TRATAMIENTO FISCAL APLICABLE AL SECTOR INMOBILIARIO
Ivan Mannucci Prochazka ()
I.
Introduccin. II. Alcances de la actividad inmobiliaria. III. Imputacin de Ingresos y
Gastos. IV. Implicancias del IGV en la actividad inmobiliaria. V. Resumen
I.
INTRODUCCIN
La denominada Revolucin Industrial fue aquel lapso de tiempo (segunda mitad del
siglo XVIII e inicio del XIX) durante el que los pases europeos (inicialmente
Inglaterra y, seguidamente, Europa Continental) fueron objeto, rememorando el
ttulo de la obra literaria de Kafka, de una metamorfosis que conllev grandes
cambios a nivel cultural, socioeconmico y, principalmente, tecnolgico, siendo que
se pas de una produccin bsicamente manual a una industria caracterizada por los
procesos, la mecanizacin y consiguiente aumento de la produccin.
Posteriormente, durante lo que va del siglo XXI (2 siglos despus de la Revolucin
Industrial), se ha producido, en el Per, un fenmeno de alguna manera parecido en
lo que al aumento de la produccin se refiere, pero avocada puntualmente a la
expansin del sector construccin. As, se genera un Boom que tiene como corolario
el incremento de los contratos de obra (actividad de construccin) y la edificacin de
viviendas para su enajenacin (actividad inmobiliaria).
En dicho contexto, un tema que las empresas inmobiliarias no pueden prescindir de
analizar es aquel referido al tratamiento tributario que su giro de negocio recibe, ya
que ello les permitir realizar una adecuada evaluacin econmica (establecer si el
proyecto se erige como autosostenible) y evaluacin financiera (establecer si es
rentable para el inversor, vale decir, si cubre su costo de oportunidad), en tanto que
permitir establecer en cunto y en qu periodos sus salidas de dinero se
incrementan producto del impuesto a abonarse y, consiguientemente, obtener una
VAN (valor actual neto) y TIR (tasa interna de retorno) con data ms certera.
Es en ese orden de ideas que lo que pretende el presente documento es responder a
las siguientes interrogantes: Qu tratamiento recibe la actividad inmobiliaria? En
() Abogado por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas UPC. Posttulo en Derecho Tributario de la
Pontificia Universidad Catlica del Per. Programa Avanzado de Direccin de Empresas en la Universidad
ESAN, Asociado del Estudio Berninzon & Benavides, abogados.
qu periodo debe imputarse el ingreso a fin de gravarlo con el Impuesto a la Renta?
Resultan aplicables las reglas establecidas en el artculo 63 de la Ley del Impuesto a
la Renta? Existe alguna regla especial cuando la venta se efecta en planos? Cul es
el tratamiento para efectos del Impuesto General a las Ventas? Ha existido algn
cambio en relacin al nacimiento del IGV?
II.
ALCANCES DE LA ACTIVIDAD INMOBILIARIA
En la parte introductoria, se ha expuesto la pertinencia de que las empresas del
sector realicen un anlisis adecuado de sus salidas de dinero (como es el caso del
Impuesto a la Renta), que se generarn a lo largo del desarrollo de su proyecto de
inversin.
Sin embargo, es menester precisar que el presente documento se restringe a
desarrollar el tratamiento tributario, no de todas las actividades enmarcadas en el
sector construccin, sino slo de la actividad inmobiliaria, entendida sta como
aquella que no conlleva la prestacin de servicios, sino que implica la venta de
bienes inmuebles (existentes o futuros) construidos por las empresas inmobiliarias
sobre terrenos de su propiedad o de inversionistas estratgicos (por ejemplo, cuando
se realiza en el terreno contribuido por el asociado de un contrato de asociacin en
participacin). Como puede apreciarse, la actividad inmobiliaria, en tales trminos,
no conlleva la prestacin de un servicio (obligacin de hacer) sino la transferencia de
la propiedad de un inmueble ya construido o por construir (obligacin de dar).
En dicho contexto, las empresas inmobiliarias requieren adquirir una serie de bienes,
principalmente, el terreno y materiales de construccin y, accesoriamente, servicios
de marketing, publicidad, vigilancia y similares. Asimismo, por evaluaciones de la
gerencia financiera, puede ocurrir que en lugar de adquirir cierta maquinaria opten
por arrendarla y subcontratar ciertos servicios a fin de no aumentar su personal).
III. IMPUTACIN DE INGRESOS Y GASTOS
En el presente epgrafe se partir por precisar cul es la regla general que recoge
nuestra legislacin a fin de establecer el ejercicio en que las empresas (sujetos
generadores de rentas de tercera categora) deben tributar por los ingresos
generados y deducir los gastos o costos incurridos.
3.1. Regla aplicable ante la ausencia de una disposicin especial
3.1.1. Reconocimiento de ingresos
A partir de la lectura del acpite a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
(en adelante, LIR), se colige que los ingresos y gastos se deben imputar al ejercicio
en que los mismos se han devengado. Empero, debido a que tal concepto no ha sido
definido por la normatividad tributaria, resulta conveniente recurrir a las Normas
Internacionales de Contabilidad (en adelante, NICs) a fin de esclarecer sus alcances.
Sobre el particular, la NIC N 1 y N 18 y el Marco Conceptual para la Preparacin y
Presentacin de Estados Financieros nos exponen que las empresas debe preparar
sus estados financieros sobre la base de lo devengado cuando se satisfagan las
definiciones y los criterios de reconocimiento previstos, vale decir, que las
operaciones y otros hechos se reconocen cuando se producen y no cuando se cobran
o se pagan, en otras palabras, es necesario que concurra lo seguidamente indicado:
Se produzcan los hechos sustanciales generadores del crdito.
Se ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de
la propiedad.
Se puede realizar una medicin confiable.
Que el ingreso o gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo
inexistente.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado, en su Resolucin N 2812-2-2006, entre
otras, lo siguiente:
El concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no est
sujeto a condicin alguna, no siendo relevante que el pago se haya hecho
efectivo.
A partir de ello, a este punto se colige que, conceptualmente, el ingreso se imputa al
periodo en que se presentan los elementos sustanciales de la transaccin y no exista
condicin que la pueda hacer inexistente, independientemente de si se pag o no.
Sin embargo, la determinacin del efectivo devengamiento resulta siendo casustica,
debiendo analizarse las peculiaridades de cada supuesto de hecho. En el contexto de
la actividad inmobiliaria, principalmente, el anlisis se deber enfocar en las
contraprestaciones que cada parte contratante debe cumplir.
Por consiguiente, bajo la regla general objeto de comentario, el ingreso obtenido por
la empresa inmobiliaria es pasible de enmarcarse en dos hiptesis puntuales segn la
venta sea realizada cuando el bien ya existe o no.
Venta de inmueble edificado:
En la actualidad, no es cotidiano que las empresas inmobiliarias efecten la
venta de sus inmuebles una vez que ya han sido construidos y habilitados para
su vivienda, sino que lo procuran hacer cuando an no existen o se encuentran
en pleno proceso de construccin; ello se debe, entre otras razones, a que las
empresas suelen financiar la edificacin a travs de desembolsos parciales que
a su favor se realizan como corolario del crdito hipotecario (financiamiento)
que los adquirentes contratan con el fin de adquirir el inmueble futuro o los
desembolsos que directamente realizan estos si es que optan por no
financiarse.
Sin perjuicio de ello, existen ocasiones en que finaliza la construccin y an se
mantienen algunas existencias -inmuebles ya construidos- que no pudieron ser
vendidas en las etapas previas -por ejemplo, en la preventa o en pleno proceso
de edificacin-. De ser este el caso, el ingreso -valor venta- se devengar en el
ejercicio en que -como regla- se suscribe el contrato de transferencia
pertinente, independientemente de que se haya cobrado o no la
contraprestacin.
Al respecto, cabe destacar que resulta irrelevante que la compra-venta se haya
elevado a escritura pblica o inscrito en los Registros Pblicos, ya que conforme al derecho comn- la sola obligacin de enajenar un inmueble
transfiere la propiedad, no existiendo una condicin que evita su
devengamiento, justamente, porque ya se encuentra construido y expedito para
ser utilizado.
Sin embargo, es adecuado dejar indicado que si la compra-venta del inmueble
se realiza a plazos -como ocurrira cuando el adquirente no se financia con un
banco sino directamente con la empresa inmobiliaria-, podran diferirse
algunas cuotas en la medida que su pago sea exigible en un plazo mayor a 1
ao.
Venta en planos (inmueble no edificado):
Como se adelant, las empresas del giro suelen transferir los inmuebles -travs
de la suscripcin de contratos de compra-venta de bien futuro- cuando stos
an se encuentran en planos. Esta ltima caracterstica de la transaccin es la
que permite afirmar que las inmobiliarias se encuentran ante una operacin
sujeta a condicin suspensiva: La efectiva existencia del inmueble.
En dicho orden de ideas, en el caso concreto de las ventas en planos, la
empresa podr recibir una parte o el ntegro de la contraprestacin, no
obstante, dicho flujo de caja no deber ser reconocido como un ingreso
devengado para fines del IR, sino hasta que inmueble llegue a existir.
Ahora bien, lo expuesto en el prrafo previo nos lleva a cuestionarnos cundo
es que llega a existir el bien?, ya que dicha fecha ser la que generar la
incidencia fiscal. Al respecto, es menester precisar lo siguiente:
-
En este caso particular, la legislacin fiscal no contempla una regla
especial para establecer cundo se entiende que el bien llega a existir,
motivo por el que se debe realizar una remisin al derecho comn.
En opinin personal, se considera que dicha situacin se verificara en
la fecha del acta de entrega (documento privado) o en la del otorgamiento
de la declaratoria de fbrica (documento pblico, validado por el Tribunal
Fiscal en su Resolucin N 08018-5-2007), lo que ocurra primero.
Por ende, es importante que la empresa inmobiliaria establezca en qu escenario se
subsume, ya que de ello depende el ejercicio y el periodo al que se debe imputar el
ingreso gravado, as como su efecto en los flujos sobre los que se erige la evaluacin
econmica y financiera de su proyecto de inversin.
3.1.2. Devengo de gastos o costos
De la lectura del prrafo 6 de la NIC N 2, se desprende que califican como
existencias (inventarios) aquellos activos que son posedos para ser vendidos en el
curso normal de la operacin, el proceso de produccin con vistas a esa venta o en
forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de produccin,
o en la prestacin de servicios.
Ello permite afirmar que, en el contexto de una empresa inmobiliaria, los inmuebles
construidos con fines de ser enajenados a terceros se erigen como existencias
(inventarios), ms no como activos fijos. Por ende, las edificaciones no se
depreciarn.
Precisado ello, se debe proseguir exponiendo que los gastos y/o costos deben ser
imputados bajo el principio de lo devengado antes aludido, por lo que es menester
tener presente las siguientes reglas:
Los gastos se reconocen cuando en los beneficios econmicos futuros se
produce una reduccin relacionada con la disminucin de un activo o el
aumento de un pasivo.
Los gastos se reconocen mediante la asociacin directa entre los costos
incurridos y el reconocimiento de ciertas partidas especficas de ingresos. Al
respecto, consideramos adecuado traer a colacin que BERNSTEIN1 define a los
gastos diferidos como aquellos que () representan gastos ya producidos que se
retrasan al futuro porque est previsto que beneficien a futuros ingresos o porque
representan una verdadera asignacin de costes a operaciones futuras. En
dicha lnea considera que si un coste producido en un perodo va a beneficiar a
uno o varios perodos futuros mediante una contribucin a los ingresos o una
reduccin en los costes, ese coste debe diferirse hasta el correspondiente perodo
futuro ().
En adicin, el Colegiado considera, en su Resolucin N 467-5-2003, que:
() segn Jan R. Williams, en virtud del concepto de imputacin, se requiere que para
determinar la utilidad neta de un ejercicio especfico se imputen al ingreso del
ejercicio los costos con los cuales est relacionado. En tal sentido, al igual que lo
mencionado en las NIC, si el ingreso se difiere a ejercicios posteriores, tambin
deben diferirse los costos conexos ().
Un gasto es reconocido inmediatamente cuando no produce beneficios
econmicos futuros o cuando y en la medida que los beneficios futuros no
estn acreditados, o cesan de acreditar, para su reconocimiento como activo.
Un gasto se reconoce cuando se incurre en un pasivo sin el reconocimiento
de un activo.
Un activo se reconoce cuando es probable que fluyan de l beneficios
econmicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido
confiablemente.
No se reconoce como activo cuando se ha incurrido en un gasto debido al
cual se considere improbable un flujo de beneficios econmicos ms all del
actual perodo contable (tal tratamiento no implica que la intencin al realizar
el gasto no fue la de generar beneficios econmicos futuros para la empresa, ya
que es suficiente que el grado de certidumbre de que los beneficios econmicos
fluyan a la empresa ms all del actual perodo contable es insuficiente para
justificar el reconocimiento de un activo).
Para que un gasto se devengue es necesario que se hayan producido los
hechos sustanciales generadores del gasto no est sujeto a condicin que pueda
hacerlo inexistente.
Bernstein, Leopold A. Anlisis de Estados Financieros. Teora. Aplicacin e interpretacin. Irving. Primera edicin en espaol.
Traducido de la quinta en ingls, 1997, p. 187.
En dicho sentido, la empresa inmobiliaria debe diferir los costos vinculados a sus
existencias (inmueble construido para la venta) hasta el ejercicio en que se devengue
el ingreso anteriormente aludido. Consiguientemente, si la empresa vende
inmuebles ya edificados, los ingresos y los costos incurridos se devengarn en el
ejercicio de suscripcin del contrato; en cambio, si la empresa transfiere inmuebles
en planos, el ingreso y el costo se deben imputar al ejercicio en que el bien llegue a
existir en los trminos antes expuestos.
3.2. Reglas aplicable a las empresas de construccin
Las empresas constructoras que ejecutan contratos de obra cuyos resultados se
producen en ms de un ejercicio pueden acogerse a alguno de los tres mtodos
contemplados en el artculo 63 de la LIR. Aqu nos encontramos ante una regla de
excepcin que requiere para su activacin, como condicin sine qua non, lo
siguiente:
Calificar como empresa constructora.
Ejecutar un contrato de obra, vale decir, aquel por el que un contratista se
obliga a hacer una obra determinada sobre un terreno que es de propiedad del
comitente.
No obstante, es adecuado recordar que, previamente, ya se ha indicado que la
actividad inmobiliaria no conlleva la prestacin de servicios (obligacin de hacer),
sino que implica la venta de bienes inmuebles existentes o futuros (obligacin de
dar). Por tanto, este tratamiento especial no les resulta aplicable.
IV. IMPLICANCIAS DEL IGV EN LA ACTIVIDAD INMOBILIARIA
En el marco de la actividad inmobiliaria y para efectos del Impuesto General a las
Ventas, tres son los temas centrales que las empresas deben tener presente para
efectos del IGV: El tratamiento de la venta en s misma, el momento en que nace la
obligacin tributaria y la determinacin del crdito fiscal (en adelante, CF).
4.1. Transferencia de edificaciones
La primera venta de inmuebles realizada por el constructor, conforme se desprende
de la lectura del Artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante,
LIGV), se encuentra dentro del mbito de aplicacin del IGV. Por consiguiente, la
empresa inmobiliaria, como regla general, deber gravar la transferencia de los
inmuebles que ha edificado, teniendo presente lo siguiente:
No est gravada la venta del terreno.
Slo est gravada la venta de la edificacin realizada, excluyndose de la
base imponible el precitado terreno. En tal sentido, la norma presume que,
para efecto del IGV, el valor del terreno es el 50% del valor de venta, siendo la
base imponible del IGV el otro 50% restante.
CALCULO HIPOTTICO DEL DBITO FISCAL
Valor Venta
IGV
Precio Venta
$200,000
$18,000
$218,000
Sin embargo, la transferencia se encontrar exonerada del impuesto si se cumplen
las siguientes condiciones: (i) su valor venta no supera 35 Unidades Impositivas
Tributarias (S/.129,500 en el ejercicio gravable 2013); (ii) su destino sea la vivienda por consiguiente, queda excluido aquel destinado a fines comerciales y,
adicionalmente, en opinin personal, tambin los depsitos y estacionamientos-; y
(iii) se cuente con la presentacin de la solicitud de licencia de construccin
admitida por la municipalidad correspondiente, tal como se desprende del Apndice
I de la LIGV.
4.2. Nacimiento de la obligacin tributaria
4.2.1. Reglas vigentes hasta el 31/07/2012
A partir de la lectura concordada del acpite f) del Artculo 4 de la LIGV y el
numeral 3 del Artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas
(en adelante, RIGV), se colige que, en la primera venta de inmueble realizada por el
constructor, la obligacin tributaria surge en la fecha de pago (percepcin del
ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total), salvo que el monto
percibido sea por concepto de arras de retractacin que no exceden el 15% del valor
de venta.
Dicho ello, cabe agregar que el monto obtenido por la actividad inmobiliaria se
puede enmarcar en dos supuesto concretos en lo que a los pagos adelantados y arras
se refiere.
Venta de inmueble edificado:
En este supuesto, la empresa inmobiliaria deber gravar con el IGV todo monto
recibido a cuenta del valor de venta, vale decir, todos aquellos pagos parciales
efectuados a partir de la suscripcin del contrato, an cuando sean
denominadas arras (de retractacin o confirmatorias). Sin embargo, quedarn
excluidas slo las arras de retractacin cuando stas no excedan el 15% antes
aludido.
Venta de inmueble no edificado (en planos):
Debido a que se est efectuando una compra-venta sobre bien futuro, surgen
dos interpretaciones respecto al momento en que nace la obligacin tributaria.
-
Interpretacin 1: A pesar de que el inmueble no exista, la obligacin
tributaria nace en el mes en que se perciban aquellos pagos parciales,
adelantos o anticipos efectuados a partir de la suscripcin del contrato,
an cuando sean denominadas arras, salvo la excepcin del porcentaje de
arras de retractacin antes aludidas.
La SUNAT se adscribe a esta posicin al sealar, en su Informe N 1042007 (de aplicacin obligatoria para sus funcionarios), lo siguiente:
La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV.
La obligacin tributaria nacer en la fecha de percepcin, parcial o total,
del ingreso.
Interpretacin 2: Para que los pagos -antes comentados- se encuentren
gravados con el IGV es necesario que el inmueble objeto de transferencia
llegue a existir.
Esta interpretacin es corolario de lo dispuesto por el derecho comn Artculo 1534 del Cdigo Civil-, ya que la compra-venta de bien futuro
est condicionada a que el bien llegue a existir -no hay transferencia de
propiedad en estricto sentido-.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en sus resoluciones N 256-3-1999,
N 640-5-2001, N 4318-5-2005 y N 1104-2-2007, expone el siguiente
criterio:
La recurrente transfiri la propiedad de los inmuebles que iba a
construir, por lo que constitua la primera venta de bienes inmuebles para
efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que
se trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente, en ese
sentido, los contratos de compraventa de bienes futuros, respecto de los
cuales el artculo 1534 del Cdigo Civil seala que en la venta de un bien
que ambas partes saben que es futuro, el contrato est sujeto a la
condicin suspensiva de que llegue a tener existencia. Por lo tanto, a fin
de determinar el periodo al cual corresponden los ingresos obtenidos por
dichas ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectu la
transferencia de propiedad.
Sobre el particular, cabe sealar que de acuerdo con el criterio establecido
en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 0640-5-2001 y N 04318-5-2005,
entre otras, para que nazca la obligacin de pago del Impuesto
General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual
tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes
hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias
construidas por la recurrente entregadas a los adquirentes, momento en
el cual recin operar la transferencia de propiedad sobre los bienes
(Resaltado agregado)
Por ende, la empresa inmobiliaria -antes de haber optado por uno u otro
derrotero- debera haber evaluado su nivel de aversin al riesgo, as como los
costos y beneficios que se generaran en su caso particular.
A tal fin, deber tener presente que la segunda interpretacin conlleva una alta
probabilidad de que, en una eventual fiscalizacin, sea acotada y el reparo sea
mantenido en la etapa de reclamacin (primera instancia del proceso
contencioso tributario). Sin embargo, teniendo en cuenta que el Colegiado
(segunda instancia) se ha adscrito a la interpretacin opuestas en varias
resoluciones, se considera que el riesgo estimado de mantenimiento del reparo
es medio con cierta tendencia a bajo.
En dicho contexto, cada empresa debi realizar un anlisis costo-beneficio
antes de determinar si tomaba el riesgo o no. As, por ejemplo, debera haber
sopesado lo siguiente:
Costo: En caso de mantenerse el reparo en sede administrativa, se
tendra que abonar al Fisco los siguientes conceptos: (i) El monto omitido
ms un inters moratorio de 1.2% mensual y (ii) una multa equivalente al
50% del tributo omitido ms el inters moratorio generado hasta la fecha
de pago.
Beneficio: El diferimiento del impuesto tiene un impacto financiero
beneficioso para la empresa, ya que se generar una suerte de
apalancamiento que le permitir destinar ese dinero a distintos rubros
como capital de trabajo u otros conceptos que cubran su costo de
oportunidad.
Sin embargo, este beneficio se reduce cuando la contingencia se convierte en
un costo real (supuesto anterior en el que deben abonarse intereses ms
multa), siendo que la empresa debera haber proyectado si el resultado neto
era positivo.
Finalmente, se deja indicado que el beneficio no sera tal si la empresa ya
posea mucho crdito fiscal acumulado que contrarreste el impuesto bruto
(dbito fiscal) a abonar.
4.2.2. Reglas vigentes a partir del 01/08/2012
A partir de la modificacin incorporada a travs del Decreto Legislativo N 1116,
publicado el 07 de julio de 2012, la discusin antes aludida se disipa debido a que, a
partir del 1 de agosto del 2012, queda expresamente establecido que se encuentran
incluidos dentro del concepto de venta las operaciones sujetas a condicin
suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
En dicho orden de ideas, aun cuando nos encontremos ante una compra-venta en
planos, la obligacin del IGV nacer en el mes en que se perciban los pagos -totales o
parciales- por concepto de adelantos y anticipos, as como arras, depsitos o
garanta, salvo que stos tres ltimos conceptos, de forma conjunta, no excedan al
3% del valor total del inmueble.
4.2.3. Determinacin del crdito fiscal
En nuestra legislacin, existen dos condiciones o requisitos sustanciales que se
deben presentar para que se pueda aplicar vlidamente el IGV abonado como crdito
fiscal. As, conforme al artculo 18 de la LIGV, a fin de poder utilizar como crdito
fiscal el IGV que grav las adquisiciones realizadas por una empresa, es
indispensable que aqulla sea:
Admitida como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.2
Destinada a operaciones gravadas con el Impuesto.3 Esta condicionante
exige que ambas operaciones se encuentren gravadas con el IGV, vale decir,
que tanto la operacin de adquisicin (inmersa dentro de alguna de las 5
hiptesis de incidencia recogidas por la LIGV) como las operaciones en las que
se va a utilizar dicha adquisicin se graven.
Vale decir, que, de un contraste entre el artculo 37 y 44 de la LIR, se coliga que la erogacin califica como
un concepto deducible. Asimismo, deber tenerse presente los limites adicionales segn sea el caso (Ejm:
lmites al los gastos de representacin, entre otros).
La lgica que sigue tal exigencia deriva de la intencin del legislador de aislar a las adquisiciones que si bien
son destinadas a la cadena productiva y de comercializacin, son destinadas a operaciones exoneradas o
inafectas.
En tal sentido, pueden presentarse los siguientes escenarios: (i) Si el gasto es
deducible y se destina exclusivamente a operaciones gravadas con IGV, podr
utilizarse el crdito fiscal; (ii) si el gasto es no deducible y se destina a operaciones
gravadas, entonces no podr aplicarse como crdito fiscal; (iii) si el gasto es
deducible y se destina a operaciones no gravadas, entonces no podr aplicarse como
crdito fiscal, pero s podr deducirse del IR y; (iv) si el gasto es deducible y se
destina tanto a operaciones gravadas como no gravadas, entonces tendr que
aplicarse un coeficiente o factor denominado prorrata.
Gasto
Deducible:
S
No
No
Adquisicin
destinada a:
Exclusivamente a
Operaciones
Gravadas o
exportaciones
Exclusivamente a
Operaciones
Gravadas o
exportaciones
Exclusivamente a
Operaciones No
Gravadas o
exoneradas
Exclusivamente a
Operaciones No
Gravadas o
exoneradas
Uso Comn
No
Uso Comn
TOTAL CRDITO FISCAL DEL MES
Crdito Fiscal
Gasto o Costo
100%
0%
0%
0%
0%
100%
0%
0%
% (Conforme al
mtodo de la
Prorrata)
La diferencia entre
el total del IGV que
grav las
adquisiciones
destinadas a uso
comn y el %
resultante de la
aplicacin de la
prorrata.
0%
0%
Sumatoria de la
Fila
TOTAL GASTO O COSTO DEL EJERCICIO
Sumatoria de la
Fila
En dicho contexto, la empresa inmobiliaria debe tener presente lo siguiente:
La adquisicin de materiales e insumos que son destinados,
exclusivamente, a la construccin de un inmueble (se alude a la edificacin y
no al terreno) cuya venta se encuentra gravada otorga a la empresa derecho de
utilizar el 100% del IGV de compras como CF.
Al respecto debe precisarse que, a partir de lo dispuesto por el artculo 23 de
la LIGV se infiere que si bien la transferencia del inmueble supone la venta
conjunta de la edificacin y el terreno, para propsitos del IGV, existe una
ficcin que los individualiza. Ergo, al ser viable la identificacin de las
adquisiciones destinadas a la venta de la edificacin y a la venta del terreno,
se considera que las adquisiciones destinadas -exclusivamente- a aquella
otorgan derecho a utilizar el aludido 100% como CF.
Las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen exclusivamente al
terreno no otorgan derecho al CF, tal es el caso, creemos, de la demolicin y
similares que buscan dejarlo preparado para proceder a erigir la edificacin.
La adquisicin destinada, exclusivamente, a la edificacin (se alude a la
construccin y no al terreno) de un inmueble cuya venta se encuentra
exonerada ocasiona que el 100% del IGV de compras no sea CF, sino gasto o
costo para efectos del IR.
Las adquisiciones de bienes y servicios destinadas conjuntamente a la
construccin y al terreno compelen a la empresa a utilizar la regla de la
prorrata antes aludida (es el caso de los gastos de publicidad para vender los
inmuebles, las comisiones abonadas por la venta, el servicio de vigilancia, as
como los gastos administrativos, entre otros).
V. RESUMEN
1.
Los ingresos se devengan cuando se producen los hechos sustanciales de la
transaccin y no existe condicin suspensiva que pueda hacerlo inexistente. Por
tanto, el ingreso obtenido por la actividad inmobiliaria se puede enmarcar en dos
supuesto concretos segn la venta sea realizada cuando el bien ya existe o se efecte
en planos.
Venta de inmueble construido: Cuando ello ocurre, el ingreso (valor venta) se
devenga en el ejercicio en que se suscribe el contrato de transferencia
pertinente, independientemente, de que se haya cobrado o no el valor de venta.
Venta de inmueble en planos: Nos encontramos ante una transaccin que
se encuentra sujeta a una condicin suspensiva (la existencia del inmueble).
Ergo, la empresa podr recibir una parte o el ntegro del valor venta, no
obstante, no considerar tal ingreso para fines del IR, sino hasta que inmueble
llegue a existir.
2.
La actividad inmobiliaria no conlleva la prestacin de servicios como es el caso de un
contrato de obra, sino que implica la venta de bienes inmuebles (existentes o
futuros) construidos por las mismas sobre terrenos de su propiedad. Por ende, el
tratamiento particular del artculo 63 de la LIR no resulta aplicable.
3.
En el contexto de una empresa cuyo giro de negocio es la actividad inmobiliaria, los
inmuebles construidos con fines de ser enajenados a terceros se erigen como
existencias (inventarios), ms no como activos fijos. Por ende, es adecuado dejar
indicado que los mismos no se deprecian.
4.
La empresa inmobiliaria debe diferir los costos vinculados a sus existencias
(inmueble construido para la venta) hasta el ejercicio en que se devengue el ingreso
anteriormente aludido.
5.
La primera venta de inmuebles realizada por el constructor (empresa inmobiliaria)
se encuentra dentro del mbito de aplicacin del IGV. Por consiguiente, como regla
general, deber gravar la transferencia de los inmuebles que ha edificado, teniendo
presente lo seguidamente comentado.
No est gravada la venta del terreno.
Slo est gravada la venta de la edificacin realizada, excluyndose de la
base imponible el terreno. En tal sentido, la norma presume que, para efecto
del IGV, el valor del terreno es el 50% del valor de venta, siendo la base
imponible del IGV el otro 50% restante.
La transferencia del inmueble se encontrar exonerada siempre que se
cumplan las siguientes condiciones: (i) su valor venta no supere 35 Unidades
Impositivas Tributarias (S/.129,500 en el ejercicio gravable 2013); (ii) su destino
sea la vivienda -por consiguiente, queda excluido aquel destinado a fines
comerciales y, adicionalmente, en opinin personal, tambin los depsitos y
estacionamientos-; y (iii) se cuente con la presentacin de la solicitud de
licencia de construccin admitida por la municipalidad correspondiente, tal
como se desprende del Apndice I de la LIGV.
6.
A partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 1116, se cierra la
discusin en torno al nacimiento de la obligacin tributaria por los anticipos
recibidos en el marco de una compra-venta en planos.
