MODELOS DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN

En la actualidad, son dos los modelos de convenio ms utilizados internacionalmente: el de Naciones Unidas
(ONU) y el de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). Ambos modelos reconocen a
los Estados suscriptores el derecho de gravar tanto en el pas donde se ubica la fuente generadora de la renta
como en el pas donde se encuentre la residencia del sujeto que la obtuvo. Sin embargo, es de notar que el
Modelo de las Naciones Unidas prioriza el criterio de la fuente.
En qu consiste el modelo OCDE?
El primer convenio para evitar la doble tributacin entr en vigencia hace ms de cien aos y desde entonces
los convenios han evolucionado mucho. Cuando se discuten los convenios como concepto, es mejor hablar
de convenios modelos; por eso cuando un pas contempla un programa de convenios, normalmente estudia
los modelos y escoge una estrategia acorde con las circunstancias del pas.
La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta aos con la Sociedad de las Naciones. A
travs de su Comit de Asuntos Econmicos, este organismo enfoc el problema de la doble tributacin y
emiti un primer modelo de convenio. Ms adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la
Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributacin se traslad a la Organizacin Europea de
Cooperacin Econmica (OECE), la misma que se convirti posteriormente en la Organizacin de
Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y
explicaciones que se actualizan cada dos o tres aos, contina hoy sirviendo de base para la gran mayora de
convenios bilaterales.
El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre ellos, que los pases se
comprometen recprocamente a no gravar a residentes del otro pas que no ejerzan un nivel mnimo de
actividad dentro de sus fronteras.
La fijacin de este mnimo depende del tipo de actividad; as por ejemplo, una empresa no paga impuestos si
no tiene un establecimiento permanente concepto que queda definido en el convenio. Existen requisitos
mnimos para los casos de prestacin de servicios personales, y reglas que permiten establecer si una
persona es residente de un pas u otro.
La idea general es facilitar el comercio. Al eliminar preocupaciones tributarias en el pas receptor, este pas
se beneficiar ms cuando las empresas tengan una mayor presencia. Pero hay que reconocer que este
concepto slo tiene sentido en el contexto del sistema de fuente mundial de tributacin que nuestro pas tiene.
En qu consiste el modelo ONU?
La Organizacin de las Naciones Unidas public ocho reportes titulados Convenios Tributarios entre Pases
Desarrollados y Subdesarrollados entre 1969 y 1980. Desde el primer reporte, se reconoci que:
Los lineamientos para los Convenios para prevenir la doble imposicin de 1963 elaborados por la OCDE
eran una gua til y prctica para las negociaciones tributarias entre los pases desarrollados; y,
Era necesario adaptar el patrn de la OCDE a los problemas de los convenios celebrados entre pases
desarrollados y subdesarrollados, en particular el flujo de una va de inversin y el riesgo de prdida de
recaudacin.
En 1974 las Naciones Unidas public una Gua para la celebracin de los Convenios Fiscales entre Pases
Desarrollados y Pases en Desarrollo. La gua fue seguida por la publicacin en 1979 de un Manual para la
Negociacin de Convenios Tributarios entre Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo; y en 1980 las
Naciones Unidas emite su Modelo para la celebracin de convenios para prevenir la doble imposicin fiscal.
El modelo de la ONU, pone ms nfasis en los derechos de los pases donde proviene la renta, restringe ms
las circunstancias en las que empresas de otro pas pueden operar sin pagar impuestos en el pas de donde
proviene la renta, y deja abierta la posibilidad de tener tasas de retencin ms altas sobre intereses,
dividendos y regalas.

ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS MS SIGNIFICATIVAS EXISTENTES

ENTRE EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Y EL MCONU
En apartados anteriores hemos considerado las importantes similitudes que
afectan a los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU y que derivan del
hecho de que el Modelo de la ONU se elabor tomando como punto de partida
el Modelo de Convenio de la OCDE al que se realizaron las adaptaciones
pertinentes, hasta el punto de que en la actualizacin siguiente se han debido
aclarar algunas cuestiones como la correcta citacin del Modelo de la OCDE
para preservar la correspondiente propiedad intelectual del texto.
Tan es as que en la actualidad la OCDE sigue ostentando la capacidad de
iniciativa para proponer, discutir las cuestiones, temas e institutos que deben
ser objeto de revisin para adaptar su Modelo de Convenio con sus respectivos
Comentarios a las cuestiones de mayor relevancia en el mbito tributario
internacional. Pero junto a estas importantes similitudes, sinergias y puntos
convergentes, se observan importantes diferencias. Diferencias que no slo
afectan al contenido de las clusulas de ambos Modelos y que sern analizadas
en el apartado siguiente. Ms all de los concretos aspectos en los que se
observa una solucin distinta, importa destacar las lneas generales y de
principio que diferencian a ambos Modelos. Se incurre en un error si se
considera que ambos Modelos responden a una modalidad distinta de la
formulacin econmica de la neutralidad impositiva, sea importadora o
exportadora de capitales.
Aunque el Modelo de la ONU ponga especial nfasis en la eliminacin de la
doble imposicin internacional entre pases desarrollados y pases en
desarrollo, no por ello responde a un predominio de la neutralidad importadora
de capitales para resolver la doble imposicin internacional, en la medida en
que la estructura es similar a la ofrecida por el MCOCDE. Pero asimismo,
tampoco el Modelo de la OCDE responde en todo caso a un esquema
configurado bajo el predominio de la neutralidad exportadora de capitales.
Aunque en lneas generales el Estado de la residencia conserva la competencia
tributaria para someter a gravamen las rentas obtenidas por sus
contribuyentes residentes en el otro Estado contratante, el mantenimiento de
la neutralidad exportadora depende del mtodo para eliminar la doble
imposicin que aplique y, sobre todo en el caso de optar por el mtodo de
exencin, por cmo entienda su funcionamiento y sus implicaciones sobre la
base imponible. En un tema de tanta trascendencia como la eliminacin de la
doble imposicin por parte del Estado de la residencia, el Modelo de la OCDE
pone de manifiesto la ausencia de consenso internacional por lo que a la
fijacin de dicho mtodo se refiere. De ah que, ms que de principios
inspiradores distintos, el Modelo de la ONU ofrece algunas respuestas distintas
en reglas concretas destinadas a satisfacer las exigencias e intereses de los
pases en desarrollo, por lo general importadores de capital, sin asumir con ello
un cambio en los principios bsicos que vertebran el Modelo de Convenio de la
OCDE.
Por otro lado, una de las diferencias importantes que afectan a ambos Modelos
se refiere a la composicin de los rganos encargados de su elaboracin.
Mientras el Modelo de Convenio de la OCDE se elabora en el seno del Comit

de Asuntos Fiscales de la OCDE en cuya sede los pases miembros actan por
medio de sus representantes, el Comit de Asuntos Fiscales de la ONU est
compuesto por representantes de Estados desarrollados y en desarrollo pero
que actan en su capacidad personal por lo que no vinculan a los Estados que
los nombran ni al resto. As, el Comit de la ONU tiene una representatividad
mayor y ms plural, -an sin ser completa porque slo 25 Estados tienen la
condicin de miembros en el Grupo, debiendo participar el resto en calidad de
observadores-, pero es el Comit de la OCDE el que genera una posicin oficial
respecto de los Estados participantes. De ah que el Modelo de la ONU no
reconozca ni especifique posicin de ningn pas respecto de la solucin
ofrecida por el Modelo, mientras que el Modelo de la OCDE incorpora la
posicin de los Estados miembros -as como la de algunos Estados no
miembros -respecto de cada norma del Modelo del Convenio -reservas- as
como del entendimiento respecto de sus Comentarios -observaciones-. Una
diferencia adicional es la que afecta a la oficialidad de las lenguas en las que se
difunde el trabajo de ambas organizaciones internacionales en materia
tributaria. Mientras que el Modelo de la OCDE nicamente se publica en versin
oficial en francs e ingls, el Modelo de la ONU se halla publicado en cada una
de las seis lenguas oficiales de dicha organizacin internacional -incluido el
espaol.-. Por lo que respecta al nivel de influencia de ambos Modelos no
existen estudios recientes que pongan de manifiesto la relevancia relativa de
ambos Modelos. A pesar de que el MCONU fue recibido con agrado por los
pases en desarrollo, la capacidad negociadora de los mismos as como su
voluntad de construir una red convencional difiere sensiblemente de un pas a
otro. Sin embargo existen diversos anlisis comparados realizados en la ltima
dcada del siglo anterior que ponen de manifiesto la influencia del Modelo de
Convenio de la ONU (10). En un estudio realizado por el IBFD a finales de la
dcada de los noventa, se pona de manifiesto que la mayora de Convenios
fiscales tenan lugar entre pases en desarrollo o entre stos y pases
desarrollados y que el MCONU desplegaba una influencia significativa. El
estudio pona de manifiesto que la ampliacin del concepto de establecimiento
permanente era seguida en su mayora o mayoritariamente -sobre todo la
reduccin temporal para las obras de construccin, siendo 6 meses el lapso
temporal preferido-. Tambin eran objeto de seguimiento la clusula de las
actividades de supervisin -no slo entre pases en desarrollo-; la especfica del
MCONU relativa al tratamiento de las rentas derivadas de la prestacin de
servicios; o la clusula especfica del agente independiente, aunque no se
incluya la referencia a que las condiciones difieran de las normales de
mercado. Gozaban de menor predicamento la delimitacin negativa ms
estricta del establecimiento permanente, o la clusula especfica relativa a la
actividad aseguradora. Tambin se pona de manifiesto el reconocimiento
limitado del uso de la fuerza de atraccin (incluso con algunos pases en
desarrollo). As como el no reconocimiento de los pagos internos (art 7.3).
La clusula especfica sobre trfico martimo y areo internacional se sigue en
bastantes convenios, aunque en algunos sin exigir que la presencia sea ms
que habitual, ampliando otros dicha clusula al transporte areo y no slo al
martimo. Tambin se aprecian diferencias en cuanto a la forma de computar
los rendimientos atribuibles. La clusula que tiene mayor seguimiento es sin
duda la de los cnones, incluyendo tanto la del reparto de la competencia
tributaria como la de la definicin amplia incluyendo el uso de equipos

comerciales, industriales o cientficos, as como el de films y grabaciones para

programas de radio y televisin. Adems existe una gran diferencia en cuanto
a los topes mximos de gravamen fijados por los Convenios, que puede llegar
a ser significativa. Un seguimiento ms parcial tiene la clusula residual del
artculo 21, en la medida en que algunos pases aceptan la inclusin del
artculo 21.3 del MCONU pero no la clusula general.
LAS SINGULARIDADES DEL MCONU: ANLISIS DETALLADO DE ALGUNAS
DIFERENCIAS DE REGULACIN ENTRE LOS MODELOS DE CONVENIO DE LA
OCDE Y DE LA ONU
En lneas generales, las grandes diferencias se encuentran en la regulacin de
la tributacin de los servicios, con la inclusin de dos preceptos especficos
-artculo 14 y 5.3.b-, en menor medida en el concepto de establecimiento
permanente, tambin en el concepto y reparto de competencias tributarias
sobre los cnones, as como en la clusula residual del Modelo. Otras
diferencias menores se refieren al propio ttulo, a la definicin de nacional, a la
aceptacin de la fuerza de atraccin limitada del establecimiento permanente,
al tratamiento de los gastos internos para el establecimiento permanente, la
aprobacin de una variante referida a la tributacin del trfico martimo
internacional, la limitacin del ajuste correlativo por precios de transferencia en
caso de sancin grave, la fijacin de topes mximos de gravamen sobre las
rentas de capital durante en el proceso de negociacin, y no con carcter
previo en el Modelo de Convenio. Se establece tambin la tributacin de las
sociedades inmobiliarias, diferencias en relacin con los altos cargos directivos
de las entidades residentes, en cuanto a las pensiones pblicas y privadas y en
cuanto a la tributacin residual del patrimonio. La versin ltima del MCONU
todava no incorpora una clusula relativa a la asistencia a la recaudacin
aunque est previsto que lo haga en la prxima actualizacin, ni la alusin al
arbitraje como mecanismo para la resolucin de las disputas tributarias
relativas a la aplicacin del Convenio. Tambin est prevista una revisin y
ampliacin de la clusula de asistencia e intercambio de informacin en la
prxima actualizacin del MCONU en consonancia con la llevada a cabo por el
MCOCDE.