COMBINACION DE NEGOCIOS REORGANIZACION DE SOCIEDADES

TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Desde el punto de vista del impuesto a la renta De conformidad con lo sealado
por el texto del artculo 104 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR), una vez que se ha producido la reorganizacin de sociedades o
empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente, por los
siguientes tres regmenes:
NUMERAL 1 DEL ARTCULO 104 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA:
Si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos,
la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de
acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias estar
gravado con el impuesto a la renta. De este modo, los bienes transferidos, as
como los del adquirente, tendrn como costo computable el valor al que fueron
revaluados.
En caso de haberse optado por este r- gimen, las empresas o sociedades que
se reorganicen, debern pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas,
siempre que las referidas empresas o sociedades se extingan. La determinacin
y el pago del impuesto se realizarn por cada una de las empresas que se
extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4, inciso d) del artculo 49 del
Reglamento de la LIR.
Para efectos informativos, el literal d del numeral 4) del artculo 49 del
Reglamento de la LIR precisa que de manera excepcional se deber presentar
la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, a los tres meses siguientes
a la fecha de entrada en vigencia de la fusin o escisin o dems formas de
reorganizacin de sociedades o empresas, segn las normas del impuesto,
respecto de las sociedades o empresas que se extingan.
En este caso, el impuesto a la renta ser determinado y pagado por la sociedad
o empresa que se extingue conjuntamente con la declaracin, tomndose en
cuenta, al efecto, el balance formulado al da anterior al de la entrada en vigencia
de la fusin o escisin o dems formas de reorganizacin de sociedades o
empresas.
NUMERAL 2 DEL ARTCULO 104 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA:
Si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos,
la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de
acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias no estar
gravado con el impuesto a la renta, siempre que no se distribuya. De este
modo, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluacin voluntaria no tendr
efecto tributario. En tal sentido, no ser considerado a efectos de determinar el
costo computable de los bienes ni su depreciacin.
Las sociedades o empresas que se reorganicen tendrn en cuenta lo siguiente:
a. Aqullas que optaran por el rgimen previsto en el numeral 1 del artculo 104
de la LIR, debern considerar como valor depreciable de los bienes el valor
revaluado menos la depreciacin acumulada, cuando corresponda. Dichos
bienes sern considerados nuevos y se les aplicar lo dispuesto en el artculo
22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
b. Aqullas que optaran por el rgimen previsto en el numeral 2 en el numeral
3 del artculo 104 de la LIR, debern considerar como valor depreciable de los
bienes que hubieran sido transferidos por reorganizacin, los mismos que
hubieran correspondido en poder del transferente, incluido nicamente el ajuste
por inflacin de acuerdo a lo dispuesto por el Decreto Legislativo N 797 y
normas reglamentarias.
NUMERAL 3 DEL ARTCULO 104 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA:
En caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluacin voluntaria
de sus activos, los bienes transferidos tendrn para la adquirente el mismo costo
computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente,
incluido nicamente el ajuste por inflacin a que se refiere el Decreto Legislativo
N 797 y normas reglamentarias. En este caso no resultar de aplicacin lo
dispuesto en el Artculo 32 de la LIR.
Un punto importante a analizar durante las negociaciones de la fusin es la
perdida tributaria de la empresa absorbida. De conformidad con lo dispuesto en
el artculo 106 de la LIR, en el caso de la reorganizacin de sociedades o
empresas, el adquirente no podr imputar las prdidas tributarias del
transferente.
Y en caso que el adquirente tuviera prdidas tributarias, no podr imputar contra
la renta de tercera categora que se genere con posterioridad a la reorganizacin,
un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganizacin, y sin
tomar en cuenta la revaluacin voluntaria. Entendindose como activo fijo todo
activo menos los activos intangibles y los crditos que otorguen las empresas
del Sistema Financiero. Asimismo, debe entenderse como monto del activo fijo
el valor original de dicho activo ms las mejoras de carcter permanente,
disminuido en el monto de la depreciacin acumulada.
Otro punto importante es respecto de los saldos a favor o deducciones del gasto.
El artculo 72 del Reglamento de la LIR establece que en el caso de
reorganizacin de sociedades o empresas, los saldos a favor, pagos a cuenta,
crditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a
la empresa transferente, se prorratearn entre las empresas adquirentes, de
manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques
patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante
pacto expreso, que deber constar en el acuerdo de reorganizacin, las partes
pueden acordar un reparto distinto, lo que deber ser comunicado a la SUNAT,
en el plazo, forma y condiciones que sta establezca.
En ese sentido, podemos indicar que como consecuencia de una fusin por
absorcin se produce una transferencia patrimonial (activos y pasivos de la
empresa absorbida son incorporados a la contabilidad de la empresa
absorbente) generndose a su vez una diferencia entre el valor real de los
bienes que son incorporados y su valor real en libros que se entenderan se
realizaran en el momento de entrada en vigor de la fusin de manera tal que
dichos bienes se incorporaran a la empresa absorbente a dichos valores reales.
No obstante ello, en el caso especfico de la fusin, como concentracin empre-
sarial, importa en esta la continuidad del negocio, aunque en nuevas condiciones
y en donde existe un inters comn por parte de los accionistas de las
empresas que se combinan quienes aportan patrimonios o bloques
patrimoniales con la finalidad que estos se incorporen a una sociedad nueva o
ya existente, situacin que la aparta completamente de una simple enajenacin.
A continuacin, presentamos un cuadro que grafica los derechos y las
obligaciones en el caso de una reorganizacin de sociedades:

BENEFICIOS OBLIGACIONES
a) En el caso de fusiones legales a) De conformidad con lo dispuesto
donde se hubiera procedido a efectuar por el artculo 70 del RLIR, se deber
revaluaciones voluntarias de los mantener en cuentas de control
activos, se permite mediante el separadas los mayores valores
numeral 1 del artculo 104 de la LIR atribuidos a los activos fijos como
que se modifique el costo computable consecuencia de la reorganizacin,
de dichos bienes al valor al que fueron que deber reflejarse adems en el
revaluados, siempre que el mayor control permanente de activos fijos
valor por revaluacin se afecte con el que lleva el adquirente.
impuesto a la renta. No obstante lo
anterior, en el numeral 2 del preciado
artculo solo advierte que en caso no
se opte por gravar el mayor valor,
tampoco tendr efecto tributario el
mayor valor atribuido a los bienes, con
lo cual se mantiene inalterable el
costo computable del bien, tal cual
como lo mantena la absorbida, e igual
suerte correra la depreciacin desde
la perspectiva fiscal. Sin perjuicio de lo
anterior, si la empresa absorbida
distribuye dicho mayor revaluado
entre sus accionistas (distribucin de
dividendos) ello precipitar que dicho
mayor valor se repute como renta
gravada de la empresa absorbida, tal
corno lo prescribe el artculo 105 de
la LIR
 b) De acuerdo a lo sealado en el b) Presentar una declaracin jurada
texto del art- culo 107 de la Ley del por el ejercicio en que se realiz la
Impuesto a la Renta, se podr reorganizacin de la empresa
conservar el derecho del transferente transferente, dentro de los tres meses
de amortizar los gastos y el precio de siguientes a la fecha de entrada en
los activos intangibles a que se refiere vigencia de la fusin; que ser
el inciso g) del artculo 37 de la LIR y determinado y pagado por la empresa
el inciso g) del artculo 44 de la LIR; que se extingue. En otras palabras, la
por el resto del plazo y en la forma declaracin estar basada en la
establecida por los mencionados informacin del balance formulado al
artculos. da anterior al de la entrada en
vigencia de la fusin.
c) Segn lo dispuesto por el artculo c) Comunicar a la Sunat la
108 de la Ley del Impuesto a la reorganizacin dentro de los diez (10)
Renta, en la reorganizacin de das hbiles siguientes a la entrada en
sociedades o empresas, se requiere vigencia de la fusin legal. Esta
que el adquirente rena las obligacin importante, por cuanto, de
condiciones y requisitos que conformidad con el artculo 73 del
permitieron al transferente gozar de Reglamento del Impuesto a la Renta,
los mismos. En el caso de la fusin no a efectos del impuesto a la renta solo
podrn ser transmitidos los beneficios surtir efectos en dicha fecha la fusin
conferidos a travs de los convenios si se comunic. De no cumplirse con
de estabilidad tributaria a alguna de la comunicacin, se entiende que
las partes intervinientes en la fusin; recin surtir efectos en la fecha de
salvo autorizacin expresa de la otorgamiento de la escritura pblica.
autoridad administrativa El Texto nico de Procedimientos
correspondiente, previa opinin Administrativos de la Sunat aprobado
tcnica de la Sunat. mediante D.S. N 057-2009-EF
(08.03.09) establece en su
procedimiento N 3.2.17 los pasos a
seguir.

II. DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS:

Al revisar el texto del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV se aprecia que existe
una lista de conceptos no gravados con el Impuesto General a las Ventas, dentro
de los cuales se aprecia el literal c) que considera como concepto no gravado la
transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin
de empresas. Ello implica que la operacin de venta que est incorporada en el
literal c) por aplicacin de la Inafectacin legal no estn sujetos a la aplicacin
del Impuesto General a las Ventas.
Con respecto a la transferencia del crdito fiscal, que a la fecha de la fusin
hubiese mantenido la empresa absorbida, esta resulta procedente. Ello, de
conformidad con lo establecido por el artculo 24 de la LIGV el cual prescribe
que tratndose de una reorganizacin de empresas se podr transferir a la
empresa absorbente el crdito fiscal existente a la fecha de la reorganizacin.
 EMISIN DE COMPROBANTE DE PAGO:
El artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) prescribe que el
comprobante de pago es un documento que acredita, entre otros, la transferencia
de bienes. A su turno, de la lectura del artculo 6, numeral 1 apartado 1.1, literal
a) de la misma norma se desprende la obligatoriedad de las personas jurdicas
de emitir comprobante de pago cuando se est frente a transferencias de bienes
como consecuencia de la celebracin de una operacin que suponga la entrega
de un bien en propiedad. De otro lado, el artculo 7 del RCP detalla las
operaciones por las que se excepta de la obligacin de emitir el respectivo
comprobante de pago y dentro de ellas no se contempla a la reorganizacin de
empresas.
En ese sentido, siendo la fusin por absorcin una operacin compleja
consistente en la transmisin de activos y pasivos por parte de la empresa
absorbida y por consiguiente se advierte la transferencia de bienes, s se debe
emitir comprobante de pago colocando en el asunto transferencia de bienes por
reorganizacin.
III. DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS
ACTIVOS NETOS ITAN
El ITAN se aplica a los generadores de renta de tercera categora sujetos al
rgimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los Activos
Netos al 31 de diciembre de ao anterior. La obligacin surge al 1 de enero de
cada ejercicio.
En este orden de ideas, el texto del artculo 2 de la Ley N 28424 determina que
son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta
de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta,
incluyendo las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en
el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier
naturaleza constituidas en el exterior.
Hasta aqu no se hace mencin a las empresas que se encuentran en proceso
de fusin; sin embargo, en el texto del artculo 3 de la misma norma es donde
aparecen las empresas que han efectuado procesos de reorganizacin de
sociedades o empresas. En dicho artculo, especficamente en el literal a) se
precisa quienes estn exonerados del ITAN los sujetos que no hayan iniciado
sus operaciones productivas, as como aquellos que las hubieran iniciado a partir
del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este ltimo caso, la
obligacin surgir en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.
Sin embargo, en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas, no
opera la exclusin si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que
se escinda inici sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del ao gravable
en curso. En estos supuestos la determinacin y pago del Impuesto se realizar
por cada una de las empresas que se extingan y ser de cargo, segn el caso,
de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de
la escisin. En este ltimo caso, la determinacin y pago del Impuesto se
efectuar en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas.
Lo dispuesto en este prrafo no se aplica en los casos de reorganizacin simple.
 LA BASE IMPONIBLE:
El literal c) del artculo 4 del Reglamento del ITAN precisa que para efectos de
la determinacin de la base imponible en el caso de las empresas a que se refiere
el segundo prrafo del inciso a) del Artculo 3 de la Ley N 28424, que hubieran
participado en un proceso de reorganizacin entre el 1 de enero del ejercicio y la
fecha de vencimiento para la declaracin y pago del Impuesto, debern tener en
cuenta lo siguiente:
1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques
patrimoniales de las empresas escindidas, debern determinar y declarar el
Impuesto en funcin a sus activos netos que figuren en el balance al 31 de
diciembre del ejercicio anterior.
2. Las empresas constituidas por efectos de la fusin o las empresas nuevas
adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisin, presentarn la
declaracin a que se refiere el numeral anterior consignando como base
imponible el importe de cero.
El Impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas por los
activos netos de dichas empresas que figuren en el balance al 31 de diciembre
del ejercicio anterior, ser pagado por la empresa absorbente, empresa
constituida o las empresas que surjan de la escisin, en la proporcin de los
activos que se les hubiere transferido. Para efectos de la declaracin y pago de
este Impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que
surjan de la escisin debern tener en cuenta lo siguiente:
a) Presentarn, en la oportunidad de la presentacin de la declaracin a que se
refieren los numerales 1 y 2 del prrafo anterior, los balances al 31 de diciembre
del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales
hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganizacin. La
presentacin de los referidos balances se efectuar en la forma y condiciones
que establezca la SUNAT.
b) El Impuesto ser pagado en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.
LA PRESENTACIN DE LA DECLARACIN DEL ITAN Y EL PAGO POR LAS
EMPRESAS QUE PARTICIPARON DE UN PROCESO DE REORGANIZACIN
EMPRESARIAL
Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganizacin
empresarial entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de
vencimiento para la declaracin y pago del ITAN, y que hubieran iniciado
operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarn obligadas
a efectuar la declaracin y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes
disposiciones:
a. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques
patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una
escisin:
a.1) Por sus propios activos, debern determinar y declarar el ITAN por los
activos netos que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, debern
consignar, en el rubro referido a Reorganizacin de Sociedades, contenido en
el PDT ITAN, Formulario Virtual N 648versin 1.3, la informacin solicitada
sobre cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan
absorbido o adquirido como producto de la reorganizacin, y respecto de las
cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior
determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artculo 3, de manera
individual, exceda el importe de un milln de nuevos soles (S/. 1000,000).
El pago del ITAN sea al contado o en cuotas mensuales o en caso de pago
fraccionado, ser realizado de manera consolidada por las empresas
absorbentes o empresas ya existentes a que se refiere el prrafo anterior.
b. Empresas constituidas por efectos de la fusin o las empresas nuevas
adquirentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso
de escisin:
b.1) Por sus propios activos, presentarn el PDT ITAN, Formulario Virtual N
648versin 1.3, consignando como base imponible el importe de cero.
b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarn las
reglas previstas en el literal a.2) del inciso anterior.