Revista de Derecho

Luis A. Hernndez Berenguel | Miguel Mur Valdivia | Francisco F. Villanueva Gonzlez

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de Len | Csar Landa Arroyo | Rger Yon Ruesta
Juan Manuel Salazar Benza | Mijael H. Garrido Lecca Palacios | Percy Bardales Castro
Walker Villanueva Gutirrez | Rene A. Villagra Cayamana | Renzo Grndez Villarreal
Pedro Pablo Kuczynski Godard | Jorge Toyama Miyagusuku | Csar Luna Victoria Len
Armando Snchez Mlaga Carrillo | Andr Castro Carvalho | Luis Alberto Aroz Villena
Maria Eugenia Caller Ferreyros | Victoria Neira Rivadeneira | Regina Ruiz Reyna Farje
Tulio Tartarini Tamburini | Roberto E. Polo Chiroque | Grupo de Investigacin THMIS
THMIS
!
Revista de Derecho
THEMIS
1965 - 2013
Asociacin Civil THMIS, 2013
Facultad de Derecho
Pontfcia Universidad Catlica del Per
editor@[Link]
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Editor: Carlos Fernando de Trazegnies Valdez
Diseo y diagramacin: Mario Popuche Llontop
El contenido de los artculos publicados en THMIS-Revista de Derecho
es responsabilidad exclusiva de los autores
THMIS autoriza la reproduccin parcial o total del contenido de esta publicacin,
siempre que se cite la fuente y utlice para fnes acadmicos.
Primera edicin: Noviembre 2013
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per: 2013-20786
ISSN: 1810-9934
Registro de Proyecto Editorial: 21501361200376
Ao XXXXVIII - Nmero 64
Editado por:
Asociacin Civil THMIS, 2013
Av. Universitaria 1801, Lima 32, Per
Telfono: 626-2000, anx. 5391
PRESENTACIN
Esta ocasin es sumamente especial. Hoy, despus de 48 aos de vida insttucional, THMIS invade
una nueva plataforma. Somos feles creyentes de la modernizacin del comercio y de la transmisin
de informacin y, por ello, hoy lanzamos THMIS-Revista de Derecho tambin al mundo virtual.
Desde 1965, THMIS ha buscado la difusin de la cultura jurdica por medio de la publicacin de la
emblemtca THMIS-Revista de Derecho. El impacto de los artculos de THMIS ha sido magnfco
desde su fundacin y debe seguir sindolo, sobre todo en atencin a la globalizacin y la necesidad
de llegar ms lejos y exportar nuestra cultura jurdica. As, el papel que no debe, tampoco, eliminar-
se no es sufciente para la necesidad y velocidad de las transacciones, pues es un elemento fsico
que demanda mayor tempo para su traslado e implica mayor difcultad para portar.
En cambio, los productos virtuales viabilizan el poder acceder a la informacin de modo fcil y rpi-
do, y permiten salir de casa acompaado de un dispositvo porttl con toda la informacin necesaria
dentro de l, as como la genialidad de poder acceder, desde cualquier parte del mundo, a la doctri-
na que sin miedo defendemos desde el Per.
Para esta edicin tan importante, decidimos abarcar una rama del Derecho que fuera lo sufcien-
temente general y trasversal a todas las dems. Es en esa bsqueda que dimos con el Derecho
Tributario, fascinante rama dentro del Derecho Pblico que escapa de su encasillamiento orgnico
para invadir doctrina en el seno de otras ramas, como lo es indudablemente el caso del Derecho
Administratvo, cuando se desarrolla lo concerniente al procedimiento tributario.
Situacin similar se da con el Derecho Consttucional, en atencin por dar un ejemplo al carcter
consttucional del rgimen econmico del Estado recogido en nuestra Consttucin Poltca. A la
sazn, el decano de la Facultad de Derecho de la Pontfcia Universidad Catlica del Per, Csar
Landa, escribe acerca del control consttucional de los tributos extrafscales en THMIS-Revista de
Derecho 64.
El Derecho Internacional Pblico tambin contene normas que inciden en materia tributaria, como
aquellas referidas a los convenios para evitar la doble imposicin tributaria. Dicho tema ha sido
abordado por Tulio Tartarini, quien delimita el tema geogrfcamente para referirse al caso de los
pases miembros de la Comunidad Andina de Naciones.
Del mismo modo, Jorge Toyama encuentra la sinergia entre el Derecho Tributario y el Derecho Labo-
ral y escribe sobre la denominada tributacin laboral, mientras Juan Manuel Salazar y Renzo Grn-
dez integran al Derecho Corporatvo el concepto de los convenios de estabilidad jurdica y Rger Yon
y Armando Snchez-Mlaga critcan la falta de regulacin del rgimen penal tributario, haciendo
alusin a la posibilidad de convertr algunos delitos dolosos en deudas tributarias.
Los artculos precitados son slo un ejemplo de la amplitud del Derecho Tributario y la fuerza que
adquiere para invadir terrenos de otras ramas del Derecho. Dichos artculos han sido agrupados en
la seccin Interdisciplinarias.
Resulta importante hablar de tributacin puesto que sta consttuye una de las fuentes de ingreso
del Estado. Y es que el Estado y aqu en realidad nos referimos a cualquier Estado en el mundo ne-
cesita fondos monetarios para realizar obras pblicas y, a fn de cuentas, para subsistr como tal. Es
por ello que busca el fnanciamiento en razn de las posibilidades de los administrados, y ellas son
ubicadas en distntos rubros de actvidad.
As, entendemos que el Estado grave la renta, el consumo y el patrimonio de sus ciudadanos de
acuerdo a un criterio establecido ex ante sobre base legal. El gravamen de la renta es quiz el rubro
ms comentado y critcado de todo el sistema, pues es la fuente de mayor impacto en el contri-
buyente. Al respecto, Luis Hernndez, Miguel Mur, Walker Villanueva, Luis Alberto Aroz junto a
Victoria Neira y Roberto Polo abarcan distntos puntos dentro del inmenso tpico del Impuesto a
la Renta y los casos en los que un ingreso no debe estar afecto al impuesto. En cuanto al Impuesto
al Patrimonio, Francisco Ruiz de Castlla escribe sobre el impuesto a las embarcaciones de recreo,
mientras el Grupo de Investgacin THMIS presenta los resultados arrojados por su investgacin
acerca del Impuesto Predial.
No debemos olvidar a quienes inician la secuencia de artculos tributarios pues ofrecen una perspec-
tva ms amplia y general del mbito de aplicacin de esta especialidad. As, Mara Eugenia Caller
y Regina Ruiz inauguran estas pginas con apuntes sobre los precedentes y su regulacin, mientras
que Percy Bardales y Rene Villagra abarcan la fscalizacin y los parasos fscales, respectvamente.
De otro lado, podrn encontrar entrevistas a Csar Luna Victoria y a Pedro Pablo Kuczynski en las
que dentro de los mbitos de su competencia tratan temas de poltca fscal y manejo del sistema
tributario.
La planifcacin, edicin y publicacin de esta edicin represent, como lo es siempre, una ardua
labor de la Comisin de Contenido. THMIS-Revista de Derecho no abarca el Derecho Tributario
desde su edicin 41, publicada en el ao 2000, por lo que consideramos de suma importancia reno-
var la doctrina, sobre todo hoy que el mundo del Derecho reconoce la importancia de la adecuada
regulacin tributaria y el nivel de intervencin y afectacin que ella representa en el comportamien-
to de los agentes econmicos.
De esta manera, yendo a lo concreto, es muy importante contar con una poltca fscal que tenga
siempre en consideracin que los gravmenes pueden ser tanto un incentvo cuanto un desincentvo
para el ahorro, el consumo o incluso la formalidad. Una adecuada poltca fscal podr, sin lugar a
dudas, incentvar la formalizacin de empresas (lo cual debiera estar acompaado de un incremento
de imperio penal) y a su vez no reducir el consumo o los incentvos para el ahorro.
Por ltmo, para quienes buscan artculos alternatvos al tema central, la seccin Miscelneas es de
lectura obligatoria, ya que rene interesantes trabajos que pasan por el Public Choice, el Derecho
Laboral y el Derecho en la Prensa, a cargo respectvamente de Andr Castro Carvalho, Francisco
Villanueva y Mijael Garrido Lecca.
Ha sido un verdadero orgullo dirigir la presente edicin, pues adems de lo emocionante del tema,
puedo dar fe de la importancia de pertenecer a THMIS. Es sta la asociacin que siempre represen-
tar valores como la excelencia, el compromiso, la honestdad y la proactvidad. Es THMIS la que
hoy rene a ms de cincuenta personas que trabajan por su desarrollo y por la difusin de la cultura
jurdica en el Per y, ahora ms que nunca, en el mundo.
En nombre del Consejo Editorial de THMIS-Revista de Derecho, los invito a disfrutar de esta edicin
tan especial; esperamos que sea de su agrado.
Lima, noviembre del 2013
El Director
Carlos Fernando de Trazegnies Valdez
THMIS
Revista de Derecho
Publicacin editada por alumnos de la Facultad de
Derecho de la Pontfcia Universidad Catlica del Per
2013-2
CONSEJO DIRECTIVO
COMIT CONSULTIVO
MIEMBROS ACTIVOS
Ariana Lira Delcore (Actualidad Jurdica)
Oto Acosta Bernedo (Administracin)
Carlos Fernando de Trazegnies Valdez (Contenido)
Farid Borhan Rifai Bravo (Cursos y Capacitacin)
Daniela Chang Rodrguez (Desarrollo Social)
Andrs Toledo Prez (Financiamiento)
Jos Daz Del Valle (Imagen Insttucional)
Camilo Clavijo Jave (Publicaciones)
Christan Fernando Wong Vargas (Seminarios)
Actualidad Jurdica
Aldo Cisneros Jirn
Ian Forsyth Daneri
Josefna Mir Quesada Gayoso
Jos Antonio Salgado Silva
Adriana Tapia Quintanilla
Administracin
Mara Fernanda Corrochano Choza
Mariliha Corzo Tueros
Francisco Jos Florndez Arambur
Andrea Parra Estela
Emily Quispe Cullampe
Contenido
Mara Ftma Benavides Maza
Diana Milberg Garrido Lecca
Gonzalo Monge Morales
Luis Fernando Roca Lizarzaburu
Alonso Salazar Zimmerman
Cursos & Capacitacin
Giancarlo Escudero Miranda
Santago Freyre Salinas
Alonso Hidalgo Salinas
Joseline Prez Cmara
Desarrollo Social
Martn de la Jara Plaza
Toms Denegri Vargas
Alessia Lercari Bueno
Ana Luca Rodrguez Angulo
Financiamiento
Mara Fernanda Chanduv Herrera
Mara Alejandra Justo OHara
Sergio Ramrez Crdenas
Eduardo Reyna Oie
Imagen Insttucional
Jimena Camacho Vega
Mariella Carrasco Gadea
Juan Israel Huamn Koo
Renato Manrique Portal
Mara Teresa Serpa
Publicaciones
Alejandro Cavero Alva
Kristam Herrera-Carrasco Monteagudo
Milagros Mutsios Ramsay
Luca Rodrigo Rohrhirsch
Seminarios
Luisa Vernica Arroyo Revata
Carlos Andrs Gmez Ramos
Jadhira Unda Valverde
Kata Vsquez Reyes
Rodrigo Zaldvar Del guila
Jorge Avendao Valdez
Alfredo Bullard Gonzlez
Guido Calabresi
Carlos Crdenas Quirs
Robert D. Cooter
Javier de Belaunde Lpez de Romaa
Fernando de Trazegnies Granda
Francisco Eguiguren Praeli
Carlos Fernndez Sessarego
Baldo Kresalja Rossell
Elvira Mndez Chang
Juan Monroy Glvez
Javier Neves Mujica
Richard A. Posner
George L. Priest
Asociacin Civil THMIS
Facultad de Derecho de la Pontfcia Universidad Catlica del Per
Telfono: 626-2000 anexo 5391
Correo electrnico: themis@[Link]; editor@[Link]
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Resea-Pintura:
THMIS-Revista de Derecho tene el orgullo de presentar, nuevamente, en la porta-
da de la presente edicin 64 una reconocida obra artstca del impresionista ingls
Joseph Mallord William Turner (1775-1851). Turner es una fgura de liderazgo, per-
severancia y creatvidad; valores fundamentales para esta Revista y la Asociacin
Civil THMIS, pues innovar es nuestra tradicin.
En la presente edicin presentamos su obra ttulada The Temple of Jupiter - Pro-
metheus Restored, realizada a inicios del siglo diecinueve. El estlo artstco de la
mayora de las obras del autor, y precisamente la mencionada, pertenecen a un
estlo tpico del Romantcismo, siendo plasmadas en leo sobre lienzo. El ejemplar
original es parte de la coleccin privada de la familia de coleccionistas ingleses Ag-
new, residente en Londres. La pintura es un retrato del Templo de Jpiter, localizado
en la Colina Capitolina en Italia, el cual fue uno de los templos ms importantes de
la Antgua Roma. Turner, a pesar de ser ingls, siempre se vio cautvado por la her-
mosura de Italia y de sus paisajes. Es sabido que fue partcularmente en la ciudad de
Venecia donde ms pint; no obstante, sta obra resalta debido a que se realiz en
Roma. Podemos apreciar que Turner escoge un lugar privilegiado para poder cap-
turar la totalidad de la Colina Capitolina donde se sita el Templo, distnguindose
en la parte posterior el Rio Tbet. The Temple of Jupiter - Prometheus Restored
transmite la esencia de las obras de Turner, donde se puede distnguir su admiracin
y aprecio artstco por los paisajes.
Esta edicin es la ltma de las cuatro ediciones que ostenta en la portada una obra
de Joseph Mallord William Turner, permitendo que las revistas THMIS 61, 62, 63 y
64 sean productos coleccionables. As THMIS busca, a travs de esta tradicin, inte-
grar el Arte y el Derecho para lograr un producto innovador y atractvo para el lector.
DERECHO TRIBUTARIO
Csar Luna-Victoria Len 11
Diagnstco: La Reforma Tributaria y las poltcas fscales necesarias
en el Per
Maria Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje 19
Los precedentes en nuestro Ordenamiento Jurdico: Su regulacin
y emisin en materia tributaria
Percy Bardales Castro 37
Fiscalizacin tributaria
Rene Antonieta Villagra Cayamana 51
Anlisis crtco del Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional
Impuesto a la renta
Luis Antonio Hernndez Berenguel 77
La habitualidad en la enajenacin de inmuebles y el Impuesto a la Renta
Miguel Mur Valdivia 89
Gastos pre-operatvos: Su tratamiento en el Impuesto a la Renta
Walker Villanueva Gutrrez 101
El principio de causalidad y el concepto de gasto necesario
Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira 113
La inafectacin con el Impuesto a la Renta del fnanciamiento no
reembolsable que otorga el Fondo de Inversiones en Telecomunicaciones
Roberto Edward Polo Chiroque 125
Fondos mutuos de inversin en valores e Impuesto a la Renta
Impuesto al patrimonio
Francisco Javier Ruiz de Castlla Ponce de Len 139
Impuesto a las embarcaciones de recreo
Grupo de Investgacin THMIS 157
El Impuesto Predial y su impacto en las fnanzas pblicas
NDICE 64
TEMA CENTRAL: Derecho Tributario
8
INTERDISCIPLINARIAS
Csar Landa Arroyo 175
Control consttucional de los tributos con fnes extrafscales
en el Per
Tulio Tartarini Tamburini 181
El Principio de No Discriminacin contenido en la Decisin 578
de la Comunidad Andina de Naciones y las rentas de capital
Jorge Toyama Miyagusuku 197
Tributos y aportes del contrato de trabajo: La tributacin laboral
Juan Manuel Salazar Benza y Renzo Grndez Villarreal 217
El Fondo Complementario de Jubilacin Minera, Metalrgica
y Siderrgica y su inexigibilidad frente a los convenios
de estabilidad jurdica
Rger Yon Ruesta y Armando Snchez-Mlaga Carrillo 233
Anlisis crtco de la poltca criminal y del tpo de injusto
del delito fscal en el Per
Pedro Pablo Kuczynski Godard 255
El Per actual y su (in)dependencia de lo que sucede
en el contexto internacional
MISCELNEAS
Andr Castro Carvalho 263
La experiencia de una infraestructura fnanciera semi-formal
en pases en vas de desarrollo: Propuestas para el Brasil
y Amrica Latna
Francisco Fernando Villanueva Gonzlez 281
La obligacin de negociar con buena fe una convencin colectva
de trabajo en el rgimen laboral quebequense
Mijael Hernn Garrido Lecca Palacios 297
Prensa escrita, regulacin y concentracin de poder
TEMA CENTRAL:
DERECHO TRIBUTARIO
11
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA
Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS
EN EL PER
*
Entrevista a Csar Luna-Victoria Len
**
*
La presente entrevista fue realizada por Luis Fernando Roca Lizarzaburu, Mara Ftima Benavides Maza y
Diana Milberg Garrido Lecca, miembros de la Comisin de Contenido de THMIS.
**
Abogado. Exdirector de la Corporacin Andina de Fomento. Exministro de Pesquera. Exministro de Indus-
tria, Turismo, Integracin y Negociaciones Comerciales Internacionales. Socio de Rubio Legua & Normand.
La recaudacin en el Per ha sido una traba
constante a lo largo de los aos, debido mxime
a la alta informalidad y elusin tributaria. La re-
forma aplicada en el 2012 apunt a encontrar
una solucin a estos problemas, sin embargo
no abarc los temas ms relevantes. Adems,
fue duramente critcada por su contenido, so-
bre todo por la Norma XVI, medida antelusiva
que permite a la Sunat determinar la verdadera
naturaleza de los hechos imponibles que antes
no se ajustaban a los supuestos contemplados
en el Cdigo Tributario, y as sancionarlos cuan-
do se hallen simulaciones o elusiones.
El abogado entrevistado muestra que, si bien
los aspectos tratados en la reforma son po-
sitvos, dejaron de lado cuestones de mayor
relevancia gasto pblico, procedimiento tri-
butario, exoneraciones inefcientes por miedo
poltco, dejando nuevamente pendiente una
reforma tributaria que aborde los problemas
signifcatvos.
The recollecton in the Peruvian tax system
has been a constant problem over the
years, mainly due to the high degree of
informality and tax avoidance. The tax reform
implemented in 2012 aimed to fnd a soluton
to these problems, yet it didnt embrace the
most important issues. It was also heavily
critcized for its content, especi by Rule XVI,
an ant-avoidance measure allowing Sun at
to determine the true nature of the taxable
events that werent considered in the other
cases referred to in the Tax Code, penalizing
them when avoidance or fraud occurred.
The interviewed lawyer claims that, although
the issues that have been addressed in the
reform are positve, they have neglected the
most important issues such as public spending,
tax procedures and inef cient exemptons due
to politcal fear, leaving pending again a true
tax reform that addresses the most important
issues.
Key Words: Tax policy, tax avoidance, tax
reform, tax collecton, taxes.
Palabras clave: Poltca fscal, elusin tributa-
ria, reforma tributaria, recaudacin, impuestos.
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1. Desde su perspectva profesional y a un
ao de la implementacin de la refor-
ma tributaria, qu es lo que propona
sta? Cree que las medidas que se to-
maron han resultado efectvas y se han
llevado a la prctca? O, tal vez, tendra
que ir de la mano con un cambio en la
poltca fscal? Es necesario que stas
abarquen otros mbitos?, o cree que
es necesaria una nueva reforma del C-
digo Tributario?
La reforma tributaria buscaba incrementar la
recaudacin. Hay que preguntarnos si las nor-
mas que se dieron eran efcaces para eso, en
primer lugar. Despus, ver si a un ao cumplie-
ron esa efcacia o no.
Me parece que si se trataba de incrementar
la recaudacin, fueron por el camino ms di-
fcil, porque el camino ms fcil, en trminos
tcnicos pero el ms difcil poltcamente,
era atacar otros campos que no haban sido
atacados.
El primer campo que considero fue eludido es
el de las exoneraciones inefcientes. Es decir,
en la exoneracin, que es un gasto fscal, se
deja de cobrar impuesto selectvo al consumo
de combustbles, impuesto a la renta, a las
ventas, entre otros. El objetvo era incremen-
tar dos o tres puntos en cuanto a la recauda-
cin. Sin embargo, vemos que las recaudacio-
nes inefcientes afectan en dos puntos al PBI.
Si se elimina, se tendrn ah dos puntos del
PBI. Entonces, por qu no se eliminan? Por-
que se tene miedo que la poblacin se levan-
te debido a que le quitaras exoneraciones a la
frontera y a la selva.
Es importante resaltar que se les denomina
exoneraciones inefcientes porque, a pesar de
que existen desde el siglo pasado, la frontera
sigue deprimida y la zona de selva tambin.
Considero que poltcamente se mueren
de miedo. Necesitamos un presidente que re-
mueva estas exoneraciones, pero ningn pol-
tco se anima. Entonces, en atencin a ello, a
un ao de implementada, la reforma fue inef-
ciente porque no atac el problema.
Hay ejemplos de cmo la eliminacin de los
benefcios tributarios a la selva han sido suma-
mente rentables, como es el caso de la regin
San Martn. Tal, en determinado momento y
contexto, dijo que renunciaba a la exonera-
cin con la condicin de que el Estado cobrara
los impuestos y se los otorgara, pues as San
Martn incrementaba su presupuesto y poda
hacer obras. Hoy en da, San Martn es una
de las regiones ms prosperas en trminos
de inversin pblica. Asimismo, es interesan-
te recalcar que no tene minas, petrleo, gas
o pesca. Sin embargo, es una de las regiones
que mejor gasto pblico tene, precisamente
porque tene ms dinero e invierte mejor. ste
es un camino.
Otro gran problema es la informalidad, pues
en el Per sta bordea el 50% del PBI. En-
tonces, es evidente que el Estado tene que
cobrarles impuestos. Se dice que hay que
ampliar la base tributaria pero, claro, suena
bonito. El tema es que se tendra que cobrar a
los comerciantes de La Parada, a los abogados
informales, ente otros. En relacin a ello, po-
demos fjarnos en el complicado caso del con-
trabando. Todos saben que el contrabando es
fuertsimo en nuestro pas. Por ejemplo, en la
frontera con Bolivia estn las llamadas cule-
bras, que son camiones trayendo contraban-
do. No sirve de nada que vaya un auditor fscal
con un silbato, un palo y una patrulla policial.
Es el ejrcito quien debe ingresar, lo cual no es
muy difcil, pero debe haber el coraje necesa-
rio, pues las poblaciones de la frontera viven,
fnalmente, del contrabando. Entonces, el Es-
tado y sus insttuciones deben crear progra-
mas de subsistencia econmica alternatvos al
contrabando.
Ahora bien, quisiera analizar el ltmo campo
que considero fue eludido, y que debi ser es-
pecialmente atendido; el gasto pblico. El Es-
tado quieres ms dinero, pero no gasta el que
tene, y si lo hace, lo invierte mal. Si sumamos
dos puntos de exoneraciones inefcientes, cin-
co puntos del PBI en informalidad y dos pun-
tos del presupuesto que no se gasta, tenemos
que ello equivale a nueve puntos del PBI, que
puede rentabilizarse. Para eso, se debe hacer
una reforma del Estado, pero cada vez que se
trata de hacer la poblacin hace huelga (los
empleados pblicos, enfermeras, mdicos,
polica y ejrcito). Entonces, es necesario co-
raje e inteligencia poltcos, que no hay. Esto
ya no es un tema tributario, pues se requie-
re una reforma seria, y para ello no hace falta
ninguna norma. El Estado y todos sus agentes
tenen que afrontar el tema, olvidarse de las
encuestas y, sobre todo, perder el miedo. Au-
toridad y docencia poltca para explicarles,
por ejemplo, a toda la zona de selva lo que
pas en San Martn.
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Entonces, resumiendo, la Reforma Tributaria
fue inefciente, no porque no haya funciona-
do, sino porque no abord los temas de fondo.
Abord temas marginales.
2. Considera que los temas que s abor-
d fueron utlizados como distraccin
para tapar los campos que se estaban
eludiendo y que no fueron abordados?
No. Yo no creo que se haya dado tal situacin.
Simplemente, se abordaron problemas del
tpo B, lo cual es bueno tambin. El problema
surge cuando tenes problemas del tpo A que
se ignoran. Ahora bien, del tpo B, qu temas
se abordaron? Yo dira que el gran tema de
fondo en el tpo B es la elusin tributaria de los
formales, aunque considero que es ligeramen-
te curioso que el Estado se meta con los for-
males cuando tenes cinco puntos de informa-
lidad. En el nivel de los formales, lo que atac
la reforma en su esencia fue a las ventanas,
por donde se le puede sacar la vuelta a la
Ley. La Ley crea una hiptesis de incidencia
tributaria en el argot comn. Seala un hecho
con consecuencias tributarias y, como el Prin-
cipio de Reserva Legal restringe la imposicin
tributaria a lo que la Ley ha establecido, los
contribuyentes encontraron ventanas para
escapar de la incidencia tributaria.
Entonces, el mayor esfuerzo estuvo centrado
en cerrar estas ventanas para que los con-
tribuyentes no pudieran escaparse de la Ley.
Pero est la famosa Norma XVI del Cdigo
Tributario, que faculta a la Sunat a cerrar las
ventanas administratvamente. Se cierra,
en principio, por otra ley. Es decir, si la ley
me dej ventanas abiertas, ser otra ley la
que me las tene que cerrar, siendo tales las
llamadas normas antelusivas especfcas,
pues la Ley se encarga de perfeccionarse a s
misma. Tal es la Norma XVI, que faculta a la
Sunat bajo determinadas condiciones. Yo dira
que son dos grandes condiciones: La primera
es que lo que se haya hecho sea lo irregular
y no lo comn. Lo segundo es que lo que se
est haciendo, que no es regular, tenga como
nico objetvo reducir impuestos. Cuando se
dan estas dos condiciones, entonces la Sunat
queda facultada para cobrar impuestos como
si se hubiera dado la cuestn regular.
Por ejemplo, la ruta Lima- Huancayo por La
Oroya est gravada con un impuesto. Por ello,
yo no me voy por tal ruta, sino por Lima-Ca-
ete-Yauyos-Huancayo, que es la salida sur.
Entonces, me he dado la vuelta indirecta.
Por qu, si es ms larga y menos cmoda?
En tal caso, la Sunat puede revisar esta con-
ducta y pedir una explicacin. Si no existe una
respuesta persuasiva, pueden decir que es
un camino artfcial, y que lo que la persona
buscaba era el ahorro tributario. All, la ad-
ministracin puede decidir que le va a cobrar
como si hubiese pasado por La Oroya, a pesar
de que en realidad fue por Yauyos. Esa es la
famosa Norma XVI.
3. Algunos de los artculos reformados
han causado polmica. Respecto de la
norma XVI, qu opina acerca de las cr-
tcas sobre su consttucionalidad? Cree
que, como afrma la Confep, esto afec-
ta al sector formal antes que aumentar
la base tributaria?
En primer lugar, quiero afrmar que estoy de
acuerdo con la Norma. Y digo esto porque
considero que devuelve decencia y es mo-
derna, especialmente para un pas que tene
mucha elusin tributaria. Es decir, los pases
modernos estn evolucionando a esta Norma
XVI. Por ello, creo que s hay que apoyarla. Sin
embargo, opino que es, en su origen, inconst-
tucional y no por las razones que generalmen-
te se han dado, esto es, que crea inseguridad
jurdica o viola el Principio de Reserva Legal.
Para m es inconsttucional por un tema ms
puntual.
La Norma XVI ya tuvo un nacimiento aos
atrs pues se cre la misma Norma va facul-
tades delegadas, al igual que ahora. El Congre-
so, en aquella oportunidad, revis el Decreto
Legislatvo y declar que tal norma antelusiva
general (AEG) atentaba contra la seguridad ju-
rdica, aunque yo no creo que sea as. No obs-
tante, el Congreso la derog por lo explicado
anteriormente, declarndola inconsttucional.
Cuando el Ministro de Economa pide que se
le deleguen facultades para dar la Reforma
Tributaria, entra a negociar con la Comisin
de Economa, la cual le restringe la amplitud
que el Ministro quera. La Comisin le otorga-
ra facultades pero condicionndolo a que no
se meta con la frontera, con los trabajadores
o con la selva, as como tampoco deba afec-
tar la seguridad jurdica. La seguridad jurdica,
para cada uno de ustedes, signifcar algo dis-
tnto, pero, al decir que no se atente contra la
seguridad jurdica, el Congreso estaba dicien-
do no saquen la norma antelusiva general.
A pesar de ello, el ministro de Economa la
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refrend. Esto quiere decir que excedi las fa-
cultades que le haba otorgado el Congreso y,
por lo tanto, al ser el resultado de un exceso, la
norma es inconsttucional. Es por este motvo
puntual que creo que es inconsttucional, pues
no considero que atente contra la seguridad
jurdica.
Posteriormente explicar por qu la norma
antelusiva general es una norma prematura,
pero lo que puedo afrmar desde mi punto
de vista es que no atenta contra la seguridad
jurdica, porque los casos que la norma trata
son casos groseros, y creo que una sociedad
hace bien en que las leyes se respeten no so-
lamente por lo que dicen, sino por el fondo.
Nosotros, los abogados, distnguimos entre lo
que es forma y lo que es sustancia. El hecho
que est gravado es un hecho que tene una
formalizacin, pero que tambin tene una
sustancia y lo que se grava es eso. Por eso digo
que lo que la norma hace es devolvernos la de-
cencia, porque nos saca de la factura, del for-
mato, del acta, a la realidad econmica. Como
cultura jurdica no estamos acostumbrados a
analizar realidades y muchas veces existe una
defciencia para la califcacin de los hechos,
contrario a lo que sucede con los anglosajo-
nes. Ellos, en su cultura jurdica, privilegian los
hechos. Por lo tanto, considero que la Norma
XVI debe leerse en ingls aunque est escrita
en espaol, pues nos acerca ms a las reglas
de la evidencia que a las reglas de la inter-
pretacin. Opino que es por este motvo que
a muchos les asusta, pero a m no. Creo que
tenemos que aprender a entender la realidad.
Por qu digo que es una norma prematura?
La precedente Norma VIII (la antgua norma
antelusiva general que fue derogada y a la
que ya me refer) y el primer prrafo de la Nor-
ma XVI sancionan la simulacin tributaria. La
simulacin es el primer grado; un grado ante-
rior en complejidad al fraude a la ley, que es
la contnuacin de esta norma antelusiva ge-
neral. Esa norma, ante simulacin, tard ocho
aos en ser aplicada, y cuando se aplic hubo
mucho debate. Por lo tanto, dudo que una
norma antelusiva general tan compleja como
la que tenemos vaya a ser aplicada de inme-
diato. Sostengo, por ende, que ha sido ms
una cuestn de marketng que de aplicacin
real. Nuestra cultura no est preparada para
eso en dos aspectos: (i) Por cuestones de una
habilidad tanto de los abogados de los contri-
buyentes cuanto de los abogados de la admi-
nistracin tributaria, de saltar de una cultura
jurdica de normas tributarias y documentos a
una cultura jurdica de interpretacin de he-
chos; y (ii) por un tema de insttucionalidad,
porque interpretar los hechos signifca mane-
jar la realidad econmica, y no se aprende la
realidad econmica leyendo libros.
Yo tengo suerte, pues cada vez que me topo
con la administracin tributaria suelo encon-
trarme con las instancias ms modernas de la
administracin, con personas muy transparen-
tes, honestas y con quienes puedes tener un
dilogo directo. Pero eso no ocurre siempre,
pues existe un recelo genrico entre los con-
tribuyentes y la administracin, que genera
una falta de comunicacin, y todo esto genera
distorsiones. Por lo tanto, si lo que tenemos
que hacer es entender la realidad econmica
(que es partcularsima) pero no tenemos ni la
insttucionalidad ni la cultura para hacerlo, en-
tonces la norma es prematura.
4. Siguiendo en la misma lnea de la cul-
tura tributaria, considera que las Fa-
cultades de Derecho han contribuido a
dicho propsito desde una perspectva
prctca?
Creo que las escuelas de Derecho tenen que
modernizarse. S que la Facultad de Derecho
de la Pontfcia Universidad Catlica del Per
(PUCP) siempre intenta hacerlo y es necesa-
rio. Hay que llevar a los estudiantes a la rea-
lidad. El Derecho es una parte de la vida, no
de la biblioteca. Si hemos convenido que la
parte ms moderna y ms decente de la re-
forma tributaria es una norma antelusiva, y
esta norma no depende de cunto se haya
ledo sino de cunto se haya entendido la
realidad, entonces tenemos que tener habi-
lidades distntas. El estudiante est acostum-
brado a quedarse en lo terico, pero al fn y
al cabo lo que importa es que cuando se den
los hechos se pueda resolver con lo que se
sabe de Derecho. Esta parte instrumental del
Derecho es lo que nos falta. Creo que se ha
avanzado mucho en la formacin terica, que
es verdaderamente slida. No obstante, creo
que nos falta tener esa misma calidad y com-
pettvidad en los temas de cuestn prctca.
Se debera, por lo tanto, incorporar cursos de
habilidad prctca.
5. En ese sentdo, cree que nos tendra-
mos que acercar ms a otra cultura tri-
butaria, que adems cuente con una
distnta educacin jurdica, como al mo-
delo anglosajn al que ya se refri?
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Antes que nada, quiero aclarar que no de-
beramos renunciar a lo que tenemos, pues
nuestra cultura greco-latno-germano-roma-
na tene sus ventajas. Sin embargo, hay que
saber tambin que, en la actualidad, mucho
de lo que hay en el mundo es anglosajn:
Todos tenen que hablar ingls, manejar la
Internet; el dlar es la moneda, entre otros.
En trminos jurdicos, en un mundo cada vez
ms globalizado, la cultura anglosajona est
cada vez ms presente. Para bien o para mal,
los imperios imponen flosofas, y Estados
Unidos nos impuso su flosofa y su manera
de hacer Derecho. Creo que es una manera
moderna y tl, pues nos ayuda a compren-
der el tema de la realidad y, por eso, s consi-
dero que es esencial incorporar aspectos de
esta cultura.
6. Respecto de medidas como las amnis-
tas o descuentos en las sanciones tri-
butarias, cree que esto tene un efecto
real sobre la tasa de informalidad, al
mejorar la relacin entre el Estado y
los contribuyentes? O quizs vendra
a ser un aliciente para los malos contri-
buyentes?
En primer lugar, hay que aclarar que hace
muchsimos aos que no hay amnistas en los
gobiernos centrales. Probablemente la ltma
amnista tributaria se dio en el siglo pasado y
si sobrevive es por los plazos que se dan para
pagar. Pero creo que como cultura hemos
aprendido muchas cosas, entre las que hemos
asimilado que no debera haber amnistas en
el gobierno central. Quizs s hay muchas de
stas en los gobiernos locales, en los munici-
pios, pero no centralmente.
En segundo lugar, creo que una amnista es
absolutamente inmoral y que, adems, por no
ser un tema equitatvo, es inconsttucional. Un
ejemplo es el caso de los cafetaleros. Han per-
dido una gran parte de sus cosechas de caf
debido a una plaga, motvo por el cual se les
ha dado una amnista. Sin embargo, esto no
es una causa econmica real; no hay condicin
econmica ahora. En el pasado, las amnistas
se daban cuando el Estado no tena dinero,
no haba dlares, entonces se otorgaba una
amnista para traer dlares y se perdonaban
deudas. Hoy, el Estado peruano no es ms un
Estado pobre, ni tampoco se gasta el dinero
que tene, as que no hay motvo para dar am-
nistas. Cuando era as, sin duda era un alicien-
te para la informalidad.
7. Muchas veces el Estado justfca los ba-
jos sueldos de sus funcionarios en la
falta de recursos econmicos; llega a
afrmar que, de contar con ms dine-
ro, podra cubrir estos mayores gastos.
Est de acuerdo?
En cuanto a la efciencia del Estado, creo que
hay replicarlo al sector privado. En ste, a uno
se le contrata y se le asigna una meta. Al Es-
tado hay que ponerle metas. Si, por ejemplo,
fueras a ser ministro, es necesario que tengas
metas dentro de tu sector; no estamos acos-
tumbrados a nombrar ministros con objetvos.
Si yo contrato a un gerente le pongo un ob-
jetvo. Esto se llama gestn por resultado, y
an no existe en el sector pblico. Es por ello
que el tema del gasto pblico es una reforma
seria que an queda por hacer. Por qu no
se hace? Porque son votos que no se quieren
perder. Un ejemplo de cmo ello afecta nega-
tvamente es el caso de La Parada.
En segundo lugar, los empleos son mal remu-
nerados, por lo que nadie va a ir al sector p-
blico, donde, adems se corren riesgos, como
el de ser demandado. Un profesional efciente
se empobrece en el puesto de ministro, y ello
tene mucho que ver con bajas remuneracio-
nes. Por ejemplo, pagarle a alguien un milln
de dlares por hacer algo no es caro ni barato.
Si no hace nada, es caro. Si genera una ganan-
cia de cien millones, pagarle un milln y hasta
ms es vlido. Entonces, los sueldos no son ca-
ros o baratos en s mismos; lo son en funcin
de lo que se produce para el pas. El problema
es que no estamos acostumbrados a ello. No
solamente es una cuestn del mercado, por-
que un pas no lo hacen hombres, sino inst-
tuciones. Como Estado no tenemos entdades
de calidad.
8. Cree usted que el sistema de cobran-
za coactva del Estado es, actualmente,
efciente? Cmo se podra mejorar?
La cobranza coactva en el sector privado es el
embargo. El embargo y la cobranza coactva
tenen que tener una causa efciente porque
son cobranzas rpidas, inmediatas. En el sec-
tor privado se embarga cuando hay una deuda
reconocida, una sentencia en ejecucin, un
ttulo valor con mrito ejecutvo, entre otros.
En cambio, en el sector pblico la cobranza
coactva nace de un ttulo similar; se realiza
cuando hay una deuda reconocida, al fnal de
un proceso. Pero ah encontramos dos ele-
mentos. Uno es el embargo precautelatorio.
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El otro tene que ver con el salto que se da de
un procedimiento administratvo a un proce-
so judicial. El embargo precautelatorio es una
medida frente a un peligro de que, por ejem-
plo, el deudor salga del pas, o pierda su pa-
trimonio, y solamente se origina cuando hay
una presuncin de un delito tributario como
el fraude. La norma me parece correcta. No se
levanta una medida precautelatoria si no se
han cumplido los presupuestos.
Sin embargo, el problema no es la Ley sino el
funcionamiento. Regresando a ste, no des-
carto que esto pueda ser maniobra de algn
nivel de corrupcin. Esto ocurre mucho en
los gobiernos locales. Hay muchos alcaldes
que se dirigen, a travs del impuesto predial,
contra la nica empresa que est en la regin,
cobrndole un impuesto predial muy alto y
trabndole embargos precautelatorios. Aqu
ya no estamos ante un tema sobre la medida
sino sobre el abuso. La medida est bien di-
seada. Me parece que hay un tema difcil de
entender jurdicamente cuando uno pasa de la
parte administratva a la parte judicial. Lo que
dice la norma es que cuando saltas del tribu-
nal fscal al poder judicial tenes que pagar la
deuda o tenes que dar una garanta. Ese es
el esquema del paga primero, reclama des-
pus, solve et repete. Esto s me parece una
injustcia e inconsttucional porque el acceso
a lo ms sagrado del Derecho, el proceso judi-
cial, no debera estar limitado por nada.
En contrapartda, el Estado dice que vive de
los tributos y que el ingreso fscal tambin es
una obligacin consttucional. Entonces surge
la pregunta sobre cmo resolver este proble-
ma. La solucin est en el funcionamiento.
Todo el tempo que demora el reclamo o im-
pugnacin puede hacer que se pierdan hasta
diez aos. Por tanto, lo que necesitamos es
una reforma del proceso tributario. Si el pro-
ceso durara un par de aos, no se litgara en
vano. Hoy, a sabiendas de que puede durar
tanto, se hace porque de aqu al momento en
el que se sufran las consecuencias pueden pa-
sar muchas cosas. Como dije, obligar al pago
de la deuda o a otorgar una fanza tributaria al
momento de pasar del procedimiento admi-
nistratvo al proceso judicial atenta contra los
derechos del contribuyente. Si la administra-
cin tributaria teme que la demora en el pago
ponga en peligro la recaudacin, entonces
que reduzca la duracin del procedimiento.
Una vez que ello se haga, van a reducirse los
incentvos a litgar.
9. A pesar de critcarse la falta de recursos
del Estado, a ste tambin se le critca
cuando trata de fscalizar el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias.
Considera que estas crtcas son con-
tradictorias? Qu acciones debera
tomar el Estado para incrementar sus
ingresos sobre la base de tributos?
Creo que las crtcas se originan del hecho de
que el Estado, a cambio de impuestos, no da
nada. Por ejemplo, uno paga la cuota de la uni-
versidad porque, a cambio, va a recibir educa-
cin y un ttulo profesional. Estamos acostum-
brados a pagar y recibir algo a cambio, pero
nadie piensa en pagar por la seguridad pblica
o el mantenimiento de las pistas, a pesar que
stas son cosas que cuestan. Peor an, los ser-
vicios que brinda el Estado no son de buena
calidad, lo que hace menos probable que se
quiera pagar por ellos. Por fortuna, creo que
esta situacin est cambiando. Hoy el Estado
se est volviendo, poco a poco, ms efciente y
est realmente creando condiciones para una
mejor calidad de vida. El carcter mediato del
actuar del Estado est empezando a ser com-
prendido por los peruanos.
Otra cuestn importante es el tema de la
desigualdad. El pago de tributos ayuda a con-
trarrestarla, dotando al Estado de fondos para
poder combatr la pobreza en el pas, bene-
fciando a los sectores menos afortunados.
Ahora, quienes no pagan tributos no estn
colaborando con este desarrollo y, por lo ge-
neral, son justamente esos peruanos empren-
dedores que han logrado salir adelante solos
los que no pagan impuestos, y el fsco los con-
sidera delincuentes. Por qu no lo hacen?
Porque el Estado siempre los tuvo a un lado
y no estn acostumbrados a pagar por reci-
bir un servicio estatal pues nunca han recibi-
do uno. La luz, el agua, la comida, la salud;
todo lo consiguieron por su cuenta. Ahora son
ellos quienes podran preguntarle al Estado:
Y t, qu me puedes dar?. Yo creo que el
problema en este punto es casi un problema
de marketng. El Estado debe enfrentar la in-
formalidad a travs de una buena publicidad y
dotando a estos sectores de los servicios que
nunca pudieron tener. Esto ya est sucedien-
do; en la misma Sunat uno puede ver cmo
el Estado ya est pensando en la comodidad
de los usuarios, dndose cuenta que lo que
ofrece es un servicio. Mis experiencias con el
servicio tributario pblico han sido muy bue-
nas. Es de este modo que el Estado, por las
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buenas, puede reducir la informalidad e in-
crementar sus ingresos.

Ahora, esto no quiere decir que el Estado no
deba poner presin sobre estos informales,
pues no pagar impuestos es un delito. Pero
aqu debe, tambin, tomarse en cuenta el tema
colectvo. En el Per, cuando uno ve a otra per-
sona haciendo trampa, no hace ningn lo. Nos
falta indignarnos cuando, por ejemplo, alguien
se cuadra en el lugar de discapacitados. No
hay indignacin, no hay vergenza. Tenemos
que llegar a una etapa en la que la sociedad
peruana debe pensar en el benefcio colectvo.
Muchas veces somos cmplices de delitos tri-
butarios y no le vemos nada de malo; pasa con
el tema de las facturas, por ejemplo. Por un
poco de plata, uno puede estar malogrando su
futuro y el de sus hijos, al no pagar impuestos.
10. Hablemos del tax planning. Cree que
esta prctca puede llegar a forzar las
interpretaciones jurdicas? O acaso es
necesario proteger la propiedad de los
partculares frente a las necesidades
del fsco?
Hace un momento dije que todos estamos
obligados a realizar el pago de impuestos. Pero
este pago es una obligacin legal y cada uno
de nosotros, como privados, tenemos derecho
a que se nos cobren los impuestos justos. Ah
entra el tax planning, el planeamiento tribu-
tario. ste es como un planeamiento laboral,
por ejemplo; todas las empresas deben tener
uno y, a partr de l, defnir a cuntas personas
contratar y para qu puestos. Lo mismo suce-
de con el planeamiento tributario; lo que ste
busca es pagar menos impuestos, y el ahorro
tributario es un mandato de la Ley; recogido
en la Ley General de Sociedades. El fn de una
sociedad es generar utlidades y distribuirlas.
Las utlidades se generan con mayores ingre-
sos y menores egresos, y el ahorro tributario
signifca menores egresos. Por ello, el tax plan-
ning es casi un mandato legal.
11. Qu opinin general le merece el siste-
ma tributario peruano? Cree que ste
debera establecer diferencias basadas
en la condicin partcular de las perso-
nas, por ejemplo, estableciendo bene-
fcios para determinados sectores de la
poblacin?
Es importante advertr que el sistema tribu-
tario peruano se encuentra formado por nor-
mas e insttuciones. Y yo creo que, en ambos
aspectos, tenemos uno de los mejores siste-
mas de Latnoamrica. Considero que esto se
debe a que el Per es un pas cuyo presupues-
to se basa, bsicamente, en la recaudacin de
tributos. No tenemos otros ingresos fscales
importantes; no hay, aqu, empresas pblicas
que generen utlidades para el Estado, como
lo son Codelco en Chile, Petrleos de Vene-
zuela en Venezuela o Petrobras en Brasil. En-
tonces, el fracaso de las empresas pblicas
peruanas ha generado esta dependencia del
presupuesto hacia la recaudacin tributaria.
Es por eso que aqu la administracin tributa-
ria es tan aflada; porque si no cobra, el pre-
supuesto se cae. En otros lugares, en cambio,
si la recaudacin cae hay formas de compen-
sarlo. Aqu tenemos una de las insttuciones
ms efcientes de Latnoamrica y un gran sis-
tema legal.
El sistema tributario peruano formulado en
1992 prctcamente no ha variado en los l-
tmos veinte aos. El esquema de 1992 se
mantene; el Cdigo Tributario y los dos prin-
cipales tributos el Impuesto a la Renta y el
Impuesto General a las Ventas se mante-
nen. Los dems tributos no son relevantes; o
son municipales o buscan regular el consumo,
como en el caso del Impuesto Selectvo al
Consumo. Los aranceles, con la cantdad de
tratados de libre comercio que est frmando
el pas, ya no son importantes. Hoy el Per
vive de la Renta y del Impuesto General a las
Ventas (IGV). Estos impuestos son de los ms
modernos del mundo y han funcionado bien
por mucho tempo. Los cambios han sido pe-
queos pero el esquema es el mismo. Mejor
que nuestro impuesto a la renta neta y nues-
tro IGV calculado sobre el valor agregado,
imposible. Por eso, cuando hablo con colegas
internacionales, siempre me enorgullezco:
Tenemos una Sunat efciente y tributos muy
ordenados.
12. Siguiendo lo mencionado, existe al-
guna norma tributaria o poltca fscal
aplicada en el extranjero que pueda
aplicarse exitosamente en el Per? De
qu manera podra complementar el
sistema tributario peruano?
Claro que s hay. Por ejemplo, la Norma XVI,
nosotros la tomamos de Espaa. Pero ah este
dispositvo legal tene efectos colaterales que
lo hacen ms amigable y efcaz con los con-
tribuyentes. En Espaa el auditor no aplica
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la norma directamente; tene que armar pri-
mero un expediente y mostrarlo a un consejo
en busca de autorizacin. Hay dos lecturas; la
aplicacin no es inmediata, sino colegiada. Se
evita de algn modo la corrupcin del siste-
ma. Adems, all tambin el sistema difere
en la aplicacin de multas. S se cobran los
intereses, pero no las multas, las cuales incre-
mentan bastante el gasto del contribuyente.
Por ltmo, all la administracin tributaria
tene un autoestma ms alto. Algo parecido
sucedi aqu con la Sunat, cuando fue creada,
en 1992. Los mejores estudiantes de Derecho
Tributario iban all; les pagaban ms que en
un estudio. Estaban orgullosos de decir que
trabajaban en la administracin tributaria.
Entonces, yo no mejorara tanto las normas,
pero defnitvamente pueden mejorar. Puede
ser ms importante mejorar la insttucionali-
dad tributaria aqu, acortar los procesos tri-
butarios, hacerlos ms orales y, sobre todo,
luchar contra la corrupcin.
13. Entonces, no existe un sistema de al-
gn pas especfco que usted tome
como referencia o modelo?
Bueno, me gusta que en Estados Unidos sea
imposible corromper a la administracin tribu-
taria. En Chile sucede lo mismo; la corrupcin
se pena con crcel. Aqu los auditores fscales
deberan tener ms prestgio y una autoestma
ms alta. De ese modo, no podran corromper-
se y sera posible establecer la negociacin de
la deuda tributaria entre el Estado y los par-
tculares. As, las empresas podran enfrentar
mejor sus contngencias. Algunos elementos
de este tpo de negociacin existen en nuestro
sistema. Por ejemplo, en el Derecho Penal. Y en
materia tributaria tambin hay consciencia de
que si uno presiona mucho al contribuyente,
ste no va a pagar, pero no hay una facultad de
negociar ni de dejar de aplicar. En las cobranzas
coactvas s hay negociaciones informales, pero
legalmente no existe nada. Del mundo anglo-
sajn podramos tomar este ejemplo.
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS EN EL PER
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LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO
JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA
Mara Eugenia Caller Ferreyros
*
Regina Ruiz Reyna Farje
**
Los precedentes vinculantes sirven tanto como
fundamento de la seguridad jurdica y del
derecho a la igualdad, cuanto como camino
unifcador de criterios sustantvos a aplicarse
en casos homlogos. Si bien varios rganos ju-
risdiccionales tenen la facultad de emitr pre-
cedentes, su falta de especializacin en temas
tributarios ha realzado la importancia de los
precedentes que emite el Tribunal Fiscal.
Las autoras resaltan la importancia que tene
la actuacin del Tribunal Fiscal en el desarrollo
del marco legal en materia tributaria a travs
de la emisin de precedentes vinculantes, pues
a travs de stos se ve reforzada la seguridad
jurdica y el derecho a la igualdad, as como
reducidos los costos de cumplimiento de las
obligaciones tributarias impactando, adems,
positvamente en la recaudacin fscal.
Binding precedents are a tool that not only
sustains legal certainty and the right to equality,
but also is a unifying path between substantal
criteria that is to be applied on similar cases.
Even though several jurisdictonal bodies
are vested with the power of issuing binding
precedents, the lack of specializaton in tax
maters has enhanced the importance of the
binding precedents that the Tax Court issues.
The authors highlight the importance of the
Tax Court in the development of tax laws legal
framework, thanks to the issuance of binding
precedents, as predictability reinforces legal
certainty and the right to equality, as well as it
reduces the cost of enforcement of tax dutes,
both for the tax payer and the administraton,
and has a positve impact on tax collecton.
*
Abogada. Con estudios de maestra en Tributacin y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Ex Presidente
del Tribunal Fiscal. Socia de Litigation Tax Services en Ernst & Young (EY) Per.
**
Bachiller en Derecho por la Pontifcia Universidad Catlica del Per.
Key Words: Administratve precedent, Tax
Court, tributary binding precedent, legal secu-
rity, right to equality.
Palabras clave: Precedente administratvo, Tri-
bunal Fiscal, precedente vinculante tributario,
seguridad jurdica, derecho a la igualdad.
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LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA
I. INTRODUCCIN
La predictbilidad del precedente es una ma-
nifestacin del principio de seguridad jurdica
y es acorde con la observancia del principio
de igualdad, toda vez que los rganos jurisdic-
cionales y administratvos debern observar
el marco legal y aplicarlo a cada situacin en
concreto, y sin variar los criterios aplicados
para supuestos similares, slo pudiendo apar-
tarse de sus precedentes siempre que exista
una fundamentacin sufciente y razonable.
Esto puesto que la seguridad jurdica no pue-
de llevar a una petrifcacin o congelacin del
Derecho.
Lo expuesto determina la importancia del
tema que nos ocupa, siendo innegables las
ventajas de contar con un ordenamiento ju-
rdico predecible sustentado en precedentes,
pues no slo preserva la seguridad jurdica y
proscribe la arbitrariedad, sin limitar la crea-
cin interpretatva de quien resuelve en tan-
to se observa el derecho a la igualdad, sino
que, adems, brinda celeridad en la solucin
de controversias y optmiza la defensa y au-
menta la credibilidad insttucional del rgano
encargado de aplicar el marco legal.
En el presente trabajo, nos referiremos, en
primer lugar, al precedente y a su funda-
mento, la seguridad jurdica y el derecho a
la igualdad, para luego resear la regulacin
que nuestro ordenamiento jurdico le brinda
al precedente que pueden emitr el Tribunal
Consttucional, el Poder Judicial y el Tribunal
Fiscal en materia tributaria. Ello con la fna-
lidad de exponer que, si bien contamos con
los mecanismos legales que nos permitran
gozar de las ventajas de un orden jurdico
predecible en materia tributaria, sustentado
en precedentes, es necesario que los rganos
encargados de aplicar las normas tributarias
efecten un mayor desarrollo de los prece-
dentes, tanto en sede administratva como ju-
risdiccional, a fn de poder materializar tales
ventajas.
II. EL CONCEPTO DE PRECEDENTE
El precedente se defne como todo acto ante-
rior con relevancia jurdica que puede proyec-
tar efectos jurdicos hacia el futuro, condicio-
nando el comportamiento de distntos sujetos
por ejemplo, los ciudadanos, los tribunales o
la Administracin en casos similares
1
.
Se califca el precedente como normatvo
cuando tene la capacidad de producir efectos
vinculantes por s mismo. As, al haber sido
establecido por un sujeto con capacidad para
ello, no necesitar de ningn apoyo normat-
vo para desplegar efectos jurdicos tanto en el
caso que se resuelve como en casos futuros
2
.
Es decir, el operador jurdico se encontrar en
la imposibilidad de inaplicarlo en aquellos ca-
sos en los que se tene verifcado el supuesto
que desencadena su consecuencia jurdica
3
.
En cambio, el precedente ser no normatvo o
persuasivo, en tanto carezca de efecto vincu-
lante por s mismo. Dicho precedente, a pesar
de no ser obligatorio, actuar como pieza indis-
pensable para garantzar el cumplimiento de
las exigencias de determinados principios o f-
nes del sistema jurdico en el que se incardina
4
.
III. FUNDAMENTOS DEL PRECEDENTE: LA
SEGURIDAD JURDICA Y EL DERECHO A
LA IGUALDAD
La seguridad jurdica y el derecho a la igualdad
tenen reconocimiento consttucional como
principios rectores en materia tributaria.
En efecto, los principios consttucionales tribu-
tarios, que pueden clasifcarse en dos clases,
estn consagrados de manera expresa en el ar-
tculo 74 de la Consttucin Poltca del Per de
1993. Tal es el caso de los principios de reserva
de ley, igualdad, no consfcatoriedad y respeto
de los derechos fundamentales de la persona y
los principios que, a decir del Tribunal Const-
tucional, con carcter implcito se derivan del
propio texto consttucional, como sucede con
1
DEZ SASTRE, Silvia. El precedente administrativo: Fundamentos y efcacia vinculante. Madrid: Editorial
Marcial Pons. 2008. p. 70.
2
Ibd. p. 71.
3
RODRGUEZ SANTANDER, Roger. El precedente constitucional en el Per: Entre el poder de la historia y
la razn de los derechos. En: Estudios al precedente constitucional. Lima: Editorial Palestra. 2007. p. 57.
4
DEZ SASTRE, Silvia. Op. cit. p. 173.
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los principios de capacidad contributva, deber
de contribuir con los gastos pblicos y de segu-
ridad jurdica en materia tributaria
5
.
El principio de seguridad jurdica transita
todo el ordenamiento jurdico incluyendo,
desde luego, a la Consttucin Poltca de
1993, que reconoce dicho principio en forma
implcita pues, como bien seala el Tribunal
Consttucional:
El principio de seguridad jurdica forma parte
consubstancial del Estado Consttucional de
Derecho. La predictbilidad de las conductas
en especial la de los poderes pblicos fren-
te a los supuestos previamente determinados
por el Derecho es la garanta que informa todo
el ordenamiento jurdico y que consolida la
interdiccin de la arbitrariedad. Tal como es-
tableciera el Tribunal Consttucional espaol,
la seguridad jurdica supone la expectatva ra-
zonablemente fundada del ciudadano en cual
ha de ser la actuacin del poder en aplicacin
del Derecho
6
.
Las manifestaciones de la seguridad jurdica son
tan diversas como la amplitud de su contenido.
Villegas seala que los aspectos fundamentales
de la seguridad jurdica implican lo siguiente: (i)
La confabilidad del sistema jurdico, lo que se
cumple con los dos postulados bsicos de lega-
lidad y no retroactvidad; (ii) la certeza respecto
de la legislacin de fondo y adjetva, que re-
quiere que sta sea estable y coherente y que
no se desvirte por la inestabilidad del Derecho
y la existencia de fallas tcnicas normatvas; y
(iii) la no arbitrariedad por parte de los rganos
administratvos y jurisdiccionales en la aplica-
cin de los preceptos respectvos
7
.
Por su parte, Garca Novoa distngue dos pla-
nos de manifestacin de la seguridad jurdica:
Uno normatvo, que corresponde a la previsi-
bilidad del Derecho, y otro en su aplicacin,
que se denomina seguridad aplicatva. Esta
ltma manifestacin de la seguridad jurdica
es defnida por dicho autor como la seguri-
dad de que las proposiciones normatvas, for-
muladas en clave hipottca, se van a aplicar
a cada concreta situacin de hecho con abso-
luto respeto a lo previsto en las mismas y sin
variaciones de criterio a la hora de resolver
supuestos similares. Estaremos ante la llama-
da seguridad aplicatva ante la exigencia de
seguridad jurdica dirigida preferentemente a
los aplicadores del Derecho Administracin y
Tribunales
8
.
Lo expuesto es acorde con la relevancia de la
previsibilidad de los poderes pblicos a la que
hace referencia el Tribunal Consttucional en la
Sentencia 0016-2002-AI/TC, al sealar que el
principio de seguridad jurdica exige de los po-
deres pblicos su inmediata intervencin ante
las ilegales perturbaciones de las situaciones
jurdicas, mediante una reaccin predecible,
para garantzar la permanencia del statu quo,
porque as lo tena previsto el ordenamiento
jurdico o, en su caso, para dar lugar a las mo-
difcaciones necesarias, si tal fue el sentdo de
la previsin legal.
Por consiguiente, no cabe duda que la predic-
tbilidad del precedente es una manifestacin
del principio de seguridad jurdica, la que, a su
vez, es acorde con el derecho de igualdad.
En efecto, el insttuto del precedente se funda-
menta en la idea de que los casos idntcos o
sustancialmente anlogos merezcan una mis-
ma decisin por parte de los poderes pblicos.
As, el precedente se presenta como un instru-
mento de realizacin del derecho fundamental
a la igualdad en la aplicacin del ordenamiento
jurdico, reconocido en el numeral 2 del artcu-
lo 2 de la Consttucin Poltca del Per
9
.
5
DANS ORDEZ, Jorge. Balance y Perspectivas de la Jurisprudencia Constitucional Tributaria del Tri-
bunal Constitucional. Ponencia en el evento: Aspectos Constitucionales de la Tributacin Empresarial.
Lima, Abril de 2009. Sentencia del Tribunal Constitucional [en adelante, STC] 033-2004-AI/TC, fojas 5; STC
2727-2002-AA/TC, fojas 4; STC 033-2004-AI/TC, fojas 6 y 9-12; STC 3303-2002-AA/TC, fojas 12; STC 0041-
2004-AI/TC, fojas 25; STC 2727-2002-AA/TC, fojas 9.
6
STC 0016-2002-AI/TC, fojas 3.
7
VILLEGAS, Hctor. El Contenido de la Seguridad Jurdica. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Volumen 26. 2004. pp. 36-42.
8
GARCA NOVOA, Csar. Aplicacin de los Tributos y Seguridad Jurdica. En: La justicia en el diseo y
aplicacin de los tributos. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. 2006. pp. 237-258.
9
Artculo 2.- Toda persona tiene derecho:
2. A la igualdad ante la Ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religin,
opinin, condicin econmica o de cualquiera otra ndole.
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Sobre el partcular, en la Sentencia del Tribu-
nal Consttucional 5970-2006-PA/TC del 12 de
noviembre de 2007 se estableci lo siguiente:
[] El derecho a la igualdad tene dos face-
tas: Igualdad ante la Ley e igualdad en la Ley.
La primera de ellas quiere decir que la norma
debe ser aplicable por igual a todos los que se
encuentren en la situacin descrita en el su-
puesto de la norma; mientras que la segunda
implica que un mismo rgano no puede mo-
difcar arbitrariamente el sentdo de sus de-
cisiones en casos sustancialmente iguales, y
que cuando el rgano en cuestn considere
que debe apartarse de sus precedentes, tene
que ofrecer para ello una fundamentacin su-
fciente y razonable.
La igualdad, como lo seala el Tribunal Cons-
ttucional, adems de ser un derecho funda-
mental, es tambin un principio rector de la
organizacin del Estado Social y Democrtco
de Derecho y de la actuacin de los poderes
pblicos. Ello supone que no toda desigual-
dad consttuye necesariamente una discrimi-
nacin, sino que la igualdad solamente ser
vulnerada cuando el trato desigual carezca de
una justfcacin objetva y razonable
10
.
Como seala el Tribunal Consttucional, el de-
recho a la igualdad en la aplicacin de la ley no
garantza que los tribunales de justcia o los tri-
bunales administratvos no puedan nunca va-
riar de precedente. Ello es as porque el dere-
cho a la igualdad de la Ley no es un obstculo
de correccin del error de la decisin anterior,
ni de la emisin de nuevas respuestas frente a
una sociedad en constante cambio
11
.
En ese sentdo, el precedente debe provenir
de una autoridad legtma y su contenido debe
ser razonable, pues se debe tratar de una de-
cisin motvada y califcada como justa. Si el
precedente es manifestamente irrazonable,
ello debera consttuir una justfcacin para
que el juzgador se aparte de l, sin que por
ello se vulnere el derecho a la igualdad en la
aplicacin de la ley.
Por tanto, cabe afrmar que, en salvaguarda
del principio de seguridad jurdica y del dere-
cho a la igualdad, los rganos jurisdiccionales
y administratvos debern observar el marco
legal y aplicarlo a cada situacin en concreto,
sin variar los criterios aplicados para supues-
tos similares, pudiendo apartarse de sus pre-
cedentes siempre que exista una fundamen-
tacin sufciente y razonable. La seguridad
jurdica, pues, no puede llevar a una petrifca-
cin o congelacin del Derecho.
De lo expuesto, no cabe duda de las ventajas
de un ordenamiento jurdico predecible sus-
tentado en precedentes, las mismas que se
presentan como sigue: Preserva la seguridad
jurdica; no limita la creacin interpretatva de
quien resuelve; proscribe la arbitrariedad, en
tanto se observe el derecho a la igualdad en
la aplicacin de la ley; brinda celeridad en la
solucin de las controversias; y optmiza la de-
fensa y aumenta la credibilidad insttucional,
al relevar una imagen de transparencia e im-
parcialidad, que es fundamental para la legi-
tmidad de las resoluciones jurisdiccionales o
administratvas, segn sea el caso.
IV. LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDE-
NAMIENTO JURDICO. SU REGULACIN
Y EMISIN EN MATERIA TRIBUTARIA
Los precedentes que regula nuestro ordena-
miento jurdico los podemos clasifcar en pre-
cedentes jurisdiccionales y precedentes admi-
nistratvos, segn el rgano que los emita. As,
los precedentes jurisdiccionales son los emit-
dos por el Tribunal Consttucional y el Poder Ju-
dicial
12
; por otro lado, los precedentes adminis-
tratvos son aquellos emitdos por las entdades
de la Administracin Pblica, incluidos los que
emitan sus tribunales o consejos regidos por
leyes especiales. Tal es el caso del Tribunal Fis-
cal que, en materia tributaria, es la segunda y
ltma instancia administratva que resuelve las
controversias en materia tributaria.
La regulacin que nuestro ordenamiento jur-
dico le brinda al precedente que puede emitr
y, de ser el caso, ha emitdo, el Tribunal Cons-
ttucional, el Poder Judicial y el Tribunal Fiscal,
en materia tributaria, es de suma relevancia,
toda vez que nos lleva a afrmar que contamos
con los mecanismos legales que nos permit-
10
STC 0048-2006-PI/TC.
11
STC 7289-2005-PA/TC, fojas 23.
12
Para efectos del presente trabajo, no consideraremos la labor jurisdiccional ejercida por los fueros militar,
arbitral y la referida a las Comunidades Campesinas y Nativas; a quienes el Tribunal Constitucional ha reco-
nocido como jurisdicciones especiales.
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
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ran gozar de las ventajas de un orden jurdico
predecible sustentado en precedentes, razn
por la cual en los acpites siguientes nos re-
ferimos a dicha regulacin y al desarrollo que
en materia tributaria ha tenido el precedente
en nuestro pas.
V. EL PRECEDENTE JURISDICCIONAL
El ejercicio de la potestad jurisdiccional o la
potestad de administrar justcia, como lo se-
ala el Tribunal Consttucional, comprende, en
lo esencial, lo siguiente: La tutela de los dere-
chos fundamentales, los derechos ordinarios
e intereses legtmos; la sancin de los actos
delictvos; el control difuso de la consttucio-
nalidad; y el control de la legalidad de los actos
administratvos
13
.
El precedente jurisdiccional se defne como
la regla jurdica que, va interpretacin o in-
tegracin del ordenamiento positvo, crea
el juez para resolver el caso planteado y que
debe o puede servir para resolver un caso fu-
turo sustancialmente anlogo
14
.
La vinculacin del operador respecto a la re-
gla jurdica precedente depender, segn
hemos defnido previamente, del carcter
normatvo o no normatvo que le otorgue el
ordenamiento jurdico, aspecto este ltmo al
que nos referiremos seguidamente al resear
la regulacin del precedente que emiten el Tri-
bunal Consttucional y el Poder Judicial.
VI. EL PRECEDENTE JURISDICCIONAL DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En el artculo 201 de la Consttucin Poltca
del Per se reconoce al Tribunal Consttucio-
nal como un rgano consttucional encargado
del control de la Consttucin, al mismo tem-
po que le confere autonoma e independen-
cia de los dems rganos jurisdiccionales, con
sumisin nicamente a la Consttucin y a su
ley orgnica.
En cuanto a su naturaleza, Landa Arroyo
15
sos-
tene que la complejidad del Tribunal Const-
tucional impide que pueda ser entendido a
cabalidad nicamente a partr de las atribucio-
nes que le han sido conferidas normatvamen-
te por la Consttucin o por el rgimen jurdico
consttucional que lo regula.
Dicha constatacin permite sealar que el Tri-
bunal Consttucional debe ser entendido en
tres niveles: (i) Como rgano consttucional,
en tanto recibe del propio consttuyente todos
los atributos esenciales de su condicin y po-
sicin en el sistema consttucional; (ii) como
rgano poltco, toda vez que es vocero del po-
der consttuyente, como supremo intrprete
de la Consttucin; y (iii) como rgano jurisdic-
cional, teniendo competencia para conocer en
instancia nica los procesos de inconsttucio-
nalidad y los confictos de competencia, y en
ltma y defnitva instancia las resoluciones
judiciales denegatorias de los procesos cons-
ttucionales de hbeas corpus, hbeas data,
amparo y cumplimiento.
Por ello, se entende que el hecho de que la
Consttucin no comprendiera al Tribunal
Consttucional como un rgano del Poder
Judicial no le priva de su carcter de rgano
jurisdiccional; siendo que, por el contrario, el
Tribunal Consttucional imparte justcia cons-
ttucional, velando por el cumplimiento del
principio jurdico de supremaca de la Const-
tucin y la vigencia y efcacia de los derechos
fundamentales
16
.
VII. EL PRECEDENTE VINCULANTE DEL TRI-
BUNAL CONSTITUCIONAL
El precedente consttucional vinculante se en-
cuentra regulado en el artculo VII del Ttulo
Preliminar del Cdigo Procesal Consttucio-
nal
17
y se defne como aquella regla jurdica
expuesta en un caso partcular y concreto que
el Tribunal Consttucional decide establecer
como regla general; y, que, por ende, deviene
13
STC 0023-2003-AI/TC, fojas 11-14.
14
RODDRGUEZ SANTANDER, Roger. Op. cit. p. 55.
15
LANDA ARROYO, Csar. Autonoma Procesal del Tribunal Constitucional en Proceso y Constitucin. Lima:
ARA Editores. 2011. p. 615.
16
Ibd. p. 617.
17
Artculo VII.- Precedente
Las sentencias del Tribunal Constitucional que adquieren la autoridad de cosa juzgada constituyen prece-
dente vinculante cuando as lo exprese la sentencia, precisando el extremo de su efecto normativo. Cuando
el Tribunal Constitucional resuelva apartndose del precedente, debe expresar los fundamentos de hecho y
de derecho que sustentan la sentencia y las razones por las cuales se aparta del precedente.
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en parmetro normatvo para la resolucin de
futuros procesos de naturaleza homloga
18
.
El reconocimiento del insttuto del precedente
en cabeza del Tribunal Consttucional supo-
ne que dicho rgano colegiado se encuentra
facultado para establecer, a travs de su ju-
risprudencia, la poltca jurisdiccional para la
aplicacin del Derecho por parte de los jueces
del Poder Judicial y del propio Tribunal Const-
tucional en casos futuros.
Al ser el emisor el Tribunal Consttucional
esto es, el supremo intrprete de la Cons-
ttucin, el precedente consttucional vincu-
lante tene efectos similares a una ley, toda
vez que la regla general externalizada como
precedente a partr de un caso concreto se
convierte en una regla preceptva comn que
alcanza a todos los justciables y es oponible
frente a los poderes pblicos. Ello, incluso,
sin tener que recurrir previamente ante los
tribunales
19
.
Tal como lo reconoce el propio Tribunal Cons-
ttucional, el precedente, por defnicin, est
siempre referido a un caso concreto. Por tan-
to, sin dejar de atender a la confguracin del
precedente en nuestra tradicin jurdica, el
Tribunal Consttucional ha establecido que las
condiciones que sustentan el uso de la tcnica
del precedente son las siguientes:
a. La constatacin, a partr de un caso que
ha sido sometdo a la jurisdiccin del
Tribunal Consttucional, de la existencia
de divergencias o contradicciones laten-
tes en la interpretacin de los derechos,
principios o normas consttucionales, o
de relevancia consttucional.
b. La constatacin, a partr de un caso que
ha sido sometdo a la jurisdiccin del Tri-
bunal Consttucional, de que los opera-
dores jurisdiccionales o administratvos
vienen resolviendo en base a una in-
terpretacin errnea de una norma del
bloque de consttucionalidad; lo cual, a
su vez, genera una indebida aplicacin
de la misma.
c. Cuando, en el marco de un proceso
consttucional de tutela de los derechos,
el Tribunal constata la inconsttucionali-
dad manifesta de una disposicin nor-
matva que no solo afecta al reclaman-
te, sino que tene efectos generales que
suponen una amenaza latente para los
derechos fundamentales.
En este supuesto, al momento de esta-
blecer el precedente vinculante el tribu-
nal puede proscribir la aplicacin, a futu-
ros supuestos, de parte o del total de la
disposicin o de determinados sentdos
interpretatvos derivados del mismo;
o puede, tambin, establecer aquellos
sentdos interpretatvos que son compa-
tbles con la Consttucin.
d. Cuando se evidencia la necesidad de
cambiar de precedente vinculante.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante
notar que el Tribunal Consttucional podr
apartarse de su propio precedente. A ese
efecto, deber sustentar los fundamentos de
hecho y de derecho que sustentan la senten-
cia, as como las razones que justfcan dicho
apartamiento.
En materia tributaria, el Tribunal Consttucio-
nal ha emitdo diversos precedentes vinculan-
tes, los cuales han sido observados para casos
futuros por parte de las instancias administra-
tvas, como es el caso del Tribunal Fiscal y de la
Administracin Tributaria.
Dentro de tales precedentes es importante
destacar el establecido por el Tribunal Const-
tucional mediante la Sentencia 3741-2004-AA-
TC del 14 de noviembre de 2005, en la que,
sustentndose en el principio de primaca de
la Consttucin, ha establecido como prece-
dente vinculante que el Tribunal Fiscal (rgano
que resuelve en ltma instancia las controver-
sias tributarias en sede administratva) tene
el deber de preferir la Consttucin e inaplicar
una disposicin infraconsttucional que la vul-
nera manifestamente, debiendo ejercer un
control difuso a pedido de parte, siempre que
se trate de otorgar mayor proteccin const-
tucional a los derechos fundamentales de los
administrados, as como un control difuso de
ofcio, cuando se trate de la aplicacin de un
precedente consttucional vinculante o de la
doctrina o jurisprudencia consttucional.
18
STC 3741-2004-AA/TC.
19
Ibd.
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Tambin cabe citar el caso del precedente
consttucional vinculante emitdo por el Tri-
bunal Consttucional, expedido en la senten-
cia previamente citada, en la que se discut
la consttucionalidad del establecimiento del
pago de una tasa para impugnar una decisin
de las autoridades administratvas.
En la sentencia bajo comentario, el Tribunal
Consttucional consider que el estableci-
miento del pago de un derecho para impugnar
una decisin de la administracin es atentato-
rio del principio consttucional de interdiccin
de la arbitrariedad en el ejercicio del poder
pblico y, adems, desde una perspectva ms
general, estmula comportamientos contrarios
al espritu que debe inspirar una prctca ad-
ministratva democrtca
20
.

Por ello, estableci como precedente vincu-
lante la siguiente regla sustancial: Todo cobro
que se haya establecido al interior de un pro-
cedimiento administratvo, como condicin o
requisito previo a la impugnacin de un acto
de la propia administracin pblica, es contra-
rio a los derechos consttucionales del debido
proceso, de petcin y de acceso a la tutela ju-
risdiccional y, por tanto, las normas que lo au-
torizan son nulas y no pueden exigirse a partr
de la publicacin de la presente sentencia.
No obstante lo anterior, mediante la Sentencia
4242-2006-PA/TC del 19 de enero de 2007, el
Tribunal Consttucional decidi precisar la re-
gla sustancial antes citada al considerar que la
misma no era aplicable en el caso de la inter-
posicin de un recurso de reclamacin contra
una orden de pago, que es el acto en virtud del
cual la Administracin exige la cancelacin de
la deuda tributaria respecto de la cual existe
certeza sobre su existencia y cuanta.
Por ello, en la sentencia referida en el prrafo
anterior, el Tribunal Consttucional consider
que en el caso de la reclamacin contra las r-
denes de pago no era aplicable el preceden-
te de observancia obligatoria de la Sentencia
3741-2004-AA/TC, toda vez que la exigencia
del pago previo no se origina debido a una tasa
condicional para poder solicitar la revisin del
caso, sino ms bien debido a la existencia de
deuda tributaria que el contribuyente tene el
deber de cancelar, conforme a los supuestos
del artculo 78 del Cdigo Tributario.
Como se puede apreciar, si bien mediante el
insttuto del precedente vinculante el Tribunal
Consttucional establece reglas que resultan
de aplicacin obligatoria para los poderes p-
blicos, bajo determinadas circunstancias pro-
cede el apartamiento del precedente por par-
te del Tribunal Consttucional. Ello, siempre
que se deje constancia de los fundamentos
de hecho o de derecho que justfquen dicho
apartamiento, como ocurri respecto del pre-
cedente de observancia obligatoria contenido
en el Sentencia 3741-2004-AA/TC, en atencin
a la naturaleza y fundamento de las rdenes
de pago.

VIII. LA DOCTRINA O JURISPRUDENCIA
CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL CONS-
TITUCIONAL
La doctrina consttucional se encuentra regu-
lada en el artculo VI del Ttulo Preliminar del
Cdigo Procesal Consttucional
21
, al establecer
que los jueces interpretan y aplican las leyes
o toda norma con rango de ley y los reglamen-
tos segn los preceptos y principios consttu-
cionales, conforme a la interpretacin de los
mismos que resulte de las resoluciones dicta-
das por el Tribunal Consttucional
22
.
As, a diferencia del precedente vinculan-
te, que est expresado en trminos precisos
como una regla puntual y coincide, o debe
coincidir, con el ncleo de los argumentos de
la decisin, en el caso de la doctrina jurispru-
dencial las reglas vinculantes deben ser iden-
tfcadas en cada caso por el rgano resolutor,
el cual debe aplicarlas en los casos futuros
23
.
20
Ibd.
21
Artculo Vl [Cdigo Procesal Constitucional].- Control Difuso e Interpretacin Constitucional
[] Los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos segn los
preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretacin de los mismos que resulte de las resolu-
ciones dictadas por el Tribunal Constitucional.
22
Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, Ley 28301, cuya primera disposicin general establece: Los Jue-
ces y Tribunales interpretan y aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos respectivos
segn los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretacin de los mismos que resulte de
las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos, bajos responsabilidad.
23
GRANDEZ CASTRO, Pedro P. Las <peculiaridades> del precedente constitucional en el Per. En: Estu-
dios al precedente constitucional. Lima: Editorial Palestra. 2007. p. 95.
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Por ello, la doctrina consttucional establecida
por el Tribunal Consttucional, antes que una
regla especfca aplicable a un caso futuro, se
confgura como un conjunto unitario de pre-
ceptos orientados a precisar o concretar las
disposiciones consttucionales en su confron-
tacin con los casos planteados ante la juris-
diccin consttucional
24
.
En relacin a la diferencia entre la jurispruden-
cia y el precedente consttucional, mediante la
Sentencia 3741-2004-AA/TC, el Tribunal Cons-
ttucional estableci lo siguiente:
La incorporacin del precedente consttucio-
nal vinculante, en los trminos en que preci-
sa el Cdigo Procesal Consttucional, genera,
por otro lado, la necesidad de distnguirlo de
la jurisprudencia que emite este Tribunal. Las
sentencias del Tribunal Consttucional, dado
que consttuyen la interpretacin de la Cons-
ttucin del mximo tribunal jurisdiccional del
pas, se estatuyen como fuente de derecho y
vinculan a todos los poderes del Estado. Asi-
mismo, conforme lo establece el artculo VI
del Cdigo Procesal Consttucional y la Prime-
ra Disposicin General de la Ley Orgnica del
Tribunal Consttucional, Ley 28301, los jueces
y tribunales interpretan y aplican las leyes y re-
glamentos conforme a las disposiciones de la
Consttucin y a la interpretacin que de ellas
realice el Tribunal Consttucional a travs de su
jurisprudencia en todo tpo de procesos. La ju-
risprudencia consttuye, por tanto, la doctrina
que desarrolla el Tribunal en los distntos m-
bitos del derecho, a consecuencia de su labor
frente a cada caso que va resolviendo.
Por otro lado, con [el] objeto de conferir ma-
yor predictbilidad a la justcia consttucional,
el legislador del Cdigo Procesal Consttucio-
nal tambin ha introducido la tcnica del pre-
cedente, en su artculo VII del ttulo preliminar,
al establecer que las sentencias del Tribunal
Consttucional que adquieren la autoridad de
cosa juzgada consttuyen precedente vincu-
lante cuando as lo exprese la sentencia, pre-
cisando el extremo de su efecto normatvo.
De lo expuesto, cabe inferir que, tanto la ju-
risprudencia cuanto el precedente consttu-
cional, tenen en comn la caracterstca de su
efecto vinculante, en el sentdo de que ningu-
na autoridad, funcionario o partcular, puede
resistrse a su cumplimiento obligatorio. Sin
embargo, es innegable que en el caso de la
doctrina jurisprudencial, al no existr un po-
der normatvo general, extrayendo una norma
especfca a partr de un caso concreto, queda
relatvizado el efecto vinculante de la misma
25
,
en el sentdo que corresponder al operador
jurdico defnir cul es el extremo vinculante
aplicable en cada caso.
Al igual que en caso del precedente consttu-
cional, a modo ilustratvo, es pertnente hacer
referencia a la doctrina jurisprudencial esta-
blecida en materia tributaria por el Tribunal
Consttucional. Tal es el caso de la Sentencia
02044-2009-AA/TC del 12 de diciembre de
2012, mediante la cual se estableci expre-
samente que consttuyen doctrina jurispru-
dencial vinculante los fundamentos 7, 11, 12
y 13 expuestos en dicha sentencia, a efectos
de delimitar la actuacin del ejecutor coact-
vo dentro del procedimiento de cobranza de
deudas tributarias distntas a las de los go-
biernos locales.
Tambin encontramos un supuesto de doctri-
na jurisprudencial, a partr de los reiterados
pronunciamientos emitdos por el Tribunal
Consttucional, en relacin con la inaplicacin
de intereses moratorios durante la tramita-
cin de los procesos de amparo en los que se
hubiera discutdo la consttucionalidad del Im-
puesto Temporal a los Actvos Netos.
As, dado el reconocimiento de la semejanza
de dicho impuesto con el Impuesto Mnimo a
Renta y el Impuesto Extraordinario a los Act-
vos Netos, declarados inconsttucionales por el
Tribunal Consttucional en las sentencias 1255-
2003-PA/TC, 3591-2004-PA/TC, 7802-2006-
PA/ TC, 1282-2006-PA/TC, 05164-2009-PA/TC,
04970-2009-PA/TC y 02181-2010-PA/TC, se es-
tableci de forma reiterada lo siguiente:
a. El Impuesto Temporal a los Actvos Ne-
tos es un tributo que no lesiona principio
consttucional alguno, siendo su pago
consttucional y legalmente exigible a
los contribuyentes. La ley y el reglamen-
to cuestonados, por ello, son consttu-
cionales y las rdenes de pago resultan
exigibles.
24
Ibd. p. 94.
25
Ibd. p. 62.
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EN MATERIA TRIBUTARIA
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b. No obstante, aunque la demanda haya
sido desestmada, deben precisarse los
alcances del fallo respecto del pago de
intereses.
c. La prolongada duracin del proceso de
amparo traera como consecuencia di-
recta de condenarse al pago de inte-
reses moratorios que quien solicit la
tutela de un derecho termine en una
situacin que le ocasione un perjuicio
econmico mayor que aquel al que hu-
biera sufrido si no hubiese interpuesto la
demanda, en la equivocada creencia de
que el Impuesto Temporal a los Actvos
Netos resultaba equiparable al Impuesto
Mnimo a la Renta o al Antcipo Adicio-
nal del Impuesto a la Renta, resultado
que no sera consustancial con el criterio
de razonabilidad y el ejercicio de la tute-
la jurisdiccional efectva que se traduce
en un pronunciamiento oportuno por
parte de los jueces; ms an cuando se
trata de procesos que, como el amparo,
merecen tutela urgente.
d. La Superintendencia Nacional de Admi-
nistracin Tributaria [en adelante, Sunat]
tendr que abstenerse de considerar el
cobro de los intereses moratorios, de-
biendo cumplir adems con su funcin
orientadora al contribuyente, informan-
do las formas o facilidades de pago esta-
blecidas en el Cdigo Tributario o leyes
especiales relatvas a la materia.
e. La regla de abstencin de cobro slo rige
hasta la fecha en que exist la duda so-
bre el pago del tributo, esto es el 1 de
julio de 2007, fecha en que se public
en el diario ofcial El Peruano la Senten-
cia 3797-2006-PA/TC, con la que se con-
frm la consttucionalidad del Impuesto
Temporal a los Actvos Netos.
f. Aquellos contribuyentes que presen-
taron su demanda luego de esta fecha
debern pagar su impuesto e intereses
inclusive los moratorios de acuerdo a
las normas del Cdigo Tributario.

Como se puede apreciar, la doctrina consttu-
cional, antes que una regla especfca aplica-
ble a casos futuros, sin dejar de ser vinculante
para todos los poderes pblicos, se confgura
a partr de la jurisprudencia emitda por el Tri-
bunal Consttucional, generndose as un con-
junto unitario de preceptos, de los cuales el
rgano resolutor deber identfcar las reglas
vinculantes en cada caso. Esto ltmo ocurri
en el caso de la abstencin de intereses, cuya
doctrina consttucional fue interpretada por el
Tribunal Fiscal en el mismo sentdo que el pre-
cisado por el Tribunal Consttucional.
IX. EL PRECEDENTE JURISDICCIONAL DEL
PODER JUDICIAL
El Poder Judicial, en el Estado peruano, admi-
nistra justcia y cumple la funcin esencial de
controlar el poder. Fiscaliza al Poder Legislat-
vo y al Poder Ejecutvo, conforme al segundo
prrafo del artculo 138 de la Consttucin,
consttuyendo la garanta ltma para la pro-
teccin de la libertad de las personas frente a
una actuacin arbitraria y el dirimente de las
controversias entre partculares
26
.
Como parte de dicha labor, el Poder Judicial
puede emitr precedentes judiciales normatvos
a travs de la Corte Suprema de Justcia de la
Repblica. Adicionalmente, respecto de la doc-
trina jurisprudencial, cabe sealar que compete
a las salas especializadas de dicha instancia del
Poder Judicial ordenar su la publicacin trimes-
tral en el diario ofcial, de conformidad con el
artculo 22 de la Ley Orgnica del Poder Judicial,
Decreto Legislatvo 767
27
, la misma que est
consttuida por las ejecutorias que fjen princi-
26
STC 004-2004-CC/TC, fojas 31.
27
Artculo 22.- Las salas especializadas de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica ordenan la publica-
cin trimestral en el diario ofcial El Peruano de las ejecutorias que fjan principios jurisprudenciales que han
de ser de obligatorio cumplimiento en todas las instancias judiciales.
Estos principios deben ser invocados por los magistrados de todas las instancias judiciales, cualquiera que
sea su especialidad, como precedente de obligatorio cumplimiento. En caso que por excepcin decidan
apartarse de dicho criterio, estn obligados a motivar adecuadamente su resolucin dejando constancia del
precedente obligatorio que desestiman y de los fundamentos que invocan.
Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica pueden excepcionalmente apartarse en sus reso-
luciones jurisdiccionales, de su propio criterio jurisprudencial, motivando debidamente su resolucin, lo que
debe hacer conocer mediante nuevas publicaciones, tambin en el diario ofcial El Peruano, en cuyo caso
debe hacer mencin expresa del precedente que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos
que invocan.
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pios jurisprudenciales, de obligatorio cumpli-
miento en todas las instancias judiciales.
La emisin de precedentes normatvos por
parte de la Corte Suprema se produce a travs
de los plenos y de sus salas especializadas
28
.
En cuanto a los plenos, tenemos que en mate-
ria civil, por ejemplo, cabe emitr precedentes
al amparo del artculo 400 del Cdigo Procesal
Civil
29
; y, en materia penal, tales precedentes
pueden ser emitdos por el Pleno Casatorio de
los vocales de lo penal de la Corte Suprema,
segn el numeral 4 del artculo 433 del Cdigo
Procesal Penal
30
.
En materia contencioso-administratva, que es
el tema que reviste inters para las controver-
sias tributarias, cabe sealar que consttuirn
precedentes vinculantes las sentencias emi-
tdas por la Sala Consttucional y Social de la
Corte Suprema, conforme lo prev el artculo
37 de la Ley del Proceso Contencioso Adminis-
tratvo
31
, Ley 27584.
Respecto de este ltmo supuesto, es pert-
nente incidir en el cambio introducido por la
Ley del Proceso Contencioso Administratvo,
en el sentdo que se ha establecido el carcter
vinculante de las decisiones expedidas por la
Sala Consttucional y Social de la Corte Supre-
ma, sin necesidad de que exista un pronuncia-
miento por parte de la Sala Plena de la Corte
Suprema de Justcia de la Repblica, conforme
haba sido previsto por el artculo 400 del C-
digo Procesal Civil
32
. Ello con la fnalidad de
lograr uniformidad en la jurisprudencia y pre-
dictbilidad en las decisiones de los rganos
jurisdiccionales en materia contencioso admi-
nistratva
33
.
En materia tributaria, cuyas controversias se
inician en sede administratva en primera
instancia ante el rgano administrador del tri-
buto y en segunda y ltma instancia ante el
Tribunal Fiscal, cabe afrmar que su somet-
miento al proceso judicial no ha generado pre-
cedentes vinculantes.
28
Artculo 144.- El Presidente de la Corte Suprema lo es tambin del Poder Judicial. La Sala Plena de la Corte
Suprema es el rgano mximo de deliberacin del Poder Judicial.
29
Artculo 400.- Precedente judicial
La Sala Suprema Civil puede convocar al pleno de los magistrados supremos civiles a efectos de emitir
sentencia que constituya o vare un precedente judicial. La decisin que se tome en mayora absoluta de
los asistentes al Pleno Casatorio constituye precedente judicial y vincula a los rganos jurisdiccionales de la
Repblica, hasta que sea modifcada por otro precedente.
Los abogados podrn informar oralmente en la vista de la causa ante el pleno casatorio.
El texto ntegro de todas las sentencias casatorias y las resoluciones que declaran improcedente el recurso
se publican obligatoriamente en el diario ofcial, aunque no establezcan precedente. La publicacin se hace
dentro de los sesenta das de expedidas, bajo responsabilidad.
30
Artculo 433.- Contenido de la sentencia casatoria y Pleno Casatorio
[] 4. Si se advirtiere que otra Sala Penal Suprema u otros integrantes de la Sala Penal en sus decisiones
sostuvieran criterios discrepantes sobre la interpretacin o la aplicacin de una determinada norma, de ofcio
o a instancia del Ministerio Pblico o de la Defensora del Pueblo, en relacin a los mbitos referidos a su
atribucin constitucional, obligatoriamente se reunir el Pleno Casatorio de los vocales de lo penal de la Cor-
te Suprema. En este caso, previa a la decisin del pleno, que anunciar el asunto que lo motiva, se sealar
da y hora para la vista de la causa, con citacin del Ministerio Pblico y, en su caso, de la Defensora del
Pueblo. Rige, en lo pertinente, lo dispuesto en el numeral anterior.
31
Artculo 37.- Principios jurisprudenciales
Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fje en sus resoluciones principios jurispruden-
ciales en materia contencioso-administrativa, constituyen precedente vinculante.
Los rganos jurisdiccionales podrn apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se
presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por
las cuales se apartan del precedente.
El texto ntegro de todas las sentencias expedidas por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema
de Justicia de la Repblica se publicarn en el diario ofcial El Peruano y en la pgina web del Poder Judicial.
La publicacin se hace dentro de los sesenta das de expedidas, bajo responsabilidad.
32
PIORI POSADA, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Lima: ARA Edi-
tores. 2009. p. 191.
33
As fue establecido en la exposicin de motivos de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo: En ese
sentido, lo decidido por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia vincular a todos los
rganos jurisdiccionales, salvo que estos ltimos, en decisin especialmente motivada, sealen las razones
por las cuales se apartan del caso. Debe tenerse presente que el artculo exige una especial motivacin
de las resoluciones que se apartan de lo decidido por la Corte Suprema, con lo que, adicionalmente a la
debida motivacin que debe tener toda decisin jurisdiccional sobre el tema de fondo, se exige que en la
resolucin exista una parte en la cual se motive[n] debidamente las razones por las cuales se apartan del
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En cuanto a la doctrina jurisprudencial vin-
culante en materia tributaria, tambin cabe
afrmar que su desarrollo ha sido mnimo,
pudiendo citarse el caso de la jurisprudencia
judicial reiterada por parte de la sala civil y la
sala consttucional y social de la Corte Supre-
ma en el sentdo en que, de acuerdo con los
principios del pacta sunt servanda y de la pri-
maca del Derecho Internacional convencional
sobre el Derecho interno, los tratados que
versan sobre materias de soberana tributaria
prevalecen sobre las normas internas con ran-
go de ley; jurisprudencia que a su vez motv
que el Tribunal Fiscal tambin emitera un pre-
cedente administratvo vinculante para la ad-
ministracin tributaria mediante la Resolucin
3041-A-2004 publicada en el diario ofcial El
Peruano el 28 de mayo de 2004
34
.
La carencia de precedentes vinculantes y doc-
trina jurisprudencial en materia tributaria po-
dra obedecer, entre otras razones, a la falta de
especializacin en materia tributaria en sede
judicial, aspecto este ltmo que estara sien-
do subsanado mediante la implementacin de
juzgados y cortes especializadas en materia
tributaria que se ha llevado a cabo a partr del
16 de julio de 2013.
En efecto, mediante la Resolucin administrat-
va 206-2012-CE-PJ, publicada el 27 de octubre
de 2012, el Consejo Ejecutvo del Poder Judicial
dispuso la creacin de seis juzgados especiali-
zados en lo contencioso administratvo, dos sa-
las superiores especializadas en lo contencioso
administratvo y un juzgado especializado en lo
consttucional, todos ellos con subespecialidad
en temas tributarios y aduaneros donde sean
parte el Tribunal Fiscal o la Sunat.
Conforme se indica en los considerandos de
la citada disposicin, la creacin de los juz-
gados y salas con subespecialidad en materia
tributaria y aduanera se adopt teniendo en
cuenta el elevado nmero de procesos que se
tramitan en la Corte Superior de Justcia de
Lima sobre dichas materias, con la fnalidad de
que sea posible brindar un trmite ms clere
a dichas causas, evitar la dilacin innecesaria
de las mismas, as como propender a una ms
efciente administracin de justcia.
La celeridad que se busca dentro de los ob-
jetvos sealados podra alcanzarse mediante
la emisin de precedentes vinculantes, pues
ello no solo permitr preservar la seguridad
jurdica y observar el derecho a la igualdad,
sino que, adems, como se ha sealado, opt-
mizar la defensa y aumentar la credibilidad
insttucional del rgano encargado de aplicar
el marco legal y brindar legitmidad a sus re-
soluciones.

X. EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO
La Ley del Procedimiento Administratvo Ge-
neral, Ley 27444, en su artculo VI numeral
1 defne al precedente administratvo como
Los actos administratvos que al resolver ca-
sos partculares interpreten de modo expreso
y con carcter general el sentdo de la legis-
lacin, consttuirn precedentes administrat-
vos de observancia obligatoria por la entdad,
mientras dicha interpretacin no sea modif-
cada. Dichos actos sern publicados confor-
me a las reglas establecidas en la presente
norma
35
; y en su artculo V numeral 2.8 se
les reconoce como fuente del procedimiento
administratvo
36
.
criterio establecido por la Corte Suprema, sealando entre otras cosas qu particularidades tiene el caso que
conocen para que en l no sea de aplicacin lo establecido por la jurisprudencia suprema. Por ello, el pro-
yecto apuesta por una jurisprudencia uniforme en materia contencioso administrativa []. Esta apuesta por
la uniformidad de la jurisprudencia [] tiene por fnalidad adems, crear una predictibilidad en esa materia.
34
El Tribunal Fiscal inaplic un decreto de urgencia que estableci un derecho especfco a la importacin sin
tener en cuenta que el Protocolo Modifcatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano Colombiano
de 1983 establece un arancel comn con gravamen nico que prohbe establecer otro gravamen. El texto de
la Resolucin 3041-A-2004 se puede consultar en la pgina web del Tribunal Fiscal.
35
Artculo VI.- Precedentes administrativos
[] 2. Los criterios interpretativos establecidos por las entidades podrn ser modifcados si se considera que
no es correcta la interpretacin anterior o es contraria al inters general. La nueva interpretacin no podr
aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere ms favorable a los administrados.
3. En todo caso, la sola modifcacin de los criterios no faculta a la revisin de ofcio en sede administrativa
de los actos frmes.
36
Artculo V, numeral 2.8.- Fuentes del procedimiento administrativo
[] Son fuentes del procedimiento administrativo:
[] Las resoluciones emitidas por la administracin a travs de sus tribunales o consejos regidos por leyes es-
peciales, estableciendo criterios interpretativos de alcance general y debidamente publicadas. Estas decisiones
generan precedente administrativo, agotan la va administrativa y no pueden ser anuladas en esa sede.
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El precedente administratvo consttuye una
fuente de integracin del Derecho Adminis-
tratvo, cuya importancia prctca y fnalidad
radica en la posibilidad de orientar la interpre-
tacin que los operadores jurdicos realicen en
la aplicacin de las insttuciones al interior de
un procedimiento administratvo
37
.
Las caracterstcas del precedente administra-
tvo se presentan como sigue: Es un acto ad-
ministratvo
38
que queda frme y agota la va
administratva cuando no se impugne en el
plazo de ley o de producirse el desistmiento
de un recurso administratvo antes que se no-
tfque la resolucin fnal de la instancia; que
resuelve sobre casos partculares referido a
un caso concreto, que puede proyectar efec-
tos jurdicos hacia el futuro, condicionando el
comportamiento de distntos sujetos; e inter-
preta de forma expresa y con carcter general
el sentdo de la legislacin.
En efecto, si bien el precedente es un acto
administratvo frme que resuelve casos part-
culares, estos contenen interpretaciones o ra-
zonamientos jurdicos de proyeccin general,
pero referidas al contenido de las normas. En
ese sentdo, tene apttud para condicionar las
resoluciones futuras de las mismas entdades,
exigindoles seguir un contenido similar en
casos sustancialmente anlogos
39
.
El precedente administratvo es de carcter
normatvo cuando vincula, hacia el futuro y
de forma unilateral, a toda autoridad perte-
neciente al mbito insttucional, siendo posi-
ble que el mismo sea invocado por terceros
en casos anlogos. No obstante lo anterior,
la Ley del Procedimiento Administratvo Ge-
neral reconoce la posibilidad de apartarse del
precedente. Dicha posibilidad halla su funda-
mento en la necesidad de permitr una din-
mica a la administracin pblica, adecuando
sus decisiones a las fuctuantes necesidades
del inters general
40
.
Habiendo referido las caracterstcas que con-
fguran el precedente administratvo regulado
en la Ley del Procedimiento Administratvo Ge-
neral, la cual es aplicable supletoriamente en
materia tributaria conforme lo prev la Norma
IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,
procedemos a desarrollar el precedente admi-
nistratvo vinculante que en materia tributaria
le compete emitr al Tribunal Fiscal.
XI. EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO QUE
EMITE EL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal, en el Per, es un rgano cole-
giado especializado en materia tributaria que
resuelve a nivel nacional, en segunda y ltma
instancia administratva, las controversias en
materia tributaria. El Tribunal Fiscal depende
administratvamente del Ministerio de Econo-
ma y Finanzas, goza de autonoma funcional
y cuenta con asignacin presupuestaria di-
recta. Su misin es resolver oportunamente
las controversias tributarias que surjan entre
la administracin y los contribuyentes, inter-
pretando y aplicando la ley, fjando criterios
jurisprudenciales uniformes, y proponiendo
normas que contribuyan con el desarrollo del
sistema tributario.
Es innegable la importancia que tene la actua-
cin del Tribunal Fiscal en el Per debido a la
carencia de especialidad en materia imposit-
37
HUAPAYA TAPIA, Ramn. El artculo V de la Ley del Procedimiento Administrativo General o el Derecho
Administrativo como Ordenamiento Jurdico. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo
General. Lima: Ara Editores. 2005. p. 118.
38
Conforme el numeral 1.1 del artculo 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, son actos ad-
ministrativos las declaraciones de las entidades que, en el marco del derecho pblico, estn destinadas a
producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta. Adicionalmente, el numeral 1.2 del artculo 1 de la citada ley establece que no son actos
administrativos: (i) Los actos de administracin interna de las entidades destinados a organiza o hacer funcio-
nar sus propias actividades o servicios; y, (ii) los comportamientos y actividades materiales de las entidades.
39
MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima:
Editorial Gaceta Jurdica. 2009. p. 105.
40
Ibd. p. 108.
Se distingue al precedente administrativo de: (i) La actividad reglamentaria de la administracin, toda vez que
la misma es una actividad abstracta y general por la cual se crean normas jurdicas vinculantes para desti-
natarios indeterminados; y, (ii) la actividad consultiva de la administracin. El precedente surge dentro de un
acto administrativo que resuelve situaciones concretas. Como tal, el precedente es un sentido interpretativo
u opcin interpretativa de la autoridad administrativa que vincula hacia el futuro a quien lo dict. Por su parte,
la actividad consultiva es la que consiste en la expresin de opiniones administrativas sin ningn juzgamiento
de caso concreto. Ver: MORN URBINA, Juan Carlos. Op. cit. p. 106.
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va por parte de la justcia ordinaria y de la falta
de predictbilidad en sus fallos.
El Tribunal Fiscal, como parte del ejercicio de
su funcin resolutva, est facultado para emi-
tr precedentes vinculantes de observancia
obligatoria al amparo del artculo 154 del
Cdigo Tributario
41
, cuya emisin requiere un
acuerdo de la Sala Plena
42
. Dichos preceden-
tes deben ser publicados en el diario ofcial El
Peruano y son vinculantes para los rganos de
la administracin tributaria (efcacia vertcal) y
los miembros del Tribunal Fiscal (efcacia hori-
zontal)
43
, mientras dicha interpretacin no sea
modifcada por el propio Tribunal Fiscal.
Vale la pena resaltar que en los casos de reso-
luciones que establezcan jurisprudencia obli-
gatoria, la administracin tributaria no podr
interponer una demanda contencioso admi-
nistratva. Ello reduce la posibilidad de que
se judicialicen las controversias en materia
tributaria por iniciatva de la Administracin
Tributaria, y se condice con el fundamento del
precedente al otorgar predictbilidad y seguri-
dad jurdica a los administrados respecto del
sentdo del pronunciamiento fnal por parte
del rgano resolutor.
La emisin de precedentes vinculantes por
parte del Tribunal Fiscal no slo es de la mayor
importancia para poder acceder a las ventajas
que procura un ordenamiento jurdico prede-
cible sustentado en precedentes, sino que,
dada la carga procesal existente y el devengue
de intereses moratorios, resulta que, en ma-
teria tributaria, la contribucin de los prece-
dentes a la celeridad en la solucin de las con-
troversias es determinante para salvaguardar
los derechos de los administrados e impactar
positvamente en la recaudacin.
Los supuestos en los que corresponde la emi-
sin de precedentes de observancia obliga-
toria por parte del Tribunal Fiscal, conforme
lo prevn los artculos 154 y 170 del Cdigo
Tributario, son los siguientes: (i) Cuando se in-
terprete de modo expreso y con carcter ge-
neral el sentdo de las normas tributarias; (ii)
cuando existan resoluciones con fallos contra-
dictorios entre s, a fn de decidir el criterio
que deba prevalecer en posteriores resolucio-
nes que emita el Tribunal Fiscal; (iii) cuando
se cambie un criterio anterior, sea o no vin-
culante; (iv) cuando se aclare el sentdo de
una norma que por su oscuridad genera una
duda razonable en su interpretacin y, por
ello, se dispense de la aplicacin de intereses
y sanciones respecto de los incumplimientos
producidos antes de la aclaracin de la nor-
ma; (v) cuando exista un criterio recurrente
de las salas especializadas; y, (vi) cuando se
41
Artculo 154.- Jurisprudencia de observancia obligatoria
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de
normas tributarias, las emitidas en virtud del artculo 102, as como las emitidas en virtud a un criterio recu-
rrente de las salas especializadas, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos
de la administracin tributaria mientras dicha interpretacin no sea modifcada por el mismo tribunal, por
va reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su texto en el diario ofcial.
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre s, el presidente del tribunal
deber someter a debate en Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo ste pre-
cedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el tribunal.
La resolucin a que hace referencia el prrafo anterior, as como las que impliquen un cambio de criterio,
debern ser publicadas en el diario ofcial.
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la administracin tributaria no podr
interponer demanda contencioso administrativa.
42
Artculo 98, inciso 2.- Composicin del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal est conformado por:
[] La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los vocales del Tribunal Fiscal. Es el rgano en-
cargado de establecer, mediante acuerdos de Sala Plena, los procedimientos que permitan el mejor desem-
peo de las funciones del Tribunal Fiscal as como la unifcacin de los criterios de sus [Link] Sala Plena
podr ser convocada de ofcio por el presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las salas. En
caso que el asunto o asuntos a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de competencia exclusiva de las
salas especializadas en materia tributaria o de las salas especializadas en materia aduanera, el Pleno podr
estar integrado exclusivamente por las salas competentes por razn de la materia, estando presidida por el
presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
43
Acuerdo de Sala Plena 2002-10 (17.09.2002): Los acuerdos adoptados en sesin de Sala Plena y que
consten en un acta debidamente suscrita por los vocales asistentes, son de aplicacin obligatoria para
todos los vocales, en tanto el Pleno no reconsidere el acuerdo. Corresponde al Pleno decidir si el acuerdo
adoptado se ajusta a lo establecido en el artculo 154 del Cdigo Tributario y en consecuencia la resolucin
que se expida deba ser publicada en el diario ofcial El Peruano [El nfasis es nuestro].
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emitan resoluciones en virtud de la atribucin
conferida por el artculo 102 del Cdigo Tri-
butario, que incluye el caso en que se efecte
el control difuso de validez consttucional de
normas con rango de ley, as como el control
de legalidad de las normas reglamentarias.
La interpretacin del sentdo y alcance de las
normas tributarias ha llevado al Tribunal Fiscal
a emitr precedentes de observancia obligato-
ria, para lo cual se requiere que dicho prece-
dente sea aprobado como tal por el Pleno del
Tribunal Fiscal
44
y sea plasmado en una resolu-
cin que se pronuncie sobre un caso en part-
cular. Esto es, que a travs del precedente se
resuelva una controversia en partcular.
Este supuesto corresponde tanto a la defni-
cin doctrinaria del precedente cuanto a la
prevista en la Ley del Procedimiento Admi-
nistratvo General
45
, cuyos alcances hemos
detallado previamente. Dicha labor abarca el
supuesto por el cual el presidente del tribunal
debe someter a debate en Sala Plena cuando
se presenten fallos contradictorios entre s,
a efectos de decidir el criterio que debe pre-
valecer, el mismo que consttuir precedente
de observancia obligatoria en las posteriores
resoluciones emitdas por el Tribunal Fiscal;
y tambin corresponder que sea ejercida
por el vocal de la sala especializada cuando
considere que existen razones para sustentar
un cambio de criterio anterior, sea este vincu-
lante o no, pues en ambos casos se requerir
la emisin de un precedente de observancia
obligatoria, cuya formalidad exige su publica-
cin en el diario ofcial El Peruano.
Es de la mayor relevancia la interpretacin que,
sobre el sentdo y alcance, pueda efectuar el
Tribunal Fiscal a travs de un precedente vincu-
lante pues, adems de brindar predictbilidad,
dicho rgano puede ejercer la atribucin que
le ha sido conferida mediante el numeral 1 del
artculo 170 del Cdigo Tributario, la cual con-
sistente en disponer la dispensa de intereses y
sanciones cuando la interpretacin que efec-
te el Tribunal Fiscal permita aclarar el sent-
do de una norma que por su oscuridad genera
una duda razonable en su interpretacin.
La existencia de una duda razonable en la in-
terpretacin de la norma deber ser evaluada
en cada caso, toda vez que su origen podr ser
tan variado como lo son las distntas formas de
vulneracin del principio de seguridad jurdica
manifestado a travs de la certeza objetva del
ordenamiento. As, la duda razonable podr
provenir, entre otros, de una legislacin con-
fusa, oscura, incompleta, reglamentada tar-
damente, con vacos normatvos, carente de
normas transitorias que resuelvan las contro-
versias que se pudieran suscitar sobre su apli-
cacin en el tempo e, incluso, de un exceso
de produccin normatva cuya sucesin en el
tempo cree desconcierto
46
.
44
El Reglamento de Organizacin y Funciones del Tribunal Fiscal, aprobado por Resolucin Ministerial 223-
2011-EF/43, en su artculo 30, inciso b, establece dentro de las funciones de la Sala Plena del Tribunal Fiscal
el uniformar la jurisprudencia y aprobar criterios que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria,
de conformidad con lo establecido en el artculo 154 del Cdigo Tributario.
45
Artculo VI, inciso 1.- Precedentes administrativos
[] Los actos administrativos que al resolver casos particulares interpreten de modo expreso y con carcter
general el sentido de la legislacin, constituirn precedentes administrativos de observancia obligatoria por
la entidad mientras dicha interpretacin no sea modifcada. Dichos actos sern publicados conforme a las
reglas establecidas en la presente norma.
46
CALLER FERREYROS, Mara Eugenia. Las causales eximentes de sanciones e intereses moratorios que
prev el Cdigo Tributario peruano. En: Libro Homenaje a Luis Hernndez Berenguel. PUCP. Lima: Insti-
tuto Peruano de Derecho Tributario. 2010. pp. 575-576. Sobre el particular, encontramos diversos pronuncia-
mientos por parte del Tribunal Fiscal respecto de la existencia de duda razonable en la interpretacin de la
norma, como es el caso cuando se utiliza el trmino similar, que en materia tributaria es una mala tcnica
sin una adecuada reglamentacin (Resolucin del Tribunal Fiscal 18365 del 4 de mayo de 1984); cuando el
texto de la ley necesitaba ser precisado por sus omisiones y evidentes defciencias en la redaccin, lo que no
fue realizado por la norma reglamentaria (Resolucin del Tribunal Fiscal 19845 del 17 de octubre de 1986);
cuando la resolucin del tribunal modifca la interpretacin dada por la administracin tributaria y que fue
publicada en dos comunicados (Resolucin del Tribunal Fiscal 17719 del 20 de mayo de 1983); por la falta
de precisin legal sobre el momento en que debe considerarse producido el hecho imponible (Resolucin
del Tribunal Fiscal 18772 del 5 de diciembre de 1984); por la absolucin de una consulta al contribuyente
por parte de la administracin, cuyo criterio no es compartido por el Tribunal Fiscal (Resolucin del Tribunal
Fiscal 19198 del 31 de octubre de 1985); por la variacin de la jurisprudencia por parte del propio Tribunal
Fiscal, referida al mbito de aplicacin del tributo (Resolucin del Tribunal Fiscal 19421 del 12 de marzo de
1986); porque la interpretacin de la ley recin se produce con la entrada en vigencia de la norma reglamen-
taria (Resolucin del Tribunal Fiscal 674-4-96 del 13 de marzo de 1996); porque el texto de la norma no hizo
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA
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Otro supuesto en que el Tribunal Fiscal tam-
bin debe emitr un precedente vinculante a
travs de una resolucin que consttuya ju-
risprudencia de observancia obligatoria es el
caso en el que exista un criterio recurrente de
las salas especializadas que conforman el Tri-
bunal Fiscal.
El supuesto referido en el prrafo anterior fue
incorporado por el Decreto Legislatvo 1113,
publicado en el diario ofcial El Peruano el 5
de julio de 2012. Segn se estableci en la
exposicin de motvos, la incorporacin de
dicho supuesto se produjo atendiendo a que
existen criterios reiterados contenidos en re-
soluciones emitdas por el Tribunal Fiscal que
no consttuyen jurisprudencia de observancia
obligatoria, por lo que, pese a la recurrencia
del criterio, la administracin tributaria omi-
te su aplicacin. Ello habra generado incert-
dumbre en los administrados respecto a cmo
aplicar las normas tributarias que los rigen.
Al respecto, cabe sealar que, de conformidad
con la cuarta disposicin complementaria f-
nal del Decreto Legislatvo 1113, mediante el
Decreto Supremo 206-2012-EF, publicado en
el diario ofcial El Peruano el 23 de octubre
de 2012, se estableci como parmetro para
determinar la recurrencia de criterios, la exis-
tencia de tres resoluciones emitdas por salas
del Tribunal Fiscal de la misma especialidad
47
.
En base a la existencia de criterios recurren-
tes, el Tribunal Fiscal, a la fecha, ha emitdo
las resoluciones 2013-1-6335, 2013-1-6592,
2013-9-9882 y 2013-7-11125
48
, que consttu-
yen jurisprudencia de observancia obligatoria
y que recogen como precedentes vinculantes
a criterios recurrentes emitdos con anterio-
ridad y que, hasta su publicacin en el diario
ofcial El Peruano, no eran consideramos por
la administracin tributaria, justamente por
considerar que no la vinculaban.
Finalmente, cabe referirnos a una de las atri-
buciones ms importantes que tene el Tribu-
nal Fiscal y que tambin requiere la emisin
de un precedente de observancia obligatoria.
Es el caso de la atribucin que el artculo 102
del Cdigo Tributario le confere al Tribunal
Fiscal
49
y en virtud de la cual, al momento de
resolver, dicho rgano debe preferir la aplica-
cin de la norma de mayor jerarqua, sobre la
inferior que la contravenga.
En efecto, dicha atribucin merece un espe-
cial comentario pues, desde el ao 1981, por
mandato expreso de la Ley
50
, se dispuso que
el Tribunal Fiscal, al resolver, deba aplicar la
norma de mayor jerarqua, lo que convirt a
dicho tribunal, en el nico tribunal administra-
tvo en el Per que tena el encargo expreso
de ser el custodio de la legalidad dentro de la
propia administracin pblica.
El alcance de tal atribucin, inicialmente, fue
establecida por el propio tribunal, el cual in-
terpret que el control de legalidad que le ha-
ba sido conferido estaba referido nicamente
a las normas reglamentarias emitdas en
materia tributaria y que contravinieran la ley.
Para el Tribunal Fiscal dicha atribucin no le
permita inaplicar una norma con rango de ley,
sino nicamente normas de jerarqua inferior
a la ley por ser contrarias a esta ltma.

Es de resaltar que el control de legalidad debe
ser ejercido mediante la emisin de una resolu-
cin que, publicada en el diario ofcial, estable-
precisiones con relacin a la derogatoria que estableca (Resolucin del Tribunal Fiscal 3369-2 del 16 de
mayo de 1995); y, entre otras, por la inaplicabilidad de la norma reglamentaria que trasgredi la ley, lo que
conlleva a reconocer que la omisin al pago del tributo se debi a una interpretacin equivocada, sustentada
en dicha norma reglamentaria (Resolucin del Tribunal Fiscal 105-2-96 del 10 de julio de 1996 y 1029-1-96
del 26 de julio de 1996).
47
Bajo las siguientes condiciones: (i) Cuando existan tres o ms salas de la misma especialidad, las resolu-
ciones deben haberse emitido en salas diferentes; (ii) cuando existan dos salas de la misma especialidad, la
recurrencia se verifcar cuando ambas salas, de manera conjunta, sumen tres resoluciones; y, (iii) cuando
exista una sala especializada, el criterio recurrente deber verifcarse slo en dicha sala. De conformidad con
el artculo 3 del Decreto Supremo 206-2012-EF, mediante el acta de reunin de Sala Plena 2012-23 del 19
de diciembre de 2012, la Sala Plena del Tribunal Fiscal aprob el procedimiento a seguir para la aprobacin
del criterio recurrente a ser recogido en una jurisprudencia de observancia obligatoria.
48
Dichas resoluciones se pueden consultar en la pgina web del Tribunal Fiscal.
49
Artculo 102.- Jerarqua de las normas
Al resolver, el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En dicho caso, la resolucin deber
ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el art-
culo 154.
50
Dicho mandato fue establecido mediante el Decreto Legislativo 187 publicado el 15 de mayo de 1981.
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ce un precedente de observancia obligatoria.
Es decir, debe tratarse de una resolucin dicta-
da al amparo del citado artculo 154 del Cdigo
Tributario y, en tal virtud, el mandato conteni-
do en dicha resolucin, en cuanto dispone la
inaplicabilidad de la norma reglamentaria por
ser contraria a Ley, consttuye un precedente
de alcance general que es vinculante para la
administracin tributaria y los administrados.
En ejercicio de dicha atribucin el Tribunal Fis-
cal ha dispuesto la inaplicabilidad de distntas
normas reglamentarias en materia tributaria,
tales como decretos supremos, resoluciones
ministeriales, resoluciones de superintenden-
cia o directvas, entre otras, por considerar
que excedan los alcances de la ley
51
.
Es mediante un precedente vinculante del
Tribunal Consttucional, emitdo a travs de
la Sentencia 3741-2004-AA/TC a la cual nos
hemos referido anteriormente, que se ha
establecido que al Tribunal Fiscal no slo le
compete un control de legalidad de normas
reglamentarias, sino que, adicionalmente, se
le atribuye la facultad de inaplicar una norma
con rango de ley en caso resulte contraria a
la Consttucin
52
, labor que es similar a la que
desarrolla el Poder Judicial (control difuso).
Sobre el partcular, cabe sealar que la aplica-
cin del control difuso de consttucionalidad
de las normas por parte de las autoridades
administratvas fue objeto de debate a nivel
doctrinario y motvo de diversos pronuncia-
mientos del Tribunal Consttucional, hasta la
emisin y publicacin del precedente de ob-
servancia obligatoria contenido en la citada
Sentencia 3741-2004-AA/TC del 14 de no-
viembre de 2005
53
.
Lo cierto es que, a la fecha, la exigencia de la
emisin de un precedente vinculante por par-
te del Tribunal Fiscal, mediante una resolucin
que consttuya jurisprudencia de observancia
obligatoria, se presenta en el caso que se ejerza
la atribucin conferida en el citado artculo 102
del Cdigo Tributario y que incluye el supuesto
en que se efecte el control difuso de validez
consttucional de normas con rango de ley, as
como el control de legalidad de las normas re-
glamentarias y se disponga su inaplicabilidad.
Por lo tanto, cabe concluir que el Tribunal Fis-
cal en el Per es un rgano resolutvo, espe-
cializado en materia tributaria, que tene a su
cargo el garantzar la legitmidad en el cobro
de los tributos, pues no slo controla que los
rganos administradores de tributos acten
conforme a Ley, sino que, adems, garantza
el respeto a los derechos que la Consttucin
confere a los contribuyentes.
En tal sentdo, es innegable la importancia
que tene la actuacin del Tribunal Fiscal en
procura de un marco legal en materia tribu-
51
Tratndose de decretos supremos que se inaplican, cabe citar las resoluciones del Tribunal Fiscal 1013-1-98
(13 de noviembre de 1998), 104-2-99 (29 de enero de 1999), 119-4-99 (9 de febrero de 1999), 331-2-99 (17
de marzo de 1999), 206-2-00 (10 de marzo de 2000), 957-1-99 (26 de noviembre de 1999), 997-2-00 (25
de octubre de 2000), 205-4-01 (21 de febrero de 2001), 632-4-01 (22 de mayo de 2001), 3294-2-02 (21 de
junio de 2002), 2628-2-03 (16 de mayo de 2003), 6507-1-03 (11 de noviembre de 2003), 7383-5-03 (19 de
diciembre de 2003), 419-3-04 (28 de enero de 2004), 6046-3-04 (20 de agosto de 2004) y 2285-5-05 (13 de
abril de 2005). Asimismo, respecto de otras normas reglamentarias, corresponde citar las resoluciones del
Tribunal Fiscal 6957-4-02 (29 de noviembre de 2002), 6394-5-02 (30 de octubre de 2002), 7057-1-02 (6 de
diciembre de 2002), 119-A-04 (14 de enero de 2004). El texto de dichas resoluciones puede ser consultado
en la pgina web del Tribunal Fiscal.
52
El Tribunal Constitucional, en su Sentencia 3741-2004-AA/TC, ha establecido como precedente vinculante,
que todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene la facultad y el deber de preferir la
Constitucin e inaplicar una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifestamente, bien por la forma,
bien por el fondo, de conformidad con los artculos 38, 51 y 138 de la Constitucin. Para ello, se deben ob-
servar los siguientes presupuestos: (i) Que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver
la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; y (ii) que la ley cuestionada no sea posible de
ser interpretada de conformidad con la Constitucin.
53
En efecto, hasta la emisin del precedente vinculante, el propio Tribunal Constitucional emiti pronuncia-
mientos cambiantes en relacin a la posibilidad de los rganos de la administracin pblica dentro de ellos,
el Tribunal Fiscal de efectuar el control difuso de constitucionalidad de las leyes. As, se advierten tres eta-
pas: (i) De negacin de la posibilidad que los rganos administrativos efecten el control difuso de la consti-
tucionalidad de las leyes expedientes 0007-2001-AI/TC del 6 de febrero de 2003 y 0499-2002-AA/TC del 19
de junio de 2003; (ii) de admisin genrica del control difuso expediente 0050-2004-AI/TC del 6 de junio de
2005; y (iii) de admisin restringida expediente 0004-2006-AI/TC del 18 de abril de 2006; establecindose
que la inaplicacin de la norma infralegal y/o legal que sea extraa a la Constitucin se producir cuando
exista jurisprudencia y/o precedentes vinculantes constitucionales, de conformidad con los artculos VI y VII
del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional.
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA
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taria que, por estar sustentado en preceden-
tes, resulte previsible para los administrados
y la administracin tributaria, lo que no slo
redundar en la seguridad jurdica y derecho
a la igualdad, sino que reducir los costos de
cumplimiento de las obligaciones tributarias
para ambas partes e impactar positvamente
en la recaudacin.
Por ltmo, cabe referirnos a dos aspectos de
carcter formal que fortalecen la predictbili-
dad del precedente administratvo que emite
el Tribunal Fiscal. El primero es la exigencia im-
puesta por el propio tribunal, mediante acuer-
do de Sala Plena del 5 de octubre de 2000,
en el sentdo en que en las resoluciones que
establezcan precedentes administratvos se
seale expresamente cul es la regla sustan-
tva o procedimental que es vinculante para
la administracin tributaria. El segundo es el
referido a la difusin y transparencia del pre-
cedente, toda vez que en la pgina web del
Tribunal Fiscal se brinda acceso a la totalidad
de las resoluciones que contenen preceden-
tes de observancia obligatoria y los acuerdos
del Pleno que las sustentan, desde 1980 a la
fecha. De nada serviran los precedentes si no
son difundidos y conocidos en todo el mbito
en que sean aplicables.
XII. CONSIDERACIONES FINALES
En nuestro pas, la emisin de precedentes y
la doctrina jurisprudencial del Tribunal Const-
tucional, as como la emisin de precedentes
vinculantes por parte del Tribunal Fiscal, han
contribuido en poder acceder a las ventajas
que procura un ordenamiento jurdico pre-
decible en materia tributaria. No obstante,
es innegable que dicha produccin podra ser
ms abundante y emitrse con mayor pront-
tud frente al inicio de la controversia. Ello per-
mitra brindar mayor celeridad en la solucin
de las controversias tributarias y optmizar la
defensa, lo que sera determinante para sal-
vaguardar los derechos de los administrados,
reducir los costos de cumplimiento incluso
para la propia administracin tributaria e im-
pactar positvamente en la recaudacin.
En el caso del Poder Judicial, su carencia de
especializacin en materia tributaria podra
ser una de las causas por las que dicho rga-
no no ha emitdo, hasta la fecha, preceden-
tes vinculantes y que no exista una doctrina
jurisprudencial en materia tributaria. Se es-
pera que dicha situacin cambie progresiva-
mente dada la reciente implementacin de
juzgados especializados en lo contencioso ad-
ministratvo y salas superiores especializadas
en lo contencioso administratvo; todos ellos
con subespecialidad en temas tributarios y
aduaneros.
Invocamos, por tanto, un mayor desarrollo
de precedentes en materia tributaria, tanto
en sede jurisdiccional como administratva,
a fn de salvaguardar la seguridad jurdica, el
derecho a la igualdad ante la Ley y el respeto
a los derechos que la Consttucin confere a
los contribuyentes, as como garantzar la legi-
tmidad en el cobro de los tributos.
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PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL
CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS? BREVES
NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN
DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIN TRIBUTARIA
Percy Bardales Castro
*
El principio de verdad material tene por fna-
lidad arribar a la certeza de los hechos para
poder emitr un pronunciamiento lo ms cer-
cano posible a la realidad. Est vinculado con
los plazos de preclusin que, en nuestro C-
digo Tributario, slo estn establecidos como
plazos mnimos para que el deudor tributario
cumpla con lo solicitado por la administracin,
sin sealar un plazo mximo.
El autor explica cmo los plazos para presentar
los documentos deben ser fjados segn el inte-
rs del administrado y no en perjuicio de ste;
mientras no concluya el procedimiento adminis-
tratvo de fscalizacin por el perodo y ejercicio
fscal correspondiente, el deudor tributario se
encuentra plenamente facultado para ofrecer
la informacin y los argumentos que sustenten
sus descargos, pudiendo levantar de ese modo
que los reparos que se le han formulado.
The object of the principle of material truth
is to assure the certainty of facts in order to
be able to issue a ruling as close to reality as
possible. The principle has an intmate rela-
tonship with the limitaton periods which, as
regulated in our Tax Code, are only established
as minimum terms in which the tax debtor has
to comply with the administratons require-
ments, without specifying any maximum.
The author explains how it is that the terms
regarding the presentaton of documents have
to be fxed considering the civilians interest
and not against it. He afrms that, as long as
the collecton procedure of a certain period
has not concluded, the debtor has the faculty
to ofer informaton and arguments to the ad-
ministraton in order to sustain his statement,
allowing him to discuss the objectons formu-
lated against him.
*
Abogado. Gerente senior de Ernst & Young (EY) Per.
Key Words: Tributary inspecton, defence
rights, evidence admitance, conclusion of
evidence admitance phase, principle of
material truth.
Palabras clave: Fiscalizacin tributaria, dere-
cho de defensa, admisin de medios probato-
rios, preclusin de etapa probatoria, principio
de verdad material.
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ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA
I. INTRODUCCIN
Como se recordar, mediante la Ley 28932,
publicada en el Diario Ofcial El Peruano el
16 de diciembre de 2006, el Congreso de la
Repblica deleg en el Poder Ejecutvo la fa-
cultad de legislar en materia tributaria por un
plazo de noventa das calendario. En virtud de
dicha delegacin, se facult al Poder Ejecutvo
a modifcar el Cdigo Tributario a fn de perfec-
cionar la legislacin vigente y lograr un marco
normatvo ms equitatvo entre la Administra-
cin Tributaria y el contribuyente en relacin a,
entre otros aspectos, las facultades, y procedi-
mientos de determinacin y fscalizacin de la
deuda tributaria, cobranza, devoluciones, pro-
cedimientos tributarios, y los procedimientos
contenciosos y no contenciosos.
En ejercicio de dicha delegacin, el 15 de mar-
zo de 2007 se public en el Diario Ofcial El
Peruano el Decreto Legislatvo 981, por el
cual se modifc el Cdigo Tributario. Entre
las normas que integran dicho cuerpo legal,
se modifc el artculo 62 y se incorpor el ar-
tculo 62-A del Cdigo Tributario, ambos rela-
tvos a la facultad de fscalizacin. Asimismo,
se estableci la obligacin de aprobar, en un
plazo de sesenta das hbiles, las normas re-
glamentarias y complementarias que regulen
el procedimiento de fscalizacin.
En atencin a lo sealado, mediante Decreto
Supremo 085-2007-EF se aprob el Reglamen-
to del Procedimiento de Fiscalizacin de la Su-
nat [Superintendencia Nacional de Adminis-
tracin Tributaria]. Entre otros aspectos, dicho
reglamento regula actualmente el inicio de di-
cho procedimiento, as como los documentos
que se emiten durante su tramitacin, como
es el caso entre otros de los requerimientos
y el cierre de los mismos.
Sobre el partcular, es importante indicar que,
ya con anterioridad a la expedicin del Regla-
mento y hasta la fecha, existen ciertas dudas
en relacin con la posibilidad de que el deu-
dor tributario presente la informacin solici-
tada por la Administracin Tributaria luego de
vencido el plazo otorgado por dicha entdad
para tal efecto.
Una primera aproximacin a dicha posibilidad
nos llevara a analizar la procedencia de la res-
ponsabilidad administratva tributaria del deu-
dor tributario por no presentar la informacin
requerida o presentarla luego del vencimiento
del plazo otorgado o, incluso, luego del cierre
de un requerimiento. Empero, en el presente
caso este extremo no ser materia de anlisis.
Nuestra intencin es transmitr algunos co-
mentarios relacionados con una manifestacin
concreta de la tutela que debe brindar la Ad-
ministracin Tributaria con motvo del inicio,
desarrollo y conclusin de los procedimientos
administratvos tributarios de fscalizacin o
verifcacin: El deber de comprobacin de la
realidad de las operaciones tributarias realiza-
das por los partculares, a fn de que la exac-
cin tributaria sea la representacin ms justa
posible de su capacidad contributva, es dere-
cho de indudable proteccin consttucional. El
entendimiento del fundamento de dicho fn
y su tutela es de la mayor relevancia porque
permite tener una aproximacin adecuada a
la problemtca que se presenta en el marco
de las relaciones de colaboracin y posible
controversia que tenga el deudor tributario y
la Administracin Tributaria. As, por ejemplo,
permitr reconducir vlidamente el ejercicio
de las facultades de fscalizacin y determina-
cin de las obligaciones tributarias, de acuer-
do al sentdo consttucional de los lmites y
deberes generales a los que realmente est
sujeta dicha entdad en el cumplimiento de su
funcin de recaudacin.
Como es claro, abordar el ntegro de dicha pro-
blemtca desborda el alcance del presente
documento. En ese sentdo, nos centraremos
en comentar ciertos aspectos que sustentan la
posibilidad de que el deudor tributario pueda,
o no pueda, presentar vlidamente informa-
cin y/o argumentos luego de vencido el plazo
otorgado para tal efecto, o luego de haberse
declarado el cierre de los requerimientos y,
como correlato, la obligacin de la Administra-
cin Tributaria de admitr y valorar, en forma
motvada y adecuada, dicha informacin.
Resulta necesario dejar constancia que abor-
damos esta experiencia acadmica compren-
diendo que en materia jurdica la argumenta-
cin y confrontacin de ideas es positva, en
tanto nos permite entender la utlidad prctca
de las insttuciones jurdicas reguladas por el
legislador. Sin embargo, tambin reconocemos
que la argumentacin podra generar la reac-
cin del operador jurdico, pues el nimo que
mueve el presente documento es motvar el
debate cientfco, de tal forma que se consoli-
de la adecuada actuacin de la Administracin
Tributaria en todo procedimiento tributario.
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II. SOBRE LA POSIBILIDAD DE PRESENTAR
Y QUE SE ADMITAN LOS MEDIOS PRO-
BATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO
DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS
TRIBUTARIOS
A. Acerca del fundamento y funcin del
procedimiento administratvo de fsca-
lizacin, y el deber de comprobacin de
la verdad material en el caso concreto
Un primer aspecto a comentar es el funda-
mento que subyace a la labor de fscalizacin
y consecuente determinacin de la obligacin
tributaria de los deudores tributarios. Solo as
podremos entender la efcacia que se debe
otorgar a las actuaciones y pruebas que pue-
dan acaecer y/o presentarse luego del cierre
de los requerimientos. Como se sabe, el pro-
cedimiento administratvo de fscalizacin
tributaria tene por fnalidad en trminos
generales que la autoridad tributaria realice
la inspeccin, investgacin y comprobacin
de las actvidades econmicas con incidencia
tributaria realizadas por los deudores tributa-
rios, a fn de establecer el real cumplimiento
de sus obligaciones tributarias (tributo y pe-
rodo especfco). Para cumplir esta fnalidad
operatva del procedimiento administratvo
de fscalizacin, y como parte de los actos que
se emiten durante dicho procedimiento, se
encuentran los requerimientos.
Un requerimiento consttuye una comunica-
cin emitda por la autoridad tributaria, de la
cual se sirve sta un medio para cumplir las
necesidades de la correspondiente fscaliza-
cin
1
. Sin embargo, por su propia naturaleza,
en ningn momento dicha comunicacin pre-
tende, ni tampoco puede, ser un acto adminis-
tratvo con efectos jurdicos preclusivos para
los deudores tributarios.
En efecto, ntese que la vigencia de un Estado
consttucional de Derecho supone y exige, en-
tre otros aspectos, que la Administracin Tri-
butaria garantce y compruebe en cada caso
partcular que los actos administratvos que
se pretendan emitr o se emitan sean una fel
manifestacin del ejercicio de todas las facul-
tades necesarias que permitan comprobar y
atender a la situacin real, objetva y, en lo po-
sible, exacta de la capacidad contributva del
deudor tributario con motvo de un tributo y
perodo especfco (por ejemplo, Impuesto a
la Renta del ejercicio gravable 2013, Impuesto
General a las Ventas de los perodos enero a
junio de 2012, etctera).
De esta forma, se busca que la actuacin de la
Administracin Tributaria con motvo del ejerci-
cio de su facultad de fscalizacin tributaria no
afecte y/o perjudique la situacin jurdica de un
deudor tributario bajo cualquier acto o meca-
nismo no ajustado a los lmites y alcances de
nuestro ordenamiento jurdico, o sobre la base
de omisin del cumplimiento de los deberes
en los cuales encuentra su fn y existencia.
La exigencia antes indicada encuentra ma-
yor sustento o razn de ser con motvo de la
determinacin de la obligacin tributaria. En
nuestro sistema, la determinacin de la obli-
gacin tributaria es efectuada por el deudor
tributario, la cual est sujeta a fscalizacin o
verifcacin. Esta actvidad es un acto y, a la
vez, un procedimiento complejo que, normal
y usualmente, implica: (i) Verifcar la existencia
de un hecho generador; (ii) identfcar quin
es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria;
(iii) sealar cul es la materia imponible o base
de clculo de dicha obligacin; y, (iv) estable-
cer cul es el monto del tributo por pagar.
Como parte de dicho procedimiento de fscali-
zacin, se busca que el acto administratvo tri-
butario que emita la autoridad tributaria (por
ejemplo, una Resolucin de Determinacin)
no slo sea la manifestacin formal del proce-
so de determinacin de la obligacin tributaria
aplicado a un caso concreto, sino que busque
y exija que sea una expresin justa y real de
la capacidad contributva del contribuyente
2
.
Slo as se puede entender legitmado y razo-
1
El artculo 4 del Reglamento de Fiscalizacin establece: Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto
Fiscalizado, la exhibicin y/o presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables
y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tribu-
tarias o para fscalizar inafectaciones, exoneraciones o benefcios tributarios. Tambin, ser utilizado para:
(i) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas
durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,
(ii) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones
formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
2
ESEVERRI MARTINEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Madrid: Instituto de Estudios
Fiscales-Marcial Pons-Ediciones Jurdicas. 1995. pp. 12-13.
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nable el traslado de la posible exaccin que se
impone al patrimonio de los partculares. Este
es el fn al que responde la fscalizacin y con-
secuente determinacin de las obligaciones
tributarias, por lo que a ello debe reconducir-
se toda actuacin y/o acto que desnaturalice
la adecuada correspondencia que debe existr
entre valor tributario acto administratvo tri-
butario y capacidad contributva.
Precisamente por lo anterior, consttuye regla
general en el procedimiento de fscalizacin y
consecuente determinacin de la obligacin
tributaria que esta sea practcada sobre base
cierta
3
. Es decir, se exige a la Administracin
Tributaria que tome en cuenta los elementos
existentes que permiten conocer en forma di-
recta el hecho generador de la obligacin tri-
butaria y la cuanta de la misma. Se entende
que, slo as, el valor tributario que se emita
representar, de la manera ms certera posi-
ble, el refejo de la capacidad contributva de
los partculares.
En ese sentdo, la exigencia de realizar la de-
terminacin de la obligacin tributaria sobre
base cierta no puede suponer una actuacin
esttca de la autoridad tributaria. Supone una
actuacin dinmica, dirigida siempre a com-
probar la realidad de la operacin realizada.
En otros trminos, nuestro sistema jurdico exi-
ge que la autoridad tributaria agote todas las
posibilidades para conocer la realidad involu-
crada, de tal forma que se conozca el impacto
tributario cierto de las operaciones realizadas.
Por ello, cualquier inaccin, negligencia o en
general cualquier situacin que, por causas
no imputables al deudor tributario, genere la
emisin de un valor tributario que no refeje
adecuadamente la capacidad contributva
asociada al caso concreto, consttuira una
violacin a los principios que rigen el ejercicio
de la potestad tributaria, con la consecuente
invalidez de dicho valor
4
. De all que recurrir
a medios alternatvos para cubrir dichas situa-
ciones no atribuibles al deudor tributario se
encuentre proscrito.
Al cumplimiento y proteccin de dicho fun-
damento y exigencia de orden consttucional
es de especial y plena aplicacin sin perjui-
cio de la aplicacin de otros el principio de
verdad material
5
. En virtud de este principio,
la Administracin Tributaria, en el curso de un
procedimiento administratvo de fscalizacin
o verifcacin tributaria, se encuentra obligada
a comprobar la verdad material de los hechos
relatvos al inters, obligacin o derecho de un
partcular. Como correlato de lo anterior, se
entende que la Administracin Tributaria se
encuentra obligada a desarrollar toda la actvi-
dad y actos que sean necesarios para dar ade-
cuada tutela a dicho inters, incluso en forma
independiente de la acttud adoptada para tal
efecto por los deudores tributarios
6
.
Resulta claro, entonces, que, en aplicacin del
principio de verdad material, todos los actos
llamados a determinar el real cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los deudores tri-
3
GARCA VIZCAINO, Catalina. Derecho Tributario. Parte General. Tomo II. Buenos Aires: Ediciones De-
salma. 2000. p. 61.
4
Se ha sealado, por ejemplo, que la utilizacin de las presunciones en materia tributaria est condicionada a
que exista [] una causa legtima para su utilizacin, como difcultad tcnica para defnir el hecho imponible,
necesidad de solucionar situaciones evasivas, o de simplifcacin. En ningn caso, la causa legtima del esta-
blecimiento de las presunciones [] puede ser la inefciencia de la Administracin o la ineptitud del legislador
en captar o defnir la realidad que se pretende sustituir. (En tal sentido, ver: NAVARRINE, Susana y Rubn
ASOREY. Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. Tercera Edicin. Buenos Aires: Lexis Nexis.
2006. p. 36).
5
El principio de verdad material se encuentra regulado en el numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444, aplicable de manera supletoria a todo tipo de
procedimiento administrativo en virtud de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo II del Ttulo Preliminar de
dicha ley. Dicha disposicin establece expresamente lo siguiente:
Numeral 1.11 del artculo IV.- Principios del procedimiento administrativo
El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de la
vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo: [...]
Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber veri-
fcar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas
las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas [El nfasis es nuestro].
6
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y Toms-Ramn FERNNDEZ. Curso de Derecho Administrativo. Tomo
II. Quinta Edicin. Madrid: Civitas. 1998. pp. 458-459. En el mismo sentido, ver: DROMI, Roberto. Derecho
Administrativo. Stima Edicin. Buenos Aires: Ciudad Argentina. 1998. p. 911.
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA
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butarios en la etapa de fscalizacin deben es-
tar razonablemente permitdos para estos. En
ese sentdo, la Administracin Tributaria est
obligada a aceptar y ejecutar todos los actos
que surjan en el contexto del correspondiente
procedimiento administratvo tributario.
De no ser as, se estara asimilando la funcin y
lgica del procedimiento administratvo tribu-
tario a la del proceso civil. En este caso, como
se sabe, no slo el rgano jurisdiccional tene
una distnta posicin frente al partcular, sino
que la labor probatoria busca despejar nica-
mente los hechos controvertdas por las par-
tes. Es decir, se limita a la constatacin de una
verdad formal
7
.
Ntese que los alcances del principio de ver-
dad material, a su vez, se encuentran com-
plementados en aras de satsfacer el fn al
cual se debe la autoridad tributaria por el
principio de impulso de ofcio
8
. Conforme a
este principio la Administracin Tributaria
deber asumir un rol actvo en la conduccin
inicio, desarrollo y conclusin del procedi-
miento administratvo tributario sometdo a
su competencia. Por tanto, la Administracin
Tributaria debe dirigir e impulsar de ofcio el
procedimiento de fscalizacin y ordenar la
realizacin o prctca de los actos que resul-
ten convenientes para el esclarecimiento de
las cuestones necesarias.
Ms an cuando, en virtud de lo dispuesto en
el numeral 1 del artculo 162 de la Ley del Pro-
cedimiento Administratvo General
9
, la carga
de la prueba en un procedimiento administra-
tvo de ofcio como en los de verifcacin o
fscalizacin tributaria se rige como premisa
por el principio de impulso de ofcio
10
. As, por
ejemplo, ante toda situacin voluntaria o no
de las partes o de un tercero (por ejemplo, el
no ofrecimiento de una prueba esencial, ocul-
tamiento de documentos, demora procesal,
abandono, desvo del procedimiento, entre
otros), que evite conocer la verdad material
involucrada en el caso concreto, se deber or-
denar o actuar directamente todas las medi-
das para alcanzar la misma.
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado acerca de
la necesidad de valorar los hechos a fn de lle-
gar a una determinacin real de la obligacin
tributaria. As, el rgano colegiado ha estable-
cido en estas resoluciones lo siguiente:
a. Resolucin del Tribunal Fiscal 05871-
11-2011, del 8 de abril de 2011: Que
es pertnente indicar que el artculo IV
del Ttulo Preliminar de la Ley del Pro-
cedimiento Administratvo General []
aplicable supletoriamente a los proce-
dimientos tributarios, prev que el pro-
cedimiento administratvo se sustenta,
entre otros, en los principios de impul-
7
As lo ha entendido una posicin autorizada, quien ha sostenido que [e]n el proceso civil, el Juez es, como
regla, un simple espectador, una instancia neutral que aplica la Ley a los hechos que le presentan y le
prueban las partes litigantes []; en el procedimiento administrativo, en cambio, el planteamiento es radical-
mente diverso, supuesto que, cualesquiera que sean los intereses privados en presencia, la Administracin
est obligada siempre a orientar su actividad en orden a la pronta y efcaz satisfaccin del inters general que
todo procedimiento de esta clase pone en juego. Rige, pues, con carcter general en el procedimiento admin-
istrativo, el principio de ofcialidad de la prueba, segn el cual el rgano administrativo est especfcamente
obligado a desarrollar, incluso de ofcio, es decir, sin que medie peticin al respecto de los interesados, todos
los actos de instruccin (y, por consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados
para la determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales debe pronunciarse
la resolucin (Ver: Ibd. pp. 484-485).
8
El principio de impulso de ofcio se encuentra regulado en el numeral 1.3 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece que las autoridades deben dirigir e
impulsar de ofcio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes
para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias.
9
El numeral 162.1 del artculo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que la carga
de la prueba se rige por el principio de impulso de ofcio establecido en la presente ley.
10
Lo expuesto ya ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin 478-3-97 del 20 de mayo de 1997
que seal que [...] debe precisarse que no corresponde a la recurrente la carga de la prueba para
acreditar ante la Administracin Tributaria que los servicios los recibi efectivamente y completa-
mente [], dado que al existir de por medio un contrato corresponde a la propia Administracin Tributaria
la probanza []. [...] Que, toda vez que la Administracin Tributaria no acredita que el servicio no existi o
que no fue prestado [] no puede desconocer el gasto para efectos del Impuesto a la Renta [el nfasis es
nuestro]. En igual sentido se pronuncia la Resolucin 933-3-97 de fecha 6 de noviembre de 1997, en la cual
el Tribunal Fiscal indic que [...] la carga de la prueba respecto a la falta de fehaciencia de la operacin
citada precedentemente corresponde a la Administracin Tributaria [...] [El nfasis es nuestro]. Como se
puede apreciar, en las resoluciones antes citadas, el Tribunal Fiscal ha dejado claramente establecido que la
carga de la prueba corresponde a la Administracin Tributaria y no al deudor tributario.
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so de ofcio, segn el cual las autorida-
des deben dirigir e impulsar de ofcio el
procedimiento y ordenar la realizacin
o prctca de los actos que resulten
convenientes para el esclarecimiento y
resolucin de las cuestones necesarias,
y el principio de verdad material, de
acuerdo con el cual, en el procedimien-
to, la autoridad administratva com-
petente deber verifcar plenamente
los hechos que sirven de motvo a sus
decisiones para lo cual deber adoptar
todas las medidas probatorias necesa-
rias autorizadas por la ley, aun cuando
no hayan sido propuestas por los admi-
nistrados [El nfasis es nuestro].
b. Resolucin del Tribunal Fiscal 03199-1-
2010, del 25 de marzo de 2010: [] El
numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo
Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administratvo General [] que defne
el principio de verdad material como
aqul que obliga a la autoridad admi-
nistratva competente a verifcar plena-
mente los hechos que sirven de motvo
a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar toda las medidas probatorias
autorizadas por ley, aun cuando no ha-
yan sido propuestas por los administra-
dos o que hayan acordado eximirse de
ellas [El nfasis es nuestro].
c. Resolucin del Tribunal Fiscal 01881-A-
2008, del 13 de febrero de 2008: Que
de lo expuesto se concluye que la Admi-
nistracin ha omitdo realizar un examen
integral de los aspectos pertnentes de
la transaccin comercial []. Que para el
efecto, la Administracin deber tomar en
cuenta la informacin que fuye de los do-
cumentos que constan en los actuados y
de la que obtenga de los requerimientos
que considere necesario efectuar, a fn de
alcanzar la verdad material de los hechos.
d. Resolucin del Tribunal Fiscal 09513-3-
2007, del 12 de octubre de 2007: Que
estando a que consttuye principio del
procedimiento administratvo el de ver-
dad material segn el cual en el proce-
dimiento, la autoridad administratva
deber verifcar plenamente los hechos
que sirven de motvo a sus decisiones,
adoptando todas las medidas probato-
rias necesarias autorizadas por la ley, co-
rresponde que la Administracin realice
las verifcaciones pertnentes y se pro-
nuncie en consecuencia.
e. Resolucin del Tribunal Fiscal 04100-4-
2007, del 9 de mayo de 2007: Que cabe
indicar que de conformidad con el prin-
cipio de verdad material [], en el pro-
cedimiento, la autoridad administratva
deber verifcar plenamente los hechos
que sirven de motvo a sus decisiones,
adoptando todas las medidas probato-
rias necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los
administrados [El nfasis es nuestro].
f. Resolucin del Tribunal Fiscal 03851-
1-2007, del 27 de abril de 2007: []
Corresponde declarar nula la apelada,
a fn que la Administracin emita un
nuevo pronunciamiento debidamente
motvado, para lo cual deber tomar en
cuenta los documentos presentados por
la recurrente y, en caso estos resultaran
insufcientes, en aplicacin del princi-
pio de verdad material, segn el cual la
autoridad administratva competente
deber verifcar plenamente los hechos
que sirven de motvo a sus decisiones,
para lo cual deber adoptar todas las
medidas probatorias necesarias autori-
zadas por la ley, aun cuando no hayan
sido propuestas por los administrados
o hayan acordado eximirse de ellas, de-
ber requerir las pruebas que considere
convenientes [El nfasis es nuestro].
g. Resolucin del Tribunal Fiscal 01343-1-
2006, del 14 de marzo de 2006: Que
conforme al numeral 1.11 del artculo IV
del Ttulo Preliminar de la Ley del Proce-
dimiento Administratvo General [], en
el procedimiento, la autoridad adminis-
tratva competente deber verifcar ple-
namente los hechos que sirven de mot-
vo a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por
los administrados []. Que de acuerdo
a las normas glosadas, la Administracin
Tributaria se encontraba obligada a reali-
zar las verifcaciones que resultaran per-
tnentes a efecto de sustentar su reparo,
no slo por aplicacin del principio de
verdad material, sino por estar contra-
diciendo lo sostenido por el recurrente
[El nfasis es nuestro].
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA
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THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37
h. Resolucin del Tribunal Fiscal 00633-1-
2006, del 3 de febrero de 2006: [] Co-
rresponde declarar la nulidad de la ape-
lada en el extremo del presente reparo,
a fn que la Administracin se pronuncie
respecto de las pruebas aportadas por
el recurrente en la instancia de reclama-
cin [] ello en virtud del principio de
verdad material que establece que la
autoridad administratva debe verif-
car plenamente los hechos que sirven
de motvo a sus decisiones, debiendo
adoptar todas las medidas probato-
rias necesarias, previsto en el numeral
1.11 del artculo IV de la Ley del Proce-
dimiento Administratvo General, Ley
27444 [El nfasis es nuestro].
i. Resolucin del Tribunal Fiscal 06048-1-
2005, del 11 de noviembre de 2005: []
Conforme al numeral 1.11 del artculo IV
del Ttulo Preliminar de la Ley del Proce-
dimiento Administratvo General [], en
el procedimiento, la autoridad adminis-
tratva competente deber verifcar ple-
namente los hechos que sirven de mot-
vo a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por la Ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los
administrados [El nfasis es nuestro].
j. Resolucin del Tribunal Fiscal 03344-4-
2005, del 27 de mayo de 2005: Que se-
gn el principio de verdad material [],
en el procedimiento, la autoridad admi-
nistratva deber verifcar plenamente
los hechos que sirven de motvo a sus
decisiones, adoptando todas las medi-
das probatorias necesarias autorizadas
por la Ley.
k. Resolucin del Tribunal Fiscal 03060-
1-2005, del 17 de mayo de 2005: Que
la citada solicitud de informacin se
sustent en los principios de impulso
de ofcio y de verdad material, aplica-
bles a los procedimientos tributarios,
recogidos en los pargrafos 1.3 y 1.11
del artculo IV del Ttulo Preliminar de
la Ley del Procedimiento Administratvo
General, segn los cuales las autorida-
des deben dirigir e impulsar de ofcio el
procedimiento y ordenar la realizacin
o prctca de los actos que resulten
convenientes para el esclarecimiento
y resolucin de las cuestones necesa-
rias, debiendo verifcar plenamente los
hechos que sirven de motvo a sus de-
cisiones, para lo cual debern adoptar
todas las medidas probatorias necesa-
rias autorizadas por Ley aun cuando no
hayan sido propuestas por los adminis-
trados [El nfasis es nuestro].
l. Resolucin del Tribunal Fiscal 04970-2-
2003, del 1 de setembre de 2003: De
acuerdo con el principio de verdad ma-
terial, en el procedimiento, la autoridad
administratva competente deber veri-
fcar plenamente los hechos que mot-
van sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los
administrados [El nfasis es nuestro].
m. Resoluciones del Tribunal Fiscal 02289-4-
2003, del 29 de abril de 2003, y 03317-
4-2003, del 13 de junio de 2003: []
Segn el principio de verdad material,
en el procedimiento, la autoridad admi-
nistratva competente deber verifcar
plenamente los hechos que sirven de
motvo a sus decisiones, para lo cual de-
ber adoptar todas la medidas probato-
rias necesarias autorizadas por ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los
administrados [El nfasis es nuestro].
Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal ha
considerado que el principio de verdad mate-
rial es de aplicacin en sede administratvo-
tributaria. Dicha aplicacin supone verifcar
plenamente los hechos involucrados, adop-
tando incluso cuando no exista solicitud de
los administrados todas las medidas proba-
torias necesarias.
Ntese, conforme lo establece el artculo 75
del Cdigo Tributario, al cual nos referiremos
en lneas siguientes, que el procedimiento ad-
ministratvo de fscalizacin slo concluye con
la emisin del correspondiente valor tributa-
rio. Siendo ello as, la Administracin Pblica,
dentro de la cual se encuentra incluida la Ad-
ministracin Tributaria, debe dirigir e impul-
sar de ofcio el procedimiento administratvo
tributario y ordenar la realizacin o prctca
de los actos que resulten convenientes para el
esclarecimiento y resolucin de las cuestones
necesarias, a fn de determinar el real cumpli-
miento de las obligaciones tributarias que el
deudor tributario tene frente al Estado.
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La conclusin sealada es de la mayor rele-
vancia, pues tene diversos efectos en la apli-
cacin de las normas tributarias. Entre otros
aspectos, se entende que el acto administra-
tvo tributario (como, por ejemplo, Resolucin
de Determinacin) emitdo por la autoridad
tributaria comporta y presupone necesaria-
mente la manifestacin o plasmacin de la
verdad material y objetva del inters, y la si-
tuacin jurdica del administrado involucrado
en el caso concreto.
Es as que dicho cumplimiento permite a los
administrados asumir que el acto administra-
tvo tributario emitdo es vlido y defnitvo y,
por tanto, se adopte la certeza de que dicho
acto que ha eliminado la incertdumbre a la
que est sujeto el partcular antes de su emi-
sin y notfcacin tene vocacin de perma-
nencia en el tempo.
B. Acerca de los plazos previstos en el C-
digo Tributario para la presentacin de
informacin durante el procedimiento
administratvo de fscalizacin tributaria
Establecida y entendida la funcin consttucio-
nal y legal del procedimiento administratvo
de fscalizacin tributaria, un segundo aspecto
a comentar son los alcances del tratamiento
otorgado por el Cdigo Tributario a la fjacin
de plazos mximos para el cumplimiento de la
obligacin de presentar informacin durante
dicho procedimiento de fscalizacin. Este as-
pecto es de la mayor relevancia, pues supone
comprobar si existe o no una limitacin legal
a la presentacin de pruebas y/o argumentos
durante un procedimiento de fscalizacin.
Ello a fn de verifcar si dicho tratamiento legal
responde a la funcin que debe cumplir este
procedimiento tributario.
Al respecto, es importante destacar que el
Cdigo Tributario no establece expresamente
plazos legales mximos para que el deudor tri-
butario presente o pueda presentar informa-
cin solicitada mediante un requerimiento
con motvo del inicio y desarrollo de una fsca-
lizacin o verifcacin tributaria.
Dicho cuerpo legal salvo en los casos en que la
presentacin de dicha informacin puede ser
inmediata, de actuacin directa por la autori-
dad tributaria
11
o en casos distntos a la obliga-
cin de presentar informacin
12
slo estable-
ce expresamente plazos mnimos
13
para que el
deudor tributario cumpla con los requerimien-
tos formulados por la Administracin Tribu-
taria para presentar informacin
14
. Ante esta
situacin, esto es, considerando que el Cdigo
Tributario no regula en forma expresa plazos
mximos para que el deudor tributario cum-
pla su obligacin de presentar informacin, es
conveniente recurrir a la regulacin de plazos
y trminos que regula la Ley del Procedimien-
to Administratvo General, cuyas disposiciones
son aplicables al procedimiento administratvo
tributario de fscalizacin.
De acuerdo a una interpretacin sistemtca
de lo establecido en el numeral 1 del artculo
131
15
y en el numeral 1 del artculo 136
16
de la
11
Por ejemplo, la toma de inventarios, prevista en el numeral 5 del artculo 62 del Cdigo Tributario.
12
Por ejemplo, la comparecencia de los deudores tributarios, prevista en el numeral 4 del artculo 62 del Cdigo
Tributario.
13
As lo ha entendido tambin el Tribunal Fiscal en la Resolucin 00148-1-2004, emitida el 14 de enero de 2005
y de observancia obligatoria a la fecha, en la que dicho rgano colegiado estableci que el Cdigo Tributario
establece un plazo mnimo [] cuando se requiere la presentacin de informes y anlisis relacionados con
hechos imponibles, exhibicin de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributacin [].
14
Este es el caso del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, que establece la obligacin de exhibir o pre-
sentar libros, registros, documentos que sustenten la contabilidad o hechos susceptibles de generar obligacio-
nes tributarias, entre otros, en un plazo no menor de dos das hbiles, si as lo justifca la situacin. Para el caso
de presentacin de informes o anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
el plazo que se otorgue no podr ser menor a tres das hbiles. En el mismo sentido se encuentra el numeral 3
del referido artculo, que dispone la obligacin de los terceros de presentar informacin, exhibir libros, registros,
entre otros documentos, en un plazo no menor de tres das hbiles.
15
Inciso 1 del artculo 131.- Obligatoriedad de plazos y trminos:
Los plazos y trminos son entendidos como mximos, se computan independientemente de cualquier
formalidad, y obligan por igual a la administracin y a los administrados, sin necesidad de apremio, en aquello
que respectivamente les concierna [El nfasis es nuestro].
16
Inciso 1 del artculo 136.- Plazos improrrogables
Los plazos fjados por norma expresa son improrrogables, salvo disposicin habilitante en contrario [El
nfasis es nuestro].
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
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Ley del Procedimiento Administratvo General,
se puede sealar que, slo en caso una dispo-
sicin legal autorizada como podra ser una
disposicin de carcter tributario establezca
un plazo legal expreso para el cumplimiento
de una obligacin (por ejemplo, presentacin
de informacin), dicho plazo se deber enten-
der como mximo e improrrogable.
Ntese, entonces, que si la disposicin legal
autorizada no establece un plazo legal de
manera expresa para cumplir una obligacin,
el eventual plazo que fje la Administracin
Pblica como podra ser el caso de la Admi-
nistracin Tributaria cuando emite un requeri-
miento de informacin no debe entenderse
como uno mximo e improrrogable.
A este efecto es de plena aplicacin el numeral
2 del artculo 140
17
de la Ley del Procedimien-
to Administratvo General. Esta disposicin
establece que slo en los casos en que una
disposicin legal autorizada fje de manera
expresa un plazo para realizar una actuacin
administratva, se declara decada dicha posi-
bilidad una vez vencido este. Es decir, en este
supuesto nos encontraremos ante una situa-
cin preclusiva.
Queda claro, entonces, que si la disposicin le-
gal autorizada no estableci un plazo expreso
para cumplir una actuacin, luego de vencido
el plazo que en la prctca puede haber otor-
gado la autoridad administratva correspon-
diente, no se entender decada la posibilidad
que el administrado puede presentar la infor-
macin que sustente su inters.

De acuerdo a lo anterior, consideramos que
el vencimiento del plazo dispuesto por la Ad-
ministracin Tributaria para la presentacin
de informacin solicitada mediante un re-
querimiento tributario incluso cuando se
ha declarado el cierre del mismo no debera
generar la imposibilidad del deudor tributa-
rio de presentar posteriormente toda aquella
informacin necesaria, a fn de desvirtuar los
reparos que formule dicha autoridad con mo-
tvo de la fscalizacin del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias en un ejercicio fscal.
Veamos si a dicha conclusin se puede arri-
bar tambin con motvo de lo previsto en el
segundo y tercer prrafo del artculo 75 del
Cdigo Tributario.
C. El caso de la comunicacin del cierre de
los requerimientos tributarios antes de
la emisin de los valores tributarios (ac-
tos administratvos tributarios)
Un tercer aspecto a comentar es la situacin
partcular que se regula en el segundo y tercer
prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario,
relatva a la comunicacin al deudor tributario
de las conclusiones de la fscalizacin tributa-
ria realizada. Es decir, veamos si el tratamien-
to dispensado en dicho artculo responde al
fundamento consttucional del procedimiento
administratvo de fscalizacin.
Sobre el partcular, el segundo prrafo del art-
culo 75 del Cdigo Tributario
18
establece la po-
sibilidad que la Administracin Tributaria co-
munique a los deudores tributarios, cuando la
complejidad del caso as lo amerite y en forma
previa a la emisin de los valores tributarios,
las conclusiones a las que ha arribado respec-
to del tributo y perodo especfco materia de
un procedimiento de fscalizacin tributaria.
En relacin a esta disposicin, cabe indicar que
dicha comunicacin de las conclusiones de la
fscalizacin se ha previsto desde nuestro
punto de vista resulta discutble como una
facultad y no una obligacin de la Administra-
cin Tributaria
19
. Empero, para el ejercicio de
dicha facultad es necesario el cumplimiento
17
Inciso 2 del artculo 140.- Efectos del vencimiento del plazo
Al vencimiento de un plazo improrrogable para realizar una actuacin o ejercer una facultad procesal, previo
apercibimiento, la entidad declara decado el derecho al correspondiente acto, notifcando la decisin
[El nfasis es nuestro].
18
Artculo 75.- Resultados de la fscalizacin o verifcacin
[] Previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria
podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones for-
muladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad
del caso tratado lo justifque.
19
Decimos que nos parece discutible porque debemos entender que es deber e inters de la Administracin
Tributaria conocer todos los elementos y aspectos que permitan arribar a una conclusin que se condiga
con la realidad material del caso analizado. En ese sentido, si el deudor tributario solicita dicha comuni-
cacin, consideramos que sera obligacin de dicha entidad y no facultad trasladar los resultados de la
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de dos requisitos: (i) Que se ejerza en forma
previa a la emisin de los valores; y, (ii) que el
caso revista complejidad.
De presentarse las condiciones para el ejer-
cicio de dicha facultad, el tercer prrafo del
artculo 75 del Cdigo Tributario dispone que
la Administracin Tributaria pueda otorgar al
deudor tributario un plazo no menor a tres
das hbiles para que presente sus observa-
ciones a las conclusiones notfcadas por dicha
entdad. Luego de transcurrido dicho plazo,
precisa la disposicin legal, se establece que la
documentacin que presente el deudor tribu-
tario no ser merituada en el procedimiento
de fscalizacin
20
.
En tanto el tercer prrafo de la mencionada
disposicin legal establece expresamente el
carcter perentorio del plazo para presentar
informacin luego de comunicada las conclu-
siones de la fscalizacin, se puede entender
que decaera la posibilidad de que el deudor
tributario presente informacin luego de ven-
cido dicho plazo a fn de sustentar los requeri-
mientos y eventuales reparos por formularse.
Es importante tener presente, empero, la l-
gica y fnalidad a la que deben responder el
segundo y el tercer prrafo del artculo 75 del
Cdigo Tributario. En efecto, el cierre de los re-
querimientos no puede suponer la conclusin
o una limitacin a la labor de fscalizacin o
verifcacin de la Autoridad Tributaria.
Aun cuando el artculo 62-A del Cdigo Tribu-
tario establece un plazo legal expreso para el
ejercicio de la funcin de fscalizacin
21
, debe
notarse que el primer prrafo del artculo 75
22

del referido Cdigo dispone de manera expre-
sa que dicha etapa nicamente concluye y no
antes con la emisin de la correspondiente
Resolucin de Determinacin, Resolucin de
Multa u Orden de Pago, segn sea el caso.
En virtud al principio de jerarqua de leyes, por
tanto, un documento de la naturaleza del cie-
rre de los requerimientos comunicacin de
las conclusiones generales de la fscalizacin
no puede limitar en forma vlida el ejercicio
del deber de la Administracin Tributaria de
verifcar el real cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias de los deudores tributarios.
En ese sentdo, es claro que, mientras no
concluya el procedimiento administratvo de
fscalizacin por el perodo y ejercicio fscal
correspondiente, el deudor tributario se en-
cuentra vlida y plenamente facultado para
ofrecer la informacin y formular los argumen-
tos que sustenten sus descargos, de tal forma
que pueda levantar los reparos que se le han
formulado. Hasta antes de la conclusin de
esta etapa que, como se dijo, concluye con
la emisin y notfcacin de los valores tribu-
tarios subsiste el deber de la Administracin
Tributaria de tutelar el inters pblico al cual
se debe. Este no es otro, para el tema que nos
ocupa y que trasciende al inters partcular de
las partes involucradas, que conocer la verdad
material de las operaciones econmicas que
realicen los partculares a fn de determinar la
incidencia tributaria que presenten.
Como correlato de lo anterior, para cumplir esta
labor, la autoridad tributaria debe adoptar to-
fscalizacin para que aqul pueda precisar o complementar los aspectos involucrados en los reparos que
haya formulado al tributo y perodo tributario materia de fscalizacin. Es decir, para que se llegue a la ver-
dad material de los hechos. Si luego de dicha comunicacin y respuesta del deudor tributario subsisten los
reparos formulados, es claro que tendra que controvertirse los mismos en el correspondiente procedimiento
contencioso tributario.
20
Artculo 75.- Resultados de la fscalizacin o verifcacin
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que
no podr ser menor a tres das hbiles; el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus ob-
servaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto de que la Administracin Tributaria
las considere. De ser el caso, la documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de
transcurrido el mencionado plazo no ser merituada en el proceso de fscalizacin o verifcacin.
21
El artculo 62-A del Cdigo Tributario establece que [] el procedimiento de fscalizacin que lleve a cabo
la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un ao, computado a partir de la fecha en que
el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Ad-
ministracin Tributaria, en el primer requerimiento notifcado en ejercicio de su facultad de fscalizacin. De
presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que
se complete la misma.
22
El artculo 75 del Cdigo Tributario establece expresamente lo siguiente: Concluido el proceso de fscal-
izacin o verifcacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin,
Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
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dos los actos y medidas que le permitan llegar
a dicha realidad. Una de ellas es, precisamente,
admitr y valorar informacin que se presente
aun despus de vencido el plazo previsto en el
tercer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tribu-
tario y se mantenga abierto el perodo de fs-
calizacin. Es decir, si en relacin a la materia
controvertda existe un aspecto que debe ser
validado, la Administracin Tributaria debe
adoptar las medidas necesarias para verifcar y
evaluar el mrito probatorio de dicha informa-
cin, a fn de emitr un acto administratvo que
se ajuste a la verdad material de los hechos.
Precisamente por lo anterior, en nuestra opi-
nin, la necesidad de fjar un plazo en los re-
querimientos tributarios o en el requerimien-
to en el que se comunica las conclusiones de la
correspondiente fscalizacin tributaria, tene
por fnalidad que el deudor tributario tenga
certeza del tempo que dispone para presen-
tar lo requerido por la autoridad tributaria
(por ejemplo, el ejercicio de su derecho cons-
ttucional de defensa).
No obstante, dicho plazo no debera ser enten-
dido como un plazo preclusivo o perentorio
para que los deudores tributarios puedan pre-
sentar informacin que absuelva los reparos
formulados por la Administracin Tributaria si
es que han existdo situaciones que han impe-
dido cumplir con el plazo. Es decir, es necesa-
rio que se establezca un plazo, pero en funcin
al inters del administrado y no en perjuicio
suyo como sera el caso de considerar un
plazo mximo e improrrogable, sobre todo si
la admisin de dicha situacin permitra que
se reduzca la litgiosidad derivada de reparos
observaciones a la liquidacin tributaria pre-
sentada por el contribuyente en un tributo y
perodo especfco que pudieron ser dejados
sin efecto en el procedimiento de fscalizacin
tributaria si se hubieran admitdo y valorado
las pruebas y/o informacin presentadas por
los contribuyentes antes de la emisin de los
valores tributarios.
En esta lgica, consideramos que los deudo-
res tributarios estaran plenamente facultados
para presentar toda aquella informacin que:
(i) No sea solicitada expresamente durante la
fscalizacin; (ii) no pudo presentarse en su
oportunidad por imposibilidad material esto
es, que no se debe a una actuacin de mala fe
o de falta de colaboracin del deudor tributa-
rio; o (iii) corresponda a pruebas nuevas, entre
otros supuestos
23
.
Es importante comprender que esta obliga-
cin de la Administracin Tributaria no se
deriva de un mandato previsto en una dispo-
sicin de rango legal, sino propiamente de la
fnalidad de la actuacin de la Administracin
Pblica, en la cual se encuentra incluida la Ad-
ministracin Tributaria.
Esta fnalidad se manifesta al garantzar y
comprobar, en cada caso partcular, que los
actos administratvos que se emitan sean una
fel manifestacin del ejercicio de todas las fa-
cultades necesarias que permitan comprobar
y atender a la situacin real, objetva y, en lo
posible, exacta de la capacidad contributva
del deudor tributario
24
.
D. Acerca de la posible nulidad del acto
administratvo tributario que no admita
y valore la informacin y/o argumentos
presentados durante el procedimiento
administratvo de fscalizacin
Un cuarto aspecto a comentar es la conse-
cuencia legal que se genera en el supuesto
que la Administracin Tributaria emita un acto
administratvo tributario que no cumpla con
su deber de aplicar el principio de verdad ma-
terial e impulso de ofcio en el marco de un
procedimiento administratvo de fscalizacin.
Sobre el partcular, debemos sealar que, en
el supuesto que la Administracin Tributaria
no admita y valore en forma motvada la infor-
macin y argumentacin que presente el deu-
dor tributario
25
, no slo violar los principios
23
Dicha afrmacin se ve reforzada, sobre todo, en los casos en que el deudor tributario presenta informacin
luego de vencido el plazo otorgado por la Administracin Tributaria para absolver las conclusiones de la fs-
calizacin, y esta no emite los valores hasta despus de un tiempo razonable para la emisin de los valores
tributarios.
24
No podemos dejar de mencionar que, entre otras, mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal 02102-4-
2010 y 21870-5-2011 se ha establecido que no sera admisible la presentacin de pruebas y/o argumentos
luego del vencimiento del plazo otorgado con motivo del requerimiento emitido al amparo del artculo 75 del
Cdigo Tributario.
25
A este efecto, la Administracin Tributaria debe tener presente que la motivacin, como uno de los requisitos
de validez del acto administrativo, implica, entre otros aspectos, la necesidad de valorar en forma motivada los
argumentos expuestos por el administrado y la aplicacin de los medios probatorios ofrecidos por ste. Esta
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de verdad material e impulso de ofcio, sino
que incurrir en una abierta violacin al dere-
cho de defensa de dicho deudor.
Ciertamente, la Administracin Tributaria
debe tener presente que toda persona, en
virtud de lo establecido en el numeral 23 del
artculo 2 de la Consttucin Poltca de 1993
26
,
tene derecho a la legtma defensa. Conforme
a este derecho consttucional, aplicable por
tanto a todo tpo de procedimiento como es
el caso de un procedimiento administratvo de
fscalizacin tributaria, toda persona tene el
derecho a que el rgano que resolver le con-
fera vlidamente la posibilidad de pronunciar-
se acerca de todos los aspectos que darn mo-
tvo a la expedicin de una resolucin o acto
administratvo, a fn de exponer, acreditar y,
de ser el caso, obtener un resultado favorable
a sus intereses.
En ese sentdo, no puede pretenderse que
una persona ejerza su derecho de defensa
nicamente al momento de la notfcacin de
la correspondiente resolucin o acto adminis-
tratvo pues, como resulta claro, se incurrira
en un acto viciado de nulidad. Ello, como es
claro, sucede en los casos en que el deudor
tributario por una actuacin no imputable a
l presenta informacin luego del cierre de
los requerimientos y esta no es valorada en el
procedimiento de fscalizacin.
Por tal motvo, en caso la Administracin Tri-
butaria no admita la informacin y argumen-
tacin presentada por el deudor tributario
luego de vencido o cerrado un requerimiento
o el cierre de los requerimientos, o incurra
en una falta de valoracin de la prueba pre-
sentada y motvacin al expedir un eventual
acto administratvo, se habr incurrido en un
vicios insubsanables. Estos vicios no son otros
que la vulneracin al derecho de defensa;
vulneracin al principio de verdad material e
impulso de ofcio; y falta de motvacin de los
actos administratvos.
En ese sentdo, sern nulos de pleno derecho
los valores o actos administratvos tributarios
emitdos. As lo establece el numeral 2 del ar-
tculo 109 del Cdigo Tributario y el numeral
1 del artculo 10 de la Ley del Procedimiento
Administratvo General.
III. A MODO DE CONCLUSIN
A partr del anlisis desarrollado en el presen-
te documento podemos llegar a las siguientes
conclusiones:
a. El Cdigo Tributario slo establece ex-
presamente plazos mnimos para que el
deudor tributario cumpla con los reque-
rimientos formulados por la Administra-
cin Tributaria para presentar informa-
cin. En ese sentdo, el vencimiento del
plazo dispuesto por dicha entdad para
la presentacin de informacin solicita-
da mediante un requerimiento tribu-
tario incluso cuando se ha declarado
el cierre del mismo no debe generar la
imposibilidad del deudor tributario de
presentar posteriormente toda aquella
informacin necesaria a fn de desvirtuar
los reparos que formule dicha autoridad
con motvo de la fscalizacin del cum-
plimiento de sus obligaciones tributarias
en un ejercicio fscal.
b. El cierre de un requerimiento o de todos
los requerimientos no puede suponer la
conclusin o una limitacin a la labor de
fscalizacin tributaria. Por tanto, un do-
cumento de la naturaleza de un reque-
rimiento no debera limitar en forma
vlida el ejercicio del deber de la Admi-
nistracin Tributaria de verifcar el real
cumplimiento de las obligaciones tribu-
tarias de los deudores tributarios.
c. La Administracin Tributaria se encuen-
tra obligada a comprobar la verdad ma-
terial de los hechos que determinen el
cumplimiento de las obligaciones tribu-
tarias. Para este efecto, dicha entdad
debera asumir un rol actvo en la direc-
cin del procedimiento administratvo
tributario de fscalizacin y, por tanto,
obligacin es de la mayor relevancia porque exige que la Administracin Tributaria se pronuncie en forma deta-
llada y motivada acerca de las pruebas y los argumentos de hecho y de derecho que han sustentado su deci-
sin, a fn de que el administrado ejerza, entre otros, su derecho constitucional a la defensa. Ello se encuentra
establecido en el numeral 6 del artculo 77 y el artculo 103 del Cdigo Tributario, as como el numeral 1.2 del
artculo IV del Ttulo Preliminar y el artculo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
26
Inciso 23 del artculo 2 [Constitucin Poltica del Per].- Toda persona tiene derecho: [] A la legtima
defensa.
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debera desarrollar toda la actvidad y
actos que sean necesarios para tutelar
adecuadamente el inters pblico invo-
lucrado, incluso en forma independiente
de la acttud adoptada para tal efecto
por los administrados.
d. En proteccin del inters pblico y del
cumplimiento de los principios de ver-
dad material e impulso de ofcio, la Ad-
ministracin Tributaria debera admitr y
valorar informacin que se presente an
despus de vencido el plazo previsto en
el tercer prrafo del artculo 75 del C-
digo Tributario y mientras se mantenga
abierto el perodo de fscalizacin. Esta
obligacin es una manifestacin de la
bsqueda y declaracin de certeza en
los actos administratvos que emite la
Administracin Tributaria; esto es, la tu-
tela del principio-derecho de seguridad
jurdica de los partculares de plena tute-
la por la Consttucin Poltca del Estado.
e. La Administracin Tributaria emitra un
acto administratvo tributario nulo de
pleno derecho si no admite la informa-
cin y argumentacin presentada por
el deudor tributario luego de vencido o
cerrado un requerimiento o todos los re-
querimientos. En estos supuestos, la pro-
pia Administracin Tributaria o el rgano
que deber resolver tendr que ordenar
el quiebre del valor tributario y, conse-
cuentemente, dejar sin efecto los repa-
ros tributarios que se hayan formulado
con motvo de la emisin de dicho acto
administratvo nulo de pleno derecho.
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ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN
DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013
Rene Antonieta Villagra Cayamana
*
In the current globalizaton state, emerges an
important problem referred to tax deferral,
commited by those who, taking advantage of
their belonging to enttes domiciled abroad,
are able to avoid paying taxes for what they
earn. In these cases, the governments are the
ones impaired, because they do not perceive
the incomes they should. This is the reason
why a Fiscal Transparency Regime is proposed,
so that those incomes can be assessed.
In this artcle, the author analyses the recent
incorporaton of that transparency regime to
Peruvian legislaton and accomplishes to build
a scheme that, while comparing natonal
legislaton with other regimes abroad, permits
to explain its main characteristcs, as well as
its benefts and defciencies.
*
Abogada. Magster en Derecho (LL.M) por la Universidad de Florida. Profesora de la Maestra en Derecho
Tributario de la Pontifcia Universidad Catlica del Per. Consultora en Tributacin Internacional y Precios de
Transferencia.
En el contexto de la globalizacin, surge el
problema del diferimiento de impuestos por
parte de aquellos que, aprovechndose de ser
partcipes en entdades domiciliadas en Esta-
dos de baja o nula imposicin, evitan el pago
de impuestos sobre las rentas obtenidas por
ellos. stos son casos en los que el Estado se ve
perjudicado, pues no percibe todos los ingresos
que le corresponden. Es por este motvo que se
propone, a nivel mundial, un rgimen de trans-
parencia fscal internacional que permita gra-
var estas rentas.
En el presente artculo, la autora hace un an-
lisis de la reciente incorporacin de dicho r-
gimen al Per y logra, a travs de la compa-
racin con legislaciones extranjeras, construir
un esquema que permite explicar sus caracte-
rstcas, as como sus benefcios y defciencias.
Key Words: Controlled Foreign Corporaton,
enttes domiciled abroad, Income Tax, tax
evasion, double taxaton.
Palabras clave: Rgimen de Transparencia
Fiscal Internacional, entdades no domicilia-
das, Impuesto a la Renta, elusin fscal, doble
imposicin.
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ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013
En el presente trabajo se analiza el rgimen de
transparencia fscal internacional vigente en el
Per a partr del 2013, a la luz de la legislacin
comparada, enfatzando el tratamiento otor-
gado por los pases de la regin.
Para un adecuado anlisis, se recurre a la doc-
trina, incluyendo fuentes de mucha actuali-
dad, entre otras la nueva versin del Modelo
de Convenio Para Evitar la Doble Imposicin de
Organizacin de las Naciones Unidas [en ade-
lante, ONU], los reportes de los ltmos con-
gresos de la Asociacin Fiscal Internacional [en
adelante, IFA], incluyendo el reciente llevado a
cabo en agosto del 2013 en Copenhague; as
como el novedoso Plan de Accin BEPSA (Base
Erosion and Proft Shifing) de la Organizacin
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
[en adelante, OCDE].
El objetvo de este trabajo es exponer el tra-
tamiento legislatvo del rgimen de transpa-
rencia fscal internacional, identfcando sus
peculiaridades e, incluso, inconsistencias, a
efecto del mejor entendimiento de esta medi-
da antelusiva, la cual, si bien ha sido adoptada
por algunos pases desde el siglo pasado, para
el Per resulta novedosa.
I. INTRODUCCIN: ORIGEN, ANTECEDENTES
Todos los pases, en mayor o menor medida,
incluyen en sus ordenamientos jurdicos me-
didas contra la elusin fscal. Por su parte, es-
tas medidas pueden ser de carcter general,
como la contenida en la norma XVI del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario peruano, o de
carcter especfco. Dentro del ltmo grupo,
hasta hace muy poco, se ubicaban como me-
didas defensivas unilaterales para solucionar o
enfrentar los problemas derivados de la fuga o
deslocalizacin de bases imponible
1
:
Las restricciones aplicadas a los pases o
territorios de baja o nula imposicin.
La subcapitalizacin.
Las operaciones de vinculadas y los pre-
cios de transferencia.
La transparencia fscal internacional.
Los exit tax o impuestos de salida
2
.
Hoy en da, esta gama se ha extendido al
FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act),
rgimen muy critcado y cuestonado por te-
mas de soberana, que obliga a las entdades f-
nancieras no estadounidenses a llegar a acuer-
dos con el Servicio de Impuestos Internos de
los Estados Unidos (IRS) para proporcionarle
informacin relevante respecto a las cuentas
fnancieras mantenidas por sus ciudadanos
3
.
El rgimen de transparencia fscal internacio-
nal, conocido como CFC por las iniciales en
ingls de Controlled Foreign Corporaton, no
consttuye una medida novedosa en el mun-
do; por el contrario, su origen se remonta a
ms de medio siglo atrs cuando, en 1962,
en Estados Unidos se introduce la subparte F
del Cdigo de Rentas Internas (seccin 951).
En aquella oportunidad, el Comit del Senado
norteamericano sustent la introduccin de
tales reglas en el diferimiento de las rentas de
fuente extranjera obtenidas por sus residentes
en parasos fscales, en tanto stas no eran
gravadas en su pas sino hasta que los divi-
dendos fueran recibidos por las matrices nor-
teamericanas o por sus accionistas
4
.
Con posterioridad, tal rgimen, que no est
exento de cuestonamientos de orden cons-
ttucional y de soberana, fue adoptado con
diversos matces por muchos pases, principal-
mente por los desarrollados, industrializados
5
y exportadores de capital. En Sudamrica, el
rgimen de transparencia fscal internacional
1
Eduardo Sanz Gadea, desde la perspectiva espaola, incluye dentro de estas medidas a la fscalidad de las
instituciones de inversin colectiva extranjeras. SANZ GADEA, Eduardo. Transparencia Fiscal Internacional.
Manual de Fiscalidad Internacional. Madrid: IEF. 2004. p. 619.
2
En el Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional [IFA], llevado a cabo en Roma el ao 2010, se identif-
can como las medidas antiabuso ms frecuentes a los exit taxes, los regmenes CFC y a las reglas de sub-
capitalizacin. En: INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Tax Treaties and tax avoidance: Application of
anti-avoidance provisions. La Haya: Sdu Fiscale & Financiele Uitg. p. 23.
3
El profesor Lawrence Lokken sostiene que el nico objetivo es la obtencin de informacin de los contribu-
yentes norteamericanos con inversiones fuera de su pas y no la aplicacin de la retencin del 30% ante el
incumplimiento. Ponencia sobre el FATCA en el Seminario de Tributacin Internacional organizado por IFA
Chile y la Universidad de Florida en Santiago de Chile el 23 de mayo de 2012.
4
As lo reconoci el Comit de Finanzas del Senado de Estados Unidos en la Explicacin General de su Re-
forma de 1987. BITTKER, Boris y Lawrence LOKKEN. Fundamentals of International Taxation. Segunda
edicin. Boston: Warren, Gorham y Lamont. 1997. p. 68.
5
Cosn Ochaita califca este rgimen como frmula muy potente y generalizada en los pases industrializados.
COSN OCHAITA, Rafael. Fiscalidad de los Precios de Transferencia. Valencia: Wolters Kluwer. 2007. p. 240.
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ha estado ya recogido por la Ley en Argentna,
Brasil, Uruguay y Venezuela; sin embargo, para
el Per, pas en vas de desarrollo, su introduc-
cin en julio de 2012 consttuy una novedad.
De acuerdo al glosario de trminos de la OCDE,
la legislacin CFC est diseada usualmente
para combatr el refugio de las utlidades de
las compaas residentes en jurisdicciones de
baja o nula imposicin. Una de las caracterst-
cas esenciales de tales regmenes es que atri-
buyen una proporcin de la renta refugiada en
tales compaas a los accionistas residentes en
el pas y que, generalmente, slo ciertos tpos
de renta caen en el mbito de la legislacin
CFC, como por ejemplo las rentas pasivas tales
como dividendos, intereses y regalas.
La misma OCDE en su conocido reporte Har-
mful Tax Competton - An emerging Global
Issue, publicado el ao 1998, emit como
su primera recomendacin para hacer frente
a los pases o territorios de baja o nula impo-
sicin, la adopcin de reglas CFC. Es preciso
notar que la segunda recomendacin de la
OCDE, a efecto de contrarrestar las prctcas
que consttuyen competencia tributaria dai-
na, fue que los pases consideren la adopcin
de las reglas de Fondos de Inversin Extranjera
(Foreign Investment Funds
6
o FIF).
El razonamiento tras la sugerencia es que las
reglas CFC se aplican solamente a empresas
extranjeras controladas por accionistas resi-
dentes que tenen un inters signifcatvo en
la empresa (por ejemplo el 10% o ms); no
obstante en la prctca es posible diferir el im-
puesto adquiriendo acciones en fondos mu-
tuos que pertenecen a una amplia cantdad de
propietarios, los cuales no son controlados por
un grupo pequeo de accionistas residentes,
ni en los que los accionistas residentes poseen
un inters signifcatvo. En tal situacin los re-
sidentes no seran sujetos a las reglas CFC.
Por su parte, en el Congreso de la Asociacin
Fiscal Internacional (IFA), llevado a cabo en
Roma en el ao 2010, se reconoce a la legisla-
cin CFC como el rgimen ms difundido y fre-
cuente para el tratamiento de la renta of shore
de las compaas base, y se identfca un gran
nmero de elementos comunes en las distntas
legislaciones, al igual que a las reglas vincula-
das a los exit taxes y a la subcapitalizacin
7
.
En general, uno de los objetvos originales del
rgimen de transparencia fscal internacional
es evitar el benefcio del diferimiento de las
rentas de fuente extranjera; no obstante, en la
actualidad, el rgimen se ha abierto a ms su-
puestos, en tanto se parte de la presuncin de
que la localizacin de rentas a travs de ent-
dades residentes en pases de baja imposicin
y que no derivan de actvidades econmicas,
se debe al deseo de localizar artfcialmente
benefcios y rendimientos en pases de baja
imposicin
8
.
Se considera que la motvacin para generar
renta mvil a travs de corporaciones extran-
jeras, en lugar de corporaciones domstcas,
se justfca frecuentemente en los benefcios
tributarios que se esperan conseguir utlizan-
do tales vehculos corporatvos forneos; en
tal sentdo, desde la perspectva del Estado,
resulta justfcado eliminar los benefcios tri-
butarios de esa transaccin, colocando en la
misma situacin a las opciones de inversin
nacional y fornea a travs de las reglas CFC,
fomentando as el uso del capital de forma
ms efciente
9
.
A nivel internacional, los diferentes pases que
han adoptado la legislacin de transparencia
fscal internacional contnuamente la modif-
can y perfeccionan; por ejemplo, en Estados
Unidos consttuye uno de los temas de deba-
te permanente, incluso a nivel poltco
10
. Otro
ejemplo lo consttuye el Reino Unido, donde
las ltmas modifcaciones en el rgimen de
las CFC se llevaron a cabo con el nico propsi-
to de facilitar las adquisiciones y fusiones con
entdades extranjeras, con el fn de elevar la
compettvidad de sus empresas
11
. Entre ellas,
6
OCDE. Harmful Tax Competition - An emerging Global Issue. Paris. 1998. pp. 42-43.
7
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Op. cit. pp. 23-24.
8
Todo Fiscal 2012. Impuesto sobre Sociedades. Madrid: CISS. p. 1480.
9
As lo reconoci el Congreso de Estados Unidos en la Explicacin General de su Reforma de 1987, citado
por BITTKER, Boris y Lawrence LOKKEN. Taxation of Income, Estates and Gifts. Suplemento Cumulativo
3. Boston: Warren, Gorham y Lamont. p. S67A-2.
10
WILLENS, Robert. Unchecking the Box Could Lead to Fierce Debate. En: [Link]. 2009.
11
El detalle de la propuesta de modifcaciones se encuentra en: [Link]
corporate_tax_reform_part3a_cfc_interim_improvements.pdf.
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cabe resaltar la incorporacin de la Exencin
a Territorios Excluidos (ETE) bajo cuyo sistema
simplifcado se excluye del tratamiento de CFC
a Australia, Canad, Francia, Alemania, Japn
y Estados Unidos.
Por su parte, es preciso notar en el contexto
internacional, como uno de los recientes acon-
tecimientos vinculados a las reglas CFC, que su
fexibilizacin respecto de intereses responde
en gran medida al requerimiento de liquidez
por parte de los diferentes Estados. En tal
sentdo, en cuanto a la fccin de gravar los
intereses otorgados por una CFC como renta
de fuente propia, en la actual coyuntura inter-
nacional de crisis creditcia y fnanciera, entran
en conficto dos intereses del Estado: Por un
lado, la necesidad de atraer capital o liquidez
a los Estados, el cual se materializa a travs de
prstamos provenientes de partes vinculadas
de parasos fscales y, por otro, la urgencia de
desalentar las inversiones fuera del Estado,
tratando de someterlos a gravamen segn las
reglas de transparencia fscal.
Tal conficto gener, entre otros, que el Servi-
cio de Rentas Internas de Estados Unidos (IRS)
emitera, en octubre de 2008, una norma para
facilitar la liquidez, fexibilizando los perodos
en los que los intereses por crditos de corta
duracin procedentes de CFC a sus empresas
vinculadas en Estados Unidos no se conside-
raban como renta gravada (como si hubiesen
sido repatriados). En tal sentdo, el perodo de
60 das (notce 2008-91, I.R.B. 2008-43) en el
que no operaba la fccin de considerarlo gra-
vado fue extendido a 180 das
12
.
Respecto de la tendencia mundial del rgi-
men de las CFC, cabe resaltar el caso Cadbury-
Schweppes, en cuyo fallo la Corte de Justcia
de la Unin Europea neg la consideracin
como renta de fuente britnica a la proceden-
te de subsidiarias que operaban en Irlanda
dentro del rgimen del Centro Internacional
de Servicios Financieros [IFSC] de Dubln. Tal
fallo fue interpretado como una manifestacin
de que las reglas CFC no empeoraran en el fu-
turo en la Unin Europea
13
; no obstante, es
preciso notar que la Corte indic que podran
aplicarse las reglas CFC para arreglos total-
mente artfciales, resaltando que, en el caso
Cadbury-Schweppes, la empresa contaba con
infraestructura, maquinaria y personal.
Al respecto, el Reporte General del Congreso
de la IFA del 2010 da cuenta que las legisla-
ciones de algunos pases, entre ellos Dinamar-
ca, Alemania y Portugal, fueron modifcadas
como consecuencia del fallo antes citado; no
obstante, se plantea la interrogante de si las
enmiendas son sufcientes para conciliar la li-
bertad de establecimiento con las reglas CFC
14
.
Entre las crtcas al rgimen de transparencia
fscal se encuentra su complejidad difcilmen-
te justfcable, as como la incertdumbre jur-
dica originada por la apertura del rgimen a
cada vez ms supuestos
15
. Tambin se ha ca-
lifcado al rgimen como injusto, por obligar
al contribuyente a tributar por una renta que
an no ha percibido
16
y se le responsabiliza,
en cierta medida, por la desaparicin de las
matrices antes situadas en los pases exporta-
dores de capital.
Respecto a lo antes afrmado, cabe sealar
que el fenmeno de empresas invertdas o
revertdas (inverted companies) ha crecido
notablemente en los ltmos aos, ocasionan-
do que se deje de tributar por la aplicacin de
las reglas CFC en circunstancias en las que pro-
cedera el gravamen a los dividendos u otras
rentas (fgura del de-controlled de CFC). Las
empresas invertdas o revertdas son aquellas
que originalmente tenan matrices situadas en
pases desarrollados que gravan las rentas de
fuente mundial y que aplican las reglas CFC y
que, por efecto de la inversin o reversin (en-
tendida como modifcacin o transformacin),
dejan de tener la obligacin de tributar por
tales rentas
17
.
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013
12
WILLENS, Robert. Court Precedent Looms over IRS Crisis Fix. En: The [Link]. 2008.
13
OBRIEN, Conor. Carbury ruling saved our tax regime. The Irish Times. 2006.
14
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Op. cit. pp. 30-55.
15
ROSEMBUJ, Tulio. Fiscalidad Internacional. Instituto de Fiscalidad Internacional. Madrid: Marcial Pons.
1998. p. 65.
16
ALTAMIRANO, Alejandro. Transparencia Fiscal Internacional. En: Revisa del Instituto Peruano de Derecho
Tributario 43. 2005. p. 34.
17
Se realiza un anlisis exhaustivo de la inversin o reversin de empresas; as como de sus modalidades,
en: ORSOLYA, Kun. Corporate Inversions: The interplay of tax, corporate, and economic implications. En:
Delaware Journal of Corporate Law. 2004.
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El Plan de Accin BEPSA, diseado y publicado
por la OCDE recientemente (2013), ha iden-
tfcado al fortalecimiento de las reglas CFC
como la tercera (de un total de quince) accin
prioritaria para luchar contra la erosin de
las bases tributarias y el desvo de utlidades.
Igualmente, considera que el trabajo para li-
mitar la erosin de las bases va intereses y
otros pagos fnancieros debe ser coordinado
con las reglas CFC
18
.
No obstante, la reciente posicin de la OCDE
en el Congreso de la IFA llevado a cabo en
Copenhague en agosto de 2013, que trat
el tema del gravamen de las rentas pasivas
de los grupos empresariales, se lleg a una
conclusin muy interesante, y quizs no no-
vedosa para los pases que cuentan con la le-
gislacin CFC hace tempo. Y es que, si bien la
citada legislacin tene el objetvo de prevenir
la elusin fscal, raramente es aplicada en la
prctca
19
.
A contnuacin se hace un anlisis crtco del
rgimen de transparencia fscal internacional
introducido en el Per mediante el Decreto
Legislatvo 1120, publicado el 18 de julio de
2012, con vigencia a partr del 1 de enero del
2013 y que ha sido reglamentado mediante el
Decreto Supremo 258-2012-EF, publicado el
18 de enero de 2012.
II. MBITO DE APLICACIN
El rgimen de transparencia fscal internacio-
nal es de aplicacin a los contribuyentes domi-
ciliados en el Per, propietarios de entdades
controladas no domiciliadas, respecto de sus
rentas pasivas, siempre que se encuentren
sujetos al Impuesto a la Renta por sus rentas
de fuente extranjera. La consecuencia del r-
gimen de transparencia fscal internacional es
el gravamen de las rentas imputadas de ent-
dades no domiciliadas, incluso en los casos en
los que tales rentas no son distribuidas.
Considerando que la Ley del Impuesto a la
Renta
20
prev, en su artculo 6, que los domi-
ciliados en el pas tributan por sus rentas de
fuente mundial, o por la totalidad de sus
rentas, mientras que los contribuyentes no
domiciliados en el pas y sus establecimientos
permanentes, tributan slo sobre las rentas
gravadas de fuente peruana, es posible notar
que el mbito de aplicacin del rgimen de
transparencia fscal internacional se limita a
los domiciliados.
Por su parte, es preciso notar que el artculo
57 de la ley del Impuesto a la Renta diferencia
el sistema de imputacin aplicable a la renta
de fuente extranjera; as, prev que las rentas
de tercera categora se consideren producidas
en el ejercicio comercial en que se devenguen
y de igual forma lo harn las rentas de fuente
extranjera provenientes de la explotacin de
un negocio o empresa en el exterior; mientras
que las dems rentas se imputarn al ejercicio
gravable en que se perciban.
En el rgimen de transparencia fscal interna-
cional, se observan dos consecuencias: (i) La
desconsideracin de la sociedad o ente del
extranjero y, (ii) el gravamen de las rentas ge-
neradas por la entdad del extranjero, aunque
no hayan sido percibidas por sus propietarios.
Conforme lo explica Rosembuj, el rgimen de
transparencia fscal desmonta la heterogenei-
dad subjetva entre la sociedad no residente
y sus socios, desencadenando como efecto
principal la imputacin directa del benefcio
obtenido a la matriz
21
. Adicionalmente, el
otro efecto igualmente importante es, preci-
samente, considerar como percibidas en to-
dos los casos las rentas generadas por la ent-
dad del extranjero.
A. Defnicin de entdades controladas no
domiciliadas
En virtud del artculo 112 de la ley del Impues-
to a la Renta, las entdades controladas no do-
miciliadas son aquellas entdades de cualquier
naturaleza, no domiciliadas en el pas, que
renen las siguientes condiciones:
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18
OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Proft Shifting. OECD Publishing. En: [Link]
ctp/[Link].
19
WIMAN, Bertil y Mattias DAHLBERG. The taxation of foreign passive income for groups of companies. Re-
porte general al Congreso IFA llevado a cabo en Copenhague en 2013. 98a. p. 55.
20
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo 179-2004-
EF y normas modifcatorias.
21
ROSEMBUJ, Tulio. Op. cit. pp. 63-64.
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Que tengan personera distnta a la de
sus socios, asociados, partcipacionis-
tas, o, en general, de las personas que la
integran.
Que est consttuida, establecida, sea
residente o domiciliada de conformidad
con el Estado en el que se confgure cual-
quiera de esas situaciones, en un pas o
territorio:
a. De baja o nula imposicin, o
b. En la que sus rentas pasivas no estn
sujetas a un impuesto a la renta, cual-
quiera fuese la denominacin de tal tri-
buto, o estndolo, el impuesto sea igual
o inferior al 75% del Impuesto a la Renta
que correspondera en el Per sobre las
rentas de la misma naturaleza.
Que sean de propiedad de contribuyen-
tes domiciliados en el pas. Se entender
que la entdades controladas no domici-
liadas es de propiedad de un contribu-
yente domiciliado en el pas cuando, al
cierre del ejercicio gravable, ste por s
solo o conjuntamente con sus partes vin-
culadas domiciliadas en el pas tenga
una partcipacin, directa o indirecta, en
ms del 50% del capital o en los resulta-
dos de dicha entdad, o de los derechos
de voto en sta.
Para efecto de lo antes previsto, la Ley del
Impuesto a la Renta precisa que los contribu-
yentes y sus partes vinculadas domiciliadas en
el pas, no incluyen a aquellos que estn su-
jetos al Impuesto en el Per slo por sus ren-
tas de fuente peruana, ni a aquellas empre-
sas conformantes de la actvidad empresarial
del Estado. Adicionalmente, que el ejercicio
gravable es el previsto en el artculo 57 de la
mencionada ley, es decir, el que comienza el
1 de enero de cada ao y fnaliza el 31 de di-
ciembre, sin excepcin.
B. Partcipacin en la entdades controla-
das no domiciliadas
En virtud al artculo 112, numeral 3 de la Ley
del Impuesto a la Renta, las entdades con-
troladas no domiciliadas son aquellas ent-
dades de cualquier naturaleza que no se en-
cuentran domiciliadas y que tengan persone-
ra distnta de la de sus socios, asociados, par-
tcipacionistas o, en general, de las personas
que la integran.
En cuanto a la propiedad requerida de con-
tribuyentes domiciliados en el pas, la Ley del
Impuesto a la renta establece que se entende
que la entdad controlada no domiciliada es
de propiedad de un contribuyente domicilia-
do en el pas, por s solo o conjuntamente con
sus partes vinculadas domiciliadas en el pas,
cuando tengan una partcipacin, directa o in-
directa, ascendente a ms del 50% del capital
o en los resultados de dicha entdad, o de los
derechos de voto en sta. Adicionalmente, se
presume la existencia de partcipacin en una
entdad controlada no domiciliada cuando se
tenga, directa o indirectamente, una opcin
de compra de partcipacin en dicha entdad.
Esta diversidad de criterios (porcentaje del
capital, de los resultados, de los derechos de
voto, o de una opcin de compra de partci-
pacin) se debe a la variedad de entdades
no domiciliadas que pueden existr, en tanto
es posible, por ejemplo, no contar con part-
cipacin en el capital o derecho a voto, y sin
embargo partcipar en los resultados, o a la
inversa.
Es preciso sealar que el porcentaje de ttu-
laridad requerido en el Per para estar en
el mbito de aplicacin de las normas sobre
CFC coincide con el previsto en Espaa y Es-
tados Unidos, entre otros. En el ltmo pas,
por disposicin de la seccin 951 b del Cdigo
de Rentas Internas, se considera que una em-
presa extranjera
22
consttuye una Compaa
Extranjera Controlada (CFC) si ms del 50% de
sus acciones son de propiedad de accionistas
norteamericanos; no obstante, esta ltma
calidad la poseen slo las personas norteame-
ricanas que son propietarias de por lo menos
10% del accionariado, directa, indirectamente
o por fccin.
Conforme se mencion antes, la legislacin
espaola no slo requiere una partcipacin
igual o superior al 50% en el capital, los resul-
tados o los derechos de voto de la entdad no
residente en territorio espaol en la fecha del
cierre del ejercicio social de sta ltma; sino
que la partcipacin igual o superior al 50%
22
En virtud a la Seccin 7701 a5 del Cdigo de Rentas Internas, una empresa se considera extranjera si se
ha organizado bajo la legislacin de una jurisdiccin distinta a la de los Estados Unidos de Norteamrica, un
Estado de Estados Unidos o el Distrito de Columbia.
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se aplica a los fondos propios existentes a
la fecha del cierre del ejercicio social de sta
ltma. Los rendimientos obtenidos por la par-
tcipacin en los fondos propios de cualquier
tpo de entdad estn considerados como
rendimientos ntegros del capital mobiliario y
consttuye un concepto previamente defnido
por su ley
23
.
Con relacin a los criterios que determinan la
existencia de control en la legislacin espao-
la, Jos Rodriguez Ondarza y Jun Jos Rubio
Guerrero sealan que el criterio que primara
sera el de la partcipacin en los resultados
frente a los fundamentados en la partcipacin
en el capital, los fondos propios o los derechos
de voto, los cuales consttuiran criterios sub-
sidiarios
24
.
Es preciso indicar que la Ley del Impuesto a
la Renta seala que el cierre del ejercicio es
la oportunidad en que se mide o calcula el
porcentaje de partcipacin
25
; lo cual dejara
abierta la posibilidad de transmitr la partci-
pacin con anterioridad al trmino del ejerci-
cio fscal, es decir, con carcter previo al 31 de
diciembre, a efecto de quedar fuera del mbi-
to de aplicacin del rgimen de transparencia
fscal. Conforme a la legislacin comparada, la
otra opcin que tena el legislador es la apli-
cacin del rgimen cuando la partcipacin re-
querida se posee en cualquier momento a lo
largo del ejercicio fscal.
La legislacin espaola en este aspecto prev
que la renta se atribuye al ejercicio gravable
en que la entdad no residente concluye su
ejercicio social, que a estos efectos no podr
tener una duracin superior de doce meses,
excepto el caso en que opta por imputarlos al
perodo de aprobacin de las cuentas, siem-
pre que no hayan transcurrido ms de seis me-
ses de la conclusin del mismo y se mantenga
esta opcin por tres aos.
En algunos pases, se otorgan exclusiones con
el nimo de fomentar alguna conducta, como
en el caso partcular de Israel, a efecto de que
del cmputo del porcentaje mnimo de te-
nencia, las posesiones de inmigrantes nuevos
o residentes senior de regreso no se toman
en cuenta
26
.
Considerando que para evaluar la propiedad
requerida para confgurar una entdad contro-
lada no domiciliada se toma en cuenta al con-
tribuyente solo o en conjunto con sus partes
vinculadas, cabe sealar que en la oportuni-
dad de la dacin del Decreto Legislatvo 1120
el 18 de julio de 2012, el trmino partes vin-
culadas se encontraba defnido en el Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta desde
la susttucin de su artculo 24 realizada por
el Decreto Supremo 190-2005-EF, vigente des-
de el ao 2006. No obstante ello, el Decreto
Supremo 258-2012-EF, publicado el 18 de di-
ciembre de 2012, que modifca el reglamento
de la ley citada, ha incorporado en su artculo
63 las situaciones que confguran la existencia
de partes vinculadas para efecto del rgimen
de transparencia fscal internacional. En tal
sentdo, en la actualidad existen dos defnicio-
nes de partes vinculadas: (i) Una aplicable a
la ley del Impuesto a la Renta en general en
casos diferentes a la transparencia fscal inter-
nacional prevista en el artculo 24 del Regla-
mento, y (ii) otra defnicin para el rgimen de
transparencia fscal en el artculo 63 del mis-
mo cuerpo legal.
C. Atribucin de rentas
El efecto de la transparencia fscal internacio-
nal en el Per, conforme lo dispone el artculo
113 de la Ley del Impuesto a la Renta, es que
las rentas netas pasivas que obtengan las en-
tdades controladas no domiciliadas son []
atribuidas a sus propietarios domiciliados en
el pas que al cierre del ejercicio gravable, por
s solos o conjuntamente con sus partes vincu-
ladas domiciliadas en el pas, tengan una par-
tcipacin, directa o indirecta, en ms 50% en
los resultados de dicha entdad.
En tal sentdo, los propietarios domiciliados,
a quienes se les atribuye la renta, se encuen-
tran en la obligacin de incluir la misma en
la base imponible del impuesto a la renta y
de tributar por ella en su declaracin jurada
anual. Al respecto cabe sealar que, en Es-
23
Artculo 23 de la Ley de Impuesto a la Renta sobre las Personas Fsicas.
24
RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio y Juan Jos RUBIO GUERRERO. La Transparencia Fiscal Interna-
cional: Protocolos para su aplicacin. En: Crnica Tributaria 96. Madrid. 2000. p. 128.
25
Artculo 113 numeral 2 de la Ley de Impuesto a la Renta.
26
Seccin 75b de la Ordenanza del Impuesto a la Renta [Income Tax Ordinance (ITO)].
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paa, la normatvidad es ms clara en tanto
prescribe expresamente que los sujetos pasi-
vos incluirn en su base imponible la renta
positva obtenida por una entdad no residen-
te en territorio espaol []
27
.
Con relacin a lo dispuesto por el artculo 113
de la Ley del Impuesto a la Reta antes reprodu-
cido, es pertnente notar que la atribucin, es
decir, la obligacin de incluir tales rentas en la
base imponible del domiciliado, se refere ex-
clusivamente a quienes tengan una partcipa-
cin directa o indirecta en ms del 50% en los
resultados de dicha entdad. La literalidad de
la disposicin antes sealada no es concordan-
te con lo previsto por el artculo 112 del mismo
cuerpo legal, que considera como propietarios
de entdades controladas no domiciliadas no
slo a quienes partcipan en los resultados de
la entdad, sino que adicionalmente compren-
de a quienes: (i) Tengan una partcipacin, di-
recta o indirecta del capital en ms del 50%, o
(ii) tengan una partcipacin, directa o indirec-
ta en los derechos a voto en ms del 50%.
En tal sentdo, los propietarios de entdades
controladas no domiciliadas que no partcipen
en ms del 50% de los resultados de la ent-
dad, an teniendo una partcipacin, directa o
indirecta del capital o en los derechos a voto
superior al 50%, no estaran obligados a atri-
buir la rentas.
Por su parte, el Reglamento, en su artculo 64
numeral 2 inciso a, comprende expresamente
a los contribuyentes que califcan en alguno
de los tres supuestos contemplados por el ar-
tculo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta
antes detallados, como los obligados a atribuir
la renta
28
; no obstante, la citada ley, norma
jerrquicamente superior, establece la obli-
gacin slo respecto de quienes partcipan en
los resultados.
Es preciso notar que el control no est exclusi-
vamente vinculado al poder de voto, sino tam-
bin, por ejemplo, al valor de la partcipacin.
As lo reconoci la legislacin norteamericana
que, recin en el ao 1986, se modifc para
incorporar como criterio para identfcar el
control al valor, con el objetvo de disminuir
las posibilidades de manipulacin
29
.
D. Sucursales y otros establecimientos
permanentes
Partendo de la premisa de que los efectos
de la transparencia fscal internacional son
dos (por un lado, la desconsideracin de la
sociedad o ente del extranjero y, por el otro,
el gravamen de las rentas generadas por la
entdad del extranjero, aunque no hayan sido
percibidas por sus propietarios), se procede
a analizar la situacin del establecimiento
permanente.
En cuanto al establecimiento permanente de
un domiciliado en el Per ubicado en el extran-
jero, cabe sealar que, si bien ste no tene
personalidad jurdica diferente de la entdad
de la que dependen, no queda claro si sus ren-
tas deban someterse al rgimen de atribucin.
Al respecto cabe sealar que en virtud del
artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
preexistente al rgimen de transparencia fscal
internacional, las rentas de fuente extranjera
que obtengan los contribuyentes domiciliados
en el pas, provenientes de la explotacin de
un negocio o empresa en el exterior, se impu-
tan al ejercicio gravable en que se devenguen.
En tal sentdo, el establecimiento permanen-
te de un domiciliado que consttuye un ente
que tene la misma personera jurdica que la
del domiciliado, no requerira las normas de
Transparencia Fiscal Internacional para de-
clarar la renta generada fuera del pas en el
ejercicio en que se devenga. No obstante, el
rgimen de transparencia fscal internacional
no slo exige la aplicacin del principio de lo
devengado, sino que adems exige la atribu-
cin de la renta a sus propietarios.
El numeral 1 del artculo 112 de la Ley del Im-
puesto a la Renta exige como una condicin
para ser considerada como entdad controlada
no domiciliada la tenencia de personera dis-
tnta de la de sus socios, asociados, partcipa-
cionistas o en general de las personas que la
integran. En el caso del establecimiento per-
27
Artculo 107 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Espaa.
28
Al indicar que la renta neta pasiva generada por una entidad controlada no domiciliada se atribuir a los pro-
pietarios domiciliados en el pas que, al 31 de diciembre del ejercicio gravable, por s solos o conjuntamente
con sus partes vinculadas domiciliadas tengan una participacin directa o indirecta en ms del 50% del capi-
tal o en los resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta.
29
BITTKER, Boris y Lawrence LOKKEN. Taxation of Income, Estates and Gifts. pp. S67A-6 y S67A-7.
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manente de un domiciliado estamos ante un
ente que tene la misma personera jurdica
que la del domiciliado; no obstante, este do-
miciliado tene, a su vez, personera jurdica
distnta de la de sus integrantes. En tal sent-
do, el establecimiento permanente s tendra
la requerida personera jurdica distnta de la
de sus socios, asociados, partcipacionistas o
en general de las personas que la integran.
Adicionalmente, considerando que, para la
Ley peruana, las entdades controladas no do-
miciliadas deben cumplir, entre otras, con la
condicin de que estn consttuidas o esta-
blecidas, o se consideren residentes o domi-
ciliadas, de conformidad con las normas del
Estado en el que se confgure cualquiera de
esas situaciones []; podramos afrmar que
los establecimientos permanentes estableci-
dos en otro Estado si seran alcanzados por la
transparencia fscal internacional.
El efecto de la transparencia fscal internacio-
nal en el caso de sucursales u otros estable-
cimientos permanentes sera la imputacin
a los socios de la renta y su tributacin asu-
miendo que la renta fue percibida por ellos.
Esto va ms all del tratamiento normal de
un establecimiento permanente que, si bien
debe consolidar rentas con la matriz peruana,
no necesariamente distribuye las utlidades y,
por lo tanto, existrn casos en que los socios
debern tributar por rentas que no perciben.
La situacin anterior, de producirse, generara
una situacin especial, en la que el domici-
liado tributara de forma tradicional (tasa del
30%), pero, adicionalmente, lo deberan hacer
los contribuyentes a quienes se les ha atribui-
do la renta, los mismos que pueden ser perso-
nas naturales o jurdicas.
El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta no aporta elementos que aclaren el panora-
ma, en tanto el artculo 62 precisa, entre otros,
que se entender que una entdad controlada
no domiciliada en el pas tene personera dis-
tnta de la de sus socios, asociados, partcipa-
cionistas o, en general de las personas que las
integran cuando tal entdad puede generar
rentas que deban ser reconocidas por ella.
Se desconoce si el alcance de reconocidas im-
plica declaradas; y, si as fuera, la cuestn se-
ra en qu pas o dnde deben ser reconocidas
o declaradas?; porque en muchos casos existe
declaracin por parte del establecimiento per-
manente en el pas o territorio de baja o nula
imposicin. En el caso del establecimiento per-
manente, en el Per habra declaracin de la
persona jurdica, pero en el pas o territorio de
baja o nula imposicin habra una declaracin
del establecimiento permanente. En tal sent-
do, lo previsto por el reglamento en el artculo
62 no contribuye a una mejor interpretacin.
Por su parte, el artculo antes citado concluye
afrmando que, en cualquier caso, se conside-
rar como entdad controlada no domiciliada
en el pas con personera distnta a cualquier
persona jurdica o entdad, con personera
jurdica o sin ella, tales como cualquier socie-
dad, fondo de inversin, trust, partnership,
asociacin, fundacin. En la citada norma
reglamentaria, no se menciona a los estable-
cimientos permanentes, lo cual tampoco des-
carta su consideracin como entdad no domi-
ciliada en el pas, en la medida en que la enu-
meracin no es taxatva y que precisamente
se trata de una entdad sin personera jurdica.
En Espaa, aparentemente, el tema no ameri-
ta discusin, ya que su legislacin requiere, a
efectos de ser incluidos en el rgimen de trans-
parencia, que los contribuyentes residentes en
ese pas partcipen en una entdad residente
en el extranjero
30
y, segn algunos tributaris-
tas, entre los que se encuentran Almud Cid
31
,
Jos Rodriguez Ondarza y Jun Jos Rubio
Guerrero
32
, tal condicin no puede atribuirse
al establecimiento permanente perteneciente
a una entdad espaola. Tal argumento, a mi
entender, podra debilitarse ante legislaciones
como la peruana, que otorgan calidad de do-
miciliado al establecimiento permanente
33
. De
30
El inciso 1 del artculo 107 seala: [] Los sujetos pasivos incluirn en su base imponible la renta positiva
obtenida por una entidad no residente en territorio espaol [].
31
ALMUD CID, Jos Manuel. El rgimen antielusivo de transparencia fscal internacional. Las medidas anti-
elusin en la normativa interna espaola con proyeccin internacional. En: Monografas Fiscalidad Interna-
cional 4. Madrid: Ediciones CEF. 2010. p. 1072.
32
RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio y Juan Jos RUBIO GUERRERO Op. cit. pp. 123-147.
33
El inciso e del artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta prev: Se consideran domiciliadas en el pas: []
Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas
no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro
establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
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esa forma, el establecimiento permanente de
una empresa espaola tendra la condicin de
residente o domiciliado en el Per.
En Venezuela, por lo menos con relacin a las
sucursales, que consttuyen una modalidad
de establecimiento permanente, no habra
discusin, ya que su ley la menciona textual-
mente, al indicar que estn sujetos al rgimen
los contribuyentes que posean inversiones,
entre otros, en sucursales ubicadas en juris-
dicciones de baja imposicin fscal
34
. Asimis-
mo, se refere a entes con o sin personalidad
jurdica: Se cita fdeicomisos, asociaciones en
partcipacin, fondos de inversin, y se aade
as como en cualquier otra fgura jurdica si-
milar creada o consttuida de acuerdo con el
Derecho extranjero ubicadas en jurisdicciones
de baja imposicin fscal. Por su parte, la mis-
ma norma legal expone una gama supuestos
en los que se considera que una inversin est
ubicada en una jurisdiccin de baja imposi-
cin fscal
35
.
En Mxico, se alude a entdades o fguras ju-
rdicas extranjeras en las que partcipen, di-
recta o indirectamente; as como entdades o
fguras jurdicas que sean transparentes en el
extranjero
36
.
Finalmente, es preciso sealar que la discu-
sin de la consideracin o no del Estado per-
manente como entdad controlada no domici-
liada podra parecer intl considerando que el
rgimen de transparencia fscal internacional
se focaliza en la atribucin de rentas pasivas,
en cuya generacin usualmente se prescinde
de un lugar fjo de negocios en el que se lleva a
cabo total o parcialmente la actvidad, lo cual
consttuye bsicamente un establecimiento
permanente. Sin embargo, el alcance del es-
tablecimiento permanente es ms amplio,
en tanto, por ejemplo las sucursales o branch
consttuyen la primera modalidad de estable-
cimiento permanente al margen de considera-
ciones geogrfcas.
E. Trust
Conforme se ha indicado antes, para la ley pe-
ruana, las entdades controladas no domicilia-
das son aquellas entdades de cualquier natu-
raleza no domiciliadas que tengan personera
distnta de la de sus socios, asociados, partci-
pacionistas o, en general, de las personas que
la integran.
Como se sabe, internacionalmente el trata-
miento tributario otorgado a los trusts no es
uniforme y corresponde a la opcin del legis-
lador. En el Per, a partr de lo previsto por la
Ley 27804, publicada el 2 de agosto de 2002,
los fdeicomisos no consttuyen personas jur-
dicas para efecto del impuesto a la renta.
La doctrina coincide en que el trust es una
masa patrimonial, sin personalidad jurdica
37
;
as lo reconoce el propio Tribunal Fiscal, citan-
do a Santago Puig i Villadomiu, cuando seala
que destaca tambin el precitado autor espa-
ol como una caracterstca del trust, que ni
crea ni tene personalidad jurdica alguna
38
.
Conforme a lo expuesto, el trust no podra ser
considerado un ente con personera distnta a
la de sus socios, asociados, partcipacionistas
o, en general, personas que la integran, por
lo que no califcara como entdad controlada
no domiciliada. No obstante, llama mucho la
atencin la disposicin reglamentaria introdu-
cida por el Decreto Supremo 258-20212-EF del
18 de diciembre de 2012, que, en su artculo
62, le otorga categora de entdad controlada
no domiciliada al afrmar, entre otros, que en
cualquier caso se considerar como entdades
no domiciliadas en el pas con personera dis-
34
Artculo 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
35
Artculo 102 [Ley del Impuesto sobre la Renta venezolana].- Para efectos de lo dispuesto en este captulo, se
considera que una inversin est ubicada en una jurisdiccin de baja imposicin fscal, cuando ocurra cual-
quiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando las cuentas o inversiones de cualquier clase se encuentren en
instituciones situadas en dicha jurisdiccin. 2. Cuando se cuente con un domicilio o apartado postal en esa
jurisdiccin. 3. Cuando la persona tenga su sede de direccin o administracin efectiva o principal o cuente
con un establecimiento permanente en dicha jurisdiccin. 4. Cuando se constituya en dicha jurisdiccin. 5.
Cuando tenga presencia fsica en esa jurisdiccin. 6. Cuando se celebre, regule o perfeccione cualquier tipo
de negocio jurdico de conformidad con la legislacin de tal jurisdiccin.
36
Artculo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Sociedades.
37
Tal situacin la enfatiza TROST, Andreas. El trust en la planifcacin fscal internacional. En: Compendio de
Monografas Fiscalidad Internacional 4. Madrid: Ediciones CEF. p. 1667.
38
Pgina 22 de la Resolucin del Tribunal Fiscal 05229-4-2003 del 12 de setiembre del 2003.
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tnta, a cualquier persona o entdad, con per-
sonera jurdica o sin ella, tales como cualquier
sociedad, fondo de inversin, trust, partners-
hip, asociacin, fundacin.
En tal sentdo, defnir a la entdad con perso-
nera distnta prevista por la Ley incluyendo
a las entdades sin personera jurdica nos
induce a pensar que existra un tpo de per-
sonera diferente al de la personera jurdica;
no obstante, la norma no desarrolla el mbito
de cada una de ellas. Conforme se observa,
tal disposicin, as como la mencin expresa
al trust como entdad controlada no domici-
liada con personera, sobrepasara lo previsto
en la Ley del Impuesto a la Renta; lo cual, por
provenir de una norma reglamentaria (decre-
to supremo), atentara contra el principio de
legalidad.
Cabe sealar que el Tribunal Fiscal se ha mani-
festado en anteriores ocasiones sobre la atri-
bucin de rentas; no obstante, tales pronun-
ciamientos no pueden ser considerados como
precedentes del rgimen de transparencia fs-
cal internacional en el Per.
En tal sentdo la Resolucin del Tribunal Fiscal
05229-4-2003 del 12 de setembre del 2003
39
,
no consttuye ningn antecedente relaciona-
do con la transparencia fscal internacional, ya
que este rgimen implica la atribucin y gra-
vamen de rentas generadas por un ente en un
tercer Estado y que an no han sido percibidas
por el contribuyente, mientras que el caso en
cuestn trata, por el contrario, de rentas efec-
tvamente percibidas por ste, no aplicndose
ninguna fccin legal al respecto
40
.
Es preciso notar, asimismo, que la aplicacin
de la transparencia fscal no podra ser posible
en el Per ante la ausencia de una ley que as
lo establezca, ya que el gravamen de rentas de
fuente extranjera no percibidas salvo el caso
de las rentas provenientes de la explotacin
de un negocio o empresa en el exterior cons-
ttuye una fccin que, bajo el principio de le-
galidad, requiere su establecimiento por una
norma con rango de ley. Tal fccin en el Per
recin fue introducida por el Decreto Legislat-
vo 1120, publicado el 18 de julio de 2012.
Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que,
en la Resolucin 05929-4-2003 el Tribunal Fis-
cal dej claro que la renta del trust, en este
caso partcular, y por ciertas caracterstcas
especfcas, corresponda al contribuyente,
sin recurrir a ninguna atribucin de rentas fc-
tcia. Todo esto en la medida en que, si bien
exist una transferencia patrimonial al trust,
el contribuyente tena total capacidad de dis-
posicin y dominio pleno sobre la ganancias
generadas (incluyendo la capacidad de realizar
pagos y transferencia de los fondos) y el pa-
trimonio no estuvo en poder de los trustees
41
.
III. TRIBUTACIN EFECTIVA SOPORTADA
La Ley peruana, con el objetvo de impedir el
diferimiento de la tributacin del Impuesto a
la Renta de algunos rendimientos fcilmente
deslocalizables, en su artculo 112, la Ley del
Impuesto a la Renta establece un nivel mnimo
de tributacin que, en caso de no superarse,
ocasiona que el domiciliado se atribuya tales
rentas.
En tal sentdo, establece la consideracin de
entdad controlada no domiciliada a las ent-
dades consttuidas, establecidas, residentes o
domiciliadas en un pas o territorio que calif-
ca como de baja o nula imposicin que es un
trmino defnido desde el ao 2001 por la le-
gislacin y, adicionalmente, a aquel en el que
sus rentas pasivas estn sujetas a un impuesto
igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta
que correspondera en el Per sobre las rentas
de la misma naturaleza.
39
Tampoco la Resolucin del Tribunal Fiscal 05233-4-2003 vinculada a los mismo hechos de la Resolucin
05229-4-2003 y que contiene el mismo anlisis.
40
En diferentes partes de la Resolucin del Tribunal Fiscal 05229-4-2003 se especifca que las rentas de fuente
extranjera fueron percibidas por el contribuyente, entre otros, en la pgina 21 se seala: En el presente caso
se tiene que la Administracin ha establecido que el recurrente obtuvo rentas de fuente extranjera, a partir
de considerar los ingresos que por concepto de intereses, dividendos y ganancias de inversin, habran sido
abonados en las cuentas [] de acuerdo a la informacin obtenida de los estados de cuenta proporcionados
por el recurrente durante la fscalizacin [].
41
En la pgina 27 de la Resolucin del Tribunal Fiscal 05229-4-2003, se seala: [] De otro lado, la pretendida
discrecionalidad absoluta para realizar todo tipo de transacciones, incluidas las de pagar o transferir fondos
en favor de los benefciarios que tendran los trustees [] se vera contradicha por las transferencias de fon-
dos efectuadas por instruccin del recurrente, antes analizadas, conforme a lo admitido por ste, por lo que
carece de validez lo alegado por el recurrente.
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Es preciso indicar que el origen o motvo de la
menor carga fscal es irrelevante, en tanto se
trata de un criterio objetvo. As, puede tratarse
de un rgimen general que resulta aplicable a
todas las entdades ubicadas en un territorio de
baja imposicin; o tambin podra tratase de
un rgimen partcular del que gozan ciertas en-
tdades que cumplen determinados requisitos.
En la ltma situacin se ubican, por ejemplo,
las ampliamente difundidas en Sudamrica So-
ciedades Financieras de Inversin [en adelante,
SAFI] de Uruguay, que pagan como nico tribu-
to el impuesto conocido como el Isaf
42
.
La determinacin del Impuesto a la Renta que
correspondera en el Per sobre las rentas de
la misma naturaleza, a efecto de saber si ste
es igual o inferior al 75%, es una exigencia que
implica realizar una comparacin entre la tri-
butacin peruana y la del otro pas o territorio.
En tal sentdo, se tendr que determinar o re-
liquidar el Impuesto a la Renta conforme a las
normas contenidas en la Ley del Impuesto a
la Renta, lo cual resulta sumamente complejo;
situacin que se agrava teniendo en cuenta la
variedad de criterios contables que existen en
los diferentes Estados
43
.
Es preciso sealar que el test del 75% antes
aludido, se refere a pases o territorios que no
califcan como de baja o nula imposicin por
la Ley del Impuesto a la Renta, a efecto de la
aplicacin de las distntas medidas defensivas
o antelusivas conocidas antparaso.
A. Pases o territorios de baja o nula
imposicin
La regulacin referida a los pases o territorios
de baja o nula imposicin fue introducida en
la Ley del Impuesto a la Renta el ao 2000, con
vigencia desde el ejercicio 2001. La gama de
medidas defensivas respecto de los parasos
fscales se ha modifcado respecto de las nor-
mas originales, siendo las ms importantes las
siguientes:
Prohibicin de la deduccin de gastos
44
,
excepto: (i) Intereses, seguros o reasegu-
ros, cesin en uso de naves y aeronaves;
(ii) transporte que se realice desde el
pas hacia el exterior y desde el exterior
hacia el pas; y, (iii) derechos de pase por
el Canal de Panam.
Prohibicin de la compensacin de pr-
didas de fuente extranjera
45
.
Integrar el mbito de aplicacin de los
precios de transferencia
46
.
Habra que aadir, como una cuarta medida, la
aplicacin del rgimen de transparencia fscal
internacional a partr del 1 de enero del 2013.
En el Per, existe un sistema mixto para iden-
tfcar pases o territorios de baja o nula im-
posicin, en el que junto a la comparacin del
tributo soportado en el tercer pas, se incluye
un sistema de lista. La peculiaridad radica en
que concurrentemente a la baja o nula tribu-
tacin identfcada mediante la comparacin
de la tributacin efectva del pas o territorio;
ste debe presentar por lo menos una de las
cuatro caracterstcas adicionales que sea-
la la ley
47
. Cabe sealar que la lista aludida,
emitda por primera vez el ao 2001, no ha
sido modifcada a la fecha, lo cual no es un
fenmeno aislado del Per, ya que la misma
situacin se ha presentado en varios pases.
La razn corresponde a la difcultad tcnica de
confeccionar una lista exhaustva en un mbi-
to sumamente dinmico.
Con relacin a la calidad de baja o nula impo-
sicin atribuida a los pases o territorios conte-
nidos en la lista no cabe prueba en contrario y,
de este modo, no es factble que el contribu-
yente pruebe o demuestre que no disfruta de
un rgimen privilegiado
48
.
En efecto, conforme al artculo 86 del Re-
glamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
42
Si bien el rgimen tributario de las SAFI ha sido derogado, existen empresas que gozan del benefcio en tanto
el ao 2005 consolidaron el impuesto y se acogieron a una suerte de estabilidad por quince aos en virtud a
lo previsto por el artculo 7 de la Ley 11,073.
43
Tal situacin se resalta, respecto al rgimen espaol en: ALMUD CID, Jos Manuel. Op. cit. p. 1082.
44
Sin admitir prueba en contrario, conforme al inciso m del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
45
Artculo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta.
46
Numeral 4 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
47
El Captulo XVI del reglamento que comprende a los artculos 86 y 87 fue incorporado por el Decreto Supre-
mo 045-2001-EF publicado el 20 de marzo de 2001.
48
Como s sucede en otros pases en los que existe la lista, entre otros, Espaa.
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se considera pas o territorio de baja o nula
imposicin a aqul donde la tasa efectva del
Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la de-
nominacin que se d a este tributo, sea 0%
o inferior en un 50% o ms a la que corres-
pondera en el Per sobre rentas de la misma
naturaleza, de conformidad con el Rgimen
General del Impuesto y que, adicionalmen-
te, presente al menos una de las siguientes
caracterstcas:
Que no est dispuesto a brindar infor-
macin de los sujetos benefciados con
gravamen nulo o bajo.
Que en el pas o territorio exista un r-
gimen tributario partcular para no resi-
dentes que contemple benefcios o ven-
tajas tributarias y que excluya explcita o
implcitamente a los residentes.
Que los sujetos benefciados con una
tributacin baja o nula se encuentren
impedidos, explcita o implcitamente,
de operar en el mercado domstco de
dicho pas o territorio.
Que el pas o territorio se publicite a s
mismo, o se perciba que se publicita a s
mismo, como un pas o territorio a ser
usado por no residentes para escapar
del gravamen en su pas de residencia.
Mediante una reciente modifcacin al Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta
49
se
ha establecido que en caso el Per suscribiera
con algn pas o territorio de baja o nula impo-
sicin un convenio para evitar la doble impo-
sicin que incluya una clusula de intercambio
de informacin, la califcacin de dicho pas o
territorio como de baja o nula imposicin de-
jar de tener efecto desde que entra en vigor
dicho convenio. Al respecto, es preciso notar
que si bien el pas deja de tener la califcacin
de pas o territorio de baja o nula imposicin,
tal hecho no lo eximira de la aplicacin del
rgimen de transparencia fscal internacional
en el supuesto en que califque en funcin a
la tributacin inferior al 75% del Impuesto a la
Renta que correspondera en el Per sobre las
rentas de la misma naturaleza.
De esa forma, a los contribuyentes domicilia-
dos, respecto al pas que suscriba un convenio
tributario y que califcaba como pas o territo-
rio de baja o nula imposicin, se les levantar
la prohibicin de la deduccin de gastos y se
les permitra la compensacin de prdidas de
fuente extranjera; no obstante, podran estar
incursos en el mbito de aplicacin de los pre-
cios de transferencia si es que realizan tran-
sacciones con partes vinculadas de tal pas; y,
asimismo, podran estar en el mbito de apli-
cacin de la transparencia fscal internacional
por aplicacin del test del 75% antes aludido.
Desde el ao 2004, Venezuela ya contaba con
una disposicin similar a la que el Per incor-
pora el ao 2012, en el sentdo de que los
pases o territorios con los cuales celebrase
un convenio para evitar la doble tributacin
internacional que contenga clusula de inter-
cambio de informacin no sern considerados
como jurisdicciones de baja imposicin fscal.
No obstante, se incorpora la adecuada condi-
cin inexistente en la normatvidad perua-
na de que aquellos pases o territorios que
no proporcionen la informacin que le sea so-
licitada con base en la clusula de intercambio
de informacin del respectvo convenio, sern
considerados jurisdicciones de baja imposi-
cin fscal
50
.
B. Comparacin impositva
En virtud a lo antes sealado, se observa que
el rgimen de transparencia fscal internacio-
nal tendra paralelamente dos lmites o par-
metros que determinan su aplicacin: Por una
parte, la tasa efectva del Impuesto a la Renta
inferior en un 50% y, por otro lado, el some-
tmiento de las rentas pasivas a un impuesto
igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta
que correspondera en el Per sobre las rentas
de la misma naturaleza. No obstante, cabe rei-
terar que, para la califcacin de un pas como
de baja o nula imposicin, la tributacin del
50% tene que coexistr con una o ms carac-
terstcas propias de los parasos fscales pre-
vistas por el reglamento.
En tal sentdo, la comparacin del impuesto
peruano con los impuestos pagados en el ex-
49
Decreto Supremo 258-2012-EF, publicado el 18 de diciembre de 2012, con vigencia desde el 1 de enero del
2013.
50
Artculos 3 y 4 de la Resolucin SNAT 2004 0232, del 24 de abril del 2004. En: [Link]
portal/page/portal/SENIAT_CA/02INFORMACION/2.1TRIBUTOS_INTERNOS/2.1.1NORMATIVA/2.1.1.09N
ORMATIVA_ISLR/[Link].
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tranjero no se limitaran a los impuestos por la
renta empresarial satsfechos en la jurisdiccin
donde la entdad est consttuida, establecida,
es residente o domiciliada; sino que incluiran
los impuestos conocidos como withholding
taxes o retencin en el pas de la fuente. En mi
opinin, la comparacin con la tasa de reten-
cin se presentara en tres casos:
a. La renta es generada en el pas o territo-
rio en el que la entdad est consttuida
o establecida; no obstante, la legislacin
de tal pas o territorio lo trata como un
no domiciliado o no residente.
b. La renta es generada en el pas o territo-
rio en el que la entdad est consttuida
o establecida, pero se la considera de
fuente extranjera por la utlizacin de cri-
terios diferentes de sujecin de rentas.
c. La renta es sometda a un impuesto en
un tercer pas.
En la misma lnea, con relacin a los impuestos
que deben de tomarse en cuenta a efecto de
la comparacin en Espaa, Sanz Gadea seala
que sta no parece limitarse a los impuestos
satsfechos en la jurisdiccin en donde reside
la entdad controlada, de manera tal que im-
puestos satsfechos a otras jurisdicciones, en
partcular los denominados withholding, tam-
bin debern ser tomados en consideracin
51
.
El numeral 2 antes sealado estara recogido
indirectamente por la Ley del Impuesto a la
Renta, en el numeral 2 del artculo 115, cuando
prev la improcedencia de la atribucin en el
caso de rentas pasivas que hubiesen sido gra-
vadas con un Impuesto a la Renta en un pas o
territorio distnto a aqul en el que la entdad
controlada no domiciliada est consttuida o
establecida, o sea residente o domiciliada, con
una tasa superior al 75% del Impuesto a la Ren-
ta que correspondera en el Per sobre las ren-
tas de la misma naturaleza. El impuesto en el
tercer pas no sera otro que el withholding tax.
En tal sentdo, queda ratfcado, por lo menos,
uno de los dos supuestos que planteo como
susceptbles de aplicacin de la retencin.
No obstante, es preciso notar que, en general,
una caracterstca de los withholding taxes es
que se aplican sobre renta bruta; no obstante,
la Ley del Impuesto a la Renta, con relacin a
las rentas pasivas a ser atribuidas, permanen-
temente se refere a rentas netas.
En Mxico, la discusin no existe, ya que la
comparacin se circunscribira a un porcenta-
je en partcular, en tanto su Ley del Impuesto
sobre la Renta prev que las personas morales
debern calcular el impuesto aplicando al resul-
tado fscal obtenido en el ejercicio la tasa 28%.
Para efecto del anlisis del caso peruano, en
la tabla que se expone a contnuacin se con-
sideran los dos parmetros de comparacin
nominal, es decir el 75% considerado exclu-
sivamente para el mbito de aplicacin de la
transparencia fscal internacional y el 50%, rei-
terando que para que un pas o territorio cali-
fque como de baja o nula imposicin, confor-
me a la Ley del Impuesto a la Renta, se requie-
re el cumplimiento de un requisito adicional.
La comparacin no est exenta de difculta-
des, ya que requiere un conocimiento que no
se limita a la tasa nominal del Impuesto a la
Renta en un tercer pas. Cabe notar, adems,
que los criterios de sujecin que utlizan los
pases corresponden exclusivamente a su so-
berana tributaria, manifestada por la volun-
tad del legislador.
Una situacin compleja es la de los pases que
cuentan con un sistema territorial de renta,
tambin conocido como sistema de fuente,
que gravan solamente la renta producida en
su territorio. En tales casos, a pesar de que
tales pases tenen una tasa nominal para do-
miciliados, usualmente dentro del promedio
internacional, es probable que, reliquidando
el Impuesto a la Renta conforme al sistema pe-
ruano de renta de fuente mundial, incluyendo
la renta de fuente extranjera de cualquier f-
lial, la tributacin resultante sea inferior en un
75% a la que soportara la entdad en el Per.
Tal es el caso de Nicaragua, Guatemala, Costa
Rica, Uruguay, Paraguay y Bolivia, entre otros,
que en la actualidad cuentan con un sistema
territorial de renta que somete a gravamen
slo las rentas de fuente propia, con tasas
nominales que superan el 75% de la tasa del
Impuesto a la Renta empresarial peruano que
asciende al 30%; no obstante, la base impo-
nible no incluye rentas de fuente extranjera,
que en algunos supuestos, podra ser la nica
renta de la entdad.
51
SANZ GADEA, Eduardo. Op. cit. p. 626.
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Tipo de Renta
Impuesto
a la Renta
en el Per
Inferior en
75%
Inferior en
50% +
Requisito
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin
de utlidades
4.1% 1.025% 2.05%
2. Los intereses 4.99% 1.2475% 2.495%
Entre partes vinculadas 30% 7.5% 15%
3. Las regalas 30% 7.5% 15%
4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin
de los derechos a que se refere el artculo 27 de la Ley
del Impuesto a la Renta
30% 7.5% 15%
5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin
de inmuebles
30% 7.5% 15%
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la
enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios:
Dentro del Per
5% 1.25% 2.5%
7. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la
enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios:
Fuera del Per
30% 7.5% 15%
8. Las ganancias de capital provenientes del arrendamiento
o cesin temporal de inmuebles, salvo que la entdad
controlada no domiciliada se dedique al negocio de
bienes races
30% 7.5% 15%
9. Las rentas provenientes de la cesin de derechos sobre
las facultades de usar o disfrutar cualquier de los bienes
o derechos generadores de las rentas consideradas
pasivas conforme a los numerales 1, 2, 3, y/o 7 antes
sealados
30% 7.5% 15%
10. Las rentas que las entdades controladas no domiciliadas
obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el pas siempre
que sean partes vinculadas, tales rentas consttuyan
gasto deducible para los sujetos domiciliados para
la determinacin de su impuesto en el pas, y dichas
rentas no consttuyan renta de fuente peruana o estn
sujetas a la presuncin prevista en el artculo 48 de la
Ley del Impuesto a la Renta, o siendo ntegramente de
fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto
menor al 30%.
30% 7.5% 15%
La situacin se agrava cuando, por ejemplo, se
trata de rentas procedentes de ganancias pa-
trimoniales llevadas a cabo en Costa Rica, pero
de forma no habitual, en cuyo caso tal renta
no consttuye renta de fuente costarricense y,
por tanto, se le excluye de la base imponible
52
.
En tal sentdo, en la comparacin a llevarse a
cabo, en el Per no bastar con incluir la ren-
ta de fuente extranjera de la entdad de Cos-
ta Rica, sino que adems se incorporarn los
conceptos que resultan gravados en el Per
conforme a la Ley del Impuesto a la Renta;
entre otros, las ganancias patrimoniales de las
empresas.
52
El inciso d del artculo 6 de la Ley 7096, que prev: Exclusiones de la renta bruta. No forman parte de la
renta bruta: [] Las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles,
a cualquier ttulo, siempre que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso
se deber tributar de acuerdo con las normas generales de la ley.
Para los efectos de esta ley, por habitualidad, ha de entenderse la actividad a la que se dedica una persona
o empresa, de manera principal y predominante y que ejecute en forma pblica y frecuente, y a la que dedica
la mayor parte del tiempo.
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Mencin aparte tene el caso de Panam, que
est incluido en la lista de pases o territorios
de baja o nula imposicin del Per al margen
de su voluntad de intercambio de informacin
puesta de manifesto a travs de la celebra-
cin de varios convenios con terceros pases
en tal sentdo. Adems de tener un sistema te-
rritorial de renta, fomenta la refacturacin por
sumas mayores, al eximirla de gravamen
53
, a
travs del prrafo 2 del artculo 694 de su C-
digo Fiscal, que seala:
Pargrafo 2.- No se considerar producida
dentro del territorio de la Repblica de Pa-
nam la renta proveniente de las siguientes
actvidades:
(a) Facturar, desde una ofcina establecida en
Panam, la venta de mercancas o productos
por una suma mayor de aquella por la cual
dichas mercancas o productos han sido fac-
turados contra la ofcina establecida en Pa-
nam siempre y cuando que dichas mercan-
cas o productos se muevan nicamente en
el exterior.
La norma antes reproducida ejemplifca la
complejidad de la comparacin del nivel efec-
tvo de tributacin requerido por la ley, al
margen de la tasa nominal del Impuesto a la
Renta en un pas que no slo cuenta con un
sistema territorial de renta, sino que ha dise-
ado fcciones cuyo efecto es la inafectacin
de algunos tpos de renta que usualmente son
gravados por los pases.
IV. RENTAS PASIVAS
La Ley considera rentas pasivas a:
a. Los dividendos y cualquier otra forma de
distribucin de utlidades
54
, excepto los
pagados por una entdad controlada no
domiciliada a otra.
b. Los intereses
55
, salvo que la entdad con-
trolada no domiciliada que las genera
sea una entdad bancaria o fnanciera.
c. Las regalas.
d. Las ganancias de capital provenientes
de la enajenacin de los derechos a que
se refere el artculo 27 de la Ley del Im-
puesto a la Renta
56
.
e. Las ganancias de capital provenientes de
la enajenacin de inmuebles, salvo que
stos hubieran sido utlizados en el de-
sarrollo de una actvidad empresarial.
f. Las rentas y ganancias de capital prove-
nientes de la enajenacin, redencin o
rescate de valores mobiliarios.
g. Las ganancias de capital provenientes
del arrendamiento o cesin temporal de
inmuebles, salvo que la entdad contro-
lada no domiciliada se dedique al nego-
cio de bienes races.
53
El efecto devastador en las bases tributarias de terceros pases de la legislacin de Panam (en particular
el inciso transcrito) se agrava en los Estados que no han implementado adecuadamente fscalizaciones de
precios de transferencia o normas antiparaso.
54
La Ley excluye a los conceptos previstos en los incisos g y h del artculo 24-A de la ley, (g) Toda suma o
entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifque una disposicin
indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos
e ingresos no declarados. El Impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artculo 55 de esta Ley.
(h) El importe de la remuneracin del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionis-
ta, participacionista y en general del socio o asociado de personas jurdicas as como de su cnyuge, concu-
bino y familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afnidad, en la parte que exceda al
valor de mercado.
55
La norma alude a las rentas a que se refere el inciso a del artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, es
decir los intereses originados en la colocacin de capitales, as como los incrementos o reajustes de capital,
cualquiera sea su denominacin o forma de pago, tales como los producidos por ttulos, cdulas, debentures,
bonos, garantas y crditos privilegiados o quirografarios en dinero o en valores.
56
Artculo 27.- Cualquiera sea la denominacin que le acuerden las partes, se considera regala a toda con-
traprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas,
diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos
o cientfcos, as como toda contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfca.
A los efectos previstos en el prrafo anterior, se entiende por informacin relativa a la experiencia industrial,
comercial o cientfca, toda transmisin de conocimientos, secretos o no, de carcter tcnico, econmico,
fnanciero o de otra ndole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relacin
que los conocimientos transmitidos tengan con la generacin de rentas de quienes los reciben y del uso que
stos hagan de ellos.
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h. Las rentas provenientes de la cesin de
derechos sobre las facultades de usar o
disfrutar cualquier de los bienes o dere-
chos generadores de las rentas conside-
radas pasivas conforme a los incisos a, b,
c, y/o g antes sealados.
i. Las rentas que las entdades controladas
no domiciliadas obtengan como conse-
cuencia de operaciones realizadas con
sujetos domiciliados en el pas siempre
que sean partes vinculadas, tales rentas
consttuyan gasto deducible para los
sujetos domiciliados para la determina-
cin de su impuesto en el pas, y dichas
rentas no consttuyan renta de fuente
peruana o estn sujetas a la presuncin
prevista en el artculo 48 de la ley del
Impuesto a la Renta, o siendo ntegra-
mente de fuente peruana estn sujetas
a una tasa del Impuesto menor al 30%.
Del anlisis del artculo 114 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se observa que la prin-
cipal exclusin est vinculada con el ejercicio
de actvidades comerciales e industriales;
as, el numeral 2, respecto de intereses ex-
cluye a las entdades bancarias o fnancieras;
de igual forma, el numeral 5 con relacin a la
enajenacin de inmuebles excluye a la renta
si tales inmuebles hubieran sido utlizados en
el desarrollo de una actvidad empresarial; y
en el numeral 7, relatvo a las ganancias de
capital provenientes del arrendamiento o ce-
sin temporal de inmuebles, se excepta de
la consideracin como renta pasiva a las ga-
nancias de capital provenientes del arren-
damiento o cesin temporal de inmuebles
el caso en el que la entdad controlada no
domiciliada se dedique al negocio de bienes
races. Cabe resaltar la ausencia de la exclu-
sin genrica a las actvidades comerciales e
industriales.
Es preciso notar que la Ley del Impuesto a la
Renta, en su artculo 114 numeral 7, refere
a las ganancias de capital provenientes del
arrendamiento o cesin temporal de inmue-
bles []; no obstante, tales actvidades cons-
ttuyen renta y no una ganancia de capital
57
.
Al respecto la legislacin espaola alude a las
rentas derivadas de la ttularidad de bienes
inmuebles rstcos y urbanos o de derechos
reales que recaigan sobre stos.
Por su parte, por razn del importe de la ren-
ta susceptble de inclusin en relacin con la
renta total, el numeral 3 del artculo 115 de
la ley del Impuesto a la Renta prev que no se
efectuar atribucin de las rentas pasivas ob-
tenidas por una entdad controlada no domi-
ciliada en un ejercicio gravable cuando el total
de rentas netas pasivas de dicha entdad no
excedan de cinco Unidades Impositvas Tribu-
tarias [en adelante, UIT] o cuando los ingresos
que califcan como rentas pasivas sean iguales
o menores al 20% del total de los ingresos de
la entdad controlada no domiciliada. Es pre-
ciso notar la alusin a ingreso y no renta
58
.
En tal sentdo, la ley mencionada no conside-
ra excepciones por razn de la distribucin
de dividendos, ni por la existencia de motvos
econmicos vlidos, ni por cotzacin en mer-
cados ofcialmente organizados.
Como se observa, uno de los aspectos en que
la legislacin introducida en el Per se alejara
de algunos regmenes de transparencia fscal
internacional contemplados en la legislacin
comparada es que no grava por atribucin las
rentas provenientes de la prestacin de servi-
cios por parte de la entdad controlada no do-
miciliada; concepto del que fuyen usualmen-
te importantes montos a las mismas; y si bien
no son en estricto pasivas, sirven para la ex-
traccin de bases imponibles
59
. Sin embargo,
la disposicin del numeral 9 podra tener tal
efecto, ya que incluye en la consideracin de
rentas pasivas a las rentas que las entdades
controladas no domiciliadas obtengan como
consecuencia de operaciones realizadas con
sujetos domiciliados en el pas siempre que
sean partes vinculadas y que tales rentas cons-
ttuyan gasto deducible para los sujetos domi-
ciliados para la determinacin de su impuesto
57
Roque Garca Mulln diferencia a la renta de la ganancia de capital segn la fuente subsista o se agote con la
operacin. GARCA MULLN, Roque. Impuesto sobre la renta: Teora y tcnica del impuesto. Buenos Aires:
Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Organizacin de Estados Americanos. 1978.
58
El artculo 107.3 del TRLIS de Espaa vinculado a la excepcin por razn del importe de la renta en relacin
a la renta total, establece dos relaciones entre la renta susceptible de inclusin y la renta o los ingresos de la
entidad controlada.
59
Ntese que, en virtud del inciso m del artculo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos realizados en
pases o territorios de baja o nula imposicin no son deducibles, salvo algunas excepciones.
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en el pas, y que, entre otros, siendo ntegra-
mente de fuente peruana estn sujetas a una
tasa del Impuesto menor al 30%, conforme se
expone ms adelante.
Por otra parte, es preciso notar que algunas
legislaciones, como la espaola, aluden a las
rentas provenientes de entdades controladas
no domiciliadas que deberan incluirse en la
base imponible derivadas por la partcipacin
en fondos propios de cualquier tpo de entdad
y cesin a terceros de capitales propios [];
disposicin que por amplia y genrica impide
que ciertos conceptos escapen de su conside-
racin como rentas pasivas. En el mismo sen-
tdo, se alude a las rentas que provengan de
actvidades creditcias, fnancieras, asegura-
doras y de prestacin de servicios, excepto los
directamente relacionados con actvidades de
exportacin [].
Es importante notar que en Mxico no se
consideran ingresos sujetos al rgimen fscal
preferente las regalas pagadas por el uso o
concesin de uso de una patente o secretos
industriales; siempre que, entre otros, dichos
intangibles se hayan creado y desarrollado en
el pas en donde se ubica o resida la entdad
o fgura jurdica del extranjero que es propie-
taria de los mismos; y que no generen una
deduccin autorizada para un residente en
Mxico
60
.
A. Rentas pasivas no atribuibles
La Ley seala que no se efectuar atribucin
de las siguientes rentas pasivas:
a. Las que sean de fuente peruana, salvo
las previstas en el numeral 9 del artculo
114
61
.
b. Las que hubiesen sido gravadas con un
Impuesto a la Renta en un pas o territo-
rio distnto a aqul en el que la entdad
controlada no domiciliada est consttui-
da o establecida, o sea residente o domi-
ciliada, con una tasa superior al 75% del
Impuesto a la Renta que correspondera
en el Per sobre las rentas de la misma
naturaleza.
c. Las obtenidas por un ECND en un ejerci-
cio gravable cuando:
El total de rentas netas pasivas de dicha
entdad no excedan de cinco UIT.
Los ingresos que califcan como rentas
pasivas son iguales o menores al 20% del
total de los ingresos de la entdad con-
trolada no domiciliada.
B. Entdades creditcias
En principio, el rgimen de transparencia fs-
cal internacional considera como renta pasi-
va a las rentas a que se refere el inciso a del
artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta;
es decir, a los intereses originados en la colo-
cacin de capitales, as como los incrementos
o reajustes de capital, cualquiera sea su de-
nominacin o forma de pago, tales como los
producidos por ttulos, cdulas, debentures,
bonos, garantas y crditos privilegiados o qui-
rografarios en dinero o en valores, salvo que
la entdad controlada no domiciliada que las
genera sea una entdad bancaria o fnanciera.
El tratamiento antes sealado, de alguna ma-
nera, es consecuente con la consideracin
especial que, por su naturaleza, diferentes le-
gislaciones han otorgado a las entdades cre-
ditcias. Tenemos el caso de Reino Unido don-
de se est discutendo la incorporacin a sus
rgimen de Controlled Foreign Corporaton de
una suerte de safe harbour vinculado a la capi-
talizacin de las entdades bancarias
62
.
En Espaa, a las entdades de crdito y asegu-
radoras, como consecuencia del ejercicio de
sus actvidades, se las excluye de la obligacin
de incluir en su base imponible la renta posit-
va que provenga de la partcipacin en fondos
propios de cualquier tpo de entdad y cesin
a terceros de capitales propios.
60
Artculo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
61
Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones rea-
lizadas con sujetos domiciliados en el pas, siempre que: (i) stos y aqullas sean partes vinculadas, (ii) tales
rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinacin de su Impuesto en el
pas, y (iii) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estn sujetas a la presuncin prevista en
el artculo 48 de esta ley, o siendo ntegramente de fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto
menor al 30%.
62
Detallado en: [Link]
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013
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C. Operaciones entre partes vinculadas
que consttuyen gasto deducible
El numeral 9 del artculo 114 de la Ley del
Impuesto a la Renta seala que consttuyen
rentas pasivas las rentas que las entdades
controladas no domiciliadas obtengan como
consecuencia de operaciones realizadas con
sujetos domiciliados en el pas, siempre que:
(i) stos y aquellas sean partes vinculadas, (ii)
tales rentas consttuyan gasto deducible para
los sujetos domiciliados para la determinacin
de su impuesto en el pas, y (iii) dichas rentas
no consttuyan renta de fuente peruana o es-
tn sujetas a la presuncin prevista en el art-
culo 48 de esta ley, o siendo ntegramente de
fuente peruana estn sujetas a una tasa del
impuesto menor 30%.
Segn el ltmo supuesto del inciso iii antes
sealado, tendramos, entre otros, que cons-
ttuyen rentas pasivas que sern atribuidas a
sus propietarios domiciliados las rentas que
la entdad controlada no domiciliada obtenga
de operaciones entre partes vinculadas, que
sean gasto deducible en el pas y que, siendo
de fuente peruana, no tributan con la tasa de
Impuesto a la Renta del 30%.
Es preciso recordar que el inciso m del art-
culo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece la prohibicin de la deduccin de
gastos de pases o territorios de baja o nula
imposicin (excepto intereses, seguros o rea-
seguros, cesin en uso de naves y aeronaves,
transporte que se realice desde el pas hacia
el exterior y desde el exterior hacia el pas y
derechos de pase por el Canal de Panam).
En tal sentdo, el supuesto previsto por el nu-
meral 9 del artculo 114 de la Ley del Impues-
to a la Renta sera aplicable slo a los gastos
permitdos por el citado inciso m del artculo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta y, adicio-
nalmente, comprendera a los pases cuya tri-
butacin es inferior al 75% del Impuesto a la
Renta que correspondera en el Per sobre las
rentas de la misma naturaleza. La consecuen-
cia de la consideracin de tales gastos como
rentas pasivas comprendidas por el rgimen
de la transparencia fscal internacional sera
una doble imposicin inevitable, conforme se
expone a contnuacin.
Tomemos como ejemplo una asistencia tc-
nica prestada por una entdad controlada no
domiciliada en un pas no considerado pas o
territorio de baja o nula imposicin en el que
la tributacin es inferior al 75% del impuesto
que correspondera en el Per, a una parte
vinculada en el Per para ser utlizada econ-
micamente en el pas
63
, por la que procedi la
retencin del 15% conforme a lo previsto por
el inciso f del artculo 56 de la Ley del Impues-
to a la Renta. A su vez, tal gasto para la em-
presa peruana consttuye uno deducible, en
virtud del artculo 37 de la mencionada ley.
Al amparo del numeral 9 del artculo 114, es-
taramos ante una renta pasiva que debe ser
atribuida en el Per. Asumiendo que esta renta
fuera la nica obtenida por la entdad controla-
da no domiciliada ubicada en un pas o territorio
diferente a uno de baja o nula imposicin, por
mandato del artculo 113 de la ley del Impuesto
a la Renta, esta renta tendra que ser atribuida
a la empresa peruana y sometda al gravamen
del 30%; no obstante, la misma ya tribut al ni-
vel del 15% en el Per, al margen del impuesto
que, de darse el caso, aplica el pas al que perte-
nece la entdad controlada no domiciliada.
En principio, conforme a la Ley del Impuesto a
la Renta en el Per, habra derecho al crdito
por lo pagado en el ltmo pas citado; no obs-
tante, el reglamento de la ley, en su artculo
64-C, numeral 2, literal a prev que, tratndo-
se de las rentas pasivas a que se refere el nu-
meral 9 del artculo 114 de la Ley del Impuesto
a la Renta, no es deducible el impuesto paga-
do en el exterior por la entdad controlada no
domiciliada si dichas rentas son consideradas
de fuente peruana.
En tal sentdo, la asistencia tcnica de fuente
peruana prestada por una entdad controlada
no domiciliada en pases o territorios diferen-
tes aquellos de baja o nula imposicin en los
que la tributacin es inferior al 75% del im-
puesto que correspondera en el Per, en to-
dos los casos ser sometda a la retencin del
15%, adicionalmente al rgimen de transpa-
rencia fscal internacional que implica un gra-
vamen del 30%; y no ser posible deducir en
el pas el Impuesto a la Renta pagado en el ex-
terior por la referida entdad no domiciliada.
63
Conforme al inciso j del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta: En general y cualquiera sea la naciona-
lidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento
de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: [] La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta
se utilice econmicamente en el pas.
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Con relacin a las partes vinculadas, cabe se-
alar que el artculo 63 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por
el Decreto Supremo 258-2012-EF, publicado el
18 de diciembre de 2012, prev las situaciones
en las que se entende la existencia de partes
vinculadas exclusivamente para el rgimen de
transparencia fscal internacional.
V. PRESUNCIONES DEL RGIMEN DE TRANS-
PARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
El rgimen de transparencia fscal internacional
crea tres presunciones, una de las cuales no ad-
mite prueba en contrario, y dos que s lo hacen.
La primera presuncin es que si los ingresos
que califcan como rentas pasivas son iguales
o mayores al 80% del total de los ingresos de
la entdad controlada no domiciliada, el total
de los ingresos de stas sern considerados
como rentas pasivas.
Adicionalmente, se introducen dos presuncio-
nes que s admiten prueba en contrario:
a. Carcter pasivo de todas las rentas ob-
tenidas por una entdad controlada no
domiciliada consttuida, establecida, resi-
dente o domiciliada en un pas o territo-
rio de baja o nula imposicin.
b. Generacin de intereses, en tanto prescri-
be que la entdad controlada no domici-
liada consttuida, establecida, residente o
domiciliada en un pas o territorio de baja
o nula imposicin genera una renta pasiva
igual al resultado de multplicar la tasa de
inters actva ms alta que cobren las em-
presas del sistema fnanciero del referido
pas o territorio, por el valor de adquisi-
cin de la partcipacin o el valor de par-
tcipacin patrimonial, el que resulte ma-
yor, que corresponda a la partcipacin,
directa o indirecta, de los propietarios
domiciliados en el pas. La norma tambin
establece que en caso el pas o territorio
publique ofcialmente la tasa de inters
actva promedio de las empresas de su sis-
tema fnanciero, se utlizar dicha tasa.
La presuncin de generacin de renta alude a
la aplicacin de una tasa de intereses sobre el
mayor de los siguientes dos valores:
El valor de adquisicin de la partcipa-
cin; o
El valor de partcipacin patrimonial.
A su vez, la norma refere a dos tasas de inte-
reses: En primer lugar, a la tasa de inters ac-
tva promedio de las empresas de su sistema
fnanciero publicada ofcialmente por el pas o
territorio de baja o nula imposicin; y, en caso
de no existr tal publicacin ofcial, se aplicar
la tasa de inters actva ms alta que cobren
las empresas del sistema fnanciero del referi-
do pas o territorio.
Con relacin a la presuncin del carcter pa-
sivo de todas las rentas de una entdad con-
trolada no domiciliada, cabe sealar que bajo
la interpretacin de que el establecimiento
permanente se encuentra en el mbito de la
transparencia fscal internacional, tendra-
mos que las sucursales que tenen actvidad
empresarial diferente a la mera obtencin de
rentas pasivas, como por ejemplo la actvidad
bancaria y fnanciera, tendran que demostrar
el carcter no pasivo de sus rentas.
VI. DOBLE IMPOSICIN
En cuanto a la posible doble imposicin, para
efecto del anlisis se diferenciar el tratamien-
to otorgado por la Ley del Impuesto a la Renta
ante la ausencia de convenios para evitar la
doble imposicin y, en el numeral siguiente,
se tratar la situacin de dichos convenios.
Dentro del primer grupo, analizaremos la do-
ble imposicin internacional y el crdito por
impuesto pagado en el exterior; despus se
expondr el problema de la doble imposicin
interna y las sucursales y otros establecimien-
tos permanentes; y, fnalmente, la doble im-
posicin interna y los dividendos.
A. Doble imposicin internacional: Crdito
por impuesto pagado en el exterior
La norma prev la eliminacin de la doble im-
posicin jurdica a travs del otorgamiento de
un crdito directo por el impuesto pagado por
las rentas atribuidas a los contribuyentes do-
miciliados, con los mismos lmites aplicables a
cualquier impuesto pagado en el exterior; es
decir, los previstos en el inciso e del artculo
88 de la Ley del Impuesto a la Renta
64
. En tal
64
El artculo 88 enumera los conceptos que los contribuyentes tienen derecho a deducir y, en su inciso e, se-
ala: Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta
ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas
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sentdo, los lmites los consttuirn la tasa me-
dia del contribuyente y el impuesto efectva-
mente pagado. En cuanto a la tasa media, su
clculo vara tratndose de personas naturales
y jurdicas.
La vigente defnicin de tasa media contenida
en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, correspondiente a la modifcacin in-
troducida por el Decreto Supremo 313-2009-
EF
65
, distngue dos formas de clculo: Una
aplicable a personas naturales (sin negocio) y
la otra a contribuyentes de tercera categora.
Para personas naturales, la tasa media es el
porcentaje que resulta de relacionar el im-
puesto determinado con la renta neta del tra-
bajo ms la renta neta de fuente extranjera,
sin tener en cuenta la deduccin que autoriza
el artculo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En tal sentdo, para efecto del clculo, se re-
construye la renta de fuente mundial aadien-
do las siete UIT en el caso de existr renta de
fuente peruana, que slo puede corresponder
a rentas de trabajo
66
.
En el caso de contribuyentes de tercera cate-
gora, la tasa media es el porcentaje que re-
sulta de relacionar el impuesto determinado
con la renta neta de la tercera categora ms
la renta neta de fuente extranjera; y, de exis-
tr prdidas de ejercicio anteriores, stas no
se restarn de la renta neta. Signifca esto que
para efecto del clculo se reconstruye la renta
de fuente mundial adicionando las prdidas
antes deducidas.
Es importante notar que en el rgimen de
transparencia fscal se permite la deduccin
de impuestos pagados en pases o territorios
de baja o nula imposicin, lo cual no es usual;
as, por ejemplo, el numeral 9 del artculo 107
del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
de Espaa prohbe tal crdito
67
. Deviene en
contraproducente el otorgamiento de crditos
o deducciones en estos casos, dada la opaci-
dad en la informacin que caracteriza a los
parasos fscales.
Cabe sealar, adicionalmente, que en el Per
no se prev la eliminacin de la doble imposi-
cin econmica a nivel de la Ley del Impuesto a
la Renta y los nicos supuestos en los que sta
procede son los contenidos en los convenios
para evitar la doble imposicin, en los que para
el caso de dividendos, adems del crdito otor-
gado por el impuesto pagado directamente por
el accionista, es posible utlizar el pagado por la
empresa que efecta la distribucin
68
.
Es preciso notar que el artculo 116 de la men-
cionada ley establece que los contribuyentes
domiciliados a quienes se les atribuye rentas
netas pasivas de una entdad controlada no
domiciliada deducirn del impuesto en el pas
que grave dichas rentas el impuesto pagado
en el exterior por la referida entdad, sin es-
pecifcar el lugar donde se llev a cabo el pago.
No obstante, el reglamento, en su artculo 64-
C, seala que el impuesto a acreditar es el
efectvamente pagado en el exterior, sea que
ese impuesto haya sido pagado en el pas en el
que est consttuida o establecida o en el que
sea residente o domiciliada, y/o en otro pas;
quedando clara la admisin como crdito del
impuesto pagado en un tercer pas.
B. Doble imposicin interna: Sucursales y
otros establecimientos permanentes
En cuanto al establecimiento permanente, en-
tre otros, de las sucursales, que segn lo con-
cluido en el numeral 2.4 sera considerado una
entdad controlada no domiciliada, se presen-
tara una situacin grave de doble imposicin,
ya que coexistrn las siguientes obligaciones:
La empresa peruana debe declarar y
pagar el impuesto correspondiente a la
renta generada por el establecimiento
obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier
circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros ejercicios ni dar derecho
a devolucin alguna.
65
Publicado el 30 de diciembre de 2009 y vigente desde el 31 de diciembre de 2009.
66
Antes del ao 2009, la tributacin de la persona natural era global y se incorporaba en la base imponible las
rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoras. En la actualidad las rentas de primera y de segunda
categora tributan de forma cedular.
67
Prrafo 4 del numeral 9 del artculo 107 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades: En ningn caso se dedu-
cirn los impuestos satisfechos en pases o territorios califcados reglamentariamente como parasos fscales.
68
As lo establece el convenio suscrito con Chile en el punto 4 de su protocolo, el convenio con el Canad en
el literal b del numeral 2 del artculo 23 y el Convenio con Brasil en el literal b del numeral 1 del artculo 22.
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permanente conforme a lo previsto por
el artculo 57 de la Ley del Impuesto a
la Renta (rgimen de lo devengado), pro-
bablemente como lo ha venido haciendo
anualmente; y,
Los contribuyentes propietarios deben
tributar por las rentas pasivas atribuidas
del establecimiento permanente en cali-
dad de entdad controlada no domicilia-
da en virtud del artculo 113 de la Ley del
Impuesto a la Renta (rgimen de trans-
parencia fscal internacional).
Con relacin al impuesto pagado en el exte-
rior, pareciera que es posible reconocerlo do-
blemente como crdito; en el primer caso,
en virtud del inciso e del artculo 88 de la Ley
del Impuesto a la Renta; mientras que, en el
segundo, de conformidad con el artculo 116
del mismo cuerpo legal. No obstante, la situa-
cin se complica an ms cuando no existe
impuesto efectvamente pagado en el exterior
y la tributacin es doble. En tal caso, tributara
tanto la empresa domiciliada (por ejemplo la
que tene una sucursal en un pas o territorio
de baja o nula imposicin), cuanto el contribu-
yente propietario, sin ninguna posibilidad de
que el ltmo utlice como crdito el impuesto
peruano pagado por la empresa domiciliada
que cuenta con el establecimiento permanen-
te. El rgimen de transparencia fscal interna-
cional pareciera haber sido diseado nica-
mente para eliminar la doble imposicin de
las fliales; mientras que respecto de las sucur-
sales y otros establecimientos permanentes
no existe disposicin que pueda solucionar el
problema.
C. Doble imposicin interna: Dividendos
Los dividendos y cualquier otra forma de dis-
tribucin de utlidades que las entdades con-
troladas no domiciliadas distribuyan a los con-
tribuyentes domiciliados en el pas no estarn
gravados con el impuesto en el pas correspon-
diente a rentas netas pasivas que hubiesen
sido atribuidas. Para tal efecto, se considerar
que los dividendos y otras formas de distribu-
cin de utlidades distribuidas corresponden a
las rentas netas pasivas en forma proporcional
a la parte que dichas rentas representan res-
pecto del total de las rentas netas de las ent-
dades controladas no domiciliadas.
Como se observa, el rgimen de transparencia
fscal internacional peruano se aplica incluso
cuando la junta de accionistas u rgano equi-
valente de la entdad extranjera hubiere acor-
dado la distribucin de los benefcios obteni-
dos en el ejercicio. En tal sentdo, la normatva
peruana se asemeja a la espaola, que difere
de la aplicable en otros pases en los que no
se aplica la transparencia fscal cuando se con-
frma la existencia de una poltca de efectva
distribucin de benefcios por parte del ente
extranjero como, por ejemplo, Reino Unido.
Puede afrmarse entonces, que el rgimen de
transparencia fscal internacional en el Per
resulta aplicable incluso en los casos en los
que la presencia de una entdad en el extranje-
ro no implica la ventaja fscal consttuida por el
no reparto de utlidades; con el consecuente
diferimiento del Impuesto a la Renta.
Cabe sealar que el no sometmiento a tri-
butacin en el Per de los dividendos y cual-
quier otra forma de distribucin de utlidades
que las entdades controladas no domiciliadas
distribuyan a los contribuyentes domiciliados
en el pas est condicionado a la atribucin
previa. En tal sentdo, a efecto de corregir la
doble imposicin jurdica interna, no bastara
con que hubiese devengado la obligacin de
imputar tales rentas, sino que es necesario
que tal imputacin se haya realizado de forma
efectva.
Respecto de la exigencia de imputacin efec-
tva aplicable en Espaa al igual que en el
Per, Almud Cid afrma que se encuentra
plenamente justfcada puesto que, en caso
contrario, la ausencia de informacin de la
Administracin tributaria espaola sobre los
rendimientos obtenidos por las entdades par-
tcipadas en el extranjero jugara en favor del
contribuyente que ha incumplido sus obliga-
ciones tributarias
69
.
D. Convenios para Evitar la Doble Im-
posicin
Si bien los Comentarios al Modelo de la OCDE
y al Modelo de Convenio de la Organizacin de
las Naciones Unidas sealan que las clusulas
internas de antelusin son compatbles con
los convenios para evitar la doble imposicin
y, en partcular respecto de la transparencia
fscal internacional
70
, indican que el uso de
69
ALMUD CID, Jos Manuel. Op. cit. p. 1099.
70
Comentario 23 al artculo 1.
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compaas base o instrumentales puede ser
combatdo a travs de la legislacin Controlled
Foreign Corporaton, cabe sealar que exist-
ran circunstancias en las que tales clusulas
no necesariamente regulen circunstancias
abusivas
71
.
Tal aseveracin ha sido recogida en el Modelo
de Convenio de la ONU
72
en su versin del ao
2011, que indica que si bien algunas normas
domstcas antabuso especfcas son disea-
das con referencia a factores objetvos, entre
otros, el nivel de accionariado, lo cual facilita
su aplicacin, tambin podran resultar afec-
tadas algunas transacciones que no consttu-
yen abuso.
Es importante notar que los Comentarios
del Modelo de Convenio de la ONU del 2011
reconocen la inclusin del rgimen de trans-
parencia fscal internacional en la legislacin
de los pases como una de las medidas ms
efectvas para tratar el caso de los arreglos
que involucran compaas que concentran el
poder econmico y administratvo de entes
situados en otros pases
73
; mientras que el
Modelo de Convenio de la OCDE lo reconoce
slo como un instrumento legtmo para pro-
teger la base tributaria domstca, sin califcar
su efciencia
74
.
Por su parte, el Modelo de Convenio de la
ONU admite la existencia de quienes alegan
que la regulacin Controlled Foreign Corpo-
raton violara algunos artculos de los trata-
dos; mientras que el Modelo de Convenio de
la OCDE slo admite la existencia de confic-
tos con algunos artculos, aludiendo ambos al
prrafo 1 del artculo 7 y prrafo 5 del 10. No
obstante y aunque parece contradictorio en el
caso del Modelo de Convenio de la ONU, am-
bos modelos sostenen la compatbilidad de la
regulacin Controlled Foreign Corporaton con
los convenios.
Con relacin a la compatbilidad de las nor-
mas sobre transparencia fscal internacional
con los convenios de doble imposicin que
sostene el Modelo de Convenio de la OCDE,
Vega Borrego resalta que la OCDE [] ms
que tratar de justfcar jurdicamente la ra-
zones de por qu estas normas son compa-
tbles con los convenios de doble imposicin,
lo que pretende es refejar la postura de las
Administraciones tributarias a favor de este
tpo de normas. Todo ello, como ha sealado
la doctrina, con el objetvo de utlizar los co-
mentarios al Modelo de Convenio de la OCDE
como una va para infuir en los ordenamien-
tos internos. Con ello se pretende evitar, que
los tribunales de los Estados no sigan el ejem-
plo del Consejo de Estado francs que, el 28
de julio de 2002, declar incompatble con el
convenio de doble imposicin Francia-Suiza la
norma francesa sobre transparencia fscal in-
ternacional
75
. Al respecto, cabe sealar que
tal comentario alcanzara tambin al Modelo
de Convenio de la ONU en la medida en que
este reproduce el Comentario 23 al artculo 1
del Modelo de Convenio de la OCDE en su Co-
mentario 74 al mismo artculo del Modelo de
Convenio de la ONU.
Recientemente, en el Congreso de la Asocia-
cin Fiscal Internacional llevado a cabo en Co-
penhague en agosto de 2013, antes aludido,
se deja constancia de que, a nivel de los pa-
ses partcipantes
76
, se ha reportado muy po-
cos casos vinculados a Controlled Foreign Cor-
poraton fuera del rea de los convenios de
71
VEGA BORREGO, Felix Alberto. Las medidas antielusin en la normativa interna espaola con proyeccin
internacional. En: Monografas Fiscalidad Internacional. Madrid: CEF. 2007. p. 926. Vega Borrego, al fnali-
zar el prrafo transcrito, cita a Martn Jimnez.
72
Comentario 19 del artculo 1 en: Department of Economic & Social Affairs, United Nations. Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. Nueva York: Naciones Unidas. 2011.
p. 44.
73
Comentario 74 al artculo 1 del Modelo de Convenio de la ONU, p. 69: These approaches, however, might
not be successful in dealing with arrangements involving companies that have substantial management and
economic activities in the countries where they have been established. One of the most effective approaches
to dealing with such cases is the inclusion, in domestic legislation, of controlled foreign corporation (CFC)
legislation.
74
Comentario 23 al artculo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE.
75
VEGA BORREGO, Felix Alberto. Op. cit. p. 926.
76
38 pases: Alemania, Argentina, Australia, Austria, Blgica, Brasil, Canad, Chile, China, Colombia, Corea,
Dinamarca, Espaa, Estados Unidos, Estonia, Finlandia, Francia, Hungra, Holanda, India, Israel, Italia, Ja-
pn, Luxemburgo, Mxico, Noruega, Nueva Zelanda, Per, Polonia, Portugal, Rusia, Serbia, Sudfrica, Sue-
cia, Suiza, Ucrania, Reino Unido y Repblica Checa.
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doble imposicin y que la mayora de pases
considera la inexistencia de confictos de las
clusulas Controlled Foreign Corporaton con
los convenios de doble imposicin; no obstan-
te, existe un grupo que considera la existencia
de diferentes niveles de incompatbilidad
77
.
En cuanto a los convenios de doble tributa-
cin bilaterales vigentes del Per, que son los
suscritos con Chile el 8 de junio de 2001
78
, con
Canad el 21 de julio de 2001
79
y Brasil el 17 de
febrero de 2006
80
, se observa que slo el lt-
mo contene una clusula bilateral vinculada
con la transparencia fscal internacional en el
literal d del numeral 5 del protocolo
81
:
Las disposiciones del Convenio, especialmen-
te las del artculo 23, no impedirn que un
Estado Contratante aplique las disposiciones
de su legislacin nacional relatva a la subcapi-
talizacin o para combatr el diferimiento del
pago del Impuesto a la Renta incluida la legis-
lacin de sociedades controladas extranjeras
(legislacin CFC) u otra legislacin similar.
Cabe resaltar, no obstante, que la clusula ci-
tada colisiona con el numeral 5 del artculo 10
del propio convenio de doble imposicin Per-
Brasil que, siguiendo el Modelo de Convenio
de la OCDE, prohbe someter los benefcios no
distribuidos de la sociedad a un impuesto so-
bre los mismos, aunque los dividendos paga-
dos o los benefcios no distribuidos consistan,
total o parcialmente, en benefcios o rentas
procedentes de ese otro Estado.
Respecto de las reglas Controlled Foreign Cor-
poraton contempladas en la legislacin de
Brasil, Taveira considera que, por sus pecu-
liaridades, entran en conficto con los conve-
nios y divergen de la prctca internacional y
de las recomendaciones de la OCDE; en tanto
podran denegarse los benefcios de un con-
venio incluso si una transaccin o estructura
es absolutamente legtma y no es usada con
propsitos de evasin tributaria
82
.
Por su parte, la Decisin 578, que consttuye el
Rgimen para evitar la Doble Tributacin y Pre-
venir la Evasin Fiscal de la Comunidad Andina,
publicada en la Gaceta Ofcial del Acuerdo de
Cartagena el 4 de mayo de 2004
83
, no alude al
rgimen de transparencia fscal internacional
y este resultara inconcebible en su esquema
de gravamen exclusivo en el pas de la fuente,
en virtud del cual el pas de residencia debe
considerar como exonerada la renta gravada
por la fuente
84
. En tal sentdo nos encontramos
ante un convenio multlateral que, rompiendo
el esquema de fuente mundial recogido en la
legislacin de tres (Colombia, Ecuador y Per)
de sus cuatro pases miembros, reconoce ex-
clusivamente el gravamen territorial.
Finalmente, es preciso sealar que en el con-
venio de doble imposicin que el Per suscri-
bi con Espaa el 6 de abril de 2006 el cual
no ha sido aprobado por el Congreso de la
Repblica pero que, a su vez, no ha sido of-
cialmente desaprobado
85
, se recoge, en su
artculo 28, una limitacin de benefcios,
77
WIMAN, Bertil y Mattias DAHLBERG. Op. cit. p. 54.
78
Aprobado en el Per por Resolucin Legislativa 27905 publicada el 6 de enero de 2003. Entr en vigencia el
1 de enero de 2004.
79
Aprobado en el Per por Resolucin Legislativa 27904 publicada el 5 de enero de 2003. Entr en vigencia el
1 de enero de 2004.
80
Aprobado en el Per por Resolucin Legislativa 29233 publicada el 22 de mayo de 2008.
81
Texto extrado de la pgina web del Ministerio de Economa y Finanzas, en tanto no ha sido publicado of-
cialmente en el Diario Ofcial El Peruano. En: [Link]
nio_Peru_Brasil.pdf.
82
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Op. cit. p. 150.
83
Sobre la naturaleza multilateral y caractersticas de la Decisin 578, ver: VILLAGRA, Rene. La Red de
Convenios para evitar la doble imposicin suscritos por los pases de Sudamrica. En: SERRANO, Antn.
Fiscalidad Internacional. Quinta edicin. Madrid: CEF. 2013. pp. 1463-1528.
84
El artculo 3 de la Decisin 578 denominado Jurisdiccin Tributaria seala: Independientemente de la nacio-
nalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que stas obtuvieren, slo sern gra-
vables en el pas miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepcin
previstos en esta Decisin. Por tanto, los dems pases miembros que, de conformidad con su legislacin
interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, debern considerarlas como exoneradas, para
los efectos de la correspondiente determinacin del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
85
El convenio de doble imposicin Per - Espaa ingres al poder legislativo mediante el Proyecto de Ley
7/2006-PE en la legislatura anterior (2006-2011) y fue derivado a dos comisiones del Congreso: A la de Eco-
noma y Finanzas y a la de Relaciones Exteriores. Segn la informacin de la pgina web del Congreso, en la
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una clusula genrica, no expresa respecto
de la legislacin Controlled Foreign Corpora-
ton, que seala que sus disposiciones no im-
pedirn a los Estados contratantes aplicar las
disposiciones antabuso contempladas en su
legislacin interna. Cabe sealar, sin embargo,
que a la fecha el Per y Espaa se encontraran
negociando un nuevo convenio de doble im-
posicin, conforme lo evidencia la Resolucin
de Superintendencia 118-2013/SUNAT publi-
cada el 11 de abril de 2013.
E. PRDIDAS
La procedencia de la compensacin de pr-
didas no est contemplada en el rgimen de
transparencia fscal internacional introducido
en el Per; sin embargo, ello no consttuye
novedad en tanto antes de la existencia de tal
legislacin en el Per ya se encontraba prohi-
bido el reconocimiento de prdidas proceden-
te de pases o territorios de baja o nula imposi-
cin en el globo de renta de fuente extranjera.
En general, en virtud a la Ley del Impuesto
a la Renta, las prdidas de fuente extranjera
son susceptbles de compensacin dentro del
globo de resultados de fuente extranjera; no
obstante, no es posible traer como resultado
fnal de tal globo un resultado negatvo. Sin
perjuicio del tratamiento antes expuesto, en
virtud del artculo 51 de la Ley del Impuesto
a la Renta, en la compensacin de resultados
que arrojen fuentes productoras de renta ex-
tranjera, desde el ejercicio 2001, est prohi-
bido tomar en cuenta las prdidas de pases
o territorios de baja o nula imposicin. En tal
sentdo, no es de extraar que el rgimen de
transparencia fscal internacional no contem-
ple el reconocimiento de tales prdidas.
Cabe sealar; sin embargo, que los regmenes
Controlled Foreign Corporaton de otros pa-
ses, han previsto tratamientos que incluyen
el arrastre de las prdidas de las entdades
extranjeras de forma cedular y separada a las
rentas ordinarias de la empresa; e incluso al-
gunos sistemas ms modernos permiten que
las prdidas ordinarias de la empresa puedan
compensarse con rentas atribuidas conforme
a la transparencia fscal internacional
86
.
F. OBLIGACIONES FORMALES
En cuanto a las obligaciones formales, la ley
no exige nada especfco, sino que, por el con-
trario, en un plano general, requiere que los
contribuyentes domiciliados en el pas man-
tengan en sus libros y registros, con efecto
tributario, en forma detallada y permanente
tres conceptos:
Las rentas netas que le atribuyan sus en-
tdades controladas no domiciliadas,
Los dividendos u otra forma de partci-
pacin en las utlidades provenientes de
su partcipacin en entdades controla-
das no domiciliadas; y
El impuesto pagado por las citadas ent-
dades.
Al respecto es preciso notar que en principio
los libros y registros son contables, por lo que
la alusin hecha por la ley a libros y registros
con efecto tributario deviene ms bien en
inexacta y podra generar distorsiones.
A efecto del mejor control, la norma faculta
a la administracin tributaria a establecer el
detalle de la informacin que deben contener
los libros y registros, as como a solicitar la pre-
sentacin de documentacin e informacin,
de cualquier forma (peridica o no).
Es usual que la administracin tributaria re-
quiera informacin con relacin a la transpa-
rencia fscal internacional; as, por ejemplo, en
Espaa, los sujetos pasivos a quienes les resul-
ta aplicable tal rgimen deben presentar con-
juntamente con su declaracin del Impuesto a
la Renta los siguientes datos relacionados con
la entdad no residente
87
:
ltima comisin citada recibi un dictamen con mayora en contra de su aprobacin, la comisin de Economa
y Finanzas no se pronunci a la fecha de cierre de la legislatura (2011) y en consecuencia el proyecto de ley
no lleg al pleno del Congreso. En la actualidad el Proyecto de Ley se encuentra archivado por fn de pero-
do parlamentario, como sucede con todos los proyectos de ley de legislaturas anteriores. No obstante, en
nuestra opinin, por tratarse de un instrumento suscrito por dos Estados, jurdicamente era posible volver a
presentarlo mediante un nuevo proyecto de ley para su aprobacin conforme al artculo 56 de la Constitucin
en la legislatura vigente (2011-2016). Para este comentario se accedi a: [Link]
TraDocEstProc/[Link]. Consulta: 11 de marzo del 2013.
86
Tal es el caso del rgimen vigente en Francia a partir del 1 de enero del 2006.
87
ALMUD CID, Jos Manuel. Op. cit. p. 1104.
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Nombre o razn social y lugar del domi-
cilio social.
Relacin de administradores.
Balance de la cuenta de prdidas o ga-
nancias.
Importe de la renta positva que debe
ser incluida en la base imponible.
Justfcacin de los impuestos satsfe-
chos respecto de la renta positva que
deba ser incluida en la base imponible.
A ttulo ilustratvo tenemos el caso de Vene-
zuela, donde existe la obligacin de presentar,
conjuntamente con la declaracin anual def-
nitva de rentas, una declaracin informatva
sobre las inversiones que durante el ejercicio
hayan realizado o mantengan en jurisdiccio-
nes de baja imposicin fscal, acompaando
los estados de cuenta por depsitos, inversio-
nes, ahorros o cualquier otro documento que
respalde la inversin
88
.
En Mxico, se requiere que los contribuyentes
tengan a disposicin de las autoridades fsca-
les la contabilidad de las entdades o fguras
jurdicas extranjeras a las que se refere la
legislacin sobre transparencia fscal; y, adi-
cionalmente, requiere la presentacin dentro
del plazo correspondiente de una declaracin
informatva sobre los ingresos generados en
el ejercicio inmediato anterior, sujetos a reg-
menes fscales preferentes acompaando los
estados de cuenta por depsitos, inversiones,
ahorros o cualquier otro, o en su caso, la do-
cumentacin que mediante reglas de carcter
general establezca el Servicio de Administra-
cin Tributaria
89
.
88
Artculo 107 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
89
Artculos 213 y 214 de la Ley sobre la Renta de Mxico.
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013
77
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN
DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA
Luis Antonio Hernndez Berenguel
*
In the case of a natural person, conjugal
community or an undivided succession
domiciled in Peru which generates capital
gains by transferring immovable goods, the
proft generated is taxed with income tax and
may be graded as second category income
capital gain or third category income
entrepreneurial income.
From the analysis of Peruvian legislaton,
the author explains how the regularity in the
transfer of immovable goods is confgured
to grade the proft made as second category
income when, over a years tme, no more
than two goods are transferred and how,
from the third transfer onward, the income will
qualify as a third category income. Likewise,
the author puts in evidence how the transfer
of immovable goods occupied as a home is not
considered as a capital gain when the seller
does not generate third category income.
Tanto las personas naturales cuanto las so-
ciedades conyugales, as como las sucesiones
indivisas domiciliadas en el pas y que produ-
cen ganancias de capital por la enajenacin de
inmuebles, generan rentas que se encuentran
gravadas con el Impuesto a la Renta. stas cali-
fcan como de segunda categora renta de ca-
pital o tercera categora renta empresarial.
A partr de la legislacin vigente, el autor
analiza cmo la habitualidad funciona como
criterio para califcar las rentas obtenidas por
enajenar inmuebles como de segunda catego-
ra cuando sean no ms de dos enajenacio-
nes en un mismo ao y cmo, a partr de la
tercera, stas sern califcadas como de ter-
cera categora. Asimismo, evidencia que no
consttuir ganancia de capital la enajenacin
de inmuebles ocupados como casa-habitacin
cuando el enajenante no genere rentas de ter-
cera categora.
*
Abogado. Profesor de Derecho Tributario en la Pontifcia Universidad Catlica del Per. Socio de Hernndez
& Ca. Abogados.
Key Words: Regularity, alienaton of immov-
able goods, capital gain, income tax.
Palabras clave: Habitualidad, enajenacin de
bienes inmuebles, ganancias de capital, Im-
puesto a la Renta.
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LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA
I. LAS GANANCIAS DE CAPITAL
La Ley del Impuesto a la Renta, entre los in-
gresos que considera gravados con el citado
tributo, en el inciso b del artculo 1, incluye
expresamente las ganancias de capital. A su
vez, el inciso a del artculo 1 del Reglamento
respectvo precisa que estn gravadas dichas
ganancias aunque no provengan de actvidad
habitual.
Una revisin del artculo 1 de la Ley del Im-
puesto a la Renta nos lleva a comprobar que
existen otros tres tpos de ingresos gravados
con ese tributo, aparte de las ganancias de ca-
pital. Ellos son: (i) Las rentas producto, def-
nidas como las que provienen del capital, del
trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos
factores, entendindose como tales aquellas
que provengan de una fuente durable y sus-
ceptble de generar ingresos peridicos; (ii)
otros ingresos que provengan de terceros, es-
tablecidos por la indicada ley; y (iii) las rentas
imputadas, incluyendo las de goce o disfrute,
establecidas por la misma ley.
La primera cuestn que se suscita al respecto
es qu se entende por ganancias de capital,
encontrndose la respuesta en el artculo 2 de
la Ley del Impuesto a la Renta, segn el cual la
ganancia de capital es el ingreso que proviene
de la enajenacin de bienes de capital. Estos
ltmos son aquellos que no estn destnados
a ser comercializados en el mbito de un giro
de negocio o de empresa. Si se trata de una
empresa cuyo giro es la extraccin y venta de
minerales, pero al mismo tempo es poseedo-
ra de uno o ms inmuebles y en un momento
dado decide vender uno de dichos inmuebles
obteniendo una ganancia, sta califca como
una ganancia de capital, porque la empresa en
cuestn no se dedica a venta de inmuebles.
Garca Mullin seala que las ganancias de ca-
pital se originan en la realizacin de bienes
patrimoniales, en tanto la realizacin de esos
bienes no sea el objeto de una actvidad lucra-
tva habitual, aadiendo que esos resultados
no podran ser considerados renta producto,
puesto que la fuente productora de ellos el
bien vendido agota, al producirlos, la posi-
bilidad de proporcionar nuevas ganancias al
mismo benefciario
1
. La renta proveniente de
la comercializacin de minerales califca ms
bien como una renta producto gravada con
el Impuesto a la Renta. La ganancia obtenida
por esa empresa al vender un inmueble tam-
bin est gravada con el citado impuesto, pero
como una ganancia de capital.
De otro lado, si una persona natural es propie-
taria de inmuebles y los arrienda, los ingresos
por arrendamientos consttuyen una renta
producto porque provienen del capital, cons-
ttuyendo los inmuebles la fuente de tales in-
gresos y porque esa fuente es durable no se
agota por el hecho de estar arrendados y aun
estando los inmuebles arrendados siguen en
poder del propietario y, consecuentemente,
es susceptble de generar ingresos peridicos.
Podra, en algn momento, darse el caso de
que los inmuebles no estn siendo arrendados
ni explotados de manera alguna, pero poten-
cialmente son generadores de renta, porque
en cualquier momento pueden ser arrenda-
dos o explotados bajo alguna forma.
En el ejemplo antes citado, la persona natu-
ral no se dedica a la venta de inmuebles sino
al arrendamiento de los mismos. Si procede a
venderlos, la fuente generadora de la renta
es decir, los inmuebles deja de existr para el
vendedor y pasa a ser propiedad de la persona
natural o jurdica compradora. Por lo tanto, si
al vender la persona natural del ejemplo los in-
muebles de que es propietaria obtene ganan-
cias, stas resultarn gravadas con el Impuesto
a la Renta como ganancias de capital.
Ahora bien, como veremos ms adelante, es
importante establecer si la persona natural o
la empresa propietaria de los inmuebles que
han sido transferidos obteniendo la vende-
dora ganancias de capital, resulta ser habi-
tual o no en esa transferencia de propiedad.
II. EL CONCEPTO DE ENAJENACIN
Como se ha visto ya, para que exista una ga-
nancia de capital la fuente generadora del in-
greso esto es, en el presente caso, el inmue-
ble del que se es propietario pasa a ser de
propiedad de una persona distnta. La fuente
se agota para quien era el propietario hasta
el momento de la transferencia de propiedad
y ya no es para l, despus de ese momento,
1
GARCA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teora y tcnica del impuesto. Santo Domingo: Instituto
de Capacitacin Tributaria. 1980. p. 21.
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una fuente susceptble de generar ingresos
peridicos. En consecuencia, en el caso de in-
muebles, las ganancias de capital se confgu-
rarn siempre que estemos frente a bienes de
capital cuya propiedad es transferida.
La transferencia de propiedad es entendida en
la Ley del Impuesto a la Renta bajo el nombre
de enajenacin y es defnida en el artculo 5
como la venta, permuta, cesin defnitva, ex-
propiacin, aporte a sociedades y, en general,
todo acto de disposicin por el que se trasmita
el dominio a ttulo oneroso
2
. Es decir, para di-
cha ley, no es enajenacin la transferencia de
propiedad a ttulo gratuito, sino exclusivamen-
te la realizada a ttulo oneroso.
III. LA CATEGORIZACIN DE LAS GANAN-
CIAS DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN
DE INMUEBLES
La Ley del Impuesto a la Renta clasifca las ren-
tas en rentas de fuente peruana y en rentas
de fuente extranjera. Slo las primeras estn
divididas en categoras
3
. Las categoras son
cinco y se denominan de primera, segunda,
tercera, cuarta y quinta categora, pudiendo
agruparse tambin en rentas del capital (pri-
mera y segunda categora), rentas empresa-
riales (tercera categora) y rentas del trabajo
(cuarta y quinta categora). De otro lado, los
contribuyentes domiciliados en el pas para
fnes del Impuesto a la Renta, con excepcin
de las sucursales, agencias y otros estableci-
mientos permanentes en el pas de contribu-
yentes no domiciliados, tributan sobre rentas
de fuente mundial, mientras que los contribu-
yentes domiciliados en el exterior, as como las
sucursales, agencias y otros establecimientos
permanentes en el pas de contribuyentes no
domiciliados, slo tributan sobre rentas de
fuente peruana.
La renta ser de fuente peruana si el inmueble
que se enajena est fsicamente ubicado en el
pas. Contrario sensu, si el inmueble est ubi-
cado fuera del territorio nacional, la ganancia
de capital es una renta de fuente extranjera,
que estar gravada con el Impuesto a la Renta
slo si quien la ha obtenido es un contribuyen-
te domiciliado en el pas, distnto a las sucur-
sales, agencias y otros establecimientos per-
manentes en el pas de entdades del exterior.

Las ganancias de capital de fuente perua-
na obtenida en la enajenacin de inmuebles
pueden clasifcarse como rentas de segunda
o de tercera categora. Si califca como renta
de segunda categora, la renta neta es igual al
80% de la renta bruta y sobre esa renta neta
incide el impuesto con la tasa del 6.25% (lo
cual equivale a decir que la tasa efectva del
impuesto es del 5% sobre la ganancia bruta).
Empero, si califca como renta de tercera cate-
gora, formar parte de los ingresos gravables
del respectvo perodo anual, de forma tal que
al fnal del perodo la renta imponible deter-
minada por el contribuyente, integrada por la
ganancia de capital, quedar afecta al impues-
to con la tasa del 30%.
Si la ganancia de capital ha sido obtenida por
un contribuyente no domiciliado, o por una
sucursal, agencia u otro establecimiento per-
manente en el pas de contribuyentes no do-
miciliados, por la enajenacin de un inmueble
ubicado en el exterior, la renta califcar como
de fuente extranjera, no sujeta a tributacin
en el Per.
En el caso que la ganancia de capital hubiera
sido obtenida por un contribuyente domici-
liado, distnto a una sucursal, agencia u otro
establecimiento permanente en el pas de
contribuyentes no domiciliados, por la enaje-
nacin de un inmueble ubicado en el exterior,
la renta califcar como de fuente extranjera,
pero quedar sujeta a tributacin en el Per
debido a que ese contribuyente debe pagar el
impuesto sobre sus rentas de fuente mundial.
Empero, como las rentas de fuente extranjera
no se ubican en categora alguna, resultar de
aplicacin el artculo 51 de la Ley del Impuesto
a la Renta que, excluyendo la renta de fuente
extranjera proveniente de ciertos bienes mue-
bles a los que se refere el segundo prrafo
de dicho artculo, obliga al contribuyente a
sumar y compensar entre s sus resultados de
fuente extranjera obtenidos en cada perodo
anual; y slo si, como consecuencia de ello,
2
Transmitir el dominio implica conceder el derecho de propiedad. El artculo 923 del Cdigo Civil defne la
propiedad como el poder jurdico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar el bien. Empero, la
defnicin de enajenacin contenida en la Ley del Impuesto a la Renta excluye los actos de trasmisin del
dominio a ttulo gratuito.
3
Ello se desprende de lo dispuesto en el artculo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta segn el cual: [] Las
rentas afectas de fuente peruana se clasifcan en las siguientes categoras [].
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se obtene una renta neta es decir, despus
de deducir los gastos necesarios para obtener
esos resultados, ella deber ser sumada para
el pago del Impuesto a la Renta con tasa pro-
gresiva, segn la magnitud de las rentas, del
15%, 21% o 30%, a la renta neta del trabajo
de fuente peruana rentas de cuarta y quinta
categoras, o con la tasa del 30% a la renta
neta empresarial de fuente peruana renta de
tercera categora.
Ahora bien, estando frente a una ganancia
de capital proveniente de la enajenacin de
inmuebles, que califca como renta de fuente
peruana de segunda o de tercera categora,
interesa entonces determinar cundo corres-
ponde a una u otra categora.
Las rentas son de tercera categora, segn el
inciso a del artculo 28 de la Ley del Impuesto
a la Renta cuando, entre otras, se derivan del
comercio, la industria o minera; y, en gene-
ral, cuando se derivan de cualquier actvidad
que consttuya negocio habitual de compra
o produccin y venta, permuta o disposicin
de bienes. En consecuencia, cualquier per-
sona jurdica que tenga como objeto social
la compra y venta de inmuebles o de todo
tpo de bienes, deber considerar como renta
gravable los resultados de tal actvidad pero,
en este caso, dichos bienes inmuebles no son
bienes de capital, por lo que su transferencia
de propiedad a ttulo oneroso no generar ga-
nancias de capital, sino rentas producto gra-
vadas con el impuesto.
Cundo se est entonces frente a una ganan-
cia de capital que califca como renta de terce-
ra categora? La respuesta la encontramos en
el inciso e del artculo 28 de la Ley del Impues-
to a la Renta. Dicho inciso establece que son
rentas de tercera categora: Las dems rentas
que obtengan las personas jurdicas a que se
refere el artculo 14 de esta ley y las empresas
domiciliadas en el pas, comprendidas en los
incisos a y b de este artculo o en su ltmo
prrafo, cualquiera sea la categora a la que
debieran atribuirse (entre las dems rentas
estn las ganancias de capital).
Las personas jurdicas a las que se refere el
artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta
son todas las sociedades reconocidas por la
Ley General de Sociedades y las cooperatvas,
incluyendo las agrarias de produccin; las em-
presas de propiedad social; las empresas de
propiedad total o parcial del Estado; las aso-
ciaciones, las comunidades laborales, inclui-
das las de compensacin minera y las funda-
ciones no consideradas en el artculo 18; las
empresas unipersonales, las sociedades y en-
tdades de cualquier naturaleza consttuidas
en el exterior, que en cualquier forma perci-
ban rentas de fuente peruana; las empre-
sas individuales de responsabilidad limitada
consttuidas en el pas; las sucursales, agen-
cias y cualquier otro establecimiento perma-
nente en el pas de empresas unipersonales,
sociedades y entdades de cualquier natura-
leza consttuidas en el exterior; las socieda-
des agrcolas de inters social; las sociedades
irregulares previstas en el artculo 423 de la
Ley General de Sociedades; la comunidad de
bienes; los joint venture; y los consorcios y
otros contratos de colaboracin empresarial
que llevan contabilidad independiente de la
de sus socios o partes contratantes.
Sern, pues, ganancias de capital que calif-
quen como rentas de tercera categora las ob-
tenidas por cualquiera de las personas consi-
deradas jurdicas para fnes del Impuesto a la
Renta, en tanto provengan de la enajenacin
de inmuebles si stos son bienes de capital por
no estar destnados a ser comercializados en el
mbito de un giro de negocio o de empresa.
Igualmente, en general, las obtenidas por em-
presas que realizan negocios cuyo giro no es la
compra y venta de inmuebles. Estas ganancias
no estn comprendidas en el inciso a del art-
culo 28 antes mencionado, puesto que all se
incluyen las rentas producto, es decir, las que
forman parte del giro del negocio por ejem-
plo, la empresa cuyo objeto social es la compra
y venta de inmuebles, caso en que los inmue-
bles no son bienes de capital sino mercaderas.
De otro lado, las empresas a las que se refere
el inciso a del artculo 28 de la Ley del Impues-
to a la Renta ya han sido citadas. Las empresas
a que se refere el inciso b de dicho artculo
son los agentes mediadores de comercio. El l-
tmo prrafo del artculo 28 contempla el caso
de actvidades incluidas en la cuarta categora
por la Ley del Impuesto a la Renta ejercicio
individual de una profesin, ciencia, arte, of-
cio o actvidades no incluidas expresamente
en la tercera categora; y el desempeo de
funciones de director de empresas, sndico,
mandatario, gestor de negocios, albacea y ac-
tvidades similares incluyendo el desempeo
de las funciones del regidor municipal o con-
sejero regional, por las cuales perciben die-
tas que se complementen con explotaciones
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA
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comerciales o viceversa, hiptesis en la cual la
totalidad de las rentas sern califcadas como
de tercera categora.
La cuestn que falta por dilucidar es cundo
califcan como rentas de segunda o de tercera
categora las ganancias de capital que obten-
ga una persona natural, sociedad conyugal o
sucesin indivisa, domiciliadas en el pas, por
la enajenacin de bienes inmuebles, aspecto
que veremos a contnuacin.
IV. LAS GANANCIAS DE CAPITAL QUE CALI-
FICAN COMO RENTAS DE SEGUNDA CA-
TEGORA
Nos encontramos aqu en el caso de una per-
sona natural, sociedad conyugal o sucesin
indivisa, domiciliadas en el pas, que obtene
ganancias de capital en la enajenacin de in-
muebles ubicados en territorio nacional, de
forma tal que esas rentas son de fuente perua-
na. Esas ganancias de capital son rentas grava-
das con el Impuesto a la Renta pero pueden
califcar como rentas de segunda categora o
como rentas de tercera categora.
Plantearemos, en primer lugar, el caso de una
persona natural domiciliada en el pas, que
obtene ingresos por la enajenacin de inmue-
bles ubicados en territorio nacional. El artculo
4 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
una presuncin de habitualidad en la enajena-
cin de inmuebles efectuada por una persona
natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal, a partr de la
tercera enajenacin inclusive producida en
el ejercicio gravable. Es decir, el supuesto de
la norma es el de una persona natural o de
una sociedad conyugal o de una sucesin in-
divisa que no realiza actvidades generado-
ras de rentas de tercera categora y que, por
lo tanto, ha venido pagando el Impuesto a la
Renta como una persona natural sin negocio.
Se puede decir, entonces, que esa persona na-
tural ha obtenido rentas del capital y/o rentas
del trabajo, mas no as rentas empresariales, y
nunca ha efectuado ms de dos enajenaciones
de inmuebles en un solo ejercicio anual el
ejercicio anual, para efectos del Impuesto a la
Renta, coincide con el ao calendario.
Aunque la norma no lo establezca expresa-
mente, en el mismo caso est una persona
natural domiciliada en el pas que, hasta el 31
de diciembre de 2012, no ha obtenido rentas
afectas al Impuesto a la Renta y que, asimismo,
tampoco ha tenido negocio alguno hasta esa
fecha, por lo que ni siquiera ha tributado como
persona natural. Pues bien, esa persona natu-
ral no puede ser califcada todava como habi-
tual, sobre la base de la presuncin de habi-
tualidad contenida en el artculo 4 de la Ley del
Impuesto a la Renta. La habitualidad slo se va
a confgurar en el ejercicio anual en que realice
ms de dos enajenaciones de inmuebles es
decir, a partr de la tercera enajenacin.
Imaginemos el siguiente ejemplo. Antes del 1
de enero de 2013, la persona natural nunca ha
realizado en el mismo ejercicio anual ms de
dos enajenaciones de inmuebles, y tampoco
ha tenido una actvidad o negocio generador
de rentas de tercera categora, por lo que ha
venido declarando, para fnes del impuesto,
como persona natural sin negocio, incluyen-
do rentas de las dos primeras categoras y de
cuarta y quinta categora. Si en los aos ante-
riores a 2013 efectu en cada ejercicio una o
dos enajenaciones de inmuebles y obtuvo por
ello ganancias de capital, stas, al no ser esa
persona habitual, califcaron como rentas de
segunda categora.
Esa persona natural, a partr de qu momen-
to ser considerada habitual en la enajenacin
de inmuebles, generando ganancias de capital
que califquen como rentas de tercera catego-
ra? A partr del momento en que realice, en
el mismo ejercicio anual, una tercera enajena-
cin de inmuebles. Si esa tercera enajenacin
de inmuebles genera ganancias de capital, s-
tas consttuirn rentas de tercera categora, al
igual que las ganancias de capital que obtenga
por cualquier enajenacin posterior que en el
mismo ejercicio anual realice. En cambio, las
ganancias de capital obtenidas en el mismo
ejercicio anual por las dos primeras enaje-
naciones de inmuebles son rentas de segun-
da categora. Si, en el ao 2013, esa persona
natural realiza tres o ms enajenaciones, las
ganancias de capital a partr de la tercera ena-
jenacin son rentas de tercera categora, y las
ganancias de capital que hubiera obtenido por
las dos primeras enajenaciones de inmuebles
sern rentas de segunda categora.
A partr, pues, de la tercera enajenacin de
inmuebles en el mismo ejercicio anual, la per-
sona natural es considerada habitual, y las
ganancias de capital que obtenga a partr de
esa enajenacin de inmuebles, y por las ena-
jenaciones de inmuebles posteriores produci-
das en el mismo ejercicio anual, son rentas de
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tercera categora. Qu pasar a partr del 1
de enero de 2014? Habiendo califcado como
habitual en el 2013, cuando se produjo la ter-
cera enajenacin de inmuebles, dicha condi-
cin lo acompaar durante los dos ejercicios
anuales siguientes esto es, durante los aos
2014 y 2015, independientemente del nme-
ro de enajenaciones de inmuebles que realice
en estos dos aos. As lo seala expresamente
el artculo 4 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta al establecer que alcanzada la condicin de
habitualidad en un ejercicio, esta contnuar
durante los dos ejercicios siguientes.
El propio artculo 4 seala: (i) Que la condicin
de habitualidad deber verifcarse en cada ejer-
cicio gravable; y, (ii) que alcanzada la condicin
de habitualidad en un ejercicio, no solamente
sta contnuar durante los dos ejercicios si-
guientes sino que, si en alguno de ellos se ad-
quiriera nuevamente esa misma condicin, sta
se extender por los dos ejercicios siguientes.
Siguiendo el ejemplo planteado, pueden ocu-
rrir diferentes situaciones en los aos 2014 y
2015.
Puede ocurrir que en ninguno de los aos
2014 y 2015, la persona natural realice ms de
dos enajenaciones de inmuebles, con lo cual la
condicin de habitual cesar el 31 de diciem-
bre de 2015, y como la condicin de habitual
debe verifcarse en cada ejercicio gravable, ha-
br que ver qu sucede en el ejercicio 2016. Si
en este ejercicio se produce ms de dos ena-
jenaciones de inmuebles, a partr de la tercera
enajenacin la persona natural califcar como
habitual y esta condicin lo acompaar du-
rante los aos 2017 y 2018.
Tambin puede ocurrir que en uno cualquiera
de los aos 2014 o 2015, la persona natural
realice ms de dos enajenaciones. Si ello ocu-
rre en el 2014, a partr de la tercera enaje-
nacin la persona natural ser habitual y esa
condicin se extender hasta el ejercicio 2016.
En caso que ello no ocurra en el 2014 sino en
el 2015, a partr de la tercera enajenacin la
persona natural ser habitual y esa condicin
se extender hasta el ejercicio 2017.
La habitualidad se confgura, pues, segn el
artculo 4 de nuestra Ley del Impuesto a la
Renta, a partr de una presuncin. Heleno Ta-
veira, sobre el uso de presunciones legales,
seala que: En vista de la necesidad de prue-
bas que la Administracin debe producir en
los actos de aplicacin del Derecho, surge el
recurso a la presuncin en materia tributaria,
que actualmente dista de ser poco usual por
cuanto favorece la simplifcacin de procedi-
mientos y la velocidad de la decisin. En este
campo la presuncin ha sido aplicada tanto
como medio de prueba, en sus versiones de
presuncin simple y presuncin legal relatva,
cuanto tambin como medio de ampliacin
de alguno de los criterios de la hiptesis de
incidencia de las normas tributarias imposit-
vas, en la medida que califca ciertos hechos
como verdicos sin admitr prueba alguna en
contrario presunciones absolutas, lo que
nos parece un recurso de grave repercusin,
por confundirse con el concepto de fccin y
trabajar con criterios que no estn informa-
dos por el principio de bsqueda de la verdad
material
4
.
V. OPERACIONES QUE NO SE COMPUTAN
PARA LA DETERMINACIN DE LA HABI-
TUALIDAD
Existen operaciones que no se computan para
efectos de la determinacin de la habituali-
dad. Por otro lado, hay operaciones que no se
consideran habituales y que, adems, tampo-
co se computan para efectos de la determina-
cin de la habitualidad. Ello est regulado en
el artculo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Entre las primeras es decir, entre las que no
se computan para determinar la habitualidad
se encuentra la enajenacin de inmuebles
destnados exclusivamente a estacionamiento
vehicular y/o a cuarto de depsito. Para ello,
deben concurrir los siguientes requisitos: (i)
Que el enajenante haya sido o sea, al momen-
to de la enajenacin, propietario de un inmue-
ble distnto a los anteriores; y, (ii) que este
inmueble junto con los destnados a estacio-
namiento vehicular y/o a cuarto de depsito,
estn comprendidos en el Rgimen de Unida-
des Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de
Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de
la Ley 27157 Ley de Regularizacin de Edifca-
ciones, del Procedimiento para la Declaratoria
de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobi-
4
TAVEIRA TORRES, Heleno. Pruebas y presunciones en materia tributaria. En: Temas de Derecho Tributa-
rio y de Derecho Pblico. Libro homenaje a Armando Zolezzi Mller. Lima: Palestra Editores. 2006. p. 527.
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liarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad
Comn. Estas operaciones no son computa-
bles aun cuando los inmuebles se enajenen
por separado, a uno o a varios adquirentes, e
incluso cuando el inmueble destnado a un fn
distnto no se enajene.
As, por ejemplo, la persona natural X pue-
de ser propietaria de un departamento com-
prendido en el citado rgimen. Adems, pue-
de ser propietario de dos cocheras y de dos
depsitos en el mismo edifcio. Tanto el de-
partamento cuanto las cocheras y los depsi-
tos estn considerados como unidades inmo-
biliarias independientes y registradas por se-
parado en los Registros Pblicos. Si X vende
una de las cocheras y uno de los cuartos de
depsito, ambas operaciones no son compu-
tables para efectos de determinar la habitua-
lidad. Es decir, a pesar de haber efectuado dos
ventas de inmuebles, la ley considera que no
ha hecho ninguna venta de inmuebles para
efectos de establecer si esa persona es habi-
tual. Si, con anterioridad a esas ventas y en el
ejercicio en que stas se efectuaron, X no
hubiera realizado ninguna otra enajenacin
de inmuebles, para convertrse en habitual
tendra que efectuar ms de dos enajenacio-
nes de inmuebles que sean computables, de
forma tal que la tercera de ellas la efectuara
ya como habitual.
La misma consecuencia se produce si en el
ejercicio en cuestn X ya no fuera propie-
tario del departamento, sino solamente de los
dos estacionamientos y de los dos depsitos,
adems de otros inmuebles. En efecto, en
este supuesto las dos ventas de un estacio-
namiento y de un depsito no seran compu-
tables para determinar la habitualidad de X.
De otro lado, existen enajenaciones de in-
muebles que no se consideran habituales y
que tampoco se computan para fnes de de-
terminar la habitualidad.
Es decir, se presentan dos supuestos. Un pri-
mer supuesto se dara cuando la persona natu-
ral ya es habitual y, en consecuencia, cualquier
otra enajenacin de inmuebles que realice y
por la cual genere ganancia mientras est
vigente la habitualidad, obligara al pago del
Impuesto a la Renta sobre la ganancia con la
tasa del 30% como renta de tercera categora.
Empero, si a pesar de ser habitual se realiza al-
guna de las enajenaciones de inmuebles que a
contnuacin mencionaremos, la ganancia no
estara gravada con la tasa del 30% sino sola-
mente con la tasa efectva del 5%, por no ser
considerada tal enajenacin como habitual.
En el segundo supuesto, nos estamos ref-
riendo a una persona natural que todava no
es habitual y que realiza una enajenacin de
inmuebles que le genera ganancia pero que
est comprendida dentro de las operaciones
que a contnuacin mencionaremos. Esa ena-
jenacin no se computa para determinar la
habitualidad, con lo cual se aplicara la tasa
efectva del 5% sobre la ganancia, como si el
transferente no fuera habitual.
Las enajenaciones de inmuebles que no se
consideran habituales y que tampoco son
computables para efectos de determinar la
habitualidad son las siguientes: (i) Las trans-
ferencias fduciarias, que conforme al artculo
14-A de la Ley del Impuesto a la Renta no cons-
ttuyen enajenaciones; (ii) las enajenaciones
de inmuebles efectuadas a travs de Fondos
de Inversin y Patrimonios Fideicometdos de
Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos
Bancarios, sin perjuicio de la categora de ren-
tas que sean atribuidas por dichas enajenacio-
nes; (iii) las enajenaciones de bienes adquiri-
dos por causa de muerte; y, (iv) la enajenacin
de la casa habitacin de la persona natural, su-
cesin indivisa o sociedad conyugal que opt
por tributar como tal.
Si la persona natural tene negocios y los in-
muebles que enajena estn asignados al nego-
cio, la ganancia de capital es renta de tercera
categora inciso h del artculo 1 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta.
VI. EL IMPUESTO A LA RENTA EN EL CASO
DE SUCESIONES INDIVISAS
En el caso de sucesiones indivisas el artculo
17 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
tres perodos:
a. El primer perodo se inicia a partr de
la muerte del causante y termina en el
momento que se dicte la declaratoria de
herederos o se inscriba en los Registros
Pblicos el testamento. En este pero-
do, las rentas de la sucesin indivisa se
consideran, para fnes del Impuesto a la
Renta, como de una persona natural.
b. El segundo perodo se inicia una vez dic-
tada la declaratoria de herederos o ins-
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crito el testamento y termina en la fecha
en que se adjudiquen judicial o extraju-
dicialmente los bienes que consttuyen
la masa hereditaria. En este perodo, el
cnyuge suprstte, los herederos y los
dems sucesores a ttulo gratuito de-
ben incorporar a sus propias rentas la
proporcin que les corresponda en las
rentas de la sucesin, de acuerdo con su
partcipacin, salvo en los casos en que
los legatarios deban computar las produ-
cidas por los bienes legados.
c. El tercer perodo se inicia a partr de la
fecha en que se adjudiquen judicialmen-
te o extrajudicialmente los bienes que
consttuyen la masa hereditaria. A partr
de ese momento, cada uno de los here-
deros deber computar las rentas pro-
ducidas por los bienes que se les haya
adjudicado.
Ntese que las sucesiones indivisas que op-
taron por tributar como tales estn sujetas,
durante los dos primeros perodos antes se-
alados, a las reglas sobre habitualidad en la
enajenacin de inmuebles. En el tercer pero-
do ya no existe la sucesin indivisa, porque se
ha producido la adjudicacin de los bienes que
consttuyen la masa hereditaria a cada uno de
los herederos.
VII. IMPUESTO A LA RENTA DE LAS SOCIE-
DADES CONYUGALES
El artculo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que, en el caso de sociedades con-
yugales, las rentas que obtenga cada cnyuge
sern declaradas independientemente por
cada uno de ellos. Agrega el citado artculo
que las rentas producidas por bienes comunes
sern atribuidas, por igual, a cada uno de los
cnyuges, pero que, sin embargo, stos po-
drn optar por atribuirlas a uno solo de ellos
para efectos de la declaracin y pago como
sociedad conyugal. Finalmente, el artculo 16
seala que las rentas de los hijos menores de
edad debern ser acumuladas a las del cn-
yuge que obtenga la mayor renta o, de ser el
caso, a la sociedad conyugal.
El artculo 6 del Reglamento del Impuesto a la
Renta contene una serie de normas relatvas
al Impuesto a la Renta a cargo de la sociedad
conyugal. Ntese que las reglas de habituali-
dad tambin se aplican a la sociedad conyu-
gal que haya optado por tributar como tal. En
nuestro concepto, es en la medida en que se
est tributando como sociedad conyugal que a
ella le sern aplicables tales reglas.
VIII. CMO SE DETERMINA LA GANANCIA
BRUTA EN LOS CASOS DE ENAJENACIN
DE INMUEBLES?
Cuando se enajenan bienes inmuebles, segn
el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, la renta bruta estar dada por la diferencia
entre el ingreso neto total proveniente de di-
chas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.
El ingreso neto total resultante de la enaje-
nacin es el precio obtenido por ella dicho
precio, para efectos del Impuesto a la Renta,
debe ajustarse al valor de mercado de los bie-
nes menos las devoluciones, bonifcaciones,
descuentos y conceptos similares que res-
pondan a la costumbre de la plaza. El costo
computable, de acuerdo a lo dispuesto en el
artculo 21.1 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, cuando la adquisicin ha sido a ttulo gra-
tuito ser igual a cero, respecto de inmuebles
adquiridos a partr del 1 de agosto de 2012,
conforme a lo previsto en el artculo 3 del De-
creto Legislatvo 1120 y en el primer prrafo
de la primera disposicin complementaria
transitoria de dicho decreto legislatvo, aun
cuando, alternatvamente, se permite consi-
derar como costo computable el que corres-
ponda al transferente antes de la transferen-
cia, siempre que dicho costo se acredite de
manera fehaciente.
Ahora bien, tratndose de bienes inmuebles
adquiridos a ttulo gratuito antes del 1 de
enero de 2012, cuando sean transferidos, con
arreglo a la norma vigente con anterioridad
al 1 de agosto de 2012, el costo computable
estar dado por el valor de ingreso al patrimo-
nio. Dicho valor es el que resulta de aplicar las
normas de autoavalo para el Impuesto Pre-
dial del ao en que se adquiri el inmueble,
reajustado por los ndices de correccin mo-
netaria que establece el Ministerio de Econo-
ma y Finanzas sobre la base de los ndices de
precios al por mayor proporcionados por el
Insttuto Nacional de Estadstca e Informtca
(INEI), salvo prueba en contrario consttuida
por el contrato de fecha cierta inscrito en Re-
gistros Pblicos o en cualquier otro documen-
to fehaciente a criterio de la Administracin
Tributaria numeral 2 del literal a del artculo
21.1 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Habida cuenta de lo anteriormente expuesto,
por enajenacin se entenden nicamente las
transferencias a ttulo oneroso. Cuando se
enajenen inmuebles que han sido adquiridos
a ttulo gratuito habr que establecer, igual-
mente, si la enajenacin es computable para
determinar la habitualidad o si no se consi-
dera como operacin habitual y tampoco se
computa para determinar la habitualidad, con
arreglo a lo anteriormente expuesto.
En el caso de inmuebles que hayan sido ad-
quiridos a ttulo oneroso, el costo computable
ser el valor de adquisicin o construccin
reajustado por los ndices de correccin mo-
netaria que establece el Ministerio de Econo-
ma y Finanzas sobre la base de los ndices de
precios al por mayor proporcionados por el
INEI, incrementado con el importe de las me-
joras incorporadas con carcter permanente
numeral 2 del literal a del artculo 21.1 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
El inciso 1 del artculo 21 de la Ley del Impues-
to a la Renta contene en sus literales b y c re-
glas para determinar el costo computable de
inmuebles que se enajenan: (i) Cuando el in-
mueble ha sido adquirido mediante contrato
de arrendamiento fnanciero o retro arrenda-
miento fnanciero o lease back, celebrado por
una persona natural, sucesin indivisa o socie-
dad conyugal que opt por tributar como tal,
que no genere rentas de tercera categora, en
cuyo caso el costo computable para el arren-
datario ser el de adquisicin correspondien-
te a la opcin de compra, incrementado en los
importes por amortzacin del capital, mejo-
ras incorporadas con carcter permanente y
otros gastos relacionados, reajustados por los
ndices de correccin monetaria que estable-
ce el Ministerio de Economa y Finanzas sobre
la base de los ndices de precios al por mayor
proporcionados por el INEI; y, (ii) cuando el in-
mueble ha sido adquirido mediante contrato
de arrendamiento fnanciero o retro arrenda-
miento fnanciero o lease back, celebrado por
una persona jurdica antes del 1 de enero de
2001, en cuyo caso el costo computable para
el arrendatario ser el correspondiente a la
opcin de compra, incrementado con los cos-
tos posteriores incorporados al actvo.
Interesa, para el presente caso, lo expuesto
en el prrafo anterior sobre adquisicin por
personas naturales, sucesiones indivisas o so-
ciedades conyugales que optaron por tributar
como tales y que no generen rentas de tercera
categora, pues sern ellas, cuando enajenen
dichos inmuebles, las que tengan que some-
terse a las reglas de habitualidad.
IX. ENAJENACIN DE INMUEBLES OCU-
PADOS COMO CASA-HABITACIN DEL
ENAJENANTE
Segn el ltmo prrafo del artculo 2 de la
Ley del Impuesto a la Renta, no consttuye
ganancia de capital gravable el resultado de
la enajenacin de inmuebles ocupados como
casa-habitacin del enajenante cuando ste
es una persona natural, sucesin indivisa o so-
ciedad conyugal que opt por tributar como
tal, que no genere rentas de tercera categora.
El artculo 1-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta defne lo que se enten-
de por casa-habitacin del enajenante, sea-
lando que, para ello, el inmueble debe haber
permanecido en propiedad del enajenante
por lo menos dos aos y no estar destnado
exclusivamente al comercio, industria, ofcina,
almacn, cochera o similares.
Si el enajenante es propietario de ms de un
inmueble que rena las condiciones sealadas
en el prrafo anterior, ser considerada casa-
habitacin slo aquel inmueble que, despus
de la enajenacin de los dems inmuebles,
quede como nico inmueble de su propiedad.
Si la enajenacin se produce en un solo con-
trato o en aquellos casos en los que no es po-
sible determinar las fechas en que dichas ope-
raciones se realizaron, se considerar como
casa-habitacin del enajenante al inmueble
de menor valor.
Adicionalmente debe tomarse en cuenta lo
siguiente:
a. Tratndose de sucesiones indivisas, se
deber considerar nicamente los in-
muebles de propiedad de la sucesin.
b. Tratndose de inmuebles sujetos a co-
propiedad, se debe considerar en forma
independiente si cada copropietario es
a su vez propietario de otro inmueble,
reputndose como casa-habitacin slo
la parte que corresponda a los copropie-
tarios que no sean propietarios de otros
inmuebles.
Todas las reglas que anteceden sobre inafecta-
cin por enajenacin de casa-habitacin inclu-
yen a los derechos sobre inmuebles.
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X. CONCEPTO DE PREDIOS SITUADOS EN
EL TERRITORIO DE LA REPBLICA Y
DE LOS DERECHOS RELATIVOS A LOS
MISMOS
El inciso a del artculo 4-A del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta precisa el con-
cepto de predios situados en el territorio de
la Repblica y los derechos relatvos a los mis-
mos, en la forma siguiente:
a. Por predios debe entenderse: A los pre-
dios urbanos y rstcos comprende los
terrenos, incluyendo los terrenos gana-
dos al mar; los ros y otros espejos de
agua; as como las edifcaciones e insta-
laciones fjas y permanentes que const-
tuyan parte integrante de dichos predios
que no pudieran ser separadas sin alte-
rar, deteriorar o destruir la edifcacin
5
.
b. Por derechos relatvos a los predios se
entende: Todo derecho sobre un predio
que surja de la posesin, coposesin,
propiedad, copropiedad, usufructo, uso,
habitacin, superfcie, servidumbre y
otros regulados por leyes especiales.
XI. OTRAS GANANCIAS DE CAPITAL PRO-
VENIENTES DE LA ENAJENACIN DE
INMUEBLES DISTINTOS A LA CASA-
HABITACIN QUE NO CONSTITUYEN
RENTAS GRAVADAS DE LA SEGUNDA
CATEGORA
La primera disposicin transitoria y fnal del
Decreto Legislatvo 945 incorporada como
trigsimo quinta disposicin transitoria y fnal
del Texto nico Ordenado de la Ley del Im-
puesto a la Renta establece lo siguiente: Las
ganancias de capital provenientes de la ena-
jenacin de inmuebles distntos a la casa-ha-
bitacin, efectuadas por personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales, consttui-
rn rentas gravadas de la segunda categora,
siempre que la adquisicin y enajenacin de
tales bienes se produzca a partr del 1 de ene-
ro de 2004.
Ntese que, aunque dicha ganancia califca
como ganancia de capital, la norma conteni-
da en la primera disposicin transitoria y fnal
del Decreto Legislatvo 945 slo incluye a las
personas naturales, sucesiones indivisas o so-
ciedades conyugales que optaron por tributar
como tales, y seala que se est frente a una
renta gravada de segunda categora, siempre
que la adquisicin y enajenacin del inmueble
se produzca a partr del 1 de enero de 2004.
El Reglamento de la Primera Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Legislatvo 945
fue dado por la primera disposicin transito-
ria del Decreto Supremo 086-2004-EF que,
al efecto, seala en su numeral 1 que es la
parte que nos interesa: No estar gravada
con el impuesto la enajenacin de inmue-
bles cuya adquisicin se haya realizado con
anterioridad al 1 de enero de 2004, a ttulo
oneroso o gratuito, mediante documento de
fecha cierta. Para comprender a cabalidad
la razn por la cual el legislador introdujo la
primera disposicin transitoria y fnal del De-
creto Legislatvo 945, es necesario remitrse
a la Ley del Impuesto a la Renta vigente con
anterioridad al 1 de enero de 2004. Es a partr
de esa fecha que entr en vigencia el Decreto
Legislatvo 945.
El Texto nico Ordenado de la Ley del Im-
puesto a la Renta, aprobado por Decreto Su-
premo 054-99-EF, vigente tratndose de la
habitualidad, estableca en el inciso a de su
artculo 4 que se presumira la existencia de
habitualidad en la enajenacin de inmuebles
cuando el enajenante hubiera efectuado en el
curso del ejercicio, en el ejercicio precedente
o en ambos, por lo menos dos compras y dos
ventas de inmuebles, salvo que fuera de apli-
cacin el inciso b del artculo 3. Este inciso b
consideraba rentas gravadas, entre otras, los
resultados provenientes de la enajenacin (i)
de terrenos rstcos o urbanos por el sistema
de urbanizacin o lotzacin; (ii) de inmue-
bles, comprendidos o no bajo el rgimen de
propiedad horizontal, cuando hubieren sido
adquiridos o edifcados, total o parcialmente,
para efectos de la enajenacin; y (iii) de bie-
nes adquiridos en pago de operaciones habi-
tuales o para cancelar crditos provenientes
de las mismas.
Agregaba el artculo 4 del Texto nico Orde-
nado que las personas naturales que no hu-
biesen tenido la condicin de habituales o
5
El artculo 887 del Cdigo Civil defne la parte integrante de un predio como: Lo que no puede ser separado
sin destruir, deteriorar o alterar el bien.
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que habindola tenido la hubiesen perdido en
uno o ms ejercicios gravables, computarn
para efecto del impuesto el resultado de las
enajenaciones de inmuebles slo a partr de la
operacin en que se presuma la habitualidad.
Es decir, a diferencia de lo que ocurre ahora,
las ganancias obtenidas por personas natura-
les que no tenan la condicin de habituales
no estaban gravadas con el Impuesto a la Ren-
ta, siendo as que ahora, en tal caso, la renta
es de segunda categora y tributa con la tasa
efectva del 5%.
El referido artculo 4 del Texto nico Orde-
nado sealaba, tambin, que en ningn caso
se consideraran operaciones habituales ni se
computaran para determinar la habitualidad
las enajenaciones de bienes cuando stos hu-
bieren sido adquiridos por causa de muerte.
Por lo dems, el concepto de enajenacin vi-
gente hasta el 31 de diciembre de 2003 es el
mismo que actualmente se aplica.
Ntese que, con arreglo al Texto nico Orde-
nado, para efectos de determinar la habituali-
dad nicamente se consideraban las compras
y las ventas de inmuebles, mas no as los de-
ms casos de adquisicin o de enajenacin de
inmuebles. De otro lado, de acuerdo al citado
Texto nico Ordenado, si una persona natu-
ral haba recibido en herencia 100 inmuebles
y, por ejemplo, no era propietario de ningn
otro inmueble, al enajenar los citados inmue-
bles inclusive realizando 100 operaciones de
enajenacin no llegara a ser considerado
como habitual y, por lo tanto, las ganancias
que pudiera obtener por las referidas enaje-
naciones no estaban gravadas con el Impuesto
a la Renta.
Es en este contexto que debe ser analizada
la norma contenida en la primera disposicin
transitoria y fnal del Decreto Legislatvo 945.
Cualquier inmueble adquirido por una perso-
na natural, sucesin indivisa o sociedad con-
yugal que hubieran optado por tributar como
tales, con anterioridad al 1 de enero de 2004,
distntos a la casa-habitacin, al ser enajena-
dos en el ejercicio 2004 o despus de manera
tal que dicha enajenacin arrojara una ganan-
cia de capital, quedara inafecta al Impuesto
a la Renta. Slo si los inmuebles hubieran sido
adquiridos a partr de 1 de enero de 2004, la
ganancia de capital obtenida por su posterior
enajenacin consttuir renta gravada de la se-
gunda categora, tributando con la tasa efect-
va del 5% sobre la ganancia obtenida.
Es importante tomar en consideracin, en pri-
mer lugar, que el Decreto Legislatvo 945 se
refere a ganancias de capital que provienen
de la enajenacin de inmuebles distntos al de
la casa-habitacin. Con arreglo a las normas
vigentes, si se enajena la casa-habitacin y se
obtene por ello una ganancia de capital, esta
no est gravada con el Impuesto a la Renta.
El Reglamento de la Primera Disposicin Tran-
sitoria y Final del Decreto Legislatvo 945 re-
vela claramente la intencin del legislador de
excluir del campo de aplicacin del Impuesto
a la Renta toda enajenacin de inmuebles
adquiridos con anterioridad al 1 de enero de
2004, a ttulo oneroso o a ttulo gratuito, siem-
pre, claro est, que con documento de fecha
cierta pudiera demostrarse la oportunidad de
la adquisicin.
En este orden de ideas, como consecuencia
de lo establecido en la Primera Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Legislatvo 945
y en el Reglamento de dicha Disposicin, con-
tenido en la Primera Disposicin Transitoria
del Decreto Supremo 086-2004-EF, podemos
extraer las siguientes conclusiones:
a. Si el inmueble fue adquirido a partr del
1 de enero de 2004 por una persona na-
tural, sucesin indivisa o sociedad con-
yugal que optaron por tributar como ta-
les y, posteriormente, dicho inmueble se
enajena generando una ganancia de ca-
pital, sta consttuir una renta gravada
de la segunda categora si el enajenante
no es habitual. Si el enajenante fuera ha-
bitual, la ganancia ser una renta de la
tercera categora.
b. Si en la actualidad se enajena la casa-
habitacin, sin importar cundo sta fue
adquirida, y la enajenacin es efectuada
por una persona natural, sucesin indivi-
sa o sociedad conyugal que optaron por
tributar como tales y que no generan ren-
tas de tercera categora, la ganancia de
capital proveniente de esa enajenacin
no estar afecta al Impuesto a la Renta.
c. Si el inmueble fue adquirido antes del 1
de enero de 2004 por una persona na-
tural, sucesin indivisa o sociedad con-
yugal que optaron por tributar como
tales, y posteriormente dicho inmueble
se enajena generando una ganancia de
capital, sta consttuir una renta inafec-
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ta al Impuesto a la Renta, an cuando en
la fecha de la enajenacin el enajenante
genere rentas de la tercera categora.
d. Las conclusiones a y c resultan aplica-
bles tratndose de enajenacin de in-
muebles distntos a la casa-habitacin,
pues si se trata de casa-habitacin en tal
caso la ganancia obtenida en la enaje-
nacin estar inafecta al Impuesto a la
Renta de acuerdo con la conclusin b
precedente.
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA
89
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA
*
Miguel Mur Valdivia
**
Mary and Peter fund a company dedicated to
making clothes. They, therefore, must provide
enough capital to sustain their business. Afer
ten years they decide to expand and for this
reason they make more disbursements. Do
all disbursements consttute pre-operatng
expenses? Can they be deducted? Which tax
treatment should this company receive?
In this essay, the author seeks not only to
defne what a pre-operatng expense is, but he
also says what the requirements for them to
be deducted are. In his explanaton, with the
support of diverse jurisprudence, he refers to
the some key issues such as the expansion of
the actvity and the role of Tax Administraton
that serve to evaluate the specifc cases of
scientfc and technological expenses.
Mara y Pedro consttuyen una empresa dedi-
cada a la confeccin de ropa. Para ello, deben
contar con el capital social que les permita
poner en marcha su negocio. Despus de diez
aos, para expandirse realizan nuevos desem-
bolsos. Consttuyen estos desembolsos gastos
pre-operatvos? Es posible deducirlos? Qu
tratamiento fscal debe recibir esta empresa?
En este ensayo, el autor busca no slo defnir
lo que es un gasto pre-operatvo, sino sealar
cules son los requisitos para la deduccin de
stos. En su explicacin, con el apoyo de va-
riada jurisprudencia, hace referencia a cues-
tones esenciales como lo son la expansin de
la actvidad y el rol de la Administracin Tribu-
taria que sirven para evaluar algunos gastos
especfcos como el cientfco y tecnolgico.
* El presente artculo fue preparado con la colaboracin de Renzo Grndez Villarreal, asistente del rea tribu-
taria de Payet, Rey, Cauvi, Prez, Mur.
**
Abogado. Magster en Administracin de Negocios por la Universidad de Quebec en Montreal, Canad. Es-
pecialista en Tributacin por la Universidad de Vigo. Exdirector de todas las prcticas legales de Pricewater-
house Coopers (PwC) Amrica del Sur. Ex socio principal de PwC Per y Bolivia. Profesor de la Facultad de
Derecho de la Universidad del Pacfco. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro
de la International Fiscal Association. Socio Principal de Payet, Rey, Cauvi, Prez, Mur.
Key Words: Pre-operatng expenses, tax
treatment, deducton of costs , actvity expan-
sion, Tax Administraton.
Palabras clave: Gastos pre-operatvos, trata-
miento tributario, deduccin de gastos, expan-
sin de la actvidad, Administracin Tributaria.
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GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
I. CAUSALIDAD Y DEMS REQUISITOS
PARA LA DEDUCCIN DE GASTOS
El inicio de cualquier actvidad comercial im-
plica que las empresas incurran en una serie
de gastos para poner en marcha el negocio,
implementar una nueva lnea o simplemente
expandirla. En ese sentdo, las empresas que
recin se consttuyen, o buscan posicionarse
en nuevos mercados o productos, invierten en
bienes y servicios para su consttucin o aten-
cin a los proyectos que intentan materializar.
Estos gastos suelen identfcarse como pre-
operatvos, pues se incurren antes del inicio de
las actvidades tendientes a generar ingresos,
y abarcan desde sencillos gastos notariales de
consttucin, hasta complejos desembolsos
por estudios de mercado, investgacin, desa-
rrollo proyectos, y similares.
En trminos estrictamente positvos, nuestro
ordenamiento legal no desarrolla ninguna
defnicin relacionada con los gastos de orga-
nizacin, pre-operatvos iniciales, y pre-ope-
ratvos por expansin de actvidades; lo que
lamentablemente se traduce en un semillero
de situaciones inciertas tanto para la Adminis-
tracin como para los contribuyentes. En este
escenario, la mejor aproximacin a la nocin
de gastos pre-operatvos viene por la va de
la contabilidad, y su relacin con otros con-
ceptos, tales como devengo, diferimiento de
gastos, correspondencia y causalidad.
De acuerdo al artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, para establecer la renta
neta de la tercera categora, son deducibles
de la renta bruta todos los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, en tan-
to la deduccin no est legalmente prohibi-
da
1
. Este artculo de la Ley Tributaria peruana
consagra el conocido criterio de causalidad,
por el cual la deduccin de cualquier gasto
para fnes tributarios est condicionada a su
contribucin en la generacin de ingresos
gravados, o conservacin de la fuente que los
produce.
Walther Belaunde, al comentar la nocin de
causalidad, seala que [el] principio de cau-
salidad consiste en la relacin de necesidad
que corresponde verifcarse entre los gastos
o egresos incurridos y la generacin de la ren-
ta o mantenimiento de la fuente productora,
no debiendo entenderse tal relacin de modo
restrictvo sino de manera amplia de forma
que incluya aquellos egresos que estn des-
tnados a cumplir con las obligaciones y res-
ponsabilidades contractuales, legales y en ge-
neral vinculadas al desarrollo de la actvidad
gravada, as como aquellos que persigan ob-
tener un benefcio potencial, an cuando tal
benefcio no llegue a materializarse
2
.
En cuanto a la necesidad del gasto, el Profesor
Garca Mullin enseaba lo siguiente: Como
concepto general, puede decirse que del pro-
pio principio de causalidad surgen implcitos
algunos de los caracteres que deben revestr
los gastos para ser deducibles: Ser necesarios
(algunas legislaciones hablan de estrictamen-
te imprescindibles) para obtener la renta o
mantener la fuente; ser normales de acuerdo
al giro del negocio, mantener cierta propor-
cin con el volumen de operaciones
3
.
Por tanto, tambin en relacin con los gastos
pre-operatvos, es indispensable que estos
desembolsos cumplan con los requisitos de
causalidad y/o necesidad, lo que abre paso a
la aplicacin de otros criterios fscales para de-
duccin de gastos, tales como razonabilidad y
fehaciencia
4
.
En el curso de los ltmos aos, el criterio de
necesidad ha sido desarrollado por la jurispru-
dencia, lo que se aprecia claramente en los si-
guientes precedentes:
1
Artculo 37 [Ley del Impuesto a la Renta].
2
BELANDE PLENGUE, Walther. Principio de Causalidad y Gasto Social. En: Libro Homenaje a Luis Her-
nndez Berenguel. Lima: Fondo Editorial de la Pontifcia Universidad Nacional Catlica del Per. Instituto
Peruano de Derecho Tributario. 2010. p. 861.
3
GARCA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto. Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios, Organizacin de Estados Americanos. 1978. p. 121.
4
Con ocasin de la Resolucin del Tribunal Fiscal 016591-3-2010, el Tribunal Fiscal precis su lnea jurispru-
dencial al sealar que: El principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre
los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es
de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de
manera directa, no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determi-
nado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales al giro del negocio o stos
mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros. [El nfasis es nuestro].
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a
a. En la Resolucin 16591-3-2010, a travs
de la cual el Tribunal Fiscal reconoci la
deduccin de ciertos gastos de respon-
sabilidad social, que califc como gastos
vinculados al mantenimiento indirecto
de la fuente generadora de ingresos
5
.
b. En la Casacin 2743-2009, por la cual la
Corte Suprema de Justcia seal que el
principio de causalidad requiere inter-
pretarse desde una perspectva amplia
6
,
con lo que un gasto puede ser deduci-
do si est potencialmente vinculado a la
generacin de rentas, o relacionado al
mantenimiento indirecto de su fuente
generadora.
c. En la Resolucin 4971-1-2006, en la cual
el Tribunal Fiscal reconoci que la de-
duccin de un gasto pre-operatvo, no
est condicionada a la generacin efect-
va de nuevas rentas, sino a la posibilidad
de que stas efectvamente se generen.
A nivel de la Administracin Tributaria, desta-
ca el reciente Informe 022-2013-SUNAT que,
refrindose a los intereses de un prstamo
local para la adquisicin de acciones de una
empresa extranjera, reconoce su deduccin
contra las rentas de fuente peruana, si se
acredita que la inversin estuvo destnada a
generar de rentas de fuente peruana por la
apertura de nuevos mercados, o la transfe-
rencia de tecnologa
7
.
En cuanto fehaciencia del gasto, cabe puntua-
lizar que este requisito va ms all de la simple
exigencia de un comprobante de pago
8
. Este
punto, mal interpretado, puede tornarse en
un cmulo de discusiones con la Administra-
cin Tributaria, dada la multplicidad de situa-
ciones que deben acreditarse.
As pues, a pesar que la acreditacin del gas-
to ha tratado de ser encausada por el Tribunal
Fiscal, nuestra impresin es que la Administra-
cin Tributaria se mantene rgida o infexible,
5
Los gastos efectuados por la recurrente no respondieron a una simple liberalidad, puesto que no se realiza-
ron sin que se buscara con ello una fnalidad concreta, sino que por el contrario, fueron realizados a efectos
de evitar confictos sociales que directamente pudieran afectar el normal funcionamiento de su yacimiento
y dems instalaciones, siendo importante mencionar que si bien el periodo objetivo de autos no se habra
producido la toma de pozos petroleros, por las caractersticas de la actividad desarrollada por la recurrente
y de la zona en que sta se efectuaba, tal posibilidad era patente, tal es as que en periodos posteriores ello
se produjo, habiendo motivado la paralizacin de las actividades productivas de la recurrente e incluso la
intervencin de representantes del gobierno central, la Defensora del Pueblo y de la sociedad civil con la
fnalidad de solucionar la situacin de conficto.
6
La referida norma consagra el denominado principio de causalidad, conforme al cual se establece una re-
lacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de
la fuente. Los alcances del artculo precedente fueron precisados por la Tercera Disposicin Final de la Ley
N 27356, la cual prescribe que: Precisase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios
para producir y mantener la fuente, a que se refere el artculo 37 de la ley, estos debern ser normales para
la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin
con los ingresos de contribuyente, generalidad para los gastos a que se refere el inciso I, de dicho artculo,
lo cual nos lleva a concluir que el principio de causalidad no debe interpretarse en un sentido restric-
tivo, sino en sentido amplio dentro de los mrgenes de la normalidad, razonabilidad y generalidad.
[El nfasis es nuestro].
7
Sin embargo, cabe sealar, que el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia (Resoluciones 4757-2-2005,
7525-2-2005 y 3540-4-2007, 10577-8-2010) vena desarrollando el criterio de potencialidad en lo referente a
la posibilidad de deducir intereses generados por la adquisicin de acciones an en el supuesto que la ad-
quisicin de acciones genere dividendos, la fnalidad de esta adquisicin podra obedecer a razones distintas
a la intencin o voluntad de percibir dividendos, tales como: (i) Obtener control o participacin en las deci-
siones de la sociedad que enajena las acciones; (ii) asegurar o mantener una relacin comercial o posicin
contractual con la empresa transferente, como por ejemplo la de cliente o proveedor; (iii) generar ahorros
entre las empresas, evitando los sobrecostos propios de dos empresas que tienen que competir entre s por
los precios en el mercado; y, (iv) convertir a las empresa en rentables (generadoras de utilidades gravadas),
a travs de los ahorros propios del control unifcado de las mismas, sealando adems que la adquisicin
de acciones en otras empresas puede obedecer a la necesidad de mantener la actividad generadora
de ingresos gravados, como es el caso de una empresa que compre acciones de otra para continuar
una relacin comercial con la empresa vendedora o asegurar una posicin ms competitiva en el
mercado, siendo la obtencin de dividendos un benefcio accesorio e inclusive, accidental, an cuando la
adquisicin no respondiese a ninguna de las razones econmicas expuestas, queda la posibilidad que la
empresa inversora, posteriormente, venda las acciones fuera de rueda de bolsa, generando as renta
gravada totalmente con el Impuesto a la Renta. [El nfasis es nuestro].
8
Resolucin del Tribunal Fiscal 03152-1-2005 : Que sobre el particular este Tribunal ha dejado establecido
en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones 120-5-2002, 1923-4-2004, 01807-4-2004 y 325-1-
2005, que para sustentar el crdito fscal en forma fehaciente y razonable, el adquiriente no slo debe tener
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pues suele plantear exigencias que no toman
en cuenta la naturaleza del gasto o las carac-
terstcas de los servicios tomados. En este
escenario, Belaunde Plenge comenta: [La
exigencia de la Administracin Tributaria] no
puede ser irrestricta ni arbitraria, ni quedar
enteramente sujeta a la discrecionalidad de
la Administracin Tributaria; por el contrario,
sostenemos que dicha exigencia debe estar li-
mitada principalmente por un criterio de razo-
nabilidad y correspondencia que debera ser
observado tanto por el contribuyente, como
por la propia Administracin Tributaria
9
.
Por ello, la exigencia de medios probatorios
razonables, y la acreditacin de la verdad ma-
terial, no slo recae en el contribuyente, sino
tambin en la propia Administracin, quien
debe adoptar las medidas necesarias para el
logro de este fn.
Juan Carlos Morn Urbina, al referirse a la ver-
dad material, seala que [] la Administra-
cin tene el deber de adecuar su actvidad a
la verdad material, lo cual no slo se logra con
las acciones probatorias en el procedimiento
de evaluacin previa, sino con la fscalizacin
posterior (en los procedimientos de aproba-
cin automtca, los sujetos a silencio positvo
y a presuncin de veracidad) en los que se con-
vierte en el instrumento necesario para que la
autoridad pueda reconocer la verdad de los
hechos no obstante haber provisionalmente
aceptado lo solicitado por la Administracin
10
.
Por tanto, aun cuando lo razonable es que el
contribuyente suela estar en mejor posicin
para acreditar los hechos, la Administracin
Tributaria no est en apttud de asumir un rol
pasivo, pues conforme al principio de verdad
material e impulso de ofcio de los procedi-
mientos, la Administracin Tributaria siempre
est obligada a verifcar todos los hechos que
sirven de sustento a sus decisiones.
Este es el criterio que efectvamente informa
a la Sentencia del 14 de marzo del 2013 del
Octavo Juzgado Transitorio Especializado en
lo Contencioso Administratvo de la Corte Su-
perior de Justcia de Lima, el cual, en el Expe-
diente 1529-2011, enftcamente sostuvo que
la Administracin Tributaria [] debe lograr
la verdad material, la que consttuye principio
y objetvo primordial del procedimiento que
culmina en la decisin adecuada. Ms an,
debe adecuar su accionar ofciosa, para supe-
rar las restricciones cognoscitvas que puedan
derivar de la verdad jurdica meramente for-
mal presentada por las partes
11
.
II. DEVENGO DEL GASTO
Aunque el devengo como sistema de impu-
tacin de rentas y gastos no tene desarrollo
legislatvo en nuestro medio, esta nocin sue-
le defnirse como el momento en que surge el
derecho a percibir la renta, sea que se cobre o
no; o el momento en que surge la obligacin
de solventar el gasto, sea que se pague o no.
En efecto, esta nocin se infere de diversos
informes de la Administracin Tributaria
12
y
varias resoluciones del Tribunal Fiscal, como
la Resolucin 13866-3-2010, donde el Tribunal
Fiscal sostuvo lo siguiente: Que conforme con
el criterio vertdo por este Tribunal en reite-
radas resoluciones, el concepto de devengado
supone que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso y/o gas-
to y que el compromiso no est sujeto a con-
dicin que pueda hacerlo inexistente, siendo
que el hecho sustancial generador del gasto o
comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales
establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y demostrar su registro contable, sino que funda-
mentalmente es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que stos
constituyen un principio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su
facultad de fscalizacin, podr verifcar dichas circunstancias para efectos de gozar del derecho al crdito
fscal o de la deduccin de gastos.
9
BELANDE PLENGE, Walther. Op. cit. p. 867.
10
MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima:
Gaceta Jurdica. 2011. p. 85.
11
Asimismo, la Corte Superior seal que el impulso de ofcio y la verdad material son principios bsicos del
procedimiento administrativo; por lo que, si el recurrente no impuls debidamente las actuaciones adminis-
trativas, era obligacin de la Administracin.
12
La Sunat, a travs del Informe 32-2011-SUNAT, seal que, tratndose de perceptores de renta de tercera
categora domiciliados en el pas, las rentas deben imputarse temporalmente conforme se vayan devengan-
do para el sujeto que las obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato que
es el origen de dichas ganancias.
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
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ingreso se origina en el momento en que se
genera la obligacin de pagarlo o el derecho
a adquirirlo, an cuando a esa fecha no haya
existdo el pago efectvo, lo que supone una
certeza razonable en cuanto a la obligacin y
a su monto [].

A nivel acadmico, Garca Mulln enseaba que
[] en el sistema de lo devengado tambin
llamado causado, se atende nicamente al
momento en que nace el derecho al cobro, aun-
que no se haya hecho efectvo. Dicho de otro
modo, la sola existencia de un ttulo o derecho
a percibir la renta, independientemente de que
sea exigible o no, lleva a considerarla como de-
vengada y por ende imputable a ese ejercicio

13
. En trminos sustancialmente similares, el
contador argentno Reig sostena: [] El crdi-
to devengado es todo aqul sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse
producido los hechos necesarios para que se
genere [] los gastos se devengan cuando se
causan los hechos en funcin de los cuales, ter-
ceros adquieren derecho a su cobro
14
.
En el marco de las VII Jornadas Nacionales de
Tributacin organizadas en el 2002 por la Aso-
ciacin Fiscal Internacional [IFA] Grupo Perua-
no, se sostuvo que el devengo de los ingresos
y gastos deba defnirse de acuerdo a los cri-
terios de las Normas Internacionales de Con-
tabilidad (hoy Normas Internacionales de In-
formacin Financiera), sin que la adopcin de
estos lineamientos represente un alejamiento
o contradiccin con su acepcin jurdica.
As pues, en el Marco Conceptual para la pre-
sentacin de los Estados Financieros
15
y en
la Norma Internacional de Contabilidad 1 so-
bre Presentacin de Estados Financieros, la
norma contable seala que el reconocimiento
de los ingresos y gastos debe realizarse cuan-
do se ganen o se incurran, y no cuando se
cobran o pagan, mostrndose as en los libros
contables y en los estados fnancieros corres-
pondientes.
Concretamente, en los prrafos 27 y 28 de
la Norma Internacional de Contabilidad 1, se
indica que las transacciones y hechos deben
reconocerse en el ejercicio en que se incu-
rren, debindose tener presente, que los gas-
tos se reconocen en el estado de ganancias
y prdidas (resultados) sobre la base de una
asociacin directa entre los costos incurridos
y la obtencin de ingresos (principio de corre-
lacin de ingresos y gastos
16
), sin arribarse al
extremo de reconocer o registrar en el balance
aquellas partdas que no cumplan con la def-
nicin de actvos o pasivos
17
.
El Tribunal Fiscal ha aplicado este razona-
miento en diversas situaciones, tal como se
advierte en su Resolucin 19437-1-2012, don-
de reconoce que la defnicin contable de de-
vengo debe aplicarse en combinacin con el
principio de asociacin, por lo que resulta
indispensable vincular el ingreso que aparece
en resultados con los gastos en los cuales se
incurre.
Segn el especialista en contabilidad Leopold
Bernstein, el postulado contable bsico que
se aplica es el de equiparacin de ingresos y
gastos [], por lo que [] si una empresa in-
curre en costes sustanciales [] puede diferir
13
GARCA MULLIN Roque. Op. cit. p. 45 y 46.
14
REIG, Enrique. El impuesto a los rditos. Buenos Aires: Ediciones Contabilidad Moderna. 1966. p. 212.
15
Tal Marco Conceptual, que no constituye en s una Norma Internacional de Contabilidad, sirve de base para
la formulacin de futuras Normas Internacionales de Contabilidad, y para revisar las existentes. Asimismo,
invade a todas las reglas de contabilidad, fjando el objetivo de los estados fnancieros, las hiptesis funda-
mentales que sirven como soporte a su formulacin, y las caractersticas cualitativas de stos.
16
Los tratadistas y autores, as como los contadores, en la prctica, conocen este concepto como identif-
cacin o enfrentamiento, lo que signifca que debemos identifcar o enfrentar los ingresos obtenidos en un
periodo contable con sus costos y gastos que le son relativos [] Por tanto, la medicin del ingreso implica
identifcar los fujos de efectivo o derechos sobre este, que generan recursos (ingresos), contra el costo de
estos consumidos por la obtencin de dicho fujo de recursos (gastos). En: ROMERO, lvaro. Principios de
contabilidad. Mxico: Mc Fraw-Hill. 2010. p. 122.
17
La Norma Internacional de Contabilidad 1, referida a la presentacin de estados fnancieros, seala en el p-
rrafo 27 [] que una entidad elaborar sus estados fnancieros, excepto en lo relacionado con la informacin
sobre fujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulacin (o devengo). Por otro lado, el prrafo
28 seala que [] cuando se utiliza la base contable de acumulacin (devengo), una entidad reconocer
partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados fnancieros),
cuando satisfagan las defniciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el
Marco Conceptual.
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esos costes y cargarlos (amortzarlos) a los pe-
riodos que previsiblemente se van a benefciar
de ellos
18
. A su vez, en el Diccionario Conta-
ble y Comercial de Orlando Greco y Amanda
Godoy se defne la nocin de gasto o cargo di-
ferido en los siguientes trminos: [Los] gastos
que por su ndole afectan a ms de un ejercicio
econmico. Son gastos diferidos o trasladados
a otros ejercicios o simplemente son gastos
que se actvan y se amortza en una cantdad
cierta de ejercicios
19
.
En resumen, el reconocimiento de un gasto,
depende en muchos casos de su vinculacin
con la obtencin de rentas, sea a travs del
inicio de nuevas operaciones o su expansin,
tal como se lee en la Resolucin 3204-2-2004,
donde el Tribunal Fiscal resolvi de la siguien-
te manera: Los gastos diferidos representan
gastos ya producidos que se llevan al futuro,
pues si un costo o gasto va a benefciar a uno
o varios perodos futuros mediante la contri-
bucin a los ingresos o a la reduccin de los
costos, debe diferirse hasta el correspondien-
te perodo futuro, en aplicacin del postulado
contable bsico de equiparacin de ingresos
y gastos; as, los gastos diferidos representan
benefcios intangibles futuros.
III. NOCIN DE GASTO PRE-OPERATIVO
Tampoco existe una defnicin legal sobre
gastos de organizacin, gastos pre-operatvos
iniciales y gastos pre-operatvos por la expan-
sin de actvidades de una empresa. Esto no
impide el que se pueda intentar defnir tales
gastos de la siguiente manera: Se referen a los
desembolsos incurridos para poner en marcha
un negocio o una lnea de negocio desde su
origen y hasta el inicio de las respectvas ac-
tvidades productvas, lo cual puede darse en
el marco de empresas nuevas o empresas en
operacin, que han optado por expandirse.
Segn el prrafo 69, inciso a de la Norma In-
ternacional de Contabilidad 38, los gastos
de establecimiento o costos de inicio de act-
vidades, tales como costos legales y adminis-
tratvos soportados en la creacin de una en-
tdad con personalidad jurdica, desembolsos
necesarios para abrir una nueva instalacin,
una actvidad o para comenzar una opera-
cin (costos de preapertura), o bien costos de
lanzamiento de nuevos productos o procesos
(costos previos a la operacin) deben recono-
cerse cuando se incurren
20
.
No obstante, no todos los desembolsos rea-
lizados en la etapa pre-operatva califcan
como gastos pre-operatvos, sobre todo, los
desembolsos vinculados con la adquisicin de
actvos fjos, que por mandato de la ley y de
la tcnica contable se integran al costo de ta-
les actvos y su recuperacin se efecta como
parte de la depreciacin por el uso o desgaste
de los mismos.
En efecto, el artculo 20 de la Ley del Impuesto
a la Renta, y la Norma Internacional de Con-
tabilidad 16 sobre contabilizacin de actvos
fjos disponen lo siguiente:
a. El costo incurrido en la produccin o
construccin de un bien, comprende,
adems de los materiales directos y
mano de obra, los costos indirectos de
fabricacin o construccin (Artculo 20
de la Ley del Impuesto a la Renta).
b. El costo de las propiedades, plantas y
equipos comprende todos los costos
directamente relacionados con la ubica-
cin del actvo en el lugar y condiciones
necesarias para que pueda operar de
la forma prevista por la gerencia, tales
como [] los costos de preparacin
del emplazamiento fsico, los costos
de instalacin y montaje, los costos de
comprobacin de que el actvo funciona
adecuadamente y los honorarios profe-
sionales, entre otros (inciso b, prrafos
16 y 17 de la Norma Internacional de
Contabilidad 16).
IV. EXPANSIN DE ACTIVIDADES
El xito empresarial depende en gran medi-
da de la efciente adaptacin a las necesida-
des del mercado. En los medios especializa-
dos de economa se lee, que [] para crear
18
BERNSTEIN, Leopold. Anlisis de Estados Financieros. Madrid: Irwin. 1995. p. 188.
19
GRECO, Orlando y Amanda GODOY. Diccionario Contable y Comercial. Buenos Aires: Valleta Ediciones.
1999. p. 140.
20
La Norma Internacional de Contabilidad 38 seala que los gastos de establecimiento que formen parte del
costo de un elemento de la propiedad, planta y equipo, debern ser reconocidos como costos en atencin a
la Norma Internacional de Contabilidad 16.
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y mantener una ventaja compettva en todo
el mundo, las compaas necesitan abordar,
de una manera sistemtca, la explotacin,
renovacin y mejora de sus competencias
fundamentales
21
. Richard Daf, al comentar
sobre el rol estratgico de la expansin de ac-
tvidades seala: Las organizaciones actuales
deben mantenerse abiertas a las contnuas
innovaciones y no para prosperar, sino simple-
mente para sobrevivir en un mundo de cam-
bios disociadores y de una competencia cada
vez ms rgida
22
.
La conocida matriz de crecimiento, desarrolla-
da por el profesor Ansof
23
, es tl para enten-
der los distntos matces que adopta un pro-
ceso de expansin comercial en sus diferentes
opciones (ver grfco).
Esta matriz sirve a su vez, para que los profe-
sores Jos Munuera y Ana Rodrguez enseen
lo siguiente:
a. Que una empresa puede adoptar pro-
cesos de crecimiento intensivo o diversi-
fcado de acuerdo a sus necesidades.
b. Que el crecimiento intensivo es reco-
mendable para una empresa que no ha
explotado completamente las oportuni-
dades ofrecidas por sus productos en los
mercados que atende.
c. Que el crecimiento por diversifcacin
se justfca, cuando el mercado en que
opera la empresa ha agotado sus posi-
bilidades de expansin, y para contnuar
creciendo, es necesario que aborde nue-
vos mercados o incorpore nuevos pro-
ductos
24
.
A su turno, Philip Kotler y Gary Armstrong
tambin sostenen que las empresas pueden
abordar su proceso de expansin empleando,
segn sea el caso, estrategias de penetracin
o desarrollo
25
, con lo que, la creacin de nue-
vos productos es slo una de las formas de
afrontar el reto de la expansin.
Dicho esto, cabe argumentar que, tcnica-
mente, la expansin de una empresa involucra
las siguientes actvidades:
a. Penetracin: Esto es, tratar de vender
ms el mismo producto al mismo seg-
mento de mercado.
b. Desarrollo: Es decir, buscar nuevos mer-
cados para la venta del mismo produc-
to; o desarrollar nuevos productos para
vender en el mismo mercado.
c. Diversifcacin: Desarrollar nuevos pro-
ductos y tratar de penetrar en otros
mercados.
21
LESSARD, Donald; LUCEA, Rafael y Luis VIVES. Cmo potenciar las capacidades de su empresa a travs
de la expansin global. En: Harvard Deusto Business Review 220. Febrero de 2013. p. 20.
22
DAFT, Richard L. Teora y diseo organizacional. Dcima edicin. Mxico: Cencage Learning. 2011. p. 414.
23
Pese a que la matriz de expansin empresarial de Ansoff, vio la luz a fnales de la dcada de los aos 60,
sus principios vienen utilizndose de manera sostenida no slo en las labores acadmicas, sino tambin en
el ejercicio actual del Marketing internacional.
24
MUNUERA, Jos y Ana RODRIGUEZ. Estrategias de Marketing. Segunda edicin. Madrid: ESIC EDITO-
RIAL. 2012. p. 198.
25
KOTLER, Philip y Gary ARMSTRONG. Fundamentos de Marketing. Sexta edicin. Mxico: Pearson Educa-
cin. 2003. p. 56.
PRODUCTOS
MERCADO
Actual
Nuevo
Actual
Penetracin
Desarrollo de Mercados
Nuevo
Desarrollo de Productos
Diversifcacin
Grfco 1: Matriz de crecimiento
Crecimiento intensivo
Crecimiento diversifcado
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La estrategia de penetracin no ha sido reco-
nocida como una modalidad en la expansin
de actvidades por el Tribunal Fiscal. Esto se
aprecia, por ejemplo, en la Resolucin 19437-
1-2007, que neg el carcter de gasto pre-ope-
ratvo de expansin, a los gastos de traslado
de una plataforma petrolera de una zona de la
concesin a otra, que a juicio del contribuyen-
te tena mayores posibilidades de explotacin.
En cambio, las estrategias de desarrollo y di-
versifcacin s han merecido el reconocimien-
to del Tribunal Fiscal como actvidades de ex-
pansin, lo que se advierte cuanto menos en
las siguientes resoluciones:
a. La Resolucin del Tribunal Fiscal 10167-
2-2007, que reconoci como expansivos
los gastos vinculados con la bsqueda de
nuevos mercados para la exportacin de
los mismos productos.
b. La Resolucin del Tribunal Fiscal 4971-
1-2006, que acept la deduccin de los
gastos de una empresa hotelera destna-
dos a la investgacin y formulacin de
productos higiene personal y limpieza
industrial, pues mejoraban su oferta de
venta en el marco de sus operaciones.
c. La Resolucin del Tribunal Fiscal 3942-
5-2010, que repar los gastos de leasing
de una maquinaria no vinculada con el
giro corriente del contribuyente, por es-
tar frente a la implementacin de una
nueva lnea que mereca el tratamiento
de gasto pre- operatvo.
d. La Resolucin del Tribunal Fiscal 2786-5-
2010, que se pronunci sobre la natura-
leza de un gasto generado por la realiza-
cin de un estudio de factbilidad, el que
califca como un gasto pre-operatvo de
expansin, por estar orientado a la di-
versifcacin de sus productos.
A lo dicho, cabra agregar la interesante juris-
prudencia citada por el Profesor Csar Talledo
en su Manual del Cdigo Tributario, donde
hace referencia a la Resolucin 5355-1-2002
sobre ciertos gastos por estudios arquitect-
nicos encomendados para la ampliacin de las
reas de ofcina de un contribuyente. En este
Resolucin, el Tribunal levanta el reparo for-
mulado por la Administracin Tributaria que
considera a este tpo de desembolsos como
gastos de expansin de actvidades
26
.
El gasto reparado, dijo el Tribunal en la misma
ocasin, [] no est destnado a la expansin
de las actvidades de la empresa, sino a la am-
pliacin de sus reas de ofcina; en consecuen-
cia, no resulta aplicable el tratamiento a los
gastos de organizacin y pre-operatvos por la
expansin de sus actvidades, ya que resulta
razonable que una empresa evale a travs de
un informe tcnico si la inversin destnada a
adquirir un local es favorable o adecuada para
sus intereses, por lo que el gasto realizado
cumple el principio de causalidad.
Sin perjuicio de lo dicho, cabe advertr que,
en tanto el principio de causalidad sea sats-
fecho, la deduccin de un gasto pre-operatvo
es cuestn de tempo, lo que depende de los
resultados del proyecto; es decir:
a. Si las operaciones de expansin se veri-
fcan, los gastos podrn deducirse en el
primer ejercicio o amortzarse propor-
cionalmente en el plazo mximo de 10
aos.
b. Si las operaciones de expansin se trun-
can, los gastos podrn deducirse en el
ejercicio en que el contribuyente opte
por abandonar el proyecto.
V. DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO
TRIBUTARIO Y CONTABLE
De conformidad con el artculo 37, inciso g de
la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de
organizacin, los gastos pre-operatvos inicia-
les, los gastos pre-operatvos originados por
la expansin de las actvidades de la empresa
y los intereses devengados durante el pero-
do pre-operatvo, a opcin del contribuyen-
te, pueden deducirse en el primer ejercicio
o amortzarse proporcionalmente en el plazo
mximo de 10 aos.
Segn el inciso d del artculo 21 del Reglamen-
to del Impuesto a la Renta, la amortzacin se
realiza a partr del ejercicio en que se inicia la
produccin o explotacin, y una vez fjado el
26
TALLEDO MAZ, Csar. Manual del Cdigo Tributario. Tomo I. Lima: Editorial Economa y Finanzas. 2010.
pp. 110.2 y 100.3.
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plazo, slo puede ser variado previa autoriza-
cin de la Administracin Tributaria. Es decir,
las normas tributarias peruanas otorgan a los
gastos pre-operatvos el tratamiento de un
intangible
27
, con lo que se permite su dife-
rimiento y posterior amortzacin fscal en un
plazo cierto. As, pues, las normas tributarias
se apartan del tratamiento contable, que se-
gn el prrafo 69 de la Norma Internacional
de Contabilidad 38 obliga al reconocimiento
de los gastos pre-operatvos segn se incurra
en ellos
28
.
Presumiblemente, la contabilidad considera
impropio actvar un desembolso cuya recupe-
racin no est asegurada, lo que colisionara
con el principio contable de no permitr el re-
conocimiento de actvos no sujetos a control,
o cuya recuperacin a travs de fujos futu-
ros no es confable. En efecto, conforme a la
Norma Internacional de Contabilidad 38, los
desembolsos orientados a generar benefcios
econmicos futuros, se reconocen como gasto
cuando se incurren, salvo que califquen como
gastos de exploracin
29
o formen parte del
costo de uno de los elementos del actvo fjo.
De acuerdo a la Norma Internacional de Con-
tabilidad 16, todo desembolso que tenga rela-
cin con la ubicacin de un bien, incluyendo
el costo de los servicios relacionados con su
produccin, construccin o fabricacin, deben
incorporarse a su valor, y depreciarse a partr
del periodo en que se inicien las actvidades
productvas.
Entendindose que se suscita una abierta dife-
rencia entre el tratamiento contable y tributa-
rio, es pertnente recordar que estas diferen-
cias se resuelven en los trminos que estable-
ce el Artculo 33 del Reglamento del Impuesto
a la Renta. Es decir que, contablemente, los
gastos pre-operatvos afectan los resultados
del periodo segn se incurran, y a travs de
la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta se adicionan, para ser amortzados en
un solo ejercicio o proporcionalmente en el
plazo mximo de 10 aos, computados a par-
tr del inicio de las actvidades.
Dicho de otra forma, slo para propsitos del
Impuesto a la Renta, los gastos pre-operatvos
consttuyen un actvo intangible que se con-
forma segn se incurra en ellos, y pueden ser
amortzados proporcionalmente en el plazo
mximo previsto en la ley
30
.
Bajo este entendido, cabe advertr que el Re-
glamento de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que primer ejercicio es aqul en que
se inicie la produccin o explotacin
31
, lo
que a su vez lleva a que la Administracin Tri-
27
Para que un gasto se califque como activo intangible debe haber una evidencia razonable de benefcios futu-
ros. Muchos gastos ofrecen alguna perspectiva de producir benefcios en aos posteriores, pero la existencia
y el espacio de vida de esos benefcios son tan inciertos que la mayora de las compaas los tratan como
gastos de operacin. Como ejemplos, estn los gastos de campaas de publicidad, para introducir productos
nuevos y el gasto de entrenamiento de empleados para manejar nuevos tipos de maquinaria o equipo de
ofcina. MEIGS, Robert; WILLIAMS, Jan y Haka SUSAN. Op. cit. p. 390.
28
La Norma Internacional de Contabilidad 38-Reconocimiento como gastos de activos Intangibles, seala en
el prrafo 69 que, en algunos casos, se incurre en desembolsos para suministrar benefcios econmicos fu-
turos a una entidad, pero no se adquiere, ni se crea ningn activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser
reconocido como tal. En el caso de suministro de bienes, la entidad reconocer estos desembolsos como un
gasto siempre que tenga derecho a acceder a esos bienes. En el caso de suministro de servicios, la entidad
reconocer el desembolso como un gasto siempre que reciba los servicios. Por ejemplo, los desembolsos
para investigacin se reconocern como un gasto en el momento en que se incurran en ellos, excepto en el
caso de que se adquieran como parte de una combinacin de negocios. Otro ejemplo de desembolso que
se reconoce como un gasto en el momento en que se incurre en ellos son: Gastos de establecimiento (esto
es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del
costo de un elemento de propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la Norma Internacional
de Contabilidad 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales
como costos legales y administrativos soportados en la creacin de una entidad con personalidad jurdica,
desembolsos necesarios para abrir una nueva instalacin, una actividad o para comenzar una operacin
(costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la
autorizacin).
29
Si el contribuyente es titular de actividades mineras, los gastos de exploracin en los que incurra estarn
sujetos a lo establecido en el inciso o del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
30
Como ya hemos sealado, el plazo de amortizacin, una vez fjado por el contribuyente, slo podr ser va-
riado previa autorizacin de la Administracin Tributaria.
31
El Reglamento tambin seala que, una vez fjado el plazo de amortizacin, slo podr ser variado previa
autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aqul en que
fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de diez aos.
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butaria sostenga, que el objeto de la norma es
diferir la deduccin de tales gastos [] hasta
el primer ejercicio luego de terminada la etapa
pre-operatva
32
.
En relacin al plazo de amortzacin por 10
aos, y a su cmputo a partr del primer ejer-
cicio, el Tribunal Fiscal ha sostenido que el mes
en que se inicia la produccin o explotacin es
irrelevante para condicionar la amortzacin
en 10 aos. De ello se entende que la amor-
tzacin debe efectuarse proporcionalmente
por todo el ejercicio, an cuando el inicio de
actvidades se produzca en el curso de este
o, dicho de otro modo, el que las actvidades
arranquen en el curso del ao no implica que
la amortzacin deba ser hecha slo por los
meses que transcurren a partr del mismo,
sino por todo el ao
33
.
Sobre cul podra ser la circunstancia que
marque el inicio de actvidades, creemos per-
tnente replicar al criterio de la Resolucin del
Tribunal Fiscal 9538-3-2008, aun cuando se re-
lacione con otro impuesto (Impuesto Tempo-
ral a los Actvos Netos). Este criterio es el que
sostene que se entende que una empresa
ha iniciado sus operaciones productvas cuan-
do realiza la primera transferencia de bienes o
prestacin de bienes o prestacin de servicios
[] que sea inherente al objeto social o giro de
negocio de la empresa.
VI. GASTOS DE INVESTIGACIN CIENTFICA
La investgacin cientfca y tecnolgica, y la
innovacin tecnolgica misma, son una ac-
tvidad constante en ciertos negocios, lo que
involucra muchas veces el desembolso de
importantes recursos. Desafortunadamente,
nuestra legislacin tributaria ha promovido
escasamente este tpo de gastos, lo que ha
trado como consecuencia un sensible atraso
cientfco y tecnolgico del pas.
En teora, estos gastos se enmarcaran dentro
del concepto general de gastos de expansin,
lo que debera involucrar la aplicacin de es-
tas reglas en cuanto a su deduccin o amor-
tzacin. Sin embargo, segn la modifcacin
introducida por la Ley 30056 al inciso a.3 del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
su tratamiento es el siguiente
34
:
a. La deduccin de los gastos de investga-
cin cientfca y tecnolgica y los de in-
novacin tecnolgica, causales o no, son
deducibles en tanto el contribuyente
obtenga la califcacin del proyecto por
la entdad competente. La deduccin se
efecta a partr del ejercicio en que se
obtenga dicha califcacin.
b. Si los gastos no son causales, slo pue-
den deducirse hasta por un 65% a partr
del ejercicio en que se obtenga la calif-
cacin, siempre que tal califcacin se ob-
tenga dentro de los seis meses siguientes
del vencimiento de la declaracin jurada
anual del Impuesto a la Renta.
Por tanto, se entende que los gastos deven-
gados antes de la califcacin del proyecto no
son deducibles, y que nicamente respecto de
los gastos no causales, la deduccin cae en un
35% si la califcacin es obtenida con poste-
rioridad, pero siempre dentro del trmino de
los seis meses de vencido el plazo de presen-
tacin de la declaracin jurada del Impuesto
a la Renta.
32
Segn el Informe 062-2009-SUNAT, la opcin de deducir en el primer ejercicio los gastos de organizacin
y pre-operativos en el inciso g del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse
referida a la deduccin de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la produccin o explotacin.
33
Entendemos que, en principio, la tasa mnima de amortizacin en un ejercicio sera del 10%; asimismo, es
necesario que el contribuyente obtenga una autorizacin de la Sunat para variar el plazo de amortizacin, la
cual en ningn caso podr exceder de 10 aos.
34
Inciso a.3 del artculo 37 [Ley del Impuesto a la Renta].- Los gastos en proyectos de investigacin cientfca,
tecnolgica e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa, siempre que los pro-
yectos sean califcados como tales por las entidades pblicas o privadas que, atendiendo a la naturaleza de
la investigacin, establezca el reglamento. Los gastos en proyectos de investigacin cientfca, tecnolgica e
innovacin tecnolgica vinculados al giro del negocio de la empresa se deducirn a partir del ejercicio en que
se efecte dicha califcacin. Tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfca, tecnolgica
e innovacin tecnolgica no vinculados al giro del negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la
aludida califcacin antes de la fecha de vencimiento para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual
del ejercicio en el que inici el proyecto de investigacin cientfca, tecnolgica e innovacin tecnolgica,
solo podr deducir el 65% del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efecte dicha
califcacin, siempre que la califcacin le sea otorgada dentro de los seis meses posteriores a la fecha de
vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual [].
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Resumiendo, se puede sealar que:
a. La deduccin de los gastos cientfcos y
tecnolgicos queda condicionada a la cali-
fcacin del proyecto, sean causales o no.
b. Califcados, la deduccin se efecta con-
forme los gastos se incurran.
c. Los gastos devengados antes de la calif-
cacin del proyecto no son deducibles.
d. Los gastos causales son ntegramente
deducibles desde su califcacin.
e. Los gastos no causales slo son deduci-
bles hasta por un 65% si el proyecto es
califcado por la autoridad competente
dentro de los seis meses siguientes del
vencimiento de la declaracin jurada
anual del Impuesto a la Renta.
La propia ley aclara que un gasto cientfco o
tecnolgico es causal si est vinculado con el
giro del negocio, siendo necesario destacar
que el requisito de la califcacin ha sido esta-
blecido para asegurar el uso de profesionales
competentes, o la contratacin de las entda-
des profesionales idneas, lo cual parece ser
razonable como medio para asegurar la cali-
dad de las investgaciones.
Mediante Decreto Supremo 234-2013-EF, se
ha dispuesto que la aludida califcacin est
a cargo del Consejo Nacional de Ciencia, Tec-
nologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec),
quin segn sus regulaciones internas demo-
rara 45 das en aprobar los proyectos.
Respecto de los gastos de expansin de act-
vidades, es claro que los gastos cientfcos y
tecnolgicos reciben un mejor tratamiento
fscal, pues la ley permite su deduccin inme-
diata conforme se devenguen, en vez de su
actvacin para su deduccin o amortzacin
en el futuro.
VII. DERECHOS MINEROS, GASTOS DE EX-
PLORACIN Y EVALUACIN DE RECUR-
SOS MINERALES
La exploracin y evaluacin de recursos mi-
nerales forma parte del estudio detallado que
suelen realizar las empresas mineras para eva-
luar el rea geogrfca de su inters y probar
de manera razonable su potencial.
Estos gastos suelen involucrar los siguientes
desembolsos:
a. Remuneraciones y otros gastos del perso-
nal relacionados con la exploracin (tra-
bajos geolgicos, geofsicos y similares);
b. Depreciacin, reparacin y manteni-
miento de maquinaria y equipo usado
en la exploracin;
c. Costos generales indirectos;
d. Exploracin de contratstas indepen-
dientes; y,
e. Costos para la preservacin del medio
ambiente y comunidades impactadas.
La exploracin concluye al probarse el poten-
cial econmico de explotacin del mineral,
dndose inicio a partr de esa fase, a la etapa
de desarrollo.
En trminos estrictamente contables, las em-
presas mineras, a opcin de ellas mismas, apli-
can las siguientes prctcas de reconocimiento:
a. Cargo a resultados segn los gastos ex-
ploratorios se vayan incurriendo.
b. Cargo a resultados segn los gastos se
incurran, hasta determinar la existencia
del mineral.
c. A partr de esa etapa, actvacin de los
gastos.
d. Actvacin de todos los gastos.
e. Actvacin inicial del gasto con cargo a
determinar si se descubren reservas re-
cuperables.
f. Cargo a resultados, sujeto a reversarlos
si se descubren reservas econmica-
mente explotables.
En cambio, para propsitos tributarios, el inci-
so o del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, en concordancia con la Ley General de
Minera
35
slo considera dos opciones
36
, que
deben ser comunicadas a la Sunat:
35
Artculo 74 de la Ley General de Minera.
36
Cualquier opcin debe ser comunicada a Sunat.
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a. Deducir los gastos exploratorios segn
se incurran; o,
b. Amortzarlos hasta la fecha en que co-
rresponda cumplir con la produccin m-
nima que se determina en funcin de la
vida probable del depsito.
Iniciada la produccin mnima, los gastos ex-
ploratorios se pueden seguir deduciendo con-
forme se incurran, o amortzarse a razn de
un porcentaje anual segn la vida probable de
la mina, opcin que se establece al cierre de
dicho ejercicio, considerando las reservas pro-
badas y probables de la mina, y la produccin
mnima segn la ley. Esta opcin, respecto de
los gastos de cada ejercicio, tambin debe ser
comunicada a la Administracin Tributaria; y
una vez ejercida no puede ser modifcada, sal-
vo que las reservas econmicas se agoten, se
haga suelta de la mina, o se declare la caduci-
dad la concesin, en cuyos casos el saldo no
amortzado se castga de inmediato.
VIII. CONCLUSIONES
La deduccin de los gastos pre-operatvos
est condicionada al cumplimiento de todos
los requisitos que la Ley Tributaria establece
para la deduccin general de gastos; esto es,
causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y
fehaciencia.
Aun cuando el contribuyente se encuentra en
mejor posicin para acreditar la fehaciencia
de sus gastos, el principio de verdad material
no libera a la Administracin Tributaria de la
obligacin de contribuir a la determinacin de
dicha verdad, a fn de fundar adecuadamente
sus decisiones.
La deduccin de un gasto pre-operatvo, en
trminos generales, es cuestn de oportuni-
dad; es decir, depender de los resultados del
proyecto:
a. Si, fnalmente, las operaciones de expan-
sin se verifcan, podrn deducirse en
el primer ejercicio o amortzarse pro-
porcionalmente en el plazo mximo de
10 aos.
b. Si las operaciones de expansin se trun-
can, podrn deducirse en el ejercicio en
que el contribuyente opte por abando-
nar el proyecto.
No todos los desembolsos realizados durante
la etapa pre-operatva califcan como gastos
pre-operatvos. Por ejemplo, los desembolsos
para adquirir actvos fjos, forman parte del
costo de tales actvos, y se deducen a travs
de la depreciacin de los mismos.
La Administracin Tributaria debera reconocer
que la expansin de actvidades involucra la
aplicacin de una serie de estrategias (de pene-
tracin, desarrollo y diversifcacin), todas las
cuales deberan ser reconocidas como tales.
Existendo diferencias entre el tratamiento
contable y tributario de los gastos pre- opera-
tvos, estas diferencias se corrigen extraconta-
blemente en la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta.
La Ley 30056, ha otorgado a los gastos cientf-
cos y tecnolgicos un mejor tratamiento fscal,
pues la ley permite su deduccin inmediata
conforme se devenguen, previa califcacin
del proyecto por Concytec.
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
101
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
Walker Villanueva Gutrrez
*
Could it be stated that the fulfllment of
the causality principle is required in order
for expense deducton to be applied? And,
can criteria such as reasonability and
normality be considered complementary
to causality in Peruvian domestc law?

In the present artcle, the author analyzes
how the causality principle is confgured in
our legal system, and explains the importance
of its subjectve and objectve division. He also
ends up examining the concept of necessary
expenditure from, as understood in local and
foreign jurisprudence.
*
Abogado. Socio de Ferrero Abogados. Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y de la
Maestra en Derecho Tributario de la Pontifcia Universidad Catlica del Per. Profesor de la Maestra en
Finanzas y Derecho Corporativo de la Universidad Esan. Magster en Asesora Fiscal y Contabilidad por la
Universidad de Navarra y estudios de posgrado en Tributacin Internacional en la Universidad de Leiden.
La deduccin de gastos est supeditada al
cumplimiento del principio de causalidad? Se
puede afrmar la existencia de razonabilidad y
normalidad como criterios complementarios
al de causalidad en nuestro ordenamiento
jurdico?
En el presente artculo, el autor buscar ana-
lizar cmo se confgura el principio de causa-
lidad en nuestro ordenamiento, a partr de su
divisin subjetva y objetva. Asimismo, se es-
tudiar el concepto de gasto necesario a partr
de la jurisprudencia nacional y extranjera.
Palabras clave: Causalidad tributaria, razo-
nabilidad de ingresos, normalidad, deduccin
de gastos, acreditar fondos.
Key Words: Tax causality, reasonableness of
income, normal expenditure, interest deduc-
ton, credit funds.
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EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
I. LA TEORA DE LA CAUSA OBJETIVA
Y SUBJETIVA EN LA DEDUCCIN DE
GASTOS
La deduccin de gastos est supeditada al
cumplimiento del principio de causalidad. Esta
relacin se encuentra defnida en la Ley de la
siguiente manera: Se deducir de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente. La causalidad tributaria
se refere a la vinculacin causal de los gastos
con la generacin de rentas o el mantenimien-
to de la fuente (actvidad empresarial).
La vinculacin entre los gastos y la generacin
de rentas se denomina en doctrina teora
de la causa fnal o subjetva, pues la deduccin
de gastos debe tener como fnalidad la gene-
racin de rentas; por otro lado, la vinculacin
de los gastos con la actvidad empresarial es
denominada en doctrina, teora de la causa
objetva o teora de la condito sine qua non,
porque la deduccin de gastos est supedita-
da a su vinculacin objetva con las actvidades
empresariales
1
.
En la doctrina alemana
2
se ha desarrollado
la causalidad en ambos sentdos. Los gastos
seran deducibles cuando, teniendo una co-
nexin objetva con la actvidad productva
(causa objetva), hayan sido realizados con la
fnalidad de obtener ingresos sujetos (cau-
sa subjetva). En esta ltma tesis, los gastos
son necesarios teniendo en consideracin dos
aspectos: La relacin objetva entre el gasto y
la actvidad productva, y la fnalidad del em-
presario al realizarlo. Se entende, entonces, la
causa como fnalidad, razn o motvo de obrar
(causa fnalis).
Hay una tercera teora, planteada por el profe-
sor Klaus Tipke, que requiere una conexin ob-
jetva y subjetva entre el gasto y su resultado;
esta teora de la causalidad es conocida como
Die Veranlassungstheorie. Dicho planteamien-
to, que ha sido aceptado en Alemania, tene
como punto fundamental que todo acto hu-
mano radica en el motvo y que las actvidades
empresariales son planifcadas. El resultado
renta y gasto debe evaluarse a la luz de su
causa o motvo y, como consecuencia de ello,
clasifcarlo como productvo o privado
3
.
Nuestra jurisprudencia, al interpretar el princi-
pio de causalidad, ha adoptado la teora de la
causalidad objetva o la teora de la causalidad
subjetva para examinar si los gastos son dedu-
cibles para la determinacin de la renta neta.
[] Que el principio de causalidad es la rela-
cin de necesidad que debe establecerse en-
tre los gastos y la generacin de renta [ntese
en esta parte, se alude a la causa subjetva] o el
mantenimiento de la fuente [ntese se alude
en esta parte a la causa objetva], nocin que
en nuestra legislacin es de carcter amplio
pues se permite las sustracciones de erogacio-
nes que no guardan dicha relacin de manera
directa; no obstante ello el principio de causa-
lidad debe ser atendido por lo cual, para ser
determinado deber aplicarse criterios adicio-
nales como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o stos mantengan
cierta proporcin con el volumen de las ope-
raciones []
4
[El nfasis es nuestro].
La causalidad objetva o subjetva, para evaluar
la deduccin de gastos, est complementada
con los criterios de normalidad y razonabili-
dad
5,6
. La normalidad es un criterio comple-
mentario de la causalidad objetva, pues alu-
de a la relacin de normalidad, regularidad
o habitualidad de los gastos con la actvidad
empresarial de que se trate, mientras que la
1
Un desarrollo exhaustivo de la causalidad subjetiva y objetiva en: ALARCN, Gloria. Deductible and non-
deductible expenses. En: LANG, Michael; PISTONE, Pasquale; SCHUCH, Josef y Claus STARINGER.
Common Consolidated Corporate Tax Base. Viena: Linde Verlag. 2008. pp. 337-359.
2
ALARCON, Gloria. La determinacin de los rendimientos netos en el ordenamiento alemn: relevancia para
Espaa y utilidad como modelo de armonizacin fscal en la Unin Europea. En: Dialnet 13. 1997. p. 1167.
3
ALARCN, Gloria. Deductible and non-deductible expenses. p. 343-345.
4
Resolucin del Tribunal Fiscal [RTF] 710-2-99 del 28 de mayo de 1999 y 1275-5-2004 del 5 de marzo de
2004.
5
La Resolucin del Tribunal Fiscal 2439-4-96 del 21 de noviembre de 1996 y la RTF 2411-4-96 del 15 de
noviembre de 1996 declaran que el monto del gasto debe corresponder al volumen de operaciones del
negocio, es decir (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad.
6
La Resolucin del Tribunal Fiscal 668-3-99 declara que corresponde analizar si los montos pagados por []
fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categora, teniendo en
cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa.
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razonabilidad es un criterio complementario
de la causalidad subjetva, pues tene que ver
con la proporcionalidad de los gastos y los in-
gresos del contribuyente. Ambos criterios, la
normalidad y la razonabilidad, han sido reco-
gidos como criterios interpretatvos de la cau-
salidad mediante la Tercera Disposicin Final
de la Ley 27356.
II. LA RAZONABILIDAD Y LA NORMALIDAD
La razonabilidad y normalidad tenen origen
jurisprudencial, habindose analizado su per-
tnencia y exigencia como criterios comple-
mentarios de la causalidad. En efecto, el Tri-
bunal Fiscal, desde la dcada pasada, sostuvo
que la apreciacin del principio de causalidad
requera la aplicacin de criterios adiciona-
les como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o stos manten-
gan cierta proporcin con el volumen de las
operaciones []
7
.
Posteriormente, a travs de la Ley 27356 del
18 de octubre del 2000 se seal con carc-
ter interpretatvo que tales criterios precisa-
ban la apreciacin del principio de causalidad.
Finalmente, a travs de la Ley 28991, vigente
a partr del 1 de enero de 2008, tales criterios
se incorporaron al artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta para la apreciacin de la
causalidad y, en el caso de la generalidad, su
exigencia para los gastos de los incisos I, II y a.2
del artculo 37 de la citada ley.
El origen de los criterios complementarios de
la causalidad, en concreto, la razonabilidad y la
normalidad, provienen de la jurisprudencia. Es
por ello que su incorporacin como criterios
complementarios de la causalidad y con ca-
rcter de precisin no tene ninguna objecin.
Veamos el texto original de la Tercera Disposi-
cin Final y Transitoria de la Ley 27356:
Precisin de principio de causalidad.- Precisa-
se que, para efecto de determinar que los gas-
tos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, a que se refere el Artculo 37 de la
ley, stos debern ser normales para la act-
vidad que genera la renta gravada, as como
cumplir con criterios tales como razonabilidad
en relacin con los ingresos del contribuyente,
generalidad para los gastos a que se refere el
inciso l de dicho artculo; entre otros.
La nica observacin que habra que realizar
a esta norma interpretatva es que no slo se
refere a los criterios de razonabilidad y nor-
malidad que eran exigencias de la jurispruden-
cia del Tribunal Fiscal en la apreciacin de la
causalidad, sino que introduce un nuevo crite-
rio que es el de la generalidad, y slo para los
gastos del inciso I del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
La generalidad no es una exigencia que de-
rive de la causalidad objetva o subjetva; no
slo los gastos incurridos con carcter general
tenen por fnalidad generar rentas gravadas
o estn relacionadas con las actvidades de
la empresa. La generalidad es una limitacin
para la deduccin de gasto, en el sentdo
que gastos que guardan plena causalidad no
son deducibles si no se acredita su carcter
general.
Nuestra opinin es que la causalidad objetva
o subjetva para evaluar la deduccin de gas-
tos est complementada con los criterios de
normalidad y razonabilidad
8,9
. La normalidad
es un criterio complementario de la causali-
dad objetva, pues alude a la relacin de nor-
malidad, regularidad o habitualidad de los
gastos con la actvidad empresarial de que se
trate. Por otro lado, la razonabilidad es un cri-
terio complementario de la causalidad subjet-
va, pues tene que ver con la proporcionalidad
de los gastos y los ingresos del contribuyente.
A. La razonabilidad
Segn la defnicin legal, la razonabilidad debe
evaluarse en funcin a los ingresos del contri-
buyente. Este criterio es complementario de la
causalidad subjetva, en el sentdo de que son
gastos destnados a generar rentas gravadas,
los cuales deben ser razonablemente propor-
cionales a los ingresos generados.
7
Resolucin del Tribunal Fiscal 710-2-99 del 28 de mayo de 1999, y 1275-5-2004 del 5 de marzo de 2004.
8
La Resolucin del Tribunal Fiscal 2439-4-96 del 21 de noviembre de 1996 y la Resolucin del Tribunal Fiscal
2411-4-96, del 15 de noviembre de 1996, declaran que el monto del gasto debe corresponder al volumen de
operaciones del negocio, es decir (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad.
9
La Resolucin del Tribunal Fiscal 668-3-99 declara Que corresponde analizar si los montos pagados por []
fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categora, teniendo en
cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa.
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La Resolucin del Tribunal Fiscal 846-2-2008,
del 22 de enero de 2008
10
, establece como
criterio que la razonabilidad debe estable-
cerse en base a la relacin existente entre las
gratfcaciones extraordinarias y los ingresos
correspondientes a un determinado ejerci-
cio. En base a ello, sostene que es necesario
verifcarse los conceptos ventas netas y otros
ingresos consignados en la declaracin jurada
anual del Impuesto a la Renta, relacionndolos
con el importe de la gratfcacin, a partr de lo
cual se puede concluir si el gasto cumple con
el principio de razonabilidad:
Resolucin del Tribunal Fiscal 846-2-2008.-
[] Que, sobre el criterio de razonabilidad,
este Tribunal ha sealado a travs de la Re-
solucin 4212-1-2007, que estando a que el
Impuesto a la Renta es un tributo de deter-
minacin anual, dicha razonabilidad debe
establecerse en base a la relacin existente
entre las gratfcaciones extraordinarias y los
ingresos correspondientes a un determinado
ejercicio.
Que la Administracin, para sustentar que no
se cumple con el criterio de razonabilidad, ha
establecido una relacin entre el pago efec-
tuado en el ejercicio 2001, con las prdidas del
ejercicio 2000, lo cual incidi en los resultados
acumulados del ejercicio 2001, y no con los
ingresos del ejercicio 2001, por lo que dicho
argumento carece de sustento.
Que, segn la informacin contenida en la
declaracin jurada anua del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2001, la recurrente obtuvo
ingresos por concepto de ventas netas por el
importe de S/ 2`275,275 y otros ingresos por
S/. 235,334, y el importe de la gratfcacin
extraordinaria por cese ascendi a S/. 24,930,
por lo que al relacionar dichos importes, se
puede concluir que el gastos cumple con el re-
quisito de razonabilidad exigido por la tercera
disposicin fnal de la Ley 27356.
Sin embargo, recientemente, el Tribunal Fiscal
ha establecido como criterio para evaluar la
razonabilidad la proporcin entre el incremen-
to de una remuneracin ordinaria a favor de
un gerente y el incremento de ingresos. En el
caso en el que haba incrementado la remu-
neracin ordinaria del trabajador en 42.37% y
las ventas haban incrementado en 8.6%, era
una situacin que segn el Tribunal Fiscal, no
califca como razonable.
En efecto, el Tribunal Fiscal seala Que, de
acuerdo a lo constatado por la Administracin,
lo cual no ha sido desvirtuado por la recurren-
te, durante el perodo de 2000 a 2003 sus
ventas se incrementaron en un 8.6%; sin em-
bargo, conforme a lo antes sealado, la remu-
neracin de su gerente general se increment
en un 42.37%, no habiendo la recurrente sus-
tentado documentariamente la razonabilidad
ni proporcionalidad de dicho incremento, y, en
consecuencia, la necesidad del referido gasto
y su causalidad con la generacin de la renta
gravada, no obstante haber sido debidamente
requerida para el efecto.
Conforme a la causalidad subjetva, los gas-
tos destnados a generar rentas gravadas se
examinan ex ante. Esto es, tan pronto se in-
curren los gastos destnados a generar rentas
gravadas, debe evaluarse su destno a generar
ingresos o rentas gravadas. No es lgico ni ra-
zonable que el Tribunal Fiscal evale el incre-
mento de la remuneracin con el incremento
efectvo de las ventas bajo un criterio ex post.
El incremento de remuneracin proviene de
un acuerdo voluntario entre el trabajador y su
empleador. Su propsito no es slo compen-
sar los servicios prestados por el trabajador,
sino generar rentas gravadas. Si el empleador
se equivoc en la evaluacin del incremento
bajo un criterio ex ante, eso no signifca que
el gasto no estuvo destnado a generar rentas
gravadas. Todo lo contrario, en el caso objet-
vamente est demostrado que se incrementa-
ron las ventas en un porcentaje determinado.
Los gastos se realizan con la fnalidad de gene-
rar mayor valor y mayores ganancias. Sin em-
bargo, es parte del riesgo empresarial que los
gastos incurridos no generan necesariamente
10
En igual sentido, la Resolucin 4212-1-2007, del 15 de mayo de 2007, establece lo siguiente:
[] En cuanto a la razonabilidad a que se refere la Tercera Disposicin Final de la Ley 27356, cabe precisar
que, dado que el Impuesto a la Renta es un tributo de determinacin anual, dicha razonabilidad debe estable-
cerse en base a la relacin existente entre las gratifcaciones extraordinarias y los ingresos correspondientes
a un determinado ejercicio. Que, de acuerdo a la informacin que obra en autos, el porcentaje de gratifcacio-
nes extraordinarias otorgadas en el ao 2001 respecto a las ventas efectuadas en el mismo ejercicio, es del
12.94% porcentaje este ltimo cuya razonabilidad no ha sido discutida [].
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
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mayor renta o que las previsiones de ganan-
cia inicialmente evaluados no se concreten en
la realidad. Los gastos deducibles no son slo
los que cumplen con el principio de efciencia
econmica, pues la inefciencia no impide la
deduccin de gastos. Si as fuera el caso, no
sera posible la deduccin de prdidas.
B. La normalidad
La normalidad es un criterio complementario
de la causalidad objetva, en el sentdo que los
gastos deducibles son aquellos vinculados con
la actvidad empresarial. Este criterio, com-
plementario de la causalidad, nos recuerda a
una de las corrientes doctrinarias para la de-
fnicin de la causalidad, conforme al cual el
gasto necesario es el gasto habitual o normal.
El gasto normal o habitual es una concepcin
que atende, no tanto al sujeto que decide y
practca el gasto, sino al gasto propiamente
dicho, si encaja como gastos normales o ha-
bituales del negocio
11
. Con dicho criterio se
pretenda corregir el criterio de considerar un
gasto deducible o no en funcin de la consi-
deracin partcular del empresario. En esta
tercera corriente, el gasto necesario es aquel
gasto habitual o normalmente vinculado al
negocio, en base a consideraciones objetvas
y no en base a la situacin partcular de cada
empresario.
En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se se-
ala que debe atenderse a las operaciones
concretas de cada contribuyente si el gasto
es normal con el giro del negocio y el modus
operandi. Especialmente, este ltmo criterio
ha sido reiterado en relacin a la deduccin de
los gastos fnancieros.
III. LA GENERALIDAD
La generalidad no es un requisito que derive
de la causalidad, puesto que no slo los gastos
generales cumplen con el destno de generar
rentas gravadas (causalidad subjetva) o cum-
plen con estas relacionados con las actvidades
empresariales del sujeto (causalidad objetva).
Los gastos que no se incurren a favor de algn
universo determinado de sujetos, cumplen
perfectamente con el principio de causalidad
si se destnan a generar rentas gravadas o se
relacionan con las actvidades empresariales.
La generalidad no deriva, ni guarda ninguna
relacin, con la causalidad objetva, ni con la
causalidad subjetva. En efecto, el pago de una
bonifcacin o gratfcacin que no cumpla con
la generalidad, porque sta fue discrecional-
mente otorgada por el empleador, no signifca
que no cumpla con ser necesario para generar
rentas gravadas o que no guarde relacin con
operaciones gravadas. El pago efectuado a fa-
vor de los trabajadores est relacionado con
la fuente productora de renta, pues son los
trabajadores los que consttuyen la fuerza de
trabajo generadora de ingresos y utlidades de
las compaas.
La generalidad es una limitacin a la deduc-
cin de gastos que cumplen con el principio
de causalidad. Por esa razn, su exigencia slo
es aplicable a los gastos de los incisos I y II del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
La generalidad en el caso del inciso l del ar-
tculo 37 es condicin para su deduccin. En
cambio, en el caso del inciso ll del artculo 37,
la generalidad es condicin para que los gastos
incurridos en favor de trabajadores no cons-
ttuyan renta de quinta categora y sean de-
ducibles directamente por la compaa como
gastos corrientes.
En relacin al principio de generalidad, el Tri-
bunal Fiscal, mediante Resolucin 01752-1-
2006 y 11321-3-2007, ha sealado lo siguiente:
La generalidad del gasto debe verifcarse en
funcin al benefcio obtenido por funcionarios
de rango o condicin similar; dentro de esta
perspectva, bien podra ocurrir que, dada la
caracterstca de un puesto, el benefcio co-
rresponda slo a una persona, sin que por ello
se incumpla con el requisito de generalidad;
en tal sentdo dado, que en el presente caso,
la recurrente ha acreditado haber otorgado a
los trabajadores considerados como funciona-
rios que desarrollaban actvidades de jefatura
o direccin el mismo benefcio, se concluye
que los gastos reparados tambin cumplen
con este criterio.
En otra oportunidad el mismo Tribunal, me-
diante Resolucin del Tribunal Fiscal 00947-
4-2003, precis que [] en principio el in-
cremento de los ingresos de una empresa
consttuye el resultado de la partcipacin de
todos los trabajadores de la misma, siendo
11
MONTESTRUQUE, Karina. El Principio de Causalidad. Anlisis Tributario 233. 2007.
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que si alguno de ellos ha tenido una partci-
pacin descollante que lo haga merecedor de
un premio o incentvo mayor al obtenido por
los dems, ello podra justfcarse con las fun-
ciones que cumple en la empresa y su relacin
directa con los resultados [].
La generalidad ha sido interpretada por el Tri-
bunal Fiscal como la verifcacin de situacio-
nes comunes al personal, funcionarios de igual
rango o condiciones similares, lo que no se re-
laciona necesariamente con comprender a la
totalidad de trabajadores y que se debe tomar
en cuenta la similitud en: (i) Jerarqua; (ii) ni-
vel; (iii) antgedad; (iv) rendimiento; (v) rea;
y, (vi) zona geogrfca (Resolucin del Tribunal
Fiscal 2230-2-2003, del 25 de abril de 2003, y
2506-2-2004, del 23 de abril de 2004)
12
.
La generalidad y las remuneraciones
La Resolucin del Tribunal Fiscal 10569-2-2012
resuelve una controversia relatva a la deduci-
bilidad como gasto de la retribucin otorgada
a funcionarios de una empresa que haba sido
considerada por la Administracin Tributaria
como una gratfcacin extraordinaria que no
cumpla con los principios de generalidad, ra-
zonabilidad y proporcionalidad, por lo que a
criterio de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria consttua un acto
de liberalidad que no guardaba relacin con
el principio de causalidad, al amparo del inci-
so l del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
El Tribunal Fiscal establece que el inciso l del
artculo 37 se refere a las gratfcaciones ex-
traordinarias y retribuciones que se acuerden
al personal que se otorgan en forma espor-
dica y que consttuyen actos de liberalidad del
empleador (pgina 11, ltmo prrafo de la
Resolucin del Tribunal Fiscal 10569-2-2012).
Adems, que si bien deben corresponder
a vnculo laboral existente, responden a un
acto de liberalidad del empleador, por lo que
es indiferente la intencin de la persona que
las otorga, no debiendo tener una motvacin
determinada (pgina 12, primer prrafo de la
misma Resolucin).
Es importante sealar que el Tribunal Fiscal
establece como criterio el hecho de si los pa-
gos efectuados se han realizado como con-
traprestacin por los servicios prestados por
ellos (los trabajadores) para el logro de las
metas econmicas d