UNIVERSIDAD MARIANO GALVEZ DE GUATEMALA CONTADURIA PBLICA Y AUDITORIA SEMINARIO
DELITOS EN QUE EL CPA PUEDE INCURRIR ES SU ACTIVIDAD PROFESIONAL
JULIO CESAR FUENTES GODIENEZ 3216 07 11435
SAN PEDRO SACATEPEQUEZ SAN MARCOS, OCTUBRE 2010
DELITOS EN QUE EL CONTADOR PBLICO Y AUDITOR PUEDE INCURRIR EN SU ACTIVIDAD PROFESIONAL Responsabilidad criminal: La aneja a un acto u omisin penado por la ley y realizado por pe rsona imputable, culpable o carente de excusa voluntaria. Se traduce en la aplicacin de una pena; suele llevar consigo, de haber ocasionado daos o perjuicios, la responsabilidad civil que sea pertinente. Es la obligacin de estar a las consecuencias jurdicas, predeterminadas por ley formal con carcter de orgnica, que el ordenamiento seala como consecuencia de la realizacin de un hecho, comisivo u omisivo, que reviste los caracteres de punible. En suma, se trata de la consecuencia que sobre el sujeto produce la realizacin de una infraccin criminal. Para el estudio de la responsabilidad criminal debemos fijarnos en dos aspectos: A) El presupuesto de la responsabilidad criminal. Es el delito, grave o menos grave, o la falta cometidas por uno o varios sujetos. Se trata de un presupuesto necesario. Para que sea tal, el hecho punible debe reunir los elementos esenciales que lo constituyen y que integran su misma definicin: ser una accin tpicamente antijurdica y culpable castigada por la ley con una pena o medida de seguridad. B) El contenido de la responsabilidad criminal. Se trata del segundo aspecto necesario para el estudio de la misma. Es, primariamente, la efectiva imposicin de la pena o medida de seguridad que el ordenamiento penal establece para la concreta infraccin cometida. Ello slo puede hacerse a travs del proceso penal que, por ello, reviste el carcter de necesario Responsabilidad civil La que lleva consigo el resarcimiento de los daos causados y de los perjuicios provocados por uno mismo o un tercero, por el que debe responderse. Es una obligacin acumulable a la penal. Toda persona criminalmente responsable de un delito o falta lo es tambin civilmente si del hecho se derivaren daos y perjuicios. Es una obligacin contingente, esto quiere decir que puede no existir, por que puede haber delito del que no se origine perjuicio o dao. Es una obligacin que tiende al restablecimiento patrimonial del damnificado. Con ello se trata de nivelar la diferencia existente en el patrimonio de la vctima despus y antes del delito.
Responsabilidad civil del contador en el ejercicio profesional La responsabilidad del Contador Pblico tiene como supuesto que haya firmado un contrato de prestacin de servicios profesionales con un tercero. En este caso estamos ante una responsabilidad contractual, puesto que la misma se deriva del contrato de prestacin de servicios profesionales suscrito entre el Contador Pblico y el tercero. De acuerdo al Cdigo Civil, quien no ejecuta sus obligaciones por culpa leve, culpa inexcusable o por dolo queda sujeto a la indemnizacin de daos y perjuicios. En el diccionario jurdico, se define los conceptos de culpa leve, culpa inexcusable y dolo de la siguiente manera: Culpa leve Acta con culpa leve quien omite aquella actuacin ordinaria exigida por la naturaleza de la obligacin y que corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar; por ejemplo la negligencia en que no incurre un buen padre de familia, como la de no cerrar con llave los objetos de valor o inters que guarda en su casa. Culpa inexcusable: Incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no ejecuta la obligacin cualquier falta grave de una persona que produce un mal o dao. Dolo: Procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta la obligacin. Debemos sealar que civilmente los efectos del dolo se confrontarn los de la culpa inexcusable, de acuerdo a lo establecido en el Cdigo Civil. Es la voluntad maliciosa que busca deslealmente en beneficio propio o el dao de otro al realizar cualquier acto, valindose de sutilezas as tambin aprovechndose de la ignorancia ajena. Debe indicarse que el Contador Publico no responde por los daos y perjuicios resultantes de la inejecucin de su obligacin, o de su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso por causas no imputables (caso fortuito o fuerza mayor), de acuerdo a lo dispuesto en el Cdigo Civil.
Responsabilidad penal del contador El Decreto Legislativo de la ley penal tributaria regula el Delito de Defraudacin Tributaria, y describe el tipo de base, el tipo de atenuado, el tipo agravado y el delito contable; slo veremos el tipo de base del delito de defraudacin tributaria y el delito contable. 1. Delitos tributarios Es el incumplimiento por parte del contribuyente de las obligaciones legales, reglamentarias o administrativas, relativas a los tributos establecidos en el sistema y que acarrean sanciones para quien resulte responsable por dicho incumplimiento. Se encuentran dentro de este concepto "todo incumplimiento de una conducta exigida por las normas tributarias, tales como las referidas a la inscripcin en los registros de la Administracin Tributaria, emitir y exigir comprobantes de pago, presentar declaraciones y comunicaciones, permitir el control de la Administracin Tributaria y pagar los tributos. 2. Delito Contable La Ley Penal Tributara regula el delito contable, cuando se produce en un momento anterior a la determinacin del tributo y en consecuencia supone una alteracin voluntaria en la determinacin de los tributos, dificultando la labor de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, que considera delito contable a los siguientes supuestos: Incumpla totalmente dicha obligacin No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en tales libros y registros Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los mencionados libros y registros. Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin. Como puede observarse, se trata de un tipo autnomo de la defraudacin tributaria y se sanciona por el solo hecho de la conducta criminalizada, siempre y cuando el agente haya actuado con dolo (conciencia y voluntad), an cuando no haya tenido como resultado el dejar de pagar tributos. Se seala que la pena privativa de libertad prevista para el delito contable es no menor de 2 ni mayor de 5 aos. La pena prevista para el autor del delito, es la misma que se aplica para el caso de los coautores, instigador y para el cmplice necesario. En caso de cmplices comunes la pena ser reducida prudencialmente por el juez, de acuerdo al Cdigo Penal.
Responsabilidad penal de profesionales La Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala establece que la colegiacin profesional es obligatoria y est normada en el Decreto No. 72-2001, la misma tiene como fin la superacin moral, cientfica, tcnica, cultural, econmica y material de las profesiones universitarias y el control de su ejercicio de acuerdo a las normas de esa ley. Esta ley obliga a que los profesionales antes del inicio de actividades estn colegiados, de no hacerlo sern penalmente responsables por ejercer una profesin sin estar autorizados legalmente. Esta ley indica en su artculo 5, que para poder ejercer las profesiones universitarias es imprescindible estar colegiado activo, tambin indica que las personas individuales y jurdicas que soliciten los servicios de profesionales universitarios, les debern solicitar que acrediten tal extremo para dar validez al contrato, sin perjuicio de las responsabilidades penales y civiles en que puedan incurrir por tal incumplimiento. El artculo 30 de esta ley, menciona que el colegio profesional que corresponda, pondr en conocimiento de la autoridad correspondiente a quien se arrogare titulo acadmico o ejerza actos que competan a profesionales acadmicos, sin tener ttulos o habilitacin especial, o quien poseyendo ttulo est inhabilitado temporal o definitivamente y en consecuencia est desautorizado para ejercer su profesin, de la misma forma se proceder contra el profesional que coopere o preste su nombre, sello o firma a personas no profesionales. Responsabilidad del Contador Pblico y Auditor en la Administracin Tributaria En el Cdigo Tributario de la Repblica de Guatemala, artculo 96, est normado lo relacionado a la responsabilidad de los funcionarios o empleados de la Administracin Tributaria, ste dice as: ARTCULO 96. Incumplimiento de deberes. Existe incumplimiento de deberes, cuando el funcionario o empleado de la Administracin Tributaria, abusando de su cargo o funcin, ordene o cometa cualquier acto arbitrario o ilegal, en perjuicio del fisco, de los contribuyentes y responsables o de terceros; cuando omita, rehuse hacer o retarde cualquier acto propio de su funcin o cargo y asimismo, cuando revele o facilite la revelacin de hechos, actuaciones o documentos de los que tenga conocimiento por razn de su cargo y que por disposicin de la ley, deban permanecer en secreto o confidencia.
Las infracciones anteriores sern sancionadas por la Administracin Tributaria, conforme a lo dispuesto en la Ley de Servicio Civil y la Ley de Responsabilidades, sin perjuicio de las sanciones civiles y penales que correspondan. Responsabilidad del personal de la Superintendencia de Administracin Tributaria El artculo 41 del Decreto No. 1-98 contiene prohibiciones que limitan el actuar de quienes laboran en esa dependencia. a) Ejercer por su cuenta o por medio de terceros, actividades profesionales, tcnicas, ejecutivas o de asesora, con excepcin de lo dispuesto en el artculo. 112 de la Constitucin Poltica de la Repblica. b) Ser directores, funcionarios, empleados, asesores, auditores externos, gestores, agentes de aduana o tramitadores de personas jurdicas o individuales. Tampoco podrn ser representantes legales o mandatarios de personas individuales o jurdicas para fines tributarios, ni socios o miembros de firmas de auditoria. c) Solicitar o aceptar, directa o indirectamente, de los contribuyentes, responsables tributarios o de los usuarios de los servicios aduaneros, ddivas u obsequios de cualquier naturaleza con motivo del ejercicio de sus funciones. Esta prohibicin se extiende a los padres, cnyuges e hijos de los mismos. d) Revelar la informacin a que se refiere el artculo 44 de esta ley, el primer prrafo del artculo 96 y el artculo 101 del Cdigo Tributario. La contravencin a estas prohibiciones ser considerada como falta grave y motivar la inmediata remocin de quienes incurran en ella, sin perjuicio de las responsabilidades penales correspondientes. Responsabilidad del Contador Pblico y Auditor ante su empleador La responsabilidad que el profesional dependiente adquiere ante su empleador esta limitada por el contrato de trabajo que firmaron ambas partes, en las que se indica las responsabilidades, atribuciones y diligencia que el profesional debe desarrollar. En la misma forma como acta el profesional independiente, el profesional dependiente debe basarse en el cdigo de tica profesional y legislacin vigente para el desempeo de sus actividades, negndose a participar en actos deshonestos que afecten los intereses del Estado y que pretendan proporcionar informacin no adecuada a la realidad de la empresa a los usuarios de la informacin.
Posibles sanciones que podra imponer el Tribunal de
Honor del colegio de Contadores Pblicos y Auditores (CPAS), ya sea de oficio o por denuncias presentadas, siendo estas: - Amonestacin Privada - Amonestacin Pblica - Suspensin temporal - Expulsin definitiva Ref. Art. 56 del Cdigo de tica. Responsabilidades Penales: Derivado de la emisin del dictamen sobre la razonabilidad o no de los estados financieros, el Contador Pblico y Auditor puede incurrir en responsabilidades de tipo legal en el mbito penal y exponerse a sanciones como prisin, multa, pago de costas procesales, entre otras. El diccionario de la Real Academia Espaola, define delito como el quebrantamiento de la ley, la accin u omisin voluntaria o imprudente penada por la ley. De la legalidad Exclusin de la analoga Delito consumado Delitos en los que podra incurrir el Contador Pblico y Auditor: Conspiracin, cuando dos o ms personas conciertan para cometer un delito. (Artculo 17) Autores Cmplices Responsabilidad penal de personas jurdicas (Art. 38) Segn lo establecido del artculo 35 al 37, los autores y los cmplices son responsables de delito. De las faltas solo son responsables los autores. . Conmutacin no se otorgar la a los reincidentes y delincuentes habituales, a los condenados por hurto y robo, cuando los prescriban otras leyes y cuando se establezca la peligrosidad social del penado de conformidad con el artculo 51. La inhabilitacin absoluta comprende la prdida o suspensin de los derechos polticos, del empleo o cargo pblico, incapacidad para obtener cargos y empleos o comisiones pblicos, elegir y ser electo, ejercer la patria potestad y ser tutor y protutor. (Art. 56) La inhabilitacin especial consiste en la imposicin de alguna inhabilitacin de la prohibicin de ejercer una profesin o actividad cuyo ejercicio depende autorizacin, licencia o habilitacin. (Artculos 56 y 57).
Toda persona responsable penalmente por un delito o falta, lo es tambin civilmente. Cualquiera que obtenga algn beneficio econmico derivado de la comisin de algn delito, an sin haber participado en su ejecucin, es responsable civilmente hasta por el monto que haya lucrado. La responsabilidad civil derivada de delito o falta, se transmite a los herederos del responsable. (Artculos 112, 114 y 115). La responsabilidad civil comprende la restitucin, la reparacin de los daos materiales y morales y la indemnizacin de perjuicios. (art. 119 y 122). Caso especial de estafa. Quienes defrauden a otro usando nombre fingido, atribuyndose poder o influencia, relaciones o cualidades supuestas, aparentando bienes, comisin, empresa o negociaciones imaginarias. Quien defraudare o perjudicare a otro, usando cualquier ardid o engao. (art. 264) Sancionado prisin de seis meses a cuatro aos y multa de Q.1,000.00 a Q.5,000.00 Estafa mediante informaciones contables, lo podra cometer el auditor, perito contador, experto, director, gerente, ejecutivo, representante, intendente, liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, que en sus dictmenes o comunicaciones al pblico, firmen o certifiquen informes, memorias o proposiciones, inventarios, integraciones, estados contables o financieros, y consignen datos contrarios a la verdad o a la realidad o fueren simulados con el nimo de defraudar al pblico o al Estado. Los responsables sern sancionados con prisin inconmutable (sin rebaja) de uno a seis aos y multa de cinco mil a diez mil quetzales. De la misma forma sern sancionados quienes realicen estos actos con el fin de atraer inversiones o aparentar una situacin econmica o financiera que no se tiene. Si los responsables fuesen auditores o peritos contadores, adems de la sancin antes sealada, quedarn inhabilitados por el plazo que dure la condena y si fueren reincidentes quedarn inhabilitados de por vida. (Art. 271)
Usurpacin de calidad quien se arrogue ttulo acadmico o ejerza actos que competen a profesionales, sin tener ttulo o habilitacin especial, ser sancionado con prisin de cinco a ocho aos, y multa de cincuenta mil a doscientos mil quetzales. Si del resultado del ilegal ejercicio se derivare perjuicio a tercero, la sancin se elevar en una tercera parte. Artculo 335.
Los artculos 358 A, 358 B, 358 C y 358 D del cdigo penal regulan lo referente a: Defraudacin tributaria (358 A) lo comete quien induzca a error a la administracin tributaria en la determinacin o el pago de la obligacin tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudacin impositiva y tiene prisin de uno a seis aos y multa equivalente al impuesto omitido; Los casos especiales de defraudacin tributaria (358 B), lo comete quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso, que no est autorizado por la Administracin Tributaria, con el nimo de afectar la determinacin o el pago de los tributos, quien lleve doble o mltiple contabilidad para afectar negativamente la determinacin o el pago de tributos, quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el pago de tributos, los sellos y las marcas de operaciones de las cajas receptoras de los bancos del sistema, de otros entes autorizados para recaudar tributos o de las cajas receptoras de la Administracin Tributaria. Apropiacin indebida de tributos lo comete quien actuando en calidad de agente de percepcin o de retencin, en beneficio propio, de una empresa o de tercero, no entere a la Administracin Tributaria la totalidad o parte de los impuestos percibidos o retenidos, despus de transcurrido el plazo establecido por las leyes tributarias especficas para enterarlos. Si el delito fuere cometido por una persona jurdica, o en beneficio de sta, adems de la sancin aplicable a los responsables, se impondr a la persona jurdica una multa equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le apercibir que en caso de reincidencia se ordenar la cancelacin de la patente de comercio en forma definitiva. Artculo 358
Resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria quien, despus de haber sido requerido por dicha Administracin, con intervencin de juez competente, impida o se niegue a proporcionar libros, registros u otros documentos contables necesarios para establecer la base imponible de los tributos, o impida el acceso al sistema de cmputo en lo relativo al registro de sus operaciones contables. Para los cuatro incisos se establece prisin de 1 a 6 aos y multa. Artculo 358 D
Derivado de la emisin del dictamen sobre la razonabilidad o no de los estados financieros, el Contador Pblico y Auditor puede incurrir en responsabilidades civiles y exponerse a sanciones econmicas, tales como multas y pago de costas procesales entre otros. El artculo 1645 del Cdigo Civil establece que toda persona que cause dao o perjuicio a otra, sea intencionalmente, sea por descuido o imprudencia, est obligada a repararlo, salvo que demuestre que el dao o perjuicio se produjo por culpa o negligencia inexcusable de la vctima. El artculo 1646 establece que el responsable de un delito doloso o culposo, est obligado a reparar a la vctima los daos o perjuicios que le haya causado. La exencin de responsabilidad penal no libera de la responsabilidad civil, a no ser que el juez as lo estimare atendiendo a las circunstancias especiales del caso. Artculo 1647 El profesional es responsable por los daos o perjuicios que cause por ignorancia o negligencia inexcusables, o por divulgacin de los secretos que conoce con motivo de su profesin. Artculo 1668 del Cdigo Civil. Prescripcin de la Responsabilidad, el artculo 1673 del Cdigo Civil establece que la accin para pedir la reparacin de los daos o perjuicios, prescribe en un ao, contado desde el da en que el dao se caus, o en que el ofendido tuvo conocimiento del dao o perjuicio, as como de quien lo produjo. El profesional est obligado a prestar sus servicios con toda dedicacin y diligencia y con arreglo a las prescripciones de la ciencia o arte de que se trate, siendo responsable de los daos y perjuicios que cause por dolo, o ignorancia inexcusable, o por la divulgacin de los secretos de su cliente. (Art. 2033) Las personas que sin tener ttulo facultativo o autorizacin legal, prestaren servicios profesionales para los cuales la ley exige ese requisito, adems de incurrir en las penas respectivas, no tendrn derecho a retribucin y sern responsables de los daos y perjuicios que hubieren ocasionado. (Art. 2036)
