El ilcito tributario, doctrinariamente es definido como toda accin u omisin violatoria de las normas tributarias.

1 Es la infraccin tributaria; es decir, la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. Los ilcitos tributarios pueden ser: Formales y materiales, y sancionados con pena restrictiva de la libertad. El ilcito formal se origina por el incumplimiento de los siguientes deberes: 1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas; 2. Emitir o exigir comprobantes; 3. Llevar libros o registros contables especiales; 4. Presentar declaraciones y comunicaciones; 5. Permitir el control de la administracin tributaria; 6. Informar y comparecer ante la administracin tributaria; 7. Acatar las rdenes de la administracin tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales; y 8. Cualquier otro deber contenido en el Cdigo Tributario, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes. El ilcito tributario tiene relacin con las obligaciones materiales; es decir, son las normas sustanciales relativas al nacimiento y extensin de la obligacin tributaria, su objeto, fuente, causa, hecho generador, elemento temporal y sujetos de la obligacin jurdica tributaria. Se caracteriza por la falta de pago de los tributos en el trmino que establece la ley.

El ilcito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, es materia de la nueva rama jurdica del derecho penal, conocido como derecho tributario. El derecho tributario penal, regula la punibilidad de las infracciones que cometen
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Monterroso Velsquez de Morales, Gladys Elizabeth, Derecho financiero parte II derecho tributario

los contribuyentes en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, siempre que este incumplimiento traiga aparejado el dolo o la culpa, la antijuridicidad y tipicidad por parte del contribuyente. En el tema delito tributario de este trabajo de tesis, se desarrolla la parte de las infracciones tributarias que son sancionadas con pena restrictiva de la libertad.

Delito. Es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, su estudio es parte del derecho penal comn.`` ``La violacin a las normas tributarias constituye el ilcito tributario; es el acto u omisin de un particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la ley tributaria ordena hacer, o tambin en hacer lo que se encuentra explcitamente determinado en la ley tributaria que no se debe hacer. En consecuencia, el delito tributario se constituye, por la violacin de normas que regulan el derecho penal tributario. Guatemala tiene como antecedente de los delitos tributarios la figura de defraudacin tributaria. La defraudacin tributaria fue regulada por el Decreto nmero 6-91 del Congreso de la Repblica de Guatemala, Cdigo Tributario, el cual entr en vigencia a partir del dos de octubre del ao mil novecientos noventa y uno. Dicho Cdigo Tributario regula los hechos que constituyen o se relacionan con actos de defraudacin tributaria. En los Artculos del 66 al 97, sin tipificarlos como delitos; las figuras de retencin del tributo y la resistencia a la accin fiscalizadora tenan el carcter de infracciones administrativas, y eran sancionadas nicamente con la imposicin de multas, lo cual no lograba impedir que los contribuyentes continuaran con el incumplimiento del pago de sus obligaciones tributarias. Para poder sancionar penalmente a las personas que defraudaban al Estado al no declarar o no enterar a la administracin tributaria los tributos generados con su actividad o con sus bienes, en febrero del ao mil novecientos noventa y cinco, entraron en vigencia los Decretos nmeros 67-94 y 68-94 del Congreso de la Repblica de Guatemala, que reformaron el Decreto17-73 del Congreso de la Repblica de Guatemala, Cdigo Penal, definiendo como delito las figuras de apropiacin indebida y defraudacin tributaria. Estas figuras delictivas tributarias se regularon con estos decretos extremadamente rigurosas; a tal grado, que con el solo hecho de no presentar declaraciones o de no emitir facturas o de emitirlas por monto inferior al real, se incurra en delito sancionado con prisin de dos a seis aos y multa igual al impuesto omitido; as tambin, en estos decretos se regulaban aspectos del proceso penal, que

deban ser regulados por el Cdigo Procesal Penal, por lo que esta legislacin careca de la tcnica jurdica apropiada, lo cual ocasion rechazo por parte de los contribuyentes.

En respuesta al rechazo manifestado por los contribuyentes, se emiti el Decreto nmero 103-96 del Congreso de la Repblica de Guatemala, que entr en vigencia a partir del 3 de enero de 1997; con este Decreto se introdujo reformas al Cdigo Penal, a la Ley Contra la Defraudacin y el Contrabando Aduanero y al Cdigo Procesal Penal. Con estas reformas fueron derogados los Decretos 67-94 y 68-94 del Congreso de la Repblica de Guatemala, antes mencionados.

Los delitos contra el rgimen tributario se encuentran regulados en los Artculos del 358 A al 358 D del Cdigo Penal, Decreto nmero 17-73 del Congreso de la Repblica, y son los siguientes: a) Defraudacin tributaria b) Casos especiales de defraudacin tributaria c) Apropiacin indebidas de tributos d) Resistencia a la accin fiscalizadora

La necesidad de codificar los principios jurdicos que rigen el poder tributario del Estado como sujeto activo en relacin con los particulares como sujetos pasivos de la obligacin jurdico tributacin, se origina en el siglo XX. "El primer cdigo tributario nace en Alemania en 1919 por medio del ordenamiento tributario del imperio alemn que concentraba normas de orden sustancial y formal y de carcter penal. Con base en el ordenamiento jurdico alemn nace en Mxico en el ao 1939, el Cdigo Fiscal de la Federacin. Este ordenamiento general rigi hasta fines de 1966, ao en que se promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin en el cual se incluy disposiciones formales, materiales, penales y procesales. En este mismo ao en Brasil, rige el Cdigo Procesal Nacional que contiene disposiciones de carcter sustancial y formal, pero no incluye el ilcito tributario". 2
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Villegas, Hector B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario

En Guatemala por medio del Decreto nmero 6-91 del Congreso de la Repblica, se emite el Cdigo Tributario, elaborado conforme al Modelo de Cdigo para Amrica Latina. El Cdigo Tributario de Guatemala entr en vigencia el 2 de octubre de1991, pero a conveniencia de las polticas estatales ha sufrido muchas modificaciones. En el ao 2000, con las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, se realiz un anlisis comparativo entre el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina de 1967 y el Modelo CIAT de 1997 que es un nuevo modelo de Cdigo Tributario que se trata de implementar a nivel de Amrica Latina con la intencin de recomendar la aplicacin de uno de ellos o la combinacin de ambos.

Unos pases estuvieron de acuerdo con unificar los dos cdigos y otros no; como el caso de Colombia que s estuvo de acuerdo con la unificacin de los dos cdigos, mientras que Argentina se pronunci en forma desfavorable. Analizar la legislacin tributaria de Guatemala con la de otros pases no es el objetivo principal de este estudio; sin embargo, se puede observar ciertas diferencias en la legislacin del ilcito tributario de nuestro pas, al compararlo con la legislacin tributaria de otros pases de Amrica Latina incluyendo al rea centroamericana, sin necesidad de profundizar demasiado en el asunto. Una de las controversias que con ms frecuencia se manifiestan entre las legislaciones tributarias de Brasil y Argentina, es la relacionada con sanciones polticas. En el derecho tributario brasileo por ejemplo, de forma arbitraria son aplicadas las sanciones polticas sin ningn proceso y sin oportunidad de defensa, tal el caso de la pena de clausura del negocio y la aprehensin de mercancas que violan el derecho de ejercer la actividad econmica lcita garantizada constitucionalmente, siendo que la ilegalidad de no pagar los tributos debidos no excluye el derecho de ejercer la actividad econmica, que es derecho fundamental. En Argentina por su parte se puede observar que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha admitido que la pena de clausura es constitucional. Entre estas dos formas de sancin existen significativas diferencias, a saber: a) en Argentina, la pena de clausura se destina especialmente a cohibir el no cumplimiento de deberes formales que perjudican el control fiscal, que es fuente de recursos pblicos, mientras que en Brasil, las sanciones polticas, constituyen forma indirecta de cobranza del tributo; b) la pena de clausura en Argentina es aplicada en proceso regular con garanta de defensa para el contribuyente, destacndose el efecto suspensivo de los recursos en que la legalidad de la misma es discutida, mientras las sanciones polticas de Brasil son aplicadas sin ningn proceso, y as sin ninguna

oportunidad de defensa; c) en Argentina, la garanta constitucional es mucho menos amplia que en Brasil, siendo cierto que los derechos asegurados estn sujetos a leyes que reglamentan su ejercicio. En Centro Amrica a pesar de que el Cdigo Tributario de cada pas es elaborado con base en el Modelo de Cdigo para Amrica Latina conforme a las polticas de gobierno de cada pas centroamericano, existen diferencias. Las principales diferencias entre los Cdigos Tributarios de Guatemala y el Salvador son las siguientes: El Articulo 2 del Cdigo Tributario de Guatemala, no contempla como fuente del ordenamiento tributario la jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias; el Artculo 5 del Cdigo Tributario de El Salvador, si contempla como fuentes del ordenamiento jurdico tributario, dicha jurisprudencia. El Cdigo Tributario de Guatemala regula los procesos administrativos y contenciosos tributarios; el Cdigo Tributario de El Salvador, no regula estos procesos El Cdigo Tributario de Guatemala no incluye en su normativa la obligacin de informar y permitir el control en la investigacin tributaria; el Cdigo Tributario de El Salvador en su seccin sexta, establece la obligacin de informar y permitir el control para autoridades, entidades administrativas y judiciales del pas, personas naturales o jurdicas, municipalidades, notarios y jueces. El Cdigo Tributario de Guatemala no establece la obligacin del dictamen fiscal emitido por Contador Pblico y Auditor independiente; el Cdigo Tributario de El Salvador en su seccin sptima regula claramente lo relacionado con el dictamen e informe fiscal, respecto a las obligaciones que debe cumplir en este aspecto el contribuyente y el profesional que emite el dictamen e informe fiscal.

En relacin con los medios de prueba en materia tributaria, el Cdigo Tributario de Guatemala en el Captulo V, Seccin Tercera, establece de forma general los medios de prueba admitidos en derecho; el Cdigo Tributario de El Salvador, en los Artculos del 200 al 211 establece el Rgimen Probatorio e incluye los medios de prueba admitidos en derecho; es decir, la valoracin, aportacin y carga de la prueba, especificando adems las clases de prueba admitidas como es el caso de la confesin, la prueba documental, contable y pericial de terceros. Otra diferencia importante es la que se refiere a las obligaciones de los sujetos pasivos de llevar contabilidad formal, registros, inventarios y utilizar mtodos

de valuacin, y que se encuentra legislada en las diferentes leyes que conforman la parte especial de la legislacin tributaria de Guatemala, y no en el Cdigo Tributario como ley general; En cambio, el Cdigo Tributario de El Salvador regula con amplitud estas obligaciones de los sujetos pasivos en los Artculos del 139 al 143.

Regulacin legal del ilcito tributario en Guatemala El derecho tributario es considerado como una rama autnoma del derecho en general, y uno de los elementos por los cuales se considera autnomo es su propia legislacin; esta aseveracin actualmente es muy discutida, por la penalizacin de las faltas y los delitos tributarios que no sera posible si el derecho tributario fuera una rama totalmente autnoma del derecho comn. Este criterio permite aseverar que actualmente el derecho tributario no es considerado como un derecho totalmente autnomo, sino como un derecho parcialmente autnomo.

La legislacin tributaria en Guatemala comprende una parte general y una especfica. La parte general y en la cual estn comprendidas las normas aplicadas a todos los tributos es el Cdigo Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la Repblica y todas sus reformas. En el Cdigo Tributario se incluye una parte doctrinaria en la que se encuentran definiciones aplicables a todos los tributos, plazos y extensin de la legislacin tributaria; una parte que contiene disposiciones generales, infracciones y sanciones especficas sancionatorias; y una ltima parte que contiene procedimientos administrativos y judiciales. Todo lo anterior aplicable a todas y cada una de las leyes tributarias especiales. La parte especial de la legislacin tributaria la integran las diferentes leyes fiscales que integran todo el sistema tributario de Guatemala y las ms importantes son la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto nmero 26-92 del Congreso de la Repblica; Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto nmero 27-92 del Congreso de la Repblica; Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y papel sellado especial para Protocolos, Decreto nmero 37-92 del Congreso de la Repblica; Ley del Impuesto nico sobre Inmuebles, Decreto nmero 15-98 del Congreso de la Repblica; Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, Decreto nmero 26-95 del Congreso de la Repblica. La violacin de las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias constituye el ilcito tributario, el cual ser sancionado segn la gravedad del mismo y de acuerdo con el procedimiento administrativo o judicial que corresponda.

Cuando se cometan delitos tributarios tipificados como tales por la ley penal, el conocimiento de los mismos corresponder a los tribunales competentes del ramo penal, aplicando las leyes penales sustantivas y procedimentales en concordancia con las disposiciones del Cdigo Tributario. En consecuencia, el ilcito tributario en Guatemala, sea ste tipificado como delito, falta o contravencin, se encuentra regulado por el Cdigo Tributario, el Cdigo Penal, el Cdigo Procesal Penal, la Ley contra la Defraudacin y el Contrabando Aduanero, la Ley Orgnica de la Superintendencia de Administracin Tributaria y las leyes especficas de cada impuesto; en otras palabras, el delito tributario segn el caso, ser sancionado por las leyes tributarias o penales de Guatemala.