha de presentar, junto con el escrito de

206
interposición, los documentos que sirvan de base a su pretensión.

Con carácter general, la resolución debe producirse en el plazo de un mes,

contado desde el siguiente a la presentación del recurso (art. 225.3 de la LGT). En su
cómputo no se incluye el concedido a otros interesados, distintos del recurrente, para
formular alegaciones. Tampoco el plazo empleado por otros órganos de la
Administración para remitir datos o informes si han sido solicitados. En cualquier caso,
todos los períodos no incluidos en el cómputo del plazo máximo de resolución no
podrán exceder de dos meses.

El transcurso del plazo anterior sin que se haya notificado resolución expresa
provoca dos consecuencias. La primera, que el recurrente podrá entender desestimado
el recurso al objeto de interponer reclamación económico-administrativa. La segunda,
que dejarán de devengarse intereses de demora si el acto tributario ha sido suspendido.

La resolución será siempre motivada y contendrá una sucinta referencia a los

hechos y a los fundamentos jurídicos (art. 225.2 de la LGT).

Capítulo ... Las reclamaciones económico-administrativas206.

¿Cuál es el objeto de una reclamación económico-administrativa?

En vía económico-administrativa se sustancian en esta vía las reclamaciones207

que se deduzcan sobre las siguientes materias (arts. 226 de la LGT):

a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias208 que

realicen la Entidad local y las Entidades de Derecho público, vinculadas o
dependientes de la misma.

b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

Por tanto, sólo puede formularse una reclamación económico-administrativa en

relación con estas materias y contra dos tipos de actos. De un lado, los que, provisional
o definitivamente, reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un
206
Del tema nos hemos ocupado, junto a J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, en “Capítulo 6:
reclamaciones y recursos”, op. cit., p.p. 259-292 y la “La justicia administrativa en materia
tributaria: estado de la cuestión, op. cit., p.p. 59-101.
207

Vid., CASTILLO SOLSONA, M.M.: “El régimen de las reclamaciones económico-

administrativas”, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Rafael
Calvo Ortega”, I, op. cit., p.p. 1015-1042; FERREIRO LAPATZA, J.J. y otros: La justicia
tributaria en España, Marcial Pons, Barcelona-Madrid, 2005; HORGUE BAENA, C.: “Los
recursos administrativos en la Administración Local”, Justicia Administrativa, núm.
extraordinario, 2000; MÁS CLADERA, P.A.: “Sobre el sistema de recursos administrativos en
materia económico-administrativa en el ámbito de las Entidades Locales tras las Ley 30/1992”,
El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, núm. 7, 1990 y PEÑA ALONSO, J.L.:
“Procedimiento económico-administrativo”, en la misma obra, p.p. 1103-1144.
208
Cfr., FERNÁNDEZ PUIG, P.: “Las reclamaciones económico-administrativas locales no se
aplican a las sanciones administrativas. Comentario de urgencia al artículo 137 LRBRL”, El
Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, núm. 21, 2004.

207
deber. De otro, los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto
o pongan término al procedimiento (art. 227.1).

En especial y por lo que respecta a los actos de aplicación de los tributos, son
impugnables los actos administrativos siguientes (art. 227.2):

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b) Las resoluciones, expresas o presuntas, derivadas de una solicitud de

rectificación de una autoliquidación.

c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos,

así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la
normativa tributaria lo establezca.

d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos

fiscales.

e) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado

tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso
formales, a su cargo.

f) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.

g) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

También son reclamables los actos que impongan sanciones, que se diferencian
de los anteriores al tener un presupuesto de hecho distinto de las obligaciones
tributarias, por lo que no son un acto de aplicación de los tributos (art. 227.3).

Por último, son reclamables las actuaciones derivadas de las relaciones entre el
sustituto y el contribuyente (art. 227.4).

Por el contrario las reclamaciones económico-administrativas no son admisibles

respecto de los actos que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la
judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía y los dictados en virtud de una Ley que
los excluya de reclamación económico-administrativa (art. 227.5).

¿Qué órganos son competentes para resolver una reclamación económico-

administrativa?

El conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponde,

en exclusiva, a los órganos económico-administrativos, que actuarán con plena
independencia funcional. Su competencia es irrenunciable e improrrogable y no puede
ser alterada por la voluntad de los interesados (art. 228.1 y 4).

¿Cuál es el alcance de la revisión en vía administrativa?

Toda reclamación económico-administrativa somete a conocimiento del órgano

competente para decidirla la revisión de todas las cuestiones, de hecho y de derecho,

208
que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que, en
ningún caso, pueda empeorar la situación inicial del reclamante. Esto último se conoce
como principio de interdicción de la revisión in peius en esta vía.

Cuando el órgano económico-administrativo estime necesario examinar y

resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para
que puedan formular alegaciones (art. 237). Ello ha de entenderse limitado a sus justos
términos, de forma que no vulnere la prohibición de reformatio in peius, cuyo juego
está plenamente reconocido por la jurisprudencia en el ámbito de los recursos
administrativos209.

¿Qué personas que pueden promover una reclamación económico-

administrativa?

Están legitimados para interponer una reclamación económico-administrativa los

obligados tributarios y los sujetos infractores, así como cualquier otra persona cuyos
intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria (art. 232.1).

Por el contrario no cuentan con legitimación los funcionarios y empleados

públicos, salvo en los casos en que, inmediata y directamente, se vulnere un derecho
que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos; los
particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o
mandatarios de ella; los denunciantes; los que asuman obligaciones tributarias en virtud
de pacto o contrato y los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado,
así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos
gestionados mediante dicho acto (art. 232.2).

Iniciado el procedimiento económico-administrativo podrán comparecer en el

mismo todos los que sean titulares de derechos o intereses legítimos, siempre que
puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse, sin que la
tramitación haya de retrotraerse por este motivo. Sin embargo, es posible que esa
titularidad del derecho o interés legítimo no sea evidente. Para estos casos, el art. 38 del
RGRVA regula un procedimiento encaminado a dilucidar la existencia o inexistencia de
aquéllos. Así, ordena que se abra una pieza separada, en la que se conceda un plazo de
alegaciones de diez días a todos los interesados en el procedimiento, incluido aquél cuya
condición no es evidente. A la vista de las alegaciones y documentos decidirá el órgano
económico-administrativo, cuya resolución es impugnable, directamente, ante la
jurisdicción contencioso-administrativa.

Cuando este órgano advierta durante la tramitación del procedimiento la

existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido
en el mismo, les notificará la existencia de la reclamación para que formulen
alegaciones (art. 232.3 de la LGT). En este caso la resolución que se dicte tendrá plena
eficacia respecto de los mismos (art. 239.5).

¿Se puede actuar a través de un representante?

Los interesados podrán actuar por sí o a través de representantes. Cuando se

actúe mediante representación, el documento que la acredite se acompañará al primer
209
SAN de 8 de noviembre de 2000 (JT 2000, 947).

209
escrito que no aparezca firmado por el interesado, que no se cursará sin este requisito.

La falta o la insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por presentado el

escrito, siempre que el compareciente acompañe el poder, subsane los defectos de que
adolezca el presentado o ratifique las actuaciones realizadas en su nombre y
representación sin poder suficiente (art. 232.4).

¿Cuál es el régimen de funcionamiento de los Tribunales Económico-

Administrativos?

Los Tribunales Económico-Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de

forma unipersonal. El Pleno estará formado por el Presidente, los Vocales y el
Secretario. Las Salas estarán formadas por el Presidente, un Vocal al menos y el
Secretario (arts. 29 y 30 del RGRVA)

Los Tribunales Económico-Administrativos podrán actuar de forma unipersonal

a través del Presidente, los Presidentes de Sala, cualquiera de los Vocales, el Secretario
o a través de otros órganos unipersonales (art. 231 de la LGT). El art. 32 del RGRVA se
ocupa de indicar los sujetos que pueden actuar como órganos unipersonales,
estableciendo una regla general y una especial por lo que a nosotros interesa en el
ámbito local.

Por lo que se refiere a la primera, pueden actuar como órganos unipersonales

cualesquiera de los funcionarios destinados en el Tribunal de que se trate, siendo
designados por su Presidente.

La regla especial, afecta a las resoluciones sobre cuestiones incidentales o

declarativas de la inadmisibilidad, así como a los acuerdos de archivo de actuaciones.
En estos supuestos tienen la consideración de órganos unipersonales, en cada Tribunal y
Sala desconcentrada, su Presidente, los Vocales y los Secretarios.

¿Qué normas generales se aplican en el procedimiento económico-

administrativo?

Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán, en única o primera

instancia, con los recursos que se analizan más adelante. El procedimiento se impulsará
de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni
precisarán que se declare su finalización.

De conformidad con el art. 48 del RGRVA, los interesados podrán solicitar por
escrito la expedición de copia certificada de extremos concretos contenidos en el
expediente tramitado por el Tribunal en la reclamación. No cabe la formulación de
solicitudes genéricas sobre el contenido del expediente en su conjunto, salvo para su
consideración con carácter potestativo. Uno de los documentos más interesantes, de cara
a pedir su copia, son los votos particulares, cuya existencia debe aparecer mencionada
en las resoluciones (arts. 29 y 30 del RGRVA).

Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término,
en cualquier instancia, a una reclamación económico-administrativa serán notificados a
aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal

210
correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto (art. 234.3
de la LGT).

El art. 50 del RGRVA, sin embargo, incurre en un exceso, alterando las reglas
generales de notificación contenidas en los arts. 109 a 112 de la LGT. Así, su apartado
sexto viene a recoger, cuando no está habilitado para ello, una regulación sustitutiva de
la notificación por comparecencia regulada en el art. 112 de la LGT. La misma consiste
en que, habiéndose producido dos intentos fallidos, la notificación se produce a través
del depósito del acto en la Secretaría del Tribunal por un plazo de un mes, pero sin la
publicación de anuncios en el Boletín Oficial los días 5 y 20 de cada mes. Por ello, el
art. 50 del RGRVA debe considerarse ilegal en este punto e ineficaces las notificaciones
que se produzcan a su amparo.

La notificación ha de expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía

económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que
hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los
interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente.

El procedimiento económico-administrativo es gratuito. No obstante, si la

reclamación o el recurso resulta desestimado y el órgano económico-administrativo
aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse al reclamante que sufrague las costas del
procedimiento, según los criterios fijados reglamentariamente (art. 234 de la LGT). El
art. 51 del RGRVA remarca el carácter excepcional de las costas, al exigir que exista
“manifiesto abuso de derecho” o “fraude de ley o procedimental”. Asimismo, permite
apreciar la existencia de temeridad o mala fe cuando se planteen recursos o
reclamaciones económico-administrativos con una finalidad exclusivamente dilatoria.

Ahora bien, el problema se centra en la legitimidad del propio precepto legal. Y

ello ya que puede defenderse que nos encontramos ante una verdadera sanción penal, que
no civil, por dos razones. De un lado, ya que el concepto de costas casa mal con un recurso
administrativo y de carácter obligatorio. De otro, ya que se vincula a la comisión de una
conducta de algún modo ilícita. Si es así, la exigencia de tales “costas” sólo podría
realizarse tras la apertura del correspondiente expediente sancionador.

Pero, además, en tal caso, el art. 234.4 vulneraría las exigencias mínimas de
tipicidad penal, en la medida en que prevé que las costas se exijan “según los criterios que
se fijen reglamentariamente”.

También puede defenderse, tal vez con menos esfuerzos, que nos encontramos ante
una prestación patrimonial impuesta de carácter público, en cuyo caso debemos concluir
que el art. 234.4 de la LGT vulnera la reserva de Ley existente en la materia en la medida
en que efectúa una remisión en blanco al Reglamento en lo relativo a su cuantificación.

¿Cuál es la duración máxima de las instancias?

La duración máxima de cada instancia será de un año, contado desde la

interposición de la reclamación. Transcurrido el mismo, el interesado podrá considerar
desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se
contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año. El Tribunal ha
de resolver, expresamente, en todo caso. Los plazos para la interposición de los

211
correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la
notificación de la resolución expresa (art. 240.1 de la LGT).

Pasado un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse

notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto
reclamado, no se devengarán intereses de demora o, en su caso, legales (arts. 26.4 y
240.2).

¿Cómo se determina la cuantía de las reclamaciones económico-

administrativas?

En relación con la cuantía de la reclamación, el art. 35 del RGRVA establece

una regla general y cuatro particulares, que pasamos a analizar.

La regla general consiste en afirmar que la cuantía viene determinada por la

suma de los componentes de la deuda tributaria objeto de impugnación. En caso de que
se trate de una base imponible o acto de valoración y no exista liquidación, se atenderá a
la cuantía de aquéllos. De mediar liquidación se tomará su importe.

La primera regla especial se refiere a los supuestos en que en un mismo

documento se incluyan varias deudas, bases o valoraciones que son objeto de
impugnación conjunta.

En tal situación, la cuantía de la reclamación viene dada por el de mayor valor,

sin que puedan sumarse. Obsérvese que esta norma no se aplica cuando se impugna una
sola deuda pero conformada por varios componentes, por ejemplo, cuota e intereses. En
tal caso, rige la regla general, que ordena la suma de dichos elementos. Por el contrario,
lo que se exige aquí es que se trate de deudas diferenciadas –ejemplo: referidas a un
mismo tributo pero a varios ejercicios-, aunque cada una de ellas esté compuesta por
más de un componente. Siendo así, no existe adición entre ellas y se atiende a la deuda
de mayor valor.

Ahora bien, la previsión anterior plantea un interrogante: ¿qué sucede de existir

en un mismo documento una deuda y una base imponible o acto de valoración que son
objeto de impugnación conjunta? En caso de que la deuda constituya la liquidación
derivada de tal base o valoración no existe problema, puesto que se aplica la regla
general, que ordena atender al importe de la primera.

Ahora bien, si no es así, ¿cuál es el acto de cuantía más elevada? Formulamos

este interrogante porque, en la situación descrita, no estamos comparando magnitudes
homogéneas. Así, los preceptos que regulan las cuantías de las reclamaciones siempre
establecen una relación de 1 a 12 dependiendo de si lo impugnado es deuda o base y
valoraciones. En este sentido, puede citarse el art. 36 del RGRVA, relativo al recurso de
alzada ordinario, que prevé una cuantía de 150.000 euros para las deudas y 1.800.000
para base y valoraciones -150.000 x 12 = 1.800.000- o el art. 64, que se ocupa de las
reclamaciones ante órganos unipersonales y establece unos importes de 6.000 euros si
es deuda y de 72.000 si es base o valoración (6.000 x 12 = 72.000).

Pues bien, en todos ellos existen serias dudas para determinar qué acto es de
importe superior. Literalmente interpretada la norma, deberemos acudir a la cuantía más

212
elevada, con independencia de que se trate de deuda o base y valoración. Si es así, en la
mayor parte de las ocasiones será este último componente el que nos determine la
cuantía de la reclamación. Pero ello no hace sino pervertir la aplicación de la regla, al
tomar magnitudes que no son comparables lisa y llanamente. Por ello, parece más
exacto y razonable aplicar la proporción utilizada por el propio titular de la potestad
reglamentaria, que atiende mejor al verdadero importe de cada acto. Sin embargo, a
falta de una disposición expresa en este sentido, mucho nos tememos que la solución
por la que se opte sea la primera.

Por otra parte, debe observarse que esta técnica de emplear un mismo
documento para emitir varios actos administrativos supone, de facto, una acumulación
realizada por el propio órgano de aplicación de los tributos.

La segunda regla especial se aplica en los supuestos de impugnación de

actuaciones de los particulares. En ellos, la cuantía será la cantidad que debió ser objeto
de retención, ingreso a cuenta o repercusión. De concurrir varios importes se atenderá al
mayor de ellos, sin que proceda su adición.

En tercer lugar, también se establece una norma particular para determinar qué
actos son de cuantía indeterminada. Son aquéllos que no contienen ni tampoco se
refieren a una cuantificación económica. El ejemplo paradigmático de esta clase de
actos son los requerimientos de información.

¿Qué reglas se aplican para la acumulación de reclamaciones económico-

administrativas?

Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su

tramitación y resolución en los siguientes casos (art. 230.1 de la LGT):

a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo.

b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que
deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.

c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra

la deuda tributaria de la que derive.

Los acuerdos sobre acumulación o desacumulación no serán recurribles. Las

mismas reglas serán aplicables cuando se interponga una sola reclamación contra varios
actos o actuaciones (art. 230.2 a 4).

Las previsiones legales se encuentran desarrolladas en el art. 37 y en el 35.5 del

RGRVA, por lo que se refiere a la cuantía en los supuestos de acumulación. Dos son las
normas contenidas en el primero de dichos preceptos con trascendencia en el ámbito
local.

En primer lugar, establece una presunción de solicitud de acumulación en dos

casos. De un lado, cuando se interponga una sola reclamación que incluya varias deudas,
bases o valoraciones. De otro, cuando varios interesados reclamen en un mismo escrito. En
estos supuestos, no es necesario que los obligados soliciten, expresamente, la acumulación,

213
sino que la forma de interponer la reclamación ya le indica al órgano económico-
administrativo que se ha formulado dicha petición.

En segundo lugar, se permite que el Tribunal lleve a cabo la acumulación o

desacumulación en cualquier momento previo a la terminación de la reclamación, sin que
estos acuerdos impliquen, en ningún caso, la retroacción de actuaciones ya producidas o
iniciadas con anterioridad a los mismos.

Por lo que se refiere a la cuantía, el art. 35.5 del RGRVA reitera las previsiones
de la LGT, afirmando que aquélla se determina atendiendo a la de la pretensión más
elevada.

¿Cómo se interpone una reclamación económico-administrativa? ¿en qué

plazos? ¿ante qué órgano?

El interesado puede interponer una reclamación económico-administrativa (art.

235.1 de la LGT):

a) Mediante escrito que se limite a solicitar que se tenga por interpuesta,

identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el
domicilio para notificaciones y el Tribunal ante el que se interpone.

b) Formulando, además, las alegaciones en que base su derecho.

En los casos de reclamaciones relativas a repercusiones, obligación de expedir y

entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito ha de
identificar también a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los
antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros públicos.

La reclamación económico-administrativa, en única o primera instancia, ha de

interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación
del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del
silencio administrativo210 o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la
repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre
el sustituto y el contribuyente.

En caso de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura

que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo de interposición empezará a
contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido, formalmente, el
cumplimiento de dicha obligación.

Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo

para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del
período voluntario de pago (art. 235.1 de la LGT).

El escrito de interposición ha de dirigirse al órgano administrativo que haya

dictado el acto impugnado. Éste lo remitirá al Tribunal competente en el plazo de un
mes junto con el expediente administrativo, al que se podrá incorporar un informe si se
210
CANO LEAL, F.J.: “Silencio administrativo negativo y plazos para recurrir”, REDF, núm.
122, 2004.

214
considera conveniente.

Cuando el escrito de interposición incluya alegaciones, el órgano administrativo

que dictó el acto podrá anular, total o parcialmente, el acto impugnado antes de la
remisión del expediente al Tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior,
siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso,
el art. 52 del RGRVA establece diferentes reglas atendiendo a la actuación desarrollada
por el órgano administrativo y que pasamos a analizar.

Se anula el acto impugnado sin que se hubiera dictado otro acto en

sustitución del anterior.

En tal caso, se notificará el acuerdo de anulación al interesado y de todo ello se

dará traslado al Tribunal competente. En la notificación al interesado se hará constar
que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, podrá
manifestar ante el Tribunal competente su conformidad o disconformidad con la
anulación acordada, y se le advertirá que, de no formular manifestación expresa en
dicho plazo, se le tendrá por desistido de la reclamación económico-administrativa y se
dictará un acuerdo de archivo de actuaciones.

En el caso de disconformidad, el Tribunal competente proseguirá la tramitación

de la reclamación y se considerarán impugnados tanto el acto originario como el de
anulación dictado posteriormente, a salvo de lo que resulte de las posteriores
alegaciones del reclamante.

Se anula el acto impugnado y se dicta un nuevo acto en sustitución del

anterior.

Se enviará al Tribunal el acuerdo de anulación y el nuevo acto dictado, junto con

el escrito de interposición y el expediente administrativo. El Tribunal considerará que la
reclamación interpuesta impugna tanto el acuerdo de anulación como el contenido del
segundo acto, a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante, y
proseguirá la tramitación a menos que el interesado desista de forma expresa.

Si, existe, además, un acuerdo de suspensión de la ejecución del acto que se

anula, la ejecución del nuevo acto dictado quedará igualmente suspendida siempre que
se mantengan las circunstancias que permitieron acordarla, sin perjuicio del derecho a la
reducción proporcional de las garantías aportadas.

La anulación afecta parcialmente al acto impugnado.

Se enviará al Tribunal el acuerdo de anulación junto con el escrito de

interposición y el expediente administrativo. El Tribunal considerará que la reclamación
económico-administrativa presentada impugna tanto el acuerdo de anulación como el
contenido del acto que queda subsistente, sin perjuicio de lo que resulte de las
posteriores alegaciones del reclamante, y proseguirá la tramitación, salvo que el
interesado desista de forma expresa.

Si se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto que se anula

parcialmente, la ejecución del acto subsistente quedará igualmente suspendida siempre

215
que se mantengan las circunstancias que permitieron acordarla, sin perjuicio del derecho
a la reducción proporcional de las garantías aportadas.

En los dos últimos supuestos, los nuevos actos administrativos dictados surtirán
efecto desde su notificación al interesado, salvo que hubiese sido acordada la
suspensión en relación con los dictados originariamente y esta mantenga su eficacia
según lo ya visto. Dichos actos sustitutorios no podrán ser objeto de recurso de
reposición ni de reclamación económico-administrativa independiente y las cuestiones
relativas a éstos se resolverán en la reclamación interpuesta contra el acto administrativo
inicialmente recurrido.

También en ambos casos los actos anulados, total o parcialmente, serán los
determinantes de la cuantía de la reclamación.

Por otra parte, el art. 235.3 de la LGT prevé que si el órgano administrativo no
hubiese remitido al Tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el
reclamante presente ante este último la copia sellada de dicho escrito para que la
reclamación se pueda tramitar y resolver. En estos supuestos, el Tribunal reclamará su
envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los
antecedentes ya conocidos y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya
aportado (art. 52.5 del RGRVA).

Además, el art. 52 del RGRVA establece dos reglas especiales sobre la remisión
del expediente al Tribunal. La primera se aplica cuando se hubiera interpuesto un
recurso de reposición previo que todavía no hubiera sido resuelto ni pudiera
considerarse desestimado por silencio administrativo. En esta situación, el órgano que
dictó el acto impugnado indicará este hecho al enviar al Tribunal el escrito de
interposición del recurso y de la reclamación.

La segunda, en los supuestos en que el órgano administrativo que haya dictado

el acto observase la existencia de extemporaneidad en la reclamación económico-
administrativa. Si ello sucede, dicho órgano se abstendrá de realizar actuación alguna y
dará traslado inmediato del escrito de presentación y del expediente al Tribunal
competente.

Como norma común para todos los supuestos, cuando el Tribunal considera que
no es competente (ejemplo: se interpone la reclamación ante el Tribunal de otro
Municipio de gran población), remitirá el expediente, de oficio y de forma motivada, al
que estime competente. Dicha remisión se notificará al interesado, que podrá presentar,
en el plazo de 15 días, un escrito de alegaciones (art. 53 del RGRVA).

¿Pueden interponerse reclamaciones económico-administrativas en

materias relativas a obligaciones entre particulares?

Tratándose de reclamaciones relativas a repercusiones, a la obligación de

expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente (ejemplo: las
que se producen en el ICIO), el escrito de interposición se dirigirá al Tribunal
competente para resolver la reclamación (art. 235.4 de la LGT).

En estos casos, el Tribunal notificará la interposición de la reclamación a la

216
persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personación,
adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos
(art. 236.2 de la LGT).

Dado que el sujeto que repercute no es, normalmente, un órgano de la

Administración, no puede exigírsele que en la notificación del acto de repercusión se
ajuste a los requisitos de las notificaciones administrativas. Ahora bien, ello no puede
traducirse en una indefensión del sujeto pasivo que se oponga a la repercusión,
considerando caducado su derecho a reclamar por el transcurso del plazo de un mes. Por
ello, la STS de 14 de febrero de 1991211, entiende que si la notificación no se ha
realizado cumpliendo todos los requisitos, habrá que atribuir al sujeto pasivo la facultad
de señalar, expresamente, la fecha en que tuvo conocimiento de los efectos de la
repercusión.

¿Cuándo debe presentarse el escrito de alegaciones?

El Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá

de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no
hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado
pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que
deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas (art.
236.1 de la LGT).

¿En qué supuestos debe completarse el expediente administrativo?

De conformidad con el art. 55 del RGRVA los trámites para completar el

expediente pueden iniciarse de oficio o a instancia de los particulares. En este último
caso, la solicitud ha de formularse dentro del plazo de alegaciones y produce, como
efecto, la suspensión del mismo. Si se deniega la petición, el cómputo del plazo se
reanuda a partir del momento -aunque esto no lo explicita el precepto- en que se
produzca la notificación de la denegación. En caso de que se acepte y una vez recibidos
los antecedentes o la declaración de que no existen o no forman parte del expediente, se
concederá un nuevo plazo íntegro de alegaciones al interesado.

Se considera interrupción injustificada en el cómputo para dictar resolución

económico-administrativa la producida con ocasión de la solicitud para completar el
expediente (art. 55.5 del RGRVA). El plazo se computa desde la suspensión del trámite
de alegaciones hasta su reanudación –en los casos de denegación- o el otorgamiento de
nuevo plazo (en los de admisión). A nuestro juicio, esta previsión es razonable cuando
la solicitud se desestime por ser infundada. Pero no si el expediente estuviese
incompleto. Ello se debe a que la causante de la demora es la Administración tributaria
y también gozan de esta condición los Tribunales Económico-Administrativos.

¿Puede solicitar el órgano económico-administrativo un informe al que

dictó el acto impugnado?

El Tribunal puede solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al

objeto de aclarar las cuestiones que considere necesarias. Del mismo se dará traslado al
reclamante para que pueda presentar alegaciones -art. 236.3 de la LGT-, en un plazo de
211
RJ 1991,1483.

217
diez días (art. 57.3 del RGRVA).

¿Presenta alguna especialidad la prueba en la vía económico-

administrativa?

Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se

realizarán mediante acta notarial o ante el Secretario del Tribunal o el funcionario en
quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente. No podrá denegarse la
práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la
reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de
las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una
mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas (art. 236.4 de la
LGT).

¿Puede el órgano económico-administrativo dictar resolución sin cumplir

algunos de los trámites estudiados?

Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la

reclamación o de los documentos adjuntados por el interesado resulten acreditados
todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de
aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad, el Tribunal podrá prescindir de
los trámites anteriores (art. 236.1 de la LGT).

¿Cómo finaliza la revisión en la vía económico-administrativa?

La reclamación finaliza por renuncia al derecho en que la misma se fundamenta,

por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción
extraprocesal y mediante resolución.

Producida la renuncia o el desistimiento, la caducidad de la instancia o la

satisfacción extraprocesal, el Tribunal acordará, motivadamente, el archivo de las
actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales. El
acuerdo de archivo de actuaciones puede revisarse mediante recurso de anulación (art.
238 de la LGT).

Los Tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida

a su conocimiento y sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos
legales. Sus resoluciones han de contener los antecedentes de hecho y los fundamentos
de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

La resolución ha de ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad.

La resolución estimatoria podrá anular, total o parcialmente, el acto impugnado por
razones de derecho sustantivo o por defectos formales (art. 239.1 y 2 de la LGT).
Tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quiénes se hubiese notificado la
existencia de la reclamación (art. 239.5 de la LGT).

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las

posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte
afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el

218
defecto formal (art. 239.3 de la LGT).

El Tribunal, que podrá actuar de forma unipersonal, declarará la inadmisibilidad

cuando se den las siguientes circunstancias (art. 239.4 de la LGT):

a) Se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en

vía económico-administrativa.

b) La reclamación se haya presentado fuera de plazo.

c) Falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.

d) La petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el

acto o actuación recurrido.

e) Concurran defectos de legitimación o de representación.

f) Exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto
objeto de la reclamación, se recurra contra actos que reproduzcan otros
anteriores definitivos y firmes o sean confirmatorios de otros consentidos, así
como exista cosa juzgada.

¿Qué incidentes pueden plantearse en vía económico-administrativa?

Cuestiones incidentales son todas aquellas que se refieren a extremos que, sin
constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la validez del
procedimiento y cuya resolución sea requisito, previo y necesario, para la tramitación de
la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del
asunto.

Para su resolución el Tribunal podrá actuar de forma unipersonal. La resolución

que ponga término al incidente no será susceptible de recurso. Al recibir la resolución
de la reclamación, el interesado podrá discutir, nuevamente, el objeto de la cuestión
incidental mediante el recurso que proceda contra la resolución (art. 236.6 de la LGT).

¿Qué recurso cabe contra una resolución económico-administrativa?

Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos locales ponen

término a la vía administrativa y serán recurribles en vía contencioso-administrativa
ante los Juzgados Provinciales de lo Contencioso.

¿En qué supuestos cabe la suspensión de la ejecución del acto impugnado?

La reclamación económico-administrativa no suspende la ejecución del acto

impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de
cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones.

Sentado con carácter general que los actos de determinación de las bases y
deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, la ejecutoriedad inmediata, no es ni
anticonstitucional ni atenta contra el derecho a la tutela judicial efectiva (SSTC de 22 de

219
febrero de1984 y 29 de marzo de 1993).

No obstante, a solicitud del interesado cabe la suspensión en los siguientes

supuestos (art. 233 de la LGT):

a) Suspensión automática.

b) Suspensión con garantías distintas a las que permiten obtener la automática.

c) Suspensión con dispensa, total o parcial, por la existencia de perjuicios de

imposible o difícil reparación.

d) Suspensión sin garantías por error aritmético, material o de hecho.

d) Suspensión de actos sin contenido económico que pueden ocasionar perjuicios

de imposible o difícil reparación.

e) Suspensión automática de sanciones.

Pese a que no se dice expresamente, nada impide que el reclamante pueda instar,
conjuntamente, dos solicitudes de suspensión: una automática de una parte de la deuda
acompañando garantía y otra, no automática, por el resto.

Si la reclamación no afecta a la totalidad de los conceptos comprendidos en el

acto o liquidación, la suspensión se refiere sólo a los que sean objeto de impugnación,
quedando obligado el reclamante a ingresar el resto en los plazos reglamentarios (art.
233.6 de la LGT).

Por lo que se refiere a la solicitud de suspensión, el art. 40 del RGRVA establece

una serie de reglas generales, comunes a todas las modalidades, y que pasamos a
analizar.

En primer lugar, debe resaltarse que la solicitud de suspensión siempre ha de

presentarse ante el órgano que dictó el acto objeto de la reclamación. Será éste el que, a
continuación, la remita al órgano competente para conocer de la concesión de la medida
cautelar, esto es, al de recaudación o al Tribunal Económico-Administrativo. De esta
forma se simplifica bastante la solicitud, descargando al recurrente de la obligación de
dirigirla a órgano distinto de aquél ante el que se presenta la reclamación.

Esta simplicidad sólo tiene una excepción, en los supuestos en que el órgano
competente para resolver sobre la suspensión es el propio Tribunal. Es decir, en la
basada en perjuicios de difícil o imposible reparación o en un error aritmético, material
o de hecho. En estos, como veremos, el art. 46 del RGRVA prevé una suspensión
cautelar aunque condicionada mientras se produce la admisión a trámite de la solicitud.
Pues bien, para que dicha suspensión cautelar se produzca es necesario que el interesado
remita al órgano de recaudación copia de la solicitud presentada.

Como regla general, puede afirmarse que la norma obliga a aportar aquellos
documentos y pruebas que acrediten, en cada caso, la concurrencia del supuesto de
hecho al que la LGT anuda la obtención de la medida cautelar.

220
 Destaca que, en los casos de suspensión no automática, se obligue a los
interesados a aportar, preferentemente, valoraciones efectuadas por empresas inscritas
en un registro de entidades especializadas en la valoración de determinado tipo de
bienes [art. 40.2.b) del RGRVA].

Cuando se exija garantía para obtener la suspensión, aquélla debe alcanzar a

cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la
misma y los recargos que pudieran proceder. Tendrá duración indefinida en tanto no se
resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-
administrativa, en los términos que correspondan (art. 233.1 de la LGT).

La suspensión se mantendrá durante la tramitación del procedimiento

económico-administrativo en todas sus instancias. La producida en el recurso de
reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa, en cuyo caso el
documento en que se formalice la garantía deberá ser puesto a disposición del órgano
competente para la recaudación del acto objeto de reclamación por parte del órgano que
lo dictó (arts. 233.7 de la LGT y 25.5 del RGRVA).

También se mantendrá la producida en vía administrativa cuando el interesado

comunique a la Administración tributaria, en el plazo de interposición del recurso
contencioso-administrativo (dos meses), que ha interpuesto dicho recurso y ha
solicitado la suspensión en el mismo.

La medida cautelar continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado

en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial
adopte la decisión que corresponda en relación con aquélla. Tratándose de sanciones, la
suspensión se mantendrá, sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la
decisión judicial (art. 233.8 de la LGT).

En caso de que deba ingresarse, total o parcialmente, el importe derivado del

acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidarán
intereses de demora por todo el período de suspensión, salvo que se hubiera aportado
aval bancario, en cuyo caso sólo serán exigibles los intereses legales (arts. 212.3 y 233.9
de la LGT).

La garantía ha de ser devuelta o liberada cuando se pague la deuda, incluidos los

recargos, intereses y costas, así como los intereses devengados durante la suspensión, o
cuando se acuerde la anulación del acto. De conformidad con el art. 41.2 del RGRVA la
garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva liquidación resultante y de los
intereses de demora devengados hasta la ejecución de la resolución o, en su defecto,
hasta el transcurso del plazo máximo para ello.

En caso de denegación de la solicitud de suspensión, el art. 42 del RGRVA

diferencia según que la solicitud se presentara en período voluntario o ejecutivo. En el
primero, la consecuencia que provoca la denegación es la apertura de un nuevo período
voluntario de pago, aunque con devengo de intereses de demora, contados desde la
finalización del plazo originario hasta la fecha de ingreso o de vencimiento del segundo
plazo.

221
 Cuando la solicitud se formuló en período ejecutivo, su denegación determina la
iniciación del procedimiento de apremio, siempre que ello no hubiese tenido lugar con
anterioridad.

El art. 42 también se ocupa de las resoluciones modificativas de la suspensión ya

acordada. Su adopción requiere que se conceda un plazo de alegaciones de diez días al
interesado y contra la misma puede interponerse incidente en vía económico-
administrativa. A nuestro juicio, este incidente provoca efectos suspensivos. O, dicho
con otras palabras, la suspensión se mantiene, en los términos bajo los que inicialmente
se concedió, mientras aquél se resuelve. Contra la resolución del incidente no cabe
recurso administrativo, pero sí podrá ser objeto de impugnación en vía contenciosa.

Suspensión automática de los actos de contenido económico.

La ejecución del acto administrativo impugnado quedará suspendida desde el

momento en que el interesado lo solicite y aporte cualquiera de las siguientes garantías
(art. 233.2 de la LGT):

a) Depósito en dinero efectivo o en valores públicos.

b) Aval o fianza, de carácter solidario, prestado por un banco, caja de ahorros,

cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución.

c) Fianza personal y solidaria prestada por otros contribuyentes de reconocida

solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
De conformidad con la Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, la admisión
de esta última garantía está supeditada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
- El importe de la deuda suspendida no podrá exceder de 1.500 euros.
- La condición de fiador ha de recaer en dos personas, físicas o jurídicas, que no
tengan la condición de interesados en el procedimiento recaudatorio cuya
suspensión se solicita que, con arreglo a los datos de que disponga el órgano
competente para suspender, estén al corriente de sus obligaciones tributarias y
presenten una situación económica que les permita asumir el pago de la deuda
suspendida.
- El documento que se aporte indicará el carácter solidario de los fiadores con
expresa renuncia a los beneficios de división y excusión.
Actualmente, el otorgamiento de la suspensión es de carácter reglado, siendo
obligatoria su concesión siempre que la garantía prestada estuviese constituida por
alguno de los medios establecidos en normativa tributaria. Así lo entiende, de manera
unánime, nuestra jurisprudencia212.

De conformidad con el art. 43 del RGRVA, las reglas de procedimiento

aplicable son las siguientes:

a) La competencia para tramitar y resolver la solicitud corresponde al órgano de

recaudación.

b) La solicitud de suspensión debe ir, necesariamente, acompañada del

212
SSTS de 6 de abril de 1984 y de 28 de marzo de 1985 (RJ 1984, 1893 y 1985, 1476).

222
 documento en que se formalice la garantía aportada.

Cuando la solicitud no se acompañe de las garantías antes descritas, aquella no

surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este
supuesto se procederá a su archivo, el cual se notificará al interesado. Ello determinará,
probablemente, que la deuda quede incursa en período ejecutivo.

Si a la solicitud se adjunta una garantía bastante, la suspensión se entenderá

acordada desde la fecha de la primera y dicha circunstancia deberá notificarse al
interesado.

No obstante, el apartado sexto de la norma contempla una situación particular.

Se trata del caso en que el reclamante solicita la suspensión automática y aporta
garantía, pero distinta de las previstas en el art. 233.2 de la LGT. En tal caso, no se
produce el archivo de la solicitud, sino que ésta se reconduce y es tramitada como
petición de suspensión no automática. Por tanto, el archivo sólo procede si no se aporta
garantía alguna.

c) Cuando sea necesaria la subsanación de defectos del documento en que se

formalice la garantía y ésta se produzca, el órgano competente acordará la
suspensión con efectos desde la solicitud.

d) Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en

plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados,
procederá la denegación de la suspensión.

e) Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación

económico-administrativa relativa al acto cuya suspensión se solicitó.

La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso.

Suspensión por aportación de garantías distintas de las requeridas para la

automática.

Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la

suspensión automática, se acordará la medida cautelar previa prestación de otras
garantías que se estimen suficientes (art. 233.3 de la LGT). La competencia para
tramitar y resolver esta clase de solicitudes corresponde al órgano de recaudación.

El órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando

aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, las garantías
aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o conozca de la existencia de otros
bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido
conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión (art. 233.3 y 4
de la LGT).

Por lo que se refiere al desarrollo reglamentario, la previsión más relevante es la

que se refiere a los efectos de la presentación de la solicitud (art. 44.1 del RGRVA).
Aquí se distingue según se presente en período voluntario o ejecutivo. En el primer
caso, se produce una suspensión cautelar, aunque, en principio, sólo en caso de que la

223
solicitud vaya acompañada de los siguientes extremos [art. 40.2.b) del RGRVA]:

a) Justificación de la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la

suspensión automática.

b) Descripción de la naturaleza y características de las garantías ofrecidas.

c) Bienes o derechos sobre los que se constituyen, así como su valoración.

Ahora bien, debemos preguntarnos, ¿qué sucede si no se adjunta esta

documentación? A primera vista y examinando el apartado primero del precepto, puede
pensarse que no se produce el efecto suspensivo indicado, ya que aquél así lo exige. Por
tanto, podría suceder que se iniciara el período ejecutivo, con las consecuencias que ello
provoca. Sin embargo, creemos que la interpretación correcta exige relacionar el art. 44
con lo dispuesto en el art. 43.3 para la suspensión automática. Esta última norma señala,
de manera expresa, que la no aportación de la garantía junto con la solicitud implica, de
forma mecánica, la ausencia de efectos suspensivos. Sin embargo, en el art. 44 no existe
una previsión similar, lo que no puede ser otra cosa que el deseo del titular de la
potestad reglamentaria de introducir un régimen distinto. A nuestro juicio éste consiste
en atribuir, en todo caso, efectos suspensivos a la mera solicitud. Lo que sucede es que
si no se aporta la documentación indicada, el órgano administrativo dirigirá un
requerimiento al interesado para que subsane la solicitud. De producirse, tal efecto
suspensivo se consolidará. En caso contrario, se entenderá que la solicitud no fue
presentada y, por tanto, se incurrirá en período ejecutivo de manera sobrevenida.

Cuando la solicitud se presenta en período ejecutivo no se paralizan las

actuaciones administrativas, aunque se anularán las posteriores a la fecha de aquélla en
caso de que se conceda la suspensión. Esta última previsión, sin embargo, no puede
hacerse efectiva en todo caso, pudiendo dejar vacía de contenido la suspensión
acordada. Así sucederá si ya se ha producido la venta de los bienes, existiendo terceros
de buena fe. En tal caso, sólo es posible la restitución del dinero obtenido, pero el bien
en cuestión habrá sido enajenado a un precio inferior al conseguido mediante su venta
libre. Por ello, entendemos que los órganos de recaudación deben proseguir el
procedimiento hasta la traba de los bienes, pero abstenerse de continuar hasta que no
recaiga resolución relativa a la suspensión.

En caso de que se conceda la suspensión, la garantía ha de constituirse en un

plazo de dos meses, quedando condicionado el acuerdo a su efectiva aportación. Dicha
garantía, además, ha de ser objeto de aceptación expresa por parte del órgano de
recaudación (art. 45 del RGRVA).

De incumplirse esta obligación, la norma diferencia entre solicitudes presentadas

en período voluntario y en período ejecutivo. En el primer caso, se abre un nuevo plazo
voluntario de pago al día siguiente de la finalización del período de dos meses,
devengándose intereses de demora desde la finalización del período voluntario
primitivo. En el segundo, se iniciará o continuará el procedimiento de apremio.

Suspensión por el Tribunal Económico-Administrativo. La suspensión por

perjuicios de imposible o difícil reparación o cuando concurran errores
aritméticos, materiales o de hecho.

224
 El Tribunal puede conceder la suspensión de la ejecución del acto, con dispensa
total o parcial de garantías, cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o
imposible reparación. En estos casos cabe modificar su resolución en los mismos
supuestos que los analizados para la suspensión por aportación de garantías distintas
que las requeridas para la automática (art. 233.4 de la LGT).

Asimismo, el Tribunal podrá suspender la ejecución del acto recurrido, sin

necesidad de garantía, cuando aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error
aritmético, material o de hecho (art. 233.5 de la LGT).

El principal problema que plantea la tramitación de esta clase de solicitudes de

suspensión es su admisión a trámite. Bajo la normativa de desarrollo de la LGT/1963, la
suspensión cautelar sólo se producía desde el momento en que existiese providencia
admitiendo a trámite la solicitud de la medida cautelar. Por tanto, en caso de inadmisión, el
recurrente se veía incurso, de modo automático, en período ejecutivo.

Aparentemente, el art. 46.2 del RGRVA soluciona esta situación, ya que prevé una
suspensión cautelar por la mera solicitud y siempre que se adjunte la documentación
prevista en el art. 40.2. Sin embargo, ésta es una conclusión engañosa, ya que el art. 46.4
señala, de modo expreso, que la inadmisión a trámite determina que la solicitud se tiene
por no presentada a todos los efectos. Por tanto, tampoco se ha producido, realmente, la
suspensión cautelar. Esta consecuencia se refuerza, además, si se tiene en cuenta que el art.
46.2 se refiere a la suspensión cautelar del procedimiento de recaudación. Es decir, no
existe una suspensión en sentido propio, sino tan sólo una paralización del procedimiento
recaudatorio. La auténtica suspensión sólo se produce en caso de admisión a trámite, tal y
como señala, expresamente, el art. 46.4.

En definitiva, el precepto que estamos comentando supone consagrar, de nuevo,

la situación anterior. La inadmisión se produce “cuando no pueda deducirse de la
documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de
difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material de hecho”.

De lege data, sólo cabe una solución: interpretar restrictivamente el art. 46.4,
exigiendo que la ausencia de indicios sea evidente. El apoyo de esta interpretación no es
otro que la propia existencia de este trámite de inadmisión como algo distinto de la
resolución final. Así, si a través del primero se examina con detenimiento y profundidad la
solicitud para concluir la ausencia de indicios de perjuicio o error, el acto que se dicte no
puede ser calificado, materialmente, como inadmisión a trámite, sino como resolución.

Una vez admitida a trámite la solicitud de suspensión, el Tribunal puede solicitar

al órgano de recaudación, un informe sobre la suficiencia jurídica y económica de las
garantías ofrecidas, así como sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser
prestados como garantía, especialmente en los supuestos de solicitud de suspensión con
dispensa total de garantías (art. 47.1 del RGRVA).

Suspensión de actos administrativos sin contenido económico.

El Tribunal competente para resolver sobre la impugnación de aquellos actos

administrativos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, como

225
los requerimientos administrativos para el suministro de información o para el
cumplimiento de otros deberes de colaboración, puede ordenar la suspensión de su
ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera
causar perjuicios de imposible o difícil reparación (art. 233.10 de la LGT).

Suspensión de sanciones.

El art. 212.3 de la LGT establece que la ejecución de las sanciones tributarias

quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la
presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación y sin que puedan ejecutarse
mientras no sean firmes en vía administrativa.

¿En qué consiste el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales?

Una de las novedades que incorpora la LGT es la posibilidad de tramitación de

reclamaciones económico-administrativas mediante un procedimiento abreviado ante
órganos unipersonales (arts. 245 a 248 de la LGT)213. En nuestra opinión y ya que no
existe ninguna norma especial que disponga lo contrario, resulta aplicable al ámbito
local. Sólo podrá utilizarse el mismo en las siguientes reclamaciones (art. 245.1 de la
LGT):

a) Sean de cuantía inferior a la que reglamentariamente se determine.

El art. 64 del RGRVA fija la cuantía en 6.000 euros si se trata de deudas o

72.000 euros si lo impugnado es base imponible o valoraciones.

b) Se alegue, exclusivamente, la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.

c) Se alegue, exclusivamente, falta o defecto de notificación.

d) Se alegue, exclusivamente, insuficiencia de motivación o incongruencia del

acto impugnado.

e) Se aleguen, exclusivamente, cuestiones relacionadas con la comprobación de

valores.

f) Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.

Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento

se resolverán, en única instancia, por los Tribunales Económico-Administrativos
mediante órganos unipersonales (art. 245.2 de la LGT).

El escrito de iniciación deberá incluir el siguiente contenido (art. 246.1 de la

LGT):

a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama,

el domicilio para notificaciones y el Tribunal ante el que se interpone. En los
213
Vid., ALONSO GONZÁLEZ, L.M.: “El procedimiento económico-administrativo ante
órganos unipersonales”, Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor
Rafael Calvo Ortega”, I, op. cit., p.p. 933-954.

226
 casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones,
obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el
contribuyente, el escrito ha de identificar también a la persona recurrida y su
domicilio.

b) Alegaciones que se formulan. Al escrito de interposición se adjuntará copia

del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

El escrito debe dirigirse al mismo órgano que si se tratara de una reclamación

normal.

En caso de que el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de

oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral
comunicando a este último el día y la hora en que debe personarse al objeto de
fundamentar sus alegaciones.

Si en la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos

los datos necesarios para resolver, el órgano económico-administrativo podrá dictar
resolución, incluso con anterioridad a recibir el expediente.

El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde
la interposición de la reclamación. Transcurrido el mismo sin que se haya notificado la
resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación, al objeto
de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la
finalización de aquél.

El órgano económico-administrativo ha de resolver, expresamente, en todo caso.

El plazo para la interposición del recurso que proceda empezará a contarse desde el día
siguiente a la notificación de la resolución expresa (art. 247.1 a 3 de la LGT).

Cuando transcurran seis meses desde la interposición de la reclamación sin

haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del
acto reclamado, dejarán de devengarse intereses de demora (arts. 26.4 y 247.4 de la
LGT).

¿Cómo se ejecutan las resoluciones de los órganos económico-

administrativos?

Las normas generales sobre la ejecución de las resoluciones económico-

administrativas se encuentran en el art. 66 del RGRVA214.

En primer lugar, el precepto se ocupa de resolver el problema de la ejecución de

aquellas resoluciones que son objeto de nuevo recurso en vía económico-administrativa.
En los casos en que dicho recurso se formula por el interesado, la regla general es la de
ejecución de la resolución, salvo que se hubiera acordado la suspensión y ésta se
mantenga en la otra instancia.
214
Vid., RUIZ TOLEDANO, J.I.: “La ejecución por la Administración Tributaria de las
sentencias y resoluciones judiciales”, La aplicación de los tributos en la nueva Ley General
Tributaria, op. cit., p.p. 663-668.

227
 No obstante, se ha introducido una nueva norma para los supuestos en que el
recurso es interpuesto por un órgano de la Administración. En tales casos, dicho recurso
“no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión”.
¿Qué significa este último inciso? A nuestro juicio, no puede tener otro sentido que el
de impedir la ejecución de la resolución favorable al interesado cuando se den dos
circunstancias. De un lado, que se interponga recurso por la Administración. De otro,
que aquél hubiese solicitado y obtenido la suspensión, ya que ésta no puede ser instada
por el órgano recurrente.

Como puede comprobarse, nos encontramos ante una disposición extravagante,

que pervierte el sentido de la suspensión. Esta es una institución que forma parte de la
justicia cautelar, impidiendo que el obligado padezca las consecuencias de un acto que
considera contrario al ordenamiento jurídico mientras tal circunstancia se declara. La
previsión examinada, por el contrario, vuelve del revés los efectos de la suspensión. Así,
sirve para que subsista -aunque suspendido- el acto que ya ha sido declarado ilegal, total
o parcialmente, mientras dicho pronunciamiento adquiere carácter definitivo. Es decir,
la suspensión obtenida por el particular se convierte en una medida cautelar favorable a
la Administración.

El particular puede evitar la aplicación de esta disposición, solicitando,

expresamente, el cese de la suspensión y, consecuentemente, la ejecución de la
resolución del órgano económico-administrativo.

En todos los casos en que la resolución parcialmente estimatoria no se ejecute

por hallarse suspendida -es decir, ya sea por la interposición de un recurso por el
interesado o por la Administración-, el particular tiene derecho a la reducción
proporcional de las garantías aportadas (art. 67 del RGRVA).

El art. 66.2 del RGRVA contiene varias disposiciones heterogéneas. La primera

afecta a la liquidación de intereses de demora. Como es sabido, el art. 26.5 de la LGT
prevé que, en los supuestos de ejecución de resoluciones que hayan ordenado la práctica
de una nueva liquidación, el interés de demora se devengará, como máximo, hasta el
final del plazo máximo para ejecutar la resolución. Pues bien, el art. 66.2 del RGRVA
establece un plazo de un mes para que los órganos administrativos ejecuten las
resoluciones de recursos administrativos o reclamaciones. Por tanto, una ejecución
extemporánea no perjudica al obligado tributario, sino a la propia Hacienda Pública.

No obstante, el plazo del mes empieza a contarse desde que la resolución tiene
entrada en el registro del órgano encargado de resolver. Por tanto, el plazo real de
ejecución es muy superior, ya que no basta con que aquélla llegue a la Administración
autora del acto, sino que sólo empieza a correr desde que tiene entrada en el órgano que,
dentro de la misma, es competente para la ejecución de la resolución.

La segunda de las disposiciones del art. 66.2 consiste en señalar que la ejecución
no forma parte del procedimiento de aplicación de los tributos en el que tuviese origen
el acto impugnado. Esta previsión pretende evitar que la ejecución se compute dentro
del plazo de duración máxima del procedimiento, dando lugar, en su caso, a una posible
caducidad. Es decir, según esta disposición, el plazo máximo de duración de los
procedimientos de aplicación de los tributos finaliza con la notificación de la resolución

228
primitiva. En caso de que exista un recurso y, como consecuencia del mismo, deba
modificarse aquélla o ser sustituida por otra, el tiempo que transcurra en cumplir esta
obligación no computa a efectos del plazo máximo de resolución.

De esta regla se excepciona el procedimiento inspector, ya que el art. 150.5 de la

LGT establece la obligatoriedad de que, en los supuestos de retroacción, las nuevas
actuaciones finalicen en el plazo de duración que restara en el momento al que se
retrotraigan aquéllas o en seis meses si fuera inferior. Dicho con otras palabras, si el
vicio que motivó el acto se produjo en un momento en el que restaban ocho meses para
la finalización del plazo máximo de duración, tras la resolución, será éste el plazo del
que disponga la inspección para su cumplimiento. En cambio, si restaban cuatro meses,
se concede un plazo nuevo de seis meses.

Por último, el art. 66.2 del RGRVA afirma que, en materia de ejecución, son
aplicables las normas sobre transmisibilidad, conversión, conservación y convalidación
de actos viciados contenidas en la LRJ-PAC. Veamos cada una de estas instituciones.

En primer lugar, el art. 64 de la LRJ-PAC prevé la incomunicación de los vicios

del acto nulo o anulable a los sucesivos en el procedimiento que sean independientes de
aquél -apartado primero-, así como a aquellas partes del acto que, de igual modo, sean
independientes de la afectada por el vicio, salvo que esta última sea de tal importancia
que sin ella el acto no hubiera sido dictado (apartado segundo). La consecuencia de esta
regla de incomunicación no puede ser otra que la conservación de aquellos actos y
trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la
infracción (art. 66 de la LRJ-PAC).

La conversión consiste en que un acto, nulo o anulable, produzca otros efectos,

propios de un acto distinto y diferente de los previstos originalmente por su autor. Para
que ello se produzca es necesario que el acto, nulo o anulable, contenga los elementos
constitutivos del otro acto (art. 65 de la LRJ-PAC). Dicho más fácilmente, se trata de
que un acto viciado no produzca los efectos propios que le corresponden, pero sí los de
un acto diferente, al que no le afectan tales vicios (ejemplo: nombramiento nulo de
funcionario que sirve como nombramiento de interino).

Por otra parte, y más importante, tenemos que referirnos a la convalidación de

los actos anulables -no de los nulos-, que puede definirse como un resultado que se
produce cuando un acto inválido adquiere validez. La forma paradigmática de
convalidación es la que se produce como consecuencia de la subsanación, por parte de
la Administración, de los vicios de que adolezca el acto anulable. Así lo admite el art.
67 de la LRJ-PAC, que, tras reconocer esta posibilidad, con carácter general, en sus
apartados, tercero y cuarto, se refiere, de modo expreso, a la convalidación de la
incompetencia jerárquica y a la de la falta de autorización. Así, un acto dictado por
órgano incompetente -por razón jerárquica- puede convalidarse mediante su asunción
por el órgano superior que sí posee la competencia necesaria.

La convalidación, según dispone el art. 67.2 de la LRJ-PAC, produce efectos

desde su fecha, salvo que, tratándose de actos favorables, quepa atribuirle eficacia
retroactiva en los términos previstos en el art. 57.3.

Es preciso insistir en que esta última institución sólo entra en juego si el vicio

229
que padece el acto administrativo -en nuestro caso, tributario- pertenece a la categoría
de la anulabilidad, no a la de la nulidad de pleno derecho. Por ejemplo, no es posible la
convalidación de actos dictados por órgano manifiestamente incompetente cuando la
incompetencia lo es por razón de la materia o del territorio [art. 217.1.b) de la LGT].
Cuando se dé la nulidad -en los supuestos previstos en el art. 217 de la LGT- es
importante que, a través de la reclamación, se solicite que el Tribunal lo declare
expresamente, a efectos de impedir la aplicación del art. 67 de la LRJ-PAC.

¿Qué supuestos específicos de ejecución contempla nuestro ordenamiento?

Los siguientes apartados del art. 66 del RGRVA regulan supuestos específicos
de ejecución, atendiendo a cuál sea el contenido de la resolución. Dichos supuestos son
los siguientes:

a) Resolución que aprecia vicio de forma y no resuelve el fondo del asunto

En esta situación, el Tribunal ordenará la retroacción de actuaciones, anulándose

todos los actos posteriores que traigan causa del anulado y se devolverán, en su caso, las
garantías o las cantidades indebidamente ingresadas con intereses de demora. Es decir,
el procedimiento se retoma, tras la resolución, en el momento en que se produjo el vicio
de forma, debiendo reiterarse todas las actuaciones posteriores. Ello determina, a su vez,
la anulación de todo lo actuado desde la aparición del vicio, incluida la resolución
(normalmente, una liquidación). Es esta la razón por la que se producirá, en su caso, la
devolución de ingresos indebidos a favor del obligado.

Es importante resaltar que, en estas situaciones, tras la nueva resolución que se

dicte, el obligado puede interponer recursos y alegar, en el seno de los mismos,
cualesquiera motivos de fondo, incluso los que ya fueron invocados en la reclamación
originaria. Y ello ya que el pronunciamiento se ha limitado a pronunciarse sobre la
forma, pero no existe ningún fallo que afecte al fondo del asunto.

b) Resolución que resuelve el fondo del asunto.

Al contrario de lo que sucedía en el supuesto anterior, aquí sí existe un

pronunciamiento sobre el fondo del asunto. Ello determina que, en los casos de
estimación parcial, sea aconsejable, en ocasiones, impugnar la resolución económico-
administrativa. Y ello ya que si se deja firme, las cuestiones en las que no se produjo la
estimación no van a poder volver a ser discutidas en el futuro.

c) Con anulación total o parcial del acto impugnado, pero exigiendo actos de
ejecución.

Es decir, no se trata de una resolución que anule pura y simplemente el acto

impugnado, sino que su cumplimiento exige que la Administración realice una actividad
encaminada a corregir los defectos presentes en aquél. En estos casos, el art. 66.3 del
RGRVA afirma, expresamente, la conservación de los actos y trámites no afectados por
la causa de anulación. Pero es más, cuando la resolución deje inalterada la cuota
tributaria a pesar de la estimación, la norma establece el mantenimiento de los actos de
recaudación realizados. Es decir, la estimación sólo obliga a la Administración a
reformar el acto en el sentido indicado por la resolución, pero no aprovecha, en

230
absoluto, al obligado tributario. Así, la anulación total o parcial del acto, al no afectar a
su cuantía, no permite, según este precepto, conseguir la anulación de los recargos del
período ejecutivo, eventualmente devengados, ni de las trabas realizadas en el seno del
procedimiento de recaudación.

d) Con anulación total del acto impugnado sin necesidad de dictar uno nuevo.

Se trata de los supuestos de estimación completa de la reclamación, anulando de

forma absoluta el acto impugnado. En ellos, la ejecución se limitará a anular todos los
actos posteriores al anulado y que traigan causa del mismo, devolviendo, en su caso, las
garantías o las cantidades indebidamente ingresadas.

e) Con confirmación del acto impugnado.

La ejecución sólo se produce si se hubiera obtenido la suspensión y consiste en

la recaudación de la deuda, así como en la liquidación de intereses de demora. Si la
suspensión se solicitó en período voluntario, la notificación de la resolución produce el
comienzo de un nuevo plazo voluntario, aunque se devengan intereses de demora
durante el mismo. De serlo en período ejecutivo, tal notificación determina que ya
pueda iniciarse o continuar el procedimiento de apremio.

¿Cuándo puede plantearse un incidente de ejecución?

En caso de que el interesado no esté conforme con el acto dictado, podrá

promover incidente de ejecución, ante el mismo Tribunal que hubiese dictado la
resolución que se ejecuta (art. 68 del RGRVA).

Este incidente se rige por las mismas reglas procedimentales del asunto
principal, aunque suprimiéndose de oficio todos los trámites no indispensables.

¿Cabe la extensión de las resoluciones económico-administrativas a actos

posteriores?

El art. 69 del RGRVA contiene una disposición de enorme trascendencia y cuyo

fundamento no es otro que la economía procesal. Consiste en afirmar la posibilidad de
extender un fallo a otros actos posteriores dictados a los interesados en la reclamación
inicial. Para ello son necesarios tres requisitos. En primer lugar, que estos actos
posteriores sean idénticos, en todo, al objeto de la reclamación primitiva. En segundo
lugar, que no sean firmes, ya sea por no haber transcurrido su plazo de impugnación o
por haberse interpuesto recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.
Por último, que el interesado solicite esta extensión de efectos en un plazo de un mes,
contado desde la notificación del fallo.

Es preciso resaltar que la extensión de efectos regulada en este precepto sólo

afecta a los mismos reclamantes o interesados en la reclamación inicial, nunca a terceras
personas que se encuentren en idéntica situación.

¿Puede solicitarse el reembolso del coste de las garantías?

El art. 33 de la LGT reconoce a los obligados el derecho al reembolso de los

231
costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de los actos tributarios,
siempre que éstos hayan sido declarados improcedentes por Sentencia o resolución
administrativa firme. Dicha previsión aparece desarrollada en los arts. 72 a 79 del
RGRVA.

De conformidad con el art. 72 del RGRVA, corresponde efectuar el reembolso

del coste de las garantías a la Administración que hubiese dictado el acto que haya sido
declarado improcedente.

Los costes que van a ser objeto de reembolso son los correspondientes a
cualquier garantía que haya sido aceptada por la Administración o los Tribunales. El
reembolso alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y
cancelación.

En particular, el art. 74 del RGRVA especifica dichos costes, diferenciando

según cuál sea la garantía aportada:

a) Avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución,

El coste está compuesto por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad

de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas,
comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o
certificado, devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.

b) Hipotecas y prendas.

Se incluyen las cantidades satisfechas por los siguientes conceptos:

- Gastos derivados de la intervención de un fedatario público.

- Gastos registrales.

- Tributos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso,

de su cancelación.

- Gastos derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en

garantía.

c) Otras garantías.

En este caso, el reembolso se limita a los costes acreditados en que se hubiera

incurrido, de manera directa, para su formalización, mantenimiento y cancelación
devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.

En todos los casos, se abonará el interés legal vigente que se devengue desde la
fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la
fecha en que se ordene el pago.

Cuando el fallo haya declarado la improcedencia parcialmente, el reembolso

alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido.

232
 Por último, el art. 72 del RGRVA declara, expresamente, la compatibilidad de
este procedimiento con el de responsabilidad patrimonial previsto en el Título X de la
LRJ-PAC. A través de este último podrán reclamarse otros costes diferentes.

El procedimiento se inicia, a instancia del interesado, mediante escrito al que

debe acompañar los siguientes datos o documentos:

a) Copia de la resolución administrativa o Sentencia judicial firme por la que se

declare improcedente, total o parcialmente, el acto administrativo o deuda cuya
ejecución se suspendió.

b) Acreditación del importe del coste de las garantías cuyo reembolso se solicita
e indicación de la fecha efectiva de pago.

c) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el

reembolso. A falta de indicación expresa por parte de la Administración de que
se trate, el interesado podrá optar por:

- Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos

identificativos de la entidad de crédito.

- Cheque cruzado o nominativo.

Si el interesado no hubiera señalado medio de pago, el reembolso se efectuará

mediante cheque. En su caso, podrá instar también la compensación de este crédito con
deudas que mantenga frente a la Administración tributaria de que se trate.

Si el escrito no reúne los datos anteriores o no adjunta toda la documentación

señalada, se le concederá un plazo de diez días para su subsanación. El plazo concedido
para esta última podrá ser ampliado a petición del interesado cuando la aportación de los
documentos requeridos presente dificultades especiales debidamente acreditadas.

Del mismo modo, la Administración podrá realizar los actos de instrucción que
sean necesarios para comprobar la procedencia del reembolso. Finalizadas las
actuaciones y antes de redactar la propuesta de resolución, se dará audiencia al
interesado para que pueda alegar lo que considere conveniente a su derecho.

El órgano competente dictará la resolución y la notificará en un plazo máximo

de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya
tenido entrada en el registro del órgano competente para su resolución. Transcurrido
dicho plazo, el interesado podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de
interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación. La
resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración
sin vinculación alguna al sentido del silencio.

La resolución que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía

económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición.

233