03.
Las fuentes del Derecho Contable (II)
Contenidos
1.
2.
3.
4.
5.
1 El plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
2 Los principios de contabilidad generalmente aceptados
3 Resoluciones y consultas del ICAC
4 Las normas fiscales
5 Normativa especfica para la sociedad limitada nueva empresa
El plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
La planificacin contable, en cuanto reduccin de la llevanza de la contabilidad a un modelo, es una
aspiracin antigua, que en Espaa se plasm con la aprobacin del primer Plan General de
Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, de aplicacin voluntaria, salvo para
cuantos empresarios se acogieron a la regularizacin del Decreto-ley 12/73, de 30 de noviembre, y a
la regularizacin-amnista de la Ley 50/77 (v. Orden de 14 de enero de 1980), que devena
obligatoria.
A) El Plan General de Contabilidad vigente es el aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre.
Dicho Plan persigue la plasmacin en el rea de la normalizacin contable de la legislacin
mercantil, al tiempo que el dictado de reglas tcnicas, sin perjuicio del posterior desarrollo
reglamentario de esta legislacin en lo que respecta a las caractersticas, condiciones y modo de
elaboracin de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones
de sociedades.
Su Introduccin (n 25), dice al respecto: Plan es un texto netamente contable, libre de posibles
interferencias, incluidas las de orden fiscal. Su contenido est inspirado en principios contables
aceptados por la generalidad de los pases e incluidos en la Cuarta Directiva y admitidos por nuestro
ordenamiento jurdico. La propia contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades justifica lo que se
acaba de afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitarn informacin contable pura o
informacin rigurosamente econmica; lo cual es necesario para que dichos documentos expresen
la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.
El Plan General de Contabilidad, a diferencia del anterior de 1973, tiene como nota caracterstica la
obligatoriedad de aplicacin para todas las empresas, ya sean personas fsicas o jurdicas y
cualquiera que sea la forma de estas ltimas, consiguindose que las cuentas anuales sean
comparables y que cualquier usuario pueda entender objetivamente su contenido.
El Plan se estructura en cinco partes, a las que precede una Introduccin en la que se explican sus
caractersticas fundamentales, sus principales diferencias con el Plan de 1973 y aclara algunos
conceptos, como puede ser el concepto del grupo:
La primera parte, principios contables, es de obligado cumplimiento y es un desarrollo de lo previsto
en el art. 38.1 del Cdigo de Comercio.
La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, con un
ttulo expresivo de su contenido. El cuadro de cuentas no es obligatorio en cuanto a la numeracin
de las cuentas y denominacin de las mismas, si bien constituye una gua o referente obligado en
relacin con los epgrafes de las cuentas anuales.
La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar
contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, el
contenido de cada rbrica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide, que existan conceptos
que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados o, en su caso, incluirse
en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso por el
nmero de casos o por la singularidad de los hechos contables, constituir el contenido de una norma
del propio Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En esta tercera parte, tambin se
describen los movimientos ms usuales de estas cuentas.
Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que
complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoracin en relacin
con algn elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no ser de
aplicacin obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoracin o sirva para
su interpretacin y sin perjuicio del carcter explicativo de las diferentes rbricas o partidas de las
cuentas anuales.
La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas Normas de elaboracin
de las cuentas anuales, y recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su
sistema normal o abreviado, as como definiciones, aclaraciones y normas, sobre el contenido
material y forma de cumplimentar estos modelos. Tambin se incorporan en esta parte los modelos
de balance de cuenta de prdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.
La quinta parte, normas de valoracin, contiene debidamente clasificados por elementos
patrimoniales, los criterios de valoracin, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la
tercera parte.
Adems de estas normas obligatorias de valoracin, tambin se otorga la consideracin de
principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la
legislacin mercantil, en la legislacin especficamente aplicable a determinados sujetos y en el
propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo
dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, normas que sern de obligado
cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de
Contabilidad o para adaptar stas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las
empresas.
B) Con el objeto de completar la regulacin contable que se contempla en el Plan General de
Contabilidad se han elaborado normas contables especficas, as:
a) Los aspectos relativos a la formulacin y presentacin de las cuentas anuales consolidadas de los
grupos de sociedades, regulados por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueban
las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, en desarrollo de la Seccin
Tercera, del Ttulo III, del Libro Primero, del Cdigo de Comercio.
b) Se ha adaptado el Plan General de Contabilidad a diversos sectores de la actividad econmica
por sus especiales caractersticas y naturaleza, adecundose tanto los criterios de valoracin como
la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales (de acuerdo con lo establecido en
la Disposicin Final Primera). Las Adaptaciones sectoriales existentes actualmente son:
Empresas constructoras: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de enero de 1993
Federaciones deportivas: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 24 de febrero de 1994
Empresas inmobiliarias: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (
y modificaciones Orden de 11 de mayo de 2001)
Sociedades annimas deportivas: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de junio de
1995 (y posterior Orden ministerial de 27 de junio de 2000)
Empresas de asistencia sanitaria: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 23 de diciembre
de 1996
Empresas del sector elctrico: Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo y Orden del Ministerio de
Economa de 28 de marzo de 2001, por la que se desarrolla la disposicin final primera.
Entidades sin fines lucrativos y las normas de informacin presupuestaria de estas entidades: Real
Decreto 776/1998, de 30 de abril
Sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje, Orden del
Ministerio de Economa y Hacienda, 10 de diciembre de 1998
Empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, Orden del Ministerio de Economa y
Hacienda, de 10 de diciembre de 1998
Empresas del sector vitivincola, Orden de 11 de mayo de 2001
Empresas del sector del transporte areo, en lo que se refiere al tratamiento de la moneda distinta
del euro, Orden de 18 de diciembre de 2001 (adaptacin parcial).
Adems de estas Adaptaciones sectoriales, mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda,
pueden realizarse adaptaciones de las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad a
condiciones concretas del sujeto. Son ejemplo, las Ordenes de 12 de marzo de 1993 y 14 de marzo
de 1994, sobre el tratamiento de las diferencias de cambio en moneda extranjera en empresas
reguladas.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados
A) El reconocimiento de los principios contables generalmente aceptados y de su carcter obligatorio
resulta del propio Cdigo de Comercio (art. 38.1). Su funcin excede a la de la elaboracin de las
cuentas anuales, pues incide sobre la total contabilidad.
Por su inters y carcter ilustrativo al respecto transcribimos la Primera Parte del PGC:
1. La aplicacin de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deber conducir a
que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la
situacin financiera y de los resultados de la empresa.
Cuando la aplicacin de los principios contables establecidos en esta norma no sean suficientes
para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel mencionada, debern suministrarse en la
memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables aplicados.
En aquellos casos excepcionales en los que la aplicacin de un principio contable o de cualquier otra
norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se
considerar improcedente dicha aplicacin. Todo lo cual se mencionar en la memoria, explicando
su motivacin e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados
de la empresa.
2. La contabilidad de la empresa se desarrollar aplicando obligatoriamente los principios contables
que se indican a continuacin:
- Principio de prudencia. nicamente se contabilizarn los beneficios realizados a la fecha de cierre
del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el
ejercicio o en otro anterior, debern contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos, se
distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.
En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos y prdidas
previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y prdidas fuesen conocidos entre la
fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su
reflejo en el balance y cuenta de prdidas y ganancias, deber facilitarse cumplida informacin de
todos ellos en la memoria.
Igualmente, se tendrn presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio
fuese positivo como negativo.
- Principio de empresa en funcionamiento. Se considerar que la gestin de la empresa tiene
prcticamente una duracin ilimitada. En consecuencia, la aplicacin de los principios contables no
ir encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenacin global o parcial ni el
importe resultante en caso de liquidacin.
- Principio de registro. Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u
obligaciones que los mismos originen.
- Principio del precio de adquisicin. Como norma general, todos los bienes y derechos se
contabilizarn por su precio de adquisicin o coste de produccin.
El principio del precio de adquisicin deber respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por
disposicin legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deber facilitarse cumplida informacin en
la memoria.
- Principio de devengo. La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la
corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento
en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
- Principio de correlacin de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio estar constituido por los
ingresos de dicho perodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aqullos, as
como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.
- Principio de no compensacin. En ningn caso podrn compensarse las partidas del activo y del
pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de prdidas y ganancias,
establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarn separadamente los elementos
integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
- Principio de uniformidad. Adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables dentro de
las alternativas que, en su caso, stos permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos
los elementos patrimoniales que tengan las mismas caractersticas en tanto no se alteren los
supuestos que motivaron la eleccin de dicho criterio.
De alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; pero, en tal caso,
estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa
de la variacin sobre las cuentas anuales.
- Principio de importancia relativa. Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los
principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la
variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa, y, en consecuencia, no altere las
cuentas anuales como expresin de la imagen fiel a la que se refiere el apartado 1.
3. En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deber prevalecer el que mejor
conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera
y de los resultados de la empresa.
Sin perjuicio de lo indicado en el prrafo precedente, el principio de prudencia tendr carcter
preferencial sobre los dems principios.
Del texto transcrito, cabe sealar, por su relevancia jurdica. la primaca que se da a la imagen fiel,
que ha sido calificada superprincipio; el significado que adquiere la memoria de las cuentas
anuales, cuando se trata de justificar el recurso a aqulla; la importancia del principio de prudencia,
que conduce a las cuentas de amortizacin (cuando se han producido depreciacin efectiva de los
bienes) y de provisiones, cuando se trata de contingencias posibles (ej.: prdidas de valor, posibles
fallidos; impuestos en discusin) (cfr. art. 39 CCom); el criterio de coste histrico (precio de
adquisicin: lo que supone para la empresa un ahorro de tributacin fiscal -y esa es su justificacin,
entre otras causas-, pero que impide la veracidad y exactitud de la contabilidad por efectos de la
inflacin, lo que se resuelve peridicamente con normas sobre actualizacin de balances).
Estos principios, en cuanto elaborados teniendo en cuenta lo dispuesto en las normas jurdicomercantiles de nuestro ordenamiento, tienen el valor de venir a constituir unos principios de
contabilidad generalmente aceptados cuyo seguimiento expresamente se prescribe en , el art. 38
[Link].
B) La problemtica que ofrecen estos principios/criterios contables gira, a nuestros fines, en torno
a su formacin, su contenido y mbito, su naturaleza y su prueba.
a) En el primer aspecto (formacin), cabe recordar la procedencia y el marco de aparicin de tales
criterios a travs de sus ms autorizados precedentes, cuales son los generally accepted
accounting principlesde la prctica contable norteamericana, donde han gozado de un gran favor.
Tales orgenes nos muestran que los criterios no responden a un sistema unitario ni lgico; antes
bien, su formacin responde a mltiples fines -expresivos y declarados una veces, silenciados otrasque pueden ser relativamente estables, pero tambin coyunturales; fines, adems, que con el
condicionante que resulta de un sistema econmico concreto y de la misma legislacin fiscal, parten
de una determinada funcin del balance (interesa hoy en particular la que tiene por objeto servir a
los deberes de informacin) y que se orientan preferentemente a permitir la revisin de la
contabilidad, perspectiva sta desde la que muchas veces son formulados los criterios.
No obstante ello, resulta hoy innegable la difusin a nivel mundial de prcticas contables de origen
anglosajn que contrastadas con las experiencias nacionales conducen a un movimiento
internacional en favor de la individualizacin, normalizacin, unificacin y proclamacin de los
criterios contables (finalidad a la que responden las normas internacionales de contabilidad NIC- y
las normas internacionales de informacin financiera NIFF-). Aun as resulta claro que stos son
criterios evolutivos, todava hoy diversos en el tiempo y en el espacio o en funcin de los propios
sectores de la actividad. Ello limita el mbito de vigencia de los mismos, que no pueden
desconectarse de la concreta realidad.
b) Se trata, pues, de fijar el contenido y mbito de stos, lo que a mi juicio requiere tener en cuenta,
fundamentalmente:
a') Que los criterios contables se refieren fundamentalmente a la representacin formal de los
elementos patrimoniales y a las valoraciones.
En el primer sentido, giran en torno a la concrecin del grado de liquidez y de la exigibilidad de
dichos elementos; en el segundo, facilitan soluciones diversas, en ocasiones aplicables
alternativamente, por lo que resultar necesario adoptar la ms conveniente.
b') Tales criterios incorporan conductas y experiencias profesionales de empresarios y auditores y
soluciones dadas por corporaciones independientes, la doctrina o el propio legislador.
c') Elaborados histricamente con respecto a los documentos y cuentas anuales (y en tal perspectiva
son contemplados en el Cdigo de comercio) nada se opone a su posible extensin a otras fases del
procedimiento de registracin contable, contribuyendo a resolver los posibles casos de dudas en
materia de los que se debe y cmo se debe anotar.
d') La exigencia de que tales principios sean aceptados plantea el problema del mbito personal y
territorial en que tal admisin debe darse. Excluido que sea suficiente una sola empresa, de ordinario
reputo bastante lo sea en un sector de la actividad, sin perjuicio de que la especfica contemplacin
de sta conduzca el problema a la valoracin de la bondad del criterio. Resulta dudoso si es
suficiente la admisin por una corporacin profesional (sin perjuicio de los efectos que ello produce
respecto a sus miembros), dependiendo la cuestin en buena parte de cual sea la naturaleza de
aqulla.
c) El variado origen y su indeterminacin hace que la naturaleza de los principios no sea uniforme,
pudiendo decirse, en lneas generales, que unas veces constituirn verdaderos usos jurdicos y
otras, usos tcnicos.
Sin embargo, la admisibilidad de las prcticas contables, como usos de comercio, no se acepta
habitualmente.
d) La prueba de los principios contables (cuando no estn incorporados a una disposicin legal)
recibir de ordinario el mismo tratamiento que el de los usos mercantiles.
C) La llevanza conforme al PGC debe de suponer normalmente la llevanza con arreglo a principios
de contabilidad generalmente aceptados.
Resoluciones y consultas del ICAC
El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), creado por Ley 19/1988 (disposicin
adicional segunda) es un Organismo Autnomo, adscrito al Ministerio de Economa, con
competencia en todo lo relativo a la planificacin y normalizacin de la materia contable; adems,
tiene atribuido el control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditora y de los auditores de
cuentas. Su Estatuto y estructura orgnica estn regulados por Real Decreto 302/1989, modificado
por Real Decreto 1784/2000.
El ICAC en su funcin de normalizacin de la materia contable:
A) Aprueba mediante Resoluciones, normas de obligado cumplimiento que desarrollan el Plan
General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relacin con las normas de valoracin y
las normas de elaboracin de las cuentas anuales. Se exceptan las adaptaciones relativas a
determinados sujetos.
Tales facultades se derivan de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, art. 2.2.b) y
del RD 1643/1990, por el que se aprueba el PGC (Disposiciones Finales 5 y 3) y fueron
confirmadas por la STS 3, de 27-10-1997 y 24 de febrero de 2003.
Entre otras, destacan:
Resolucin de 16 de mayo de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se
fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios".
Resolucin de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se
dictan normas de valoracin del inmovilizado material.
Resolucin de 25 de septiembre de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la
que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin
para pensiones y obligaciones similares.
Resolucin de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que
se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial.
Resolucin de 27 de julio de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se
dictan normas de valoracin de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias
en la constitucin o ampliacin de capital de sociedades.
Resolucin de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas sobre
criterios de contabilizacin de las participaciones en los fondos de inversin en activos del mercado
monetario (FIAMM).
Resolucin de 16 de diciembre de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la
que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y el registro contable del impuesto
general indirecto canario (IGIC).
Resolucin de 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la
que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de
reduccin de capital y disolucin de sociedades regulados en la legislacin mercantil.
Resolucin de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por el que
se desarrolla el tratamiento contable de los regmenes especiales establecidos en el impuesto sobre
el valor aadido y en el impuesto general indirecto canario
Resolucin de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre
algunos aspectos de la norma de valoracin diecisis del Plan General de Contabilidad.
Resolucin de 20 de julio de 1998 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre la
informacin a incorporar en las cuentas anuales relativa al "efecto 2000".
Resolucin de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas por la que se
establecen criterios para la determinacin del coste de produccin.
Resolucin de 15 de marzo de 2002, por la que se modifica parcialmente la de fecha 8 de octubre de
1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del plan general de
contabilidad.
Resolucin de 25 de marzo de 2002, por la que se aprueban normas para el reconocimiento,
valoracin e informacin de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales.
Resolucin del ICAC, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos
aspectos de la norma de valoracin decimosexta del plan general de contabilidad (publicada con
fecha 20 de marzo de 2002).
Resolucin de 27 de noviembre de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la
que se crea un grupo de trabajo encargado de elaborar un documento que sirva de base para la
posible reforma de la legislacin mercantil en materia contable.
B) Propone al Ministerio de Economa, para su aprobacin mediante Orden Ministerial, las
adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad y puede adaptar las normas de valoracin
y elaboracin de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
C) Responde a Consultas sobre materia de contabilidad y auditoria de cuentas, publicndolas en el
Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC). Estas contestaciones
tienen carcter de mera informacin, sin que sean en ningn caso consideradas actos
administrativos. Se regula en la disposicin adicional dcima del RD 1636/1990 de desarrollo de la
Ley de Auditoria de Cuentas.
Esta norma establece:
Las personas con competencias para la formulacin de cuentas anuales o su
[Link], podrn efectuar consultas debidamente documentadas al Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas, respecto de la aplicacin de la normativa contable y de la auditoria de cuentas,
dentro del mbito de competencia de dicho Instituto.
2. La consulta habr de comprender todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que el
Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas, pueda formarse el debido juicio, en caso contrato
dicho Organismo podr rechazar las consultas que se formulen.
3. La contestacin tendr carcter de mera informacin y en ningn caso constituir un acto
administrativo, no pudiendo los interesados entablar recurso alguno contra la misma.
4. La competencia para resolver las consultas ser del Presidente del Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas, previo informe del Comit consultivo, quien podr delegar el mismo en las
Comisiones Generales de Contabilidad y Auditoria.
5. Sin perjuicio de que las consultas reiteradas sobre un mismo asunto puedan instar al Instituto de
contabilidad y Auditoria de Cuentas a la elaboracin de una resolucin de aplicacin general, las
consultas podrn ser publicadas en el Boletn del Instituto, siempre que se considere que tienen
inters general.
Las normas fiscales
Tras la normalizacin que se ha producido en la ltima dcada del pasado siglo, las normas
contables de carcter general, que emanan de la legislacin mercantil, constituyen un Derecho
contable, que es la base del registro y presentacin de la informacin financiera, sin que existan
criterios contables en otras normas, como las reguladoras de las sociedades y dems entidades
cuyos ttulos cotizan en mercados regulados o en las tributarias (como suceda en anteriores
regulaciones, por ejemplo, Ley del Impuesto de Sociedades de 1978).
Este texto, inspirador del Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas para
abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa), refleja la disociacin
que se produce entre tcnicas contables, normas mercantiles y normas fiscales.
Las disposiciones de esta naturaleza han seguido tradicionalmente un doble sistema:
a) El de remisin a la obligatoriedad de los libros previstos en el Cdigo de Comercio, sin perjuicio
de exigir la llevanza de determinados registros auxiliares.
b) El de la regulacin expresa de los deberes registrales en relacin con el impuesto.
La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, estableca con carcter general (art. 35.2),
que todo sujeto pasivo esta obligado a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y
dems documentos que en cada caso se establezca .
La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, cuya entrada en vigor fue el 1 de julio de 2004),
regula igualmente las obligaciones tributarias formales en los siguientes trminos (art. 29.2 d):
La obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, as como los programas,
ficheros y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados
que permitan la interpretacin de los datos cuando la obligacin se cumpla con utilizacin de
sistemas informticos. Se deber facilitar la conversin de dichos datos a formato legible cuando la
lectura o interpretacin de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En este
sentido, las regulaciones especficas de cada impuesto regulan las obligaciones contables con
relacin a los mismos (v. RD 1775/2004, que regula los libros y registros que deben llevar los
profesionales y empresarios, as como, el RD 1624/1992, que regula los libros a efectos del
Impuesto sobre el Valor Aadido o el RD 1777/2004 a efectos de Impuesto sobre sociedades).
Normativa especfica para la sociedad limitada nueva empresa
La preocupacin por la creacin de nuevas empresas, simplificando su requisitos de constitucin y
funcionamiento, se expres en la Recomendacin 97/344/CEE sobre la mejora y simplificacin de
las condiciones de creacin de empresas de la Comisin Europea, traducida a nuestro ordenamiento
por la Ley 7/2003, de la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE).
Una de las simplificaciones recogidas en la Ley era la relativa a la posibilidad de aplicacin de un
rgimen simplificado de la contabilidad, que el artculo 105 de la Ley 62/2003, 30 de diciembre, de
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, aadiendo una nueva disposicin adicional
decimocuarta a la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, regula
en los siguientes trminos:
El rgimen simplificado de la contabilidad consistir en la posibilidad de formular las cuentas
anuales en modelos especficos, as como de aplicar criterios de registro contable simplificado. En
particular, respecto de las operaciones de arrendamiento financiero y del gasto por impuesto sobre
sociedades, siempre que en la memoria de las cuentas anuales se incluya informacin suficiente.
En los trminos que reglamentariamente se apruebe, en cualquier caso, al amparo de la reducida
dimensin econmica de sus destinatarios, podr ser aplicado por todas las entidades, cualquiera
que sea su forma jurdica que debiendo llevar contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio, o a las
normas por las que se rigen, durante dos ejercicios consecutivos renan, a la fecha de cierre de
cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias que se establezcan en relacin con el total de
las partidas del activo, el importe neto de la cifra anual de negocios y el nmero medio de
trabajadores empleados .
El desarrollo reglamentario del rgimen de contabilidad simplificado se ha llevado a cabo por el Real
Decreto 296/2004, de 20 de febrero, que ser de aplicacin opcional. En el mismo se regulan:
los requisitos que deben cumplir los sujetos para acogerse a dicho rgimen (aplicable a
cualquier tipo de entidad que llevando la contabilidad de acuerdo al Cdigo de Comercio
cumpla dichos requisitos),
la utilizacin de un libro diario simplificado, modelo columnar
el modelo y forma de obtencin de las cuentas anuales simplificadas
las modificaciones en las normas de valoracin aplicables
