TEMA 6: EL PROCESO CONTABLE GENERAL

INTRODUCCIN

Normalmente, solemos dividir la actividad de la empresa en perodos temporales
iguales, de forma que se puedan realizar operaciones que permitan estudiar el desempeo de la
misma a travs del tiempo. De esta forma, se pueden comparar las evoluciones de magnitudes
tales como las ventas, el beneficio, los gastos, etc. as como comparar los niveles actuales de
determinadas variables con los obtenidos para las mismas en perodos anteriores. Todo esto es
til tanto para poder evaluar la actual situacin de la empresa, como para poder realizar una
serie de previsiones que, basadas en datos histricos, arrojen alguna luz sobre el futuro incierto.

Tambin es tradicional el que dichas divisiones coincidan con el ao natural, excepto en
determinados casos en los que tal medida no sera adecuada. Y no slo coincide con el mismo
por su duracin, sino que tambin de forma frecuente, dicho perodo comienza el da 1 de enero
y finaliza el 31 de diciembre (aunque es posible que existan excepciones, como el caso de las
almazaras de aceite, cuyos ejercicios suelen empezar en octubre o noviembre, segn los casos).

Resumiendo, en materia de contabilidad el horizonte temporal lo marca el ao natural.
Dentro de este perodo se van a desarrollar las operaciones de la empresa y van a ser
registradas por la contabilidad. As, haciendo uso de una terminologa que tambin es comn al
mbito fiscal, los perodos contables suelen denominarse ejercicios.

En el presente tema vamos a abordar el estudio de las distintas etapas contables que se
van a ir desarrollando durante el ejercicio, comenzando con la apertura del mismo, las
operaciones diarias de la empresa, el balance de comprobacin, la regularizacin y el cierre (y
posteriormente, la elaboracin de los estados contables).

1. APERTURA DE LA CONTABILIDAD

La primera anotacin contable que procede realizar en un ejercicio es el asiento de
apertura de la contabilidad. Este apunte se anotar el primer da del ejercicio contable, que
recoger la situacin de la empresa al trmino del ejercicio anterior o, en su caso, el da de la
primera transaccin econmica realizada por una empresa de nueva creacin.

En este asiento es necesario reflejar la situacin patrimonial de la empresa en dicha
fecha, recogiendo en el debe los elementos del activo y en el haber los elementos del pasivo y
neto. En el caso de empresas de nueva creacin, dicho patrimonio se calcular a travs del
inventario inicial de la empresa. Para las empresas que continan sus operaciones desde un
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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ejercicio anterior, se corresponder con el inventario realizado a final de ejercicio y, por tanto,
ser simtrico al asiento de cierre de la contabilidad del ejercicio anterior.

El procedimiento sera el siguiente:

Asiento de cierre del ejercicio anterior (31/12/x-1):

Cuentas de Pasivo y Neto a Cuentas de Activo



El asiento de apertura (justamente el opuesto) (01/01/x):

Cuentas de Activo a Cuentas de Pasivo y Neto


Una vez realizado el asiento de apertura de la contabilidad, dejamos los libros
disponibles para registrar todo lo concerniente al ejercicio que comienza.


2. OPERACIONES DIARIAS

Esta etapa se extiende a lo largo de todo el perodo contable, abarcando la totalidad del
ejercicio econmico. Se refiere al registro de todos los hechos que van producindose durante el
desarrollo de la actividad de la empresa. De estos hechos contables, se tendrn los oportunos
justificantes en los que constan los sucesos en los que interviene la empresa.

Una vez estudiados los documentos y, por tanto, identificados los hechos contables, se
proceder a su registro mediante un asiento en el Libro Diario y, posteriormente, en el Libro
Mayor. Para ello, se utilizarn las cuentas representativas de los elementos patrimoniales que
intervienen en los distintos hechos.

As, habr que registrar todas las operaciones realizadas durante el ejercicio como
compras, gastos, ingresos, ventas, cobros, pagos, inversiones, financiaciones, etc.

A efectos prcticos, consideraremos gastos los siguientes casos:

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a) La empresa recibe un servicio de forma no gratuita. Sera el caso de servicios tales
como los arrendamientos, reparaciones, transportes, seguros, comisiones bancarias, publicidad,
suministros, sueldos y salarios, impuestos no reintegrables, intereses de deudas, etc.

b) La empresa adquiere bienes que van a formar parte del activo circulante (o
corriente) de la empresa (dichos bienes se hallan contabilizados en el grupo 3 del PGC:
Existencias). Es necesario sealar que la adquisicin de bienes que vayan a formar parte del
inmovilizado no constituye un gasto del ejercicio. Veamos una explicacin de lo anterior:

Los bienes incluidos en el grupo 3 son bienes pertenecientes al circulante de la empresa
y, por tanto, se espera que se consuman dentro del perodo contable, es decir, a corto plazo,
generalmente menos de un ao. Dicho de otra forma, se espera que no generen beneficios
econmicos en el futuro (en prximos ejercicios). Por tanto, siguiendo el procedimiento de
cuenta especulativa desglosada, consideraremos gasto la adquisicin de estos bienes, que ser
modificada posteriormente hasta dar la verdadera magnitud del gasto (esto es, el consumo)
mediante la variacin de existencias (en la regularizacin).

Sin embargo, los bienes y derechos del inmovilizado o activo no corriente se encuentran
contabilizados como tales precisamente porque se espera que no se consuman en un solo
ejercicio, sino en ms de uno, esto es, a largo plazo. Es decir, se espera de ellos que generen
beneficios econmicos en el futuro (en prximos ejercicios). Por tanto, la adquisicin de estos
bienes no debe de considerarse un gasto. Slo sera gasto la parte consumida o gastada del
bien durante ese ejercicio, o sea, la disminucin (consumo) de los beneficios econmicos
futuros producida en el ejercicio. Esta parte, que la estudiaremos ms adelante, se conoce
como amortizacin del inmovilizado.

c) Prdidas por transacciones reales o por sucesos extraordinarios. Sera el caso en el
que aparecieran o aumentaran pasivos, o bien, disminuyeran activos, sin contrapartida onerosa,
como pueden ser los casos de incendios, robos, siniestros, impagos, etc. Tambin incluimos
aqu la prdida que supondra para la empresa el vender elementos del inmovilizado por un
valor inferior a su valor neto contable o importe en libros (este trmino, que ms adelante
definiremos con mayor exactitud, puede entenderse por el momento como el valor por el que se
encuentra actualmente contabilizado el bien o derecho del inmovilizado).

d) Prdidas por sucesos de disminuciones de valor de elementos patrimoniales de activo
o aumentos de valor de pasivos. Por ejemplo: las derivadas de cambios en la cotizacin de
acciones. Dependiendo del grado de realizacin que se les asocie, se encuadrarn en la cuenta
de prdidas y ganancias (acciones de la cartera de negociacin) o en el ECPN (acciones
disponibles para la venta).

Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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e) Otras prdidas por distintos motivos, que afecten al patrimonio neto (ECPN). Por
ejemplo: las que proceden de cambios en criterios contables o de correccin de errores, que se
registrarn en cuentas de reservas (subgrupo 11).

Por su parte, consideraremos como ingresos:

a) La prestacin de servicios bajo contraprestacin.

b) La venta de bienes del activo circulante (o activo corriente). En cuanto a los
elementos que no pertenezcan al circulante, debido a que se contabilizan administrativamente,
no consideraremos generalmente como beneficio el importe total de la venta, sino slo aqul
importe correspondiente a la diferencia existente entre el precio de venta y el importe en libros
del bien o derecho.

c) Ganancias por transacciones reales o por sucesos extraordinarios. El nacimiento o
incremento de activos, as como la disminucin de pasivos, que experimente la empresa sin
necesidad de que sta deba de realizar una contraprestacin. Podemos citar como ejemplo las
donaciones, los premios en sorteos, etc. Tambin la ganancia que supondra para la empresa el
vender elementos del inmovilizado por un valor superior a su valor neto contable.

d) Ganancias por sucesos de aumentos de valor de elementos patrimoniales de activo o
disminuciones de valor de pasivos. Por ejemplo: las derivadas de cambios en la cotizacin de
acciones. Dependiendo del grado de realizacin que se les asocie, se encuadrarn en la cuenta
de prdidas y ganancias (acciones de la cartera de negociacin) o en el ECPN (acciones
disponibles para la venta).

e) Otras ganancias por distintos motivos, que afectan al patrimonio neto (ECPN). Por
ejemplo: las que proceden de cambios en criterios contables o de correccin de errores, que se
registrarn en cuentas de reservas (subgrupo 11).

El tratamiento contable de los ingresos y los gastos, como ya hemos explicado en otro
momento, sera el siguiente:

Los gastos se anotarn en el Debe, como componente negativo del resultado (que es
una cuenta de neto), o del propio neto.

En cuanto a los ingresos, se anotarn en el Haber, como componente positivo del
resultado (que se identifica con aumento de neto), o del propio neto.

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Como consecuencia de lo expuesto, podemos ampliar la ecuacin patrimonial de la
siguiente forma:


ACTIVO + GASTOS = PASIVO + NETO + INGRESOS

Si operamos en la anterior ecuacin:

ACTIVO = PASIVO + NETO + INGRESOS GASTOS

Y sabemos que:

INGRESOS GASTOS = RESULTADO (TOTAL)

Obtenemos que:

ACTIVO = PASIVO + NETO + RESULTADO
NETO NUEVO

Por ltimo, debemos resear que las cuentas de gastos e ingresos se trasladan, a final
de ejercicio, bien a la cuenta de resultados (129: Resultados del Ejercicio o Prdidas y
Ganancias, que es componente del Patrimonio Neto), suponiendo un aumento o disminucin,
segn sean beneficios o prdidas, de la cuanta del neto patrimonial, bien a cuentas del propio
patrimonio neto, que despus se integrarn en el ECPN. Como veremos, para proceder a ese
traslado, las cuentas de gastos se abonan contra la cuenta de Resultados del Ejercicio (grupo
6), o contra la cuenta de patrimonio neto que corresponda (grupo 8), y los ingresos se cargan,
igualmente, contra la cuenta de Resultados del Ejercicio (grupo 7), o contra la cuenta de
patrimonio neto que corresponda (grupo 9).


3. BALANCE DE COMPROBACIN E INVENTARIO REAL

El Balance de Comprobacin tambin denominado Balance de Sumas y Saldos, es una
relacin detallada de todas las cuentas representativas de los elementos patrimoniales,
apareciendo para cada cuenta la suma del debe, la suma del haber y su saldo. Es un
documento que se obtiene directamente del Libro Mayor, y la empresa lo elabora cada vez que
lo estima conveniente.

Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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Sin haber perdido hoy da su utilidad informativa, ya que muestra de forma sinttica la
realidad patrimonial de la empresa lo que nos permite una rpida aproximacin; hay que
resear que, con anterioridad a la prctica de la contabilidad informatizada, cumpla una funcin
tcnica muy importante, ya que permita detectar posibles errores de traslado al pasar del Libro
Diario al Mayor y tambin posibles errores aritmticos que hubieran podido cometerse en el
clculo de los saldos en el Mayor.

Como hemos expuesto, los saldos que aparecen en el balance nos dan la situacin
contable de los elementos, la cual puede o no coincidir con la situacin real. Para conocer la
realidad, ser necesario realizar un inventario extracontable que nos informe acerca de la
verdadera composicin del patrimonio.

Este inventario conviene realizarlo, al menos, a final de ejercicio (antes de proceder a la
regularizacin), con el objetivo de adaptar el saldo de las cuentas con el valor real que deberan
arrojar, en caso de que hayan desviaciones. Particularmente, proporcionar una informacin
real sobre las existencias finales, lo cual servir para ajustar el saldo de diversas cuentas, que
de acuerdo a su funcionamiento (como hemos visto en el tema 4), reflejarn como saldo el
valor de las existencias iniciales en el balance de comprobacin previo a la regularizacin.

La diferencia fundamental entre un balance de comprobacin y un balance de situacin
final (se hace a final del ejercicio econmico, una vez que hemos regularizado) es que en el de
comprobacin hay cuentas de todo tipo: activo, pasivo, neto, gastos e ingresos; mientras que
en el de situacin slo encontramos cuentas de activo, pasivo y neto.

Estructura de un balance de comprobacin:

Balance de Comprobacin a --/--/----
N Cuenta Cuenta
SUMA SALDO
DEUDORA ACREEDORA DEUDOR ACREEDOR






4. EL PROCESO DE REGULARIZACIN Y LA DETERMINACIN DEL
RESULTADO

El objetivo principal de la regularizacin es el clculo del resultado del ejercicio.
Igualmente, en dicho proceso deberemos dejar constancia del autntico valor de los diferentes
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elementos patrimoniales. Para ello, disponemos de dos fuentes de datos principales: el balance
de sumas y saldos y el estado de inventario extracontable. Complementariamente, tambin
tendremos algn otro tipo de informacin adicional.

Tal y como vimos en el tema 5, el resultado es la consecuencia de la actividad de la
empresa. Y el resultado del ejercicio es la diferencia entre el conjunto de ingresos y gastos del
ejercicio, considerados en sentido amplio. Es decir, la diferencia entre ingresos (en sentido
restringido) ms ganancias, y gastos (en sentido restringido) ms prdidas. Recordemos que las
ganancias y prdidas surgen generalmente por transacciones y otros sucesos distintos de los
que conforman la actividad de explotacin de la empresa, tales como, por ejemplo, por ventas
de bienes de inmovilizado o por variaciones de valores de ciertos bienes. Por esto, en la
determinacin de los resultados del ejercicio, tendramos que considerar, al menos, las dos
siguientes acciones:

a. Obtener la diferencia entre los ingresos reconocidos por una empresa en un
ejercicio y los gastos en los que ha incurrido a fin de obtener los ingresos
anteriores.

b. Calcular y reflejar el resto de los componentes del resultado, considerando las
ganancias y prdidas, entre las cuales las variaciones experimentadas por el
patrimonio, distintas de los resultados anteriores, una vez eliminadas las
aportaciones realizadas por los propietarios y las retribuciones efectuadas a los
mismos, podran tener una determinada importancia.

Por otro lado, una parte de dicho resultado del periodo, como tambin ya hemos dicho
en otro momento, ser trasladada a la cuenta de prdidas y ganancias, y otra al ECPN. La parte
que va a la cuenta de prdidas y ganancias es la correspondiente al resultado que se entiende
realizado y que, por tanto, se tomar como base de la distribucin de beneficios, mientras que
la que se incorpora al ECPN es la considerada no realizada y/o derivada de ajustes por cambios
o correcciones, no sujeta a reparto.

Precisamente con el objetivo de determinar un resultado fiable y obtener una
representacin fiel del patrimonio, es necesario realizar una serie de operaciones finales, con
carcter previo, que podramos dividir en etapas o fases. Todas ellas forman parte de lo que
conocemos como proceso de regularizacin:

a) Contabilizacin de operaciones no formalizadas o documentadas
b) Clasificacin correcta
c) Periodificacin
d) Amortizacin
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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e) Adecuacin de los saldos de las cuentas al inventario extracontable
f) Determinacin del resultado, en sus diversas facetas.

Vamos a estudiar de forma detenida cada uno de estos seis procesos.

4.1. Contabilizacin de las operaciones no formalizadas o documentadas

De la mayora de las operaciones realizadas por la empresa, sta va a disponer del
correspondiente documento, el cual, permitir realizar su contabilizacin. No obstante, puede
haber una serie de operaciones que realmente se hayan realizado y, de las cuales, no se haya
emitido o recibido el documento definitivo, una factura, que es la que sirve como justificante
contable (y no un albarn, que simplemente es una nota de entrega). Es decir, pueden haberse
recibido ciertos bienes o servicios, sin disponer an de la correspondiente factura, y/o la
empresa puede haber realizado ventas o prestado servicios sin haber emitido an la
correspondiente factura. Estos hechos no tendran importancia en cualquier momento distinto al
final del ejercicio, ya que podemos aplazar sin ningn tipo de problema el registro del hecho
hasta la recepcin o emisin del documento. Sin embargo, cuando dichas situaciones se nos
presentan a final del ejercicio, para cumplir con el principio de correlacin de ingresos y gastos
(que ms adelante veremos ms detalladamente), habr que contabilizar estos hechos con el
objetivo de imputar a un ejercicio todos los ingresos y gastos del mismo.

Sabemos que cuando se producen las correspondientes facturas, los crditos que
surgen por las operaciones comerciales se van a reflejar en las cuentas proveedores, acreedores
por prestacin de servicios, clientes, deudores, etc. No obstante, no podremos incluirlos en
estas cuentas si an no est extendido dicho documento. As, para registrar estas situaciones
que se producen al final del ejercicio, se utilizan otras cuentas previstas en el PGC:

4009. Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
4109. Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar.
4409. Deudores, facturas pendientes de formalizar.

Ejemplos:

(1) A mediados de diciembre de 200X compramos mercaderas por valor de 6.000 euros; el
proveedor nos indica que mandar la factura en enero de 200X+1. Como no tenemos
documento, no se hace asiento hasta final de ejercicio. En ese momento (31/12/200X) el
apunte a realizar sera:


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6.000 Compras de mercaderas a Proveedores, facturas pendientes de
recibir o formalizar 6.000


(2) El 20 de diciembre de 200X vendemos mercaderas por 9.000 euros, sin embargo, al no
tener tiempo para enviar la factura, la retrasamos hasta principios de 200X+1. Durante el
proceso de regularizacin (31/12/200X) el asiento a realizar sera:


9.000 Clientes, facturas pendientes de formalizar a Ventas de mercaderas 9.000


Por otro lado, siguiendo el PGC tambin hay que recoger a final del ejercicio (para
imputar el concepto al ejercicio que realmente corresponde) un gasto comn a todas las
sociedades que presentan beneficios. Nos estamos refiriendo al gasto por el impuesto sobre el
beneficio de las sociedades. Para ello, la empresa realizar los clculos para determinar a qu
cuanta ascender dicho impuesto. Suponiendo que el beneficio contable coincide con el
beneficio fiscal, contabilizaremos (de forma aproximada) dicho concepto del siguiente modo
1
:


XXX Impuesto sobre beneficios a H.P., acreedor por impuesto sobre sociedades XXX



4.2. Clasificacin correcta

Se trata de llevar a cabo una clasificacin correcta de anotaciones que, por unas
razones u otras, necesitan algn retoque, por motivos como:

a) Incorrecciones tcnicas o errores.
b) Incorrecta clasificacin respecto del corto y largo plazo.

Ejemplos:

(1) El 15/02/200X compramos un ordenador para la oficina por valor de 3.000 euros, a pagar
en tres meses. El asiento que realizamos, ese da, es el siguiente:


1
Quizs el momento ms oportuno para recoger esta cuestin sea despus de obtener el beneficio, no obstante, lo
comentamos en este epgrafe, ya que se trata de una operacin no formalizada, debido a que la declaracin y
liquidacin se produce en el perodo siguiente.
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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3.000 Equipos para procesos de informacin a Proveedores 3.000


Si ahora advertimos que no lo contabilizamos correctamente, puesto que se trata de un
elemento de inmovilizado y, por tanto, hay unas cuentas especficas para ello, habr que
corregirlo, procediendo a contabilizar el siguiente apunte:


3.000 Proveedores a Proveedores de inmovilizado a c/p 3.000


(2) El 21/07/200X pedimos un prstamo a Cajasur por 20.000 euros a devolver ntegramente a
los cuatro aos (es decir, el 20/07/200X+4). Por tanto, ese da, al registrar el asiento, la deuda
la contabilizamos en la cuenta deudas a largo plazo con entidades de crdito. Cuando estemos
procediendo a la regularizacin del ejercicio 200X+3, quedar menos de un ao para el
vencimiento de la deuda, siendo ya a corto plazo. El apunte a realizar sera (31/12/200X+3):


20.000 Deudas a l/p con entidades de cdto. a Deudas a c/p con entidades de crdito 20.000


En relacin con el anterior ejemplo, debemos advertir que los criterios de valoracin sobre
cuentas a pagar, como es el caso de este prstamo, son significativamente diferentes en el
nuevo PGC. Pero esta cuestin ser tratada con cierta profundidad en Contabilidad Empresarial
II.

4.3. Periodificacin

Segn el principio o hiptesis del devengo, los ingresos y gastos han de contabilizarse
en cuanto se produzcan, y no cuando se cobren o paguen respectivamente. Asimismo, como
hemos observado en los apartados anteriores, el resultado del ejercicio vendr determinado por
la diferencia entre los ingresos del ejercicio y los gastos del ejercicio (correlacin de ingresos y
gastos). Por la aplicacin de estos dos principios, unidos a la divisin de la vida de la empresa
en perodos, surge la necesidad de esta fase de la regularizacin conocida como periodificacin.

As, como consecuencia de lo anterior, tenemos que calcular el resultado en cada uno
de los ejercicios econmicos, para lo que hay que separar perfectamente los gastos y los
ingresos correspondientes al ejercicio en cuestin de los de otros perodos para obtener el
correcto clculo del resultado. Para ello, ser necesario realizar una serie de ajustes por
periodificacin que nos permitirn modificar los gastos e ingresos que ya se han recogido y que
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realmente no pertenezcan a este ejercicio, o bien, completarlos con algunos que an no hemos
contabilizado y s corresponden a este ejercicio.

Existen multitud de gastos que tienen perodos inferiores al ao, pero que pueden a su
vez pertenecer a dos ejercicios distintos. Supongamos, por ejemplo, que la empresa debe pagar
el alquiler de las oficinas trimestralmente por periodos vencidos, en las siguientes fechas 28-02,
31-5, 31-8 y 30-11 de cada ao. As, el 30 de noviembre habr pagado el recibo
correspondiente a septiembre, octubre y noviembre. El siguiente pago habr que realizarlo el 28
de febrero del ao siguiente pero, obviamente, un tercio del mismo (diciembre) corresponder
al ejercicio anterior. Por ello, aun cuando se pague la totalidad en febrero, habr que regularizar
la parte correspondiente al ejercicio anterior puesto que realmente se ha devengado en ese
ejercicio.

Igual ocurre con aquellos ingresos que no cobraremos hasta el prximo ejercicio, pero
que comienzan a devengarse en el presente: hemos de contabilizar la parte de los ingresos
devengados, aun cuando no se hayan cobrado.

El caso expuesto es el de los ingresos y gastos diferidos, es decir, aquellos que,
aunque se devengan en el presente ejercicio, se cobrarn o pagarn en el prximo. Su
contabilizacin se resuelve por la va de las operaciones no formalizadas; es decir, registrando
los gastos o los ingresos que correspondan al final del ejercicio contra las cuentas 4009 y 4109
(contrapartida de los gastos) y 4309 y 4409 (contrapartida de los ingresos).

Pero, lo que caracteriza, esencialmente, a la fase de la periodificacin contable es el
caso contrario, puesto que los gastos e ingresos diferidos se incardinan en el mbito de las
operaciones no formalizadas; es decir, ingresos y gastos que se cobren o paguen en este
ejercicio, pero que no se devenguen hasta el prximo: ingresos y gastos por anticipado. En
este caso el PGC propone unas cuentas especficas para realizar estos ajustes de periodificacin
que se encuentran recogidas en el subgrupo 48 (si derivan de operaciones comerciales) y 56 (si
proceden de operaciones financieras):

Subgrupo 48: 480 Gastos anticipados (activo), y 485 Ingresos anticipados (pasivo). Se
refiere a conceptos contabilizados en este ejercicio y que realmente corresponden al
ejercicio siguiente.
Subgrupo 58: 567 Intereses pagados por anticipado (activo), y 568 Intereses cobrados por
anticipado (pasivo). Con un contenido similar a las cuentas del subgrupo 48, para gastos e
ingresos de naturaleza financiera.

Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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Estas cuentas son de Activo y Pasivo y, por tanto, aparecern en el balance (no sern
tenidas en cuenta para el clculo del resultado) y sern anuladas (deshaciendo el apunte
efectuado en la regularizacin) al principio del ejercicio siguiente.

Las cuentas de gastos anticipados se cargarn al cierre del ejercicio, con abono a las
cuentas del grupo 6 que hayan registrado los gastos contabilizados. Al principio del ejercicio
siguiente, se abonarn con cargo a las cuentas del grupo 6 que correspondan.

Por su parte, las cuentas de ingresos anticipados se abonarn al cierre del ejercicio,
cargndose las cuentas de ingresos correspondientes. Al principio del ejercicio siguiente, se
cargarn con abono a las cuentas del grupo 7.

Ejemplos:

(1) Gastos anticipados. El 01/11/200X compramos un vehculo para la empresa. El seguro anual
es de 1.800 euros. El seguro es un gasto y lo contabilizaramos como sigue (01/11/200X):


1.800 Primas de seguros a Bancos c/c 1.800


Este gasto, como hemos sealado, es por un ao (desde 01/11/200X hasta
31/10/200X+1), por tanto, no todo es gasto del 200X: una parte es del 200X (lo
correspondiente a dos meses: 300 euros) y otra del 200X+1 (diez meses: 1.500 euros).
Tenemos un gasto anticipado (un activo) de 1.500 euros. El asiento que realizamos en el
proceso de regularizacin (31/12/200X) es:


1.500 Gastos anticipados a Primas de seguros 1.500


Cuando se inicie el ejercicio siguiente, una vez realizado el asiento de apertura,
haramos el siguiente apunte (01/01/200X+1):


1.500 Primas de seguros a Gastos anticipados 1.500


(2) Ingresos anticipados. Supongamos que tenemos un edificio y lo destinamos el 1-12-200X a
obtener rentas mediante alquiler, de modo que pactamos con el arrendatario una renta mensual
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de 1.000 euros a satisfacer por trimestres anticipados, percibiendo el importe de los tres
primeros meses, en dicha fecha, en efectivo. El 1-12-200X contabilizamos el cobro y el ingreso:


3.000 Caja a Ingresos por arrendamientos 3.000


Este ingreso corresponde al periodo 01/12/200X hasta 28/02/200X+1 y, por tanto, no
todo es ingreso del 200X: una parte es del 200X (lo correspondiente a un mes: 1.000 euros) y
otra del 200X+1 (dos meses: 2.000 euros). Tenemos un ingreso anticipado (un pasivo) de
2.000 euros. El asiento que realizamos en el proceso de regularizacin (31/12/200X) es:


2.000 Ingresos por arrendamientos a Ingresos anticipados 2.000


A principios del 200X+1 el asiento a realizar (01/01/200X+1) es, despus de la
apertura:


2.000 Ingresos anticipados a Ingresos por arrendamientos 2.000


4.4. Amortizacin

Uno de los casos en los que se produca un gasto era el consumo de los bienes que
forman parte del patrimonio de la empresa. De esta forma, el consumo de los bienes
integrantes del activo circulante lo contabilizamos considerando gasto su compra, obteniendo la
medida real del consumo utilizando la variacin de existencias.

No obstante, para los bienes del inmovilizado, al esperar que su consumo sea
plurianual, su adquisicin no se considera un gasto, sino slo aquella parte del bien que
pudiramos estimar gastada durante el ejercicio econmico. A esta parte se le llama en
contabilidad amortizacin del bien.

La amortizacin puede definirse como la expresin contable de la depreciacin que
sufren los elementos del inmovilizado. As, habr que recoger contablemente mediante el
reconocimiento de un gasto, el desgaste que ha sufrido durante el perodo contable (que a su
vez, podr entenderse como la participacin de ese bien durante ese perodo en el proceso
productivo). En definitiva, habr que periodificar la inversin que supone adquirir un elemento
de inmovilizado, imputndolo como gasto plurianual.
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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Valor de coste Valor residual
Vida til (aos)
Es normal que los elementos patrimoniales del inmovilizado vayan perdiendo valor. Las
principales causas de esta prdida de valor sern: el transcurso del tiempo, el uso continuado y
la obsolescencia.

De esta forma, a la serie de gastos aplicados a la realizacin de la actividad hay que
aadir esta prdida de valor del inmovilizado, conocida como amortizacin.

Veamos a continuacin el tratamiento contable de la amortizacin. Se nos van a
presentar dos problemas fundamentales:

a) La determinacin de la cuanta de la depreciacin.
b) La metodologa a emplear para su contabilizacin.

La cuanta es uno de las cuestiones que hay que abordar. Existen multitud de mtodos
de clculo de la amortizacin, pero los ms usados se basan en los siguientes datos:

a.1) El valor de coste del elemento a amortizar o base de amortizacin. Es la magnitud
sobre la que se va a realizar el clculo.
a.2) La vida til, es la unidad utilizada para expresar la duracin del bien (lo ms
habitual es expresarla con aos, pero tambin se utilizan otras unidades basadas
en la actividad como kilmetros, unidades producidas, etc.).
a.3) El valor residual, es el valor que se piensa tendr el elemento al final de su vida til
(a veces, ser nulo).

Los mtodos usados pueden ser de cuota constante o de cuota variable. El de cuota
constante consiste en amortizar todos los aos la misma cantidad que se determina aplicando
un tipo, coeficiente o porcentaje de amortizacin fijado.

Cuota amortizacin anual =

Pongamos un ejemplo: compramos un ordenador por un importe total de 2.500 euros y
estimamos que, dentro de tres aos, dicho ordenador lo podremos vender por 100 euros. En
este caso, el horizonte temporal sera de tres aos; el valor residual sera de 100 euros; por
ltimo, la base de amortizacin sera de 2.400 euros, es decir, la cantidad de valor que va a
perder en tres aos. Segn estos datos, si suponemos que cada ao durante su vida til se
deprecia en la misma cuanta anual, cul ser esta cantidad? Segn lo anterior, estaremos
aplicando un mtodo de cuota constante y la cantidad buscada, a la que llamaremos cuota de
amortizacin, se obtendra dividiendo 2.400 euros entre los tres aos, obteniendo que cada ao
el ordenador se deprecia 800 euros.

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Valor de coste Valor residual
Vida til (unidad actividad)
Valor de coste Valor residual
Suma de los dgitos
10.000
78
Los mtodos de cuota variable utilizan cuotas distintas para cada ao, bien siguiendo
determinada ley matemtica, bien mediante un mtodo de revisin anual basado en la
actividad. ste ltimo lo calcularamos de la siguiente forma:

Cuota amortizacin = N
o
unidades actividad ao

Ejemplo: compramos un camin por un importe total de 100.000 euros y estimamos
que tendr una vida til de 500.000 kilmetros. Es decir, se amortizar en funcin de los
kilmetros recorridos cada ao. Estimar la amortizacin para un ao que haya recorrido 50.000
kilmetros? La cantidad buscada se obtendra dividiendo 100.000 euros entre 500.000
kilmetros y, posteriormente, multiplicando el resultado por 50.000, es decir, 10.000 euros.

En cuanto a los mtodos que siguen una ley matemtica, slo vamos a estudiar el
mtodo de amortizacin degresiva (regresiva o decreciente) por dgitos, que consiste en
distribuir el valor amortizable en funcin de los nmeros que por orden decreciente se asignan a
cada perodo (tambin podramos hacerlo de forma creciente y entonces ordenaramos los
nmeros en ese orden). Lo calcularamos del siguiente modo:


Cuota amortizacin = Dgito correspondiente ao

Vemoslo mejor con un ejemplo en el que aplicaremos la amortizacin degresiva:
adquirimos una maquinaria por 10.000 euros que estimamos que tendr una vida til de 12
aos.
Los dgitos sern los nmeros hasta la vida til: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12
Suma de los dgitos = 78

Cuota amortizacin = Dgito correspondiente ao

Ao Amortizacin
1 (10.000 / 78) x 12 1.538'46
2 (10.000 / 78) x 11 1.410'27
3 (10.000 / 78) x 10 1.282'05
4 (10.000 / 78) x 9 1.153'85
5 (10.000 / 78) x 8 1.025'64
6 (10.000 / 78) x 7 897'44
7 (10.000 / 78) x 6 769'23
8 (10.000 / 78) x 5 641'03
9 (10.000 / 78) x 4 512'82
10 (10.000 / 78) x 3 384'62
11 (10.000 / 78) x 2 256'41
12 (10.000 / 78) x 1 128'21
78 10.000
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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En cuanto a la contabilizacin de la amortizacin, existen dos mtodos para realizarla:
el mtodo directo y el indirecto, aunque el indirecto es el que ha considerado ms idneo el
PGC. Los terrenos y bienes naturales no se amortizan ya que, en realidad, no pierden valor con
el paso del tiempo, excepto en algunos casos especiales, tales como, por ejemplo, canteras,
minas, etc.

El mtodo directo consiste en disminuir de la propia cuenta del elemento patrimonial
depreciado el importe de la amortizacin con cargo a una cuenta de gasto de explotacin que
llamaremos Amortizacin de .... El asiento sera de la siguiente forma:


(681) Amortizacin de Inmovilizado material a Bien de inmovilizado


En el mtodo indirecto, en lugar de emplear como contrapartida del reconocimiento
del gasto la cuenta representativa del elemento amortizado, se utiliza una cuenta
compensadora de ese activo que viene a sustituirla de alguna forma. Esta cuenta la llamaremos
Amortizacin acumulada de ..., recoger el importe de la depreciacin del bien desde el
momento en que se adquiri hasta la fecha. La amortizacin acumulada nace en el haber, lo
cual parece dar a entender que es una cuenta de pasivo. No obstante, dada su gran vinculacin
con los elementos de activo, suele aparecer en el activo de balance, pero con signo negativo,
minorando el valor de los activos a que acompaa. As, como hemos expuesto anteriormente,
se conocen como cuentas compensadoras de activo.


(680/681/682) Amortizacin de ... a (280/281/282) Amortizacin acumulada de ...


Este mtodo, con respecto al anterior, nos proporciona una mayor informacin, puesto
que permite mantener contablemente el precio de coste del elemento del inmovilizado y
conocer el importe de la amortizacin acumulada.

Es necesario sealar que la amortizacin acumulada de cada elemento del inmovilizado
es inseparable del mismo elemento. Es decir, en caso de enajenacin de un activo fijo
amortizado en parte, ser necesario tambin dar de baja la amortizacin acumulada de este
bien.




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Ejemplos:

(1) El 01/01/200X compramos un camin por valor de 60.000 euros. Estimamos que su valor
residual ser de 6.000 euros, y una vida til de cinco aos. Nos encontramos a 31/12/200X y
necesitamos calcular la cantidad a contabilizar como amortizacin, por este ejercicio.
Valor a amortizar: 60.000 6.000 = 54.000
Unidad para el clculo: el tiempo, 5 aos (es igual que si nos dijeran que se deprecia un 20%
cada ao)
La cuota anual de amortizacin sera: 54.000/5 = 10.800 euros al ao
Segn el mtodo directo, el asiento a realizar (31/12/200X) sera:


10.800 (681) Amortizacin de inmovilizado material
a (228) Elemento de transporte 10.800


Segn el mtodo indirecto, el asiento a realizar (31/12/200X) sera:

10.800 (681) Amortizacin del inmovilizado material
a (2818) Amortizacin Acumulada de el. de transporte 10.800


4.5. Adecuacin de saldos al inventario extracontable y cambios en criterios
contables, errores y estimaciones contables

Como ya hemos sealado anteriormente, al finalizar el ao es necesario que la empresa
realice un inventario de cierre, a fin de determinar exactamente cul es realmente el patrimonio
de la empresa. Nosotros sabemos que la contabilidad debe representar dicho patrimonio, pero
en la prctica es posible que se produzcan diferencias entre el inventario real y los saldos de las
cuentas contables. Esto se debe a fenmenos tan comunes como puedan ser las prdidas y
extravos de objetos, diferencias en el arqueo, etc.

Sin embargo, como la contabilidad debe procurar reflejar en todo momento la imagen
fiel del patrimonio empresarial, dichas diferencias han de corregirse contablemente, a fin de que
al cerrar el ejercicio pueda afirmarse que la contabilidad coincide exactamente con el patrimonio
real de la empresa.

De esta forma, si se detectan diferencias en la caja, tras la realizacin del arqueo
correspondiente el 31/12/200X, debido a que el saldo contable es de 1.800 euros y el saldo real
conocido como consecuencia del arqueo de caja es de 1.500 euros, tendramos que realizar el
siguiente asiento:
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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300 (669) Otros gastos financieros a Caja, euros 300


Del mismo modo, si se detecta la falta del algn elemento de inmovilizado habr que
darlo de baja mediante el siguiente asiento:


(678) Gastos excepcionales a Cuenta de inmovilizado


Dentro de este apartado, y siguiendo lo expuesto en el tema 4, a final del ejercicio
habr que adecuar un saldo que no estar ajustado al inventario, si hemos seguido, como
establece el PGC el procedimiento de cuentas desglosadas especulativas: las existencias;
recordemos que en contabilidad aparecern por su valor a inicio del perodo y que, por tanto,
deber ser corregido para que recoja el valor de las existencias finales puesto de manifiesto por
ese inventario. El asiento a realizar sera:

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

(61/71) Variacin de existencias a Existencias (inic.)


Por el registro de las existencias finales:

Existencias (fin.) a (61/71) Variacin de existencias


Por otro lado, tambin ahora, el PGC distingue el cambio de criterios contables y
correccin de errores de los cambios de estimaciones contables. Para el caso de cambios en los
criterios contables y la correccin de errores, se aplica de forma retroactiva, esto es, como si se
hubiese aplicado el nuevo criterio siempre, y su efecto se calcular desde el ejercicio ms
antiguo para el que se disponga informacin. Ello motiva un ajuste por el efecto acumulado de
las variaciones de activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio ms
antiguo presentado y la modificacin de las cifras afectadas en la informacin comparativa de
los ejercicios a los que afecte el cambio. El ajuste se hace cargando o abonando la cuenta de
reservas voluntarias.



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Ejemplo:

La sociedad X adquiri el 1/01/X1 un elemento de transporte por 60.000 con una vida
til de 6 aos. A finales de 20X3, se descubre que, por error, el elemento de transporte se ha
venido amortizando un 20% anual.

Solucin: Como se trata de un error, el ajuste ha de ser retrospectivo.

Amortizacin correcta (60.000/6*2) 20.000
Amortizacin practicada (60.000/5*2) 24.000
Exceso de amortizacin 4.000

Por el ajuste del exceso de amortizacin practicado:


4.000 (281) [Link]. [Link] a (113)Reservas volunt. 4.000


Por la amortizacin correcta correspondiente al ejercicio 20X3:


10.000 (681) Amortizac. [Link] a (281) Amort. Ac. [Link] 10.000


Y los cambios en estimaciones contables, se producen como consecuencia de: obtencin
de informacin adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos, y se aplica de
forma prospectiva, es decir, desde el momento en que se produce el cambio de criterio y
afectar a la cuenta de Prdidas y Ganancias del ejercicio actual y de los siguientes.

Ejemplo:

La sociedad X adquiri el 1/01/X1 un elemento de transporte por 60.000 con una vida
til de 5 aos. A finales de 20X3 el fabricante le comunica que la excelente respuesta de
algunos de los materiales empleados permite considerar que la vida til del elemento de
transporte ser de 6 aos.

Solucin: Como se trata de un cambio en la estimacin de la vida til, el ajuste es
prospectivo:



Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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Valor en libros 36.000
Valor de adquisicin 60.000
Amortizacin acum.(20X1 y 20X2) 24.000
Nueva vida til 20X3 a 20X6 4 aos
Cuota de amortizacin 9.000

La nueva cuota de amortizacin que se aplicar en 20X3 ser:


9.000 (681) [Link] a (281) [Link] 9.000



4.6. Determinacin del resultado

La regularizacin acaba con la obtencin del beneficio o prdida de la unidad econmica
en un ejercicio determinado.

Dado que con el nuevo PGC, no todos los ingresos y gastos se imputan a resultados,
existe un nuevo estado contable, el ECPN que recoge los ingresos y gastos imputables a
patrimonio neto. Dicho documento se divide en dos partes:

a. Estado de ingresos y gastos reconocidos: Aquellos que provocan cambios en el
patrimonio neto derivados de:

El resultado de la cuenta de Prdidas y Ganancias.
Los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (grupos
8 y 9).
Las transferencias realizadas a la cuenta de Prdidas y Ganancias desde el
Patrimonio Neto (grupos 8 y 9).

b. Estado total de cambios en el patrimonio neto: Informa sobre los cambios
habidos en el patrimonio neto derivados de:

La totalidad de los ingresos y gastos reconocidos.
Las operaciones realizadas con socios o propietarios.
Los ajustes debidos a cambios de criterio.
Los ajustes debidos a correccin de errores.
Las restantes variaciones en el patrimonio neto.

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Para calcular el resultado, en primer lugar, los gastos e ingresos realizados (grupos 6 y
7), objeto de la Cuenta de Prdidas y Ganancias, se trasladan a la cuenta 129. Resultado del
ejercicio, que es una cuenta de neto patrimonial. Tras terminar este proceso, todas las cuentas
de ingresos y gastos realizados quedarn saldadas (saldo cero), para lo cual, habremos
abonado los gastos contra el debe de la cuenta Resultados del ejercicio y cargado los ingresos
contra el haber de la cuenta Resultados del ejercicio, de tal manera que el saldo que nos quede
en la cuenta 129. Resultado del ejercicio se incorporar al ECPN tal y como hemos detallado
ms arriba, as como tambin se incorporar al balance de situacin en la masa patrimonial del
patrimonio neto.

El traslado de las cuentas de ingresos y gastos realizados puede hacerse directamente
contra la cuenta 129. Resultado del ejercicio. Sin embargo, sera aconsejable realizarlo en
sucesivas etapas de acuerdo con el desglose del estado contable de la cuenta de prdidas y
ganancias, de tal forma, que nos permita ir determinando distintos niveles de resultados, lo que
sin duda nos proporcionara un mayor detalle de informacin.

Ingresos de explotacin
Resultado de explotacin
Gastos de explotacin
. Resultado antes imp
Ingresos financieros Imp. s/ beneficios
Resultado financiero = Rtdo. ejerc. (PyG)
Gastos financieros


Resultado de explotacin. Es la diferencia entre los ingresos de la explotacin y los
gastos de la explotacin. Podra definirse como el resultado normal de la actividad diaria de
la empresa. Recoge tambin las actividades accesorias de la empresa. Est compuesto por
los ingresos de los grupos 70, 71, 73, 74, 75, 77 y 79 as como los gastos del los grupos 60,
61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69.

Resultado financiero. Es la diferencia entre los ingresos financieros (grupo 76) y los
gastos financieros (grupo 66). Podra definirse como el resultado por la actividad financiera
de la empresa.

Resultado antes de impuestos. Resultado explotacin + Resultado financiero.

Resultado del ejercicio. Resultado antes de impuestos Impuesto sobre beneficios. Se
corresponder con la cantidad final que quedar en prdidas y ganancias.

El resultado total de una empresa informa de la formacin de riqueza en una empresa
durante un determinado periodo de tiempo, con independencia de cuando se realice. El
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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resultado obtenido en el anterior cuadro, se considera resultado realizado, y es el que se incluye
en la cuenta de Prdidas y Ganancias.

Y ser resultado no realizado el no obtenido hasta que se produzca una operacin real
de intercambio, y que se incluye, por regla general, en el ECPN, como puede ser, en el ejemplo
expuesto sobre cambios de criterios y errores contables, el abono a reservas derivado del ajuste
de la cuota de amortizacin, o las modificaciones de valor de acciones disponibles para la venta,
que se produzcan a cada fecha de balance, etc. Algunas de estas ganancias o prdidas se van
recogiendo a lo largo del ejercicio en cuentas especialmente diseadas al efecto, que veremos
ms adelante en los grupos 8 y 9 del PGC, y al final de ejercicio se regularizan con cuentas
representativas de ajustes o variaciones en el patrimonio neto.

Ejemplo:

A 1/01/07 la empresa X tiene en cartera 20.000 acciones de la sociedad Y catalogadas como
activo financiero disponible para la venta a 10/accin. A final de ejercicio, las acciones tienen
un valor en mercado de 13/accin.

Solucin:

Por el incremento de valor de las acciones se reconoce un beneficio no realizado, por tanto se
contabiliza como ingreso del grupo 9:

60.000 (250) Inversiones financ. l/p en a (900) B en act. financ. 60.000
instrumentos patrimonio disponibles venta
________________________________X______________________________

Al final de ejercicio, hay que realizar el ajuste valorativo en el patrimonio neto a cuentas del
subgrupo 13:

60.000 (900) B en [Link]. a (133) Ajustes por valorac. 60.000
disponibles vta en activos financ. disponib. vta
________________________________X_______________________________

Ms adelante, en el tema correspondiente, veremos que si al ao siguiente se venden la
acciones anteriores, el incremento de neto patrimonial reflejado en el PN se traspasa a la
cuenta de prdidas ganancias, puesto que al realizarse la venta estamos ante un beneficio
realizado que debe registrarse en la cuenta de prdidas y ganancias.

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5. EL PROCESO DE AGREGACIN: LOS ESTADOS CONTABLES

Hasta aqu hemos estado comentando distintas operaciones que han sido objeto de
captacin y registro, pero esa informacin no es an utilizable por la mayora de los usuarios. Es
preciso resumir todos los datos en unos estados agregados significativos, que sern
suministrados a los usuarios interesados en la informacin contable de la empresa. Esta etapa
del proceso contable consiste en esa agregacin de los datos en los denominados estados
contables, que aparecern como consecuencia de unas determinadas operaciones formales
tendentes a confeccionarlos.

Los estados contables, tambin denominados estados econmicos-financieros,
identificarn la informacin acumulada de un modo sinttico, que pondr de relieve magnitudes
de inters que sern de gran utilidad en el proceso de adopcin de decisiones.

Destacaremos por su importancia cinco estados contables, conocidos bajo el nombre de
Cuentas Anuales, son los siguientes:

- Balance de situacin. Es un estado esttico de fondos, donde aparecen los
elementos patrimoniales debidamente ordenados y agrupados en sus correspondientes masas
de activo, pasivo y neto, que pertenecen a una empresa en un momento determinado (a final
del ejercicio). Este balance o inventario se preparar tras del proceso de regularizacin.

- Cuenta de prdidas y ganancias. Es un estado dinmico de flujos o corrientes
producidas en el ejercicio econmico referido, que refleja los ingresos (grupo 7) y los gastos
(grupo 6) y, como consecuencia, los resultados (ganancias o prdidas) que se obtienen entre el
primer y el ltimo da del ejercicio.

- Memoria. Es un estado contable que contiene informacin complementaria y
aclaratoria sobre los estados anteriores. Tiene como nota distintiva con respecto a los otros dos,
su redaccin (estilo narrativo).

- Estado de cambios en el patrimonio neto: Informa sobre todas las variaciones
sufridas en el patrimonio neto durante el ejercicio. Por ello, adems de recoger los ingresos y
gastos totales reconocidos en el ejercicio (grupos 6 y 7), muestra las dems variaciones
producidas por operaciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa, as como las
reclasificaciones que puedan producirse en el patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la
dotacin de reservas en ejecucin del acuerdo de distribucin del resultado y los ajustes
motivados por la subsanacin de errores o cambios de criterio contable que, excepcionalmente,
puedan producirse.
Tema 6: El proceso contable general Contabilidad

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- Estado de flujos de efectivo: Informa sobre el origen y la utilizacin de los activos
monetarios representativos de efectivo y otros activos lquidos equivalentes, clasificando los
movimientos por actividades e indicando la variacin neta de dicha magnitud en el ejercicio. Se
entiende por efectivo y otros activos lquidos equivalentes a la tesorera depositada en caja de
la empresa y los depsitos bancarios a la vista; instrumentos financieros convertibles en efectivo
con un vencimiento en el momento de su adquisicin inferior a tres meses, siempre que no
exista riesgo significativo de valor y formen parte de la poltica de gestin normal de la tesorera
de la empresa.

6. CIERRE DE LA CONTABILIDAD

Es la ltima etapa de la contabilidad. Es una operacin puramente formal que consiste
en saldar todas las cuentas que estn abiertas, es decir, que tienen saldo despus del proceso
de regularizacin. Dichas cuentas sern las que aparezcan en el balance de situacin (activo,
pasivo y neto), porque las de gastos e ingresos ya habrn quedado saldadas en el proceso de
determinacin del resultado. Por tanto, hay que hacer un asiento, consistente en cargar todas
las cuentas de balance que presenten saldo acreedor (es decir, cuentas de pasivo y neto) y en
abonar aquellas otras que muestren saldo deudor (cuentas de activo). De esta forma quedan
cerradas todas las cuentas.


Todas las cuentas de pasivo y neto a Todas las cuentas de activo


Al comienzo del ejercicio siguiente, lo primero que habra que registrar es el asiento de
apertura, consistente en una anotacin simtrica a la anterior que, obviamente, recogera en las
cuentas de activo en el Debe y las de pasivo y neto en el Haber.