i CAPITULOI | Marco TEORICO Y CONCEPTUAL pu 1.1. Introduccién 5 Muchas han sidp las controversias que ha suscitado el Costeo Basado Actividades, fundamentalmente por las desordenadas y no fundamentadas c ticas hacia las técnicas de costeo tradicionales fuera de su entomo de creacié La presente obra no pretende continuar con estas visiones fundament ist que enturbien el Sree sino hacer una exposicién objetiva de esta técnic su aplicabilidad, ya probada, en distintos rubros empresariales. leek mh “ar Es por tanto que se plantea necesariamente una reflexion final sobre lajya largamente prolongada polémica “nuevas técnicas” versus “técnicas tradicio- nales” de costeo. Adelantando la conclusidn al respecto de que ta thisr a carece de real significacidn. Se aspira en este trabajo, a rescatar vivencias y experiencias que ayuden simplemente a superarla, y al hacerlo, provocar que muchos profesionales orientemos nuestros esfuerzos a mejores causas. , Una de estas mejores causas serfa el analizar, seria y desapasionadam¢n- te, la real utilidad de la informacion sobre “costos del resultado producti O) generada por las llamadas nuevas técnicas, y en particular la propuesta ¢lel Costeo Basado en Actividades. | Para poder interpretar la realidad econémica y adoptar decisiones racio- nales, los distintos operadores econdémicos usan y demandan informacién. Los sistemas de log entes cumplen con el objetivo genérico de proveer datos vinculados ala cadena de hechos econdmicos en que los mismos hanjactha- do como sujetos. Las técnicas de costeo son parte de estos sistemas generdles de los entes. Precisamente, estas técnicas apuntan a generar informacionire- lacionada con los procesos productivos, entendidos éstos, en términos gehe- rales, como sistemas de acciones desarrolladas para incrementar la cap: ci- dad de determinados elementos para satisfacer necesidades. | 3n otras palabras, toda informacién de costos es siempre una expr arcial o global) en términos homogéneos (habitualmente unidade s) de la funcién de produccién especifica de cada ente. ion none~ Un la génesis de toda técnica de costeo aparecen siempre dos componen- tes inevitables:Marceto Gustavo PopMOGUILN * Lag bases conceptuales que definen la funci6n de produccién. * Lag necesidades de informacién de los usuarios. | La Teoria General del Costo aporta a las técnicas de determinacidn las bases y demas elementos conceptuales. Bucea en la economia de la preduc- cidn, t atahdo de descubrir en los aspectos particulares de los procesos, la peed Jas relaciones que vineulan: ! * Lod factores o recursos necesarios con las acciones que componen el praceso. | ° Los resultados u objetivos productivos con las acciones que componen el proceso de donde se obtienen. | * Las/acciones, que componen el proceso, entre si. | i | ovotra parte, los sujetos econdmicos, segtin las nacesidades planteadas rdungtancias historicas de tiempo y lugar en que ies toque operas, con- ynardn a las técnicas a través del reclamo de salidas espectfficas, requi- riende Jos datos que mejor satisfagan sus objetivos e intereses. i Los|principios de la Teoria General son perdurables. Las hecesidades de informacion de los operadores varfan segtin aquellas circunstancias de tiem- poyde ee Elcontexto histérico-econdmico en que acttian lhs unidades de production, pauta fuertemente a las técnicas de gestién usadal porlos admi- nistraddres| Obviamente, los sistemas de informacién para estar en linea con las necesidades de aquello, adecuan sus salidas a las técnicas de uso. Los modlos con los que las unidades de produccién erganizan sus proce- ses no Bal tan caprichosos. Por el contrario, responden a es¢enarios en los que hist6ri¢amente Jes toca actuar. Asi los “organizadores” dela produccién tratan df adecuar permanentemente los procesos a los escenarios, tratando siempre de Jograr el eficaz cumplimiento de los fines de las organizaciones. Destle Hace algunos afios, es evidente, el motor fundamental de los cam- bios. qu¢ se bbservan en los procesos productivos, como se relacionan con el fendmeho que se ha dado en llamar globalizacién de los mercados. Es nece- sario pr pis r que con el término de globalizaci6n nos referimios al fenéme- no, vé ‘ado fuertemente en el mundo a partir de la década de Jos ochenta, cuyo efecto principal fue, y es, la paulatina cafda de las barreras que protegfan los mer¢ados nacionales, a favor de integraciones regionales|o mundiales, {Qué impacto es capaz de producir en el funcionamiento de un sistema eco- némico }in mayor grado de apertura 0 liberalizacién de la concutrencia a sus mercadgs? Hmedeis de mercado abierto, posibilita que una mayor cantidad de oferentes (unidades productoras de bienes y servicios de ottos paises con marcos tecnloldgicos y reserva de recursos diversos) concurran en condicio- nes mds Bence similares al mismo mercado que antes, en un modelo cerra- | do, atendfa solo el aparato productivo de un pats.ARCO TEORICO Y CONCEPTUAL sto impone la necesidad de reconocer al cliente como el poseedor de la llave que transforma a los bienes y servicios ofrecidos en bienes y servicios demandados; este es simple y compiejamente el valor en un entorno de com- petencia. Lo enunciado, necesariamente impacta en las unidades de produc- ciGn, las que para poder seguir cumpliendo con sus finalidades de supervi- vencia, necesitan adecuar sus procesos a las nuevas circunstancias competi- livas. Por tanto, las técnicas de costeo responden a las necesidades de los usuarios respecto de la informaci6n de los procesos concretos y reales de las unidades de produccién. Es decir que, necesariamente, existe una relacién: ‘Técnica de Costeo <-> Contexto organizacional de referencia Los juicios sobre la validez de cualquier técnica de costeo, para ser obje- tiva, deben ser el resultado de un andlisis que haya respetado esta relaci6n “técnica - contexte”. Dicho de otro mods, 1una técnica correcta conceptualmenie disefiada para un“contextoA” fracasard, necesariamente, si se la utiliza en un “contexto B”. Sin embargo, la causa de su: fiacaso no responde a que se trate una técnica errGnea, sino a que se la aplica en un contexto eiréneo, para el que no fue creada. sta circunstancia se agrava por el hecho que por diversas razones, los procesos de cambio en las organizaciones de produccién motivados por el impacto de la globalizacién no son patejos. De este modo, muchas empresas mantienen sus “estructuras departamentales” y sus esquemas de informa cidn sin que ello le signifique perturbacién alguna, Otras, mas expuestas a los cambios, han procedido al redisefio tanto de sus procesos como de los siste mas de informacién que sirven de soporte para la toma de sus decisiones. Como conclusién podemos afirmar que existen nuevas necesidades de informacién provocada por: « Necesidad de una mayor adaptabilidad a los cambios en las tendencias de los consumidores. » Disminucién del “ciclo de vida” de los productos. * Concepcidn de lacalidad como “satisfaccién del cliente *eonformidad con especificaciones técnicas”, ntes que Como * Dependencia cada vez mayor de un abanico amplio de informacion para lardpida y concreta toma de decisiones. ¢ La neeesidad de generar la informacién con herramientas Informiaticas cada vex mas sofisticadas. Y todas estas c: sidad de informe usas, nos obligan, dia adfa, a buscar satisfacer esta nece dn, buscando alte! vilicdas para si generacion, yMarcrto Gustavo PODMOGUILNYE que den na respuesta adecuada en el marco y el entorno en que les toca hoy Vivir a las empr urgentinas, | 1,2, La necesidad de conocer los procesos de transformacién en las organi- zaciones De las experiencias vividas en las organizaciones, se puede deducir clara- mente que muchas de ellas no conocen sus procesos en forma integral, y algunas de ellas, poco trabajan para mejorar la eficiencia de los mismos. El concepto de costo esta vinculado estrictamente con el proceso de transfor- maci6n de los factores, ya que entendemos al mismo como una relacién racijonal entre los objetivos productivos y los factores considerados necesa- rios para alcanzarlos. Esta vinculacién desde lo tacional, implica seguir alos recursos en Jos caminos de su transformacion, es decir a través de los proce- sos y no salteando los mismos. La Teoria Genera! del Costo aporta herramientas utiles e indispensables para abordar la problematica de la necesariedad de los factores para aleanzar resultados u objetivos productivos, a través de los modelos de casted. Estos realizan su planteo en funcién de Ja necesariedad cualitativa y cuantitativa de jos factores intervinientes en un proceso de produccidn. CONCEPTO ECONOMICO DE COSTO. “Toda vinculacién (conexidn/relacién) coherente entre un objeto 6 resultado productive y los faetores 6 recursos necesarios para lograrlo” PROCESO PRODUCTIVO Factores © Objetivas o Recursos. Hesuilados Productivos ii Productivos Cuadro 1,1: Concepto econdmico del costo A los efectos que el vinculo sea racional, la Teoria General del Costo con- sidera esencial el andtisis de los procesos de transformaci6n de factores en objetivos, y a un nivel tal que propone el proceso de acumulacién de los costos desde los mismios y no desde las simples vineulaciones entre resulta- dos y recursos consumidos. A los efectos de clarificar esto propuesta se pue- den resumir los postulados fundamentales de esta teoria en los siguientes: « Todo proceso de produccién es un sistema de aceiones que pretende incrementar la capacidad de satisfaccién de necesidades de ciertes bie- nes y serviciosTrorico Y CONCEPTUAL * Bi desarrollo de lds acciones actividades demanda necesarlamente ell consumo de determinadas cantidades de factores, | | + Toda acc! ion ° acrvidad desarrollada en un ee ductivo global genera un “servicio” el que puede ser medible en téminos de alguna unidad de obra. | * Los usuarios de las servicios de una actividad pueden ser tanto los obje tivos finale perseguidos en el proceso de produccién o bien otras accio} nes o actividades que componen el proceso. » {as unidades de obra de cada accién 0 actividad pueden ser costeadas al igual que los objetivos o resultados productivos finales. i | Hae] stablece que el Proceso de Acumulacién de Costos tiene|do 8 para su seguimiento: Adem: pasos vitale ican las « Consumo de los factores por las acciones: En este paso se veri actividades que consumen los recursos y se acumulan los costos por su perdida de poteng ialidad productiva en dichas acciones. Partiendo de los postulados enungiados anteriormente se definen las unidades de pbry de cada actividad, la cual medird el servicio que estas acciones prestan otras acciones oja los resultados y objetivos productivos. Para ello se deberé determinar: } nidos por las acciones. | * Los recursos con. + Las acciones que consumen los factores. rlas segiin sean actividades directas 0 indir * Caracteri: * Peterminar las unidades de obra que midan el servicio prestado pd} << tnidad de Obra > neeunios [eo i Bon Cuadro 1.2: Primera Fades alos sesultados ver Ins pres * Aptic acién de los costes acumpladas en las activi: prgauctivos: en esta eeu ae a fase sh ecesario resi entre an y i io los seeuieies u dbjetivas bead ar: el lo, la unidad de ta media el consumo que hacen de las atcioves quienes S071 isuarics os. Para lograr este propédsito ce dehera: abi alos 4 servi (na so \Deerminar las unidades de obra, se estableceré ec} volumien total de iser icios prestados por cada accidn 6 grnpo de accignes. + | Determinar las cantidades de unidades de obra adas por los usua~ isos de actividad. { « signar jos costes acumulades a tos usuarios pur el “pyincip io de pro- cionalidad”. | as entre actividades actividades directas ° (Resolver los problemas de presiaciones pegcicea i lproces as y la secuencia ldgica produc! a deliproceso de iransformacion. ct ado 1.3: Segunda fase del Proceso de Acumulaci$n de Costos nies de Costeo Basado en Actividades, lleva al ein ten de los es- quemag de|costos considerando imprescindible la secuencia y el mapeo de los p: “ocesds productivos al igual que lo que plantea la reorfa General del Costco e sentido. A los efectos de profundizar conocimientos vinculades op la Tote a General del Costo, es que se recomienda al final del presente capttule,, jajlectura necesaria de trabajos del Prof. Enrique Nicolas Cartier, quien ha enunciado esta teorfa ylahacomplementado con una gran cantidad de trabajps presentados en los Congresos del Institute Argentino de Profeso- ses Universitarios de Costos, en los tltimos afins. |. Organizar Ahora bien, aunque las similitudes estén manifiestas, pedemus de acién de la técnica de Costo por Actividades implica un cambio en ranera de pensar © procesas de transformaci6n a los que hacemos cefe yencia y a los cuales cer ramos necesario analizar para cualquier detei- minacién de costas. Pensar a empresa pr acciones no es lo mismo que a per centres dle costos o departamer:tos praductivos. pens: Las tondencias tradicionales en la elaboracion de técnicas de costeo. daban el costo de un centro ¢ departamento productivo a través del anélisis de sus “elementos de cosis” i tras que la técnica de cosieo por actividades propone desagregar un proceso en acciones que se desarrollan en el misme y a su vez costearias. En todo esquema de trabajo A.B.C./A.B.M. la referencia es la actividad. Su voncepte se identifica con la accién dentro de los proceses internos y exter- nos ala organizaciéna, entendida dentro de una cadena, en jas cuales todos su labones (las macr vidades) van agregando valor al producto c ser- vivio. ELA.B.C./A.B.M. persigue como meta el gerenciamienio de las acciones, razon por la cual dedica sus esfuerzos az * Costear actividades y no los productos o servicios. * Generar indicadores de performance de gestion para categorizar a estas actividades. * Proceder a gestionar las mismas con herramental técnico y soporte ade- cuado. Creer que el objetive del A.B.C./A.B.M. es llegar tinicamente al costo 1ini- tario de los resultados ti objetivos productivos es sin duda alguna, un grave error. ambio de mentalidad hacia el desagregade de la accién en los pro- cesos es indispensable para modificar la forma de generacién de infcema- cién en las organizaciones A la hora de mapear los procesos, y detectar las actividades se deberin establecer categorias para las mismas, medidas en funcién de cuales seran las aeilvidades “madre” dentro del esquema, con un altisimo nivel de agrega- do de yalor y que constituiran la “columna vertebral” de cualquier proceso de transformacidn, para luego analizar las acciones de menor significatividad en al agregado de valor, aue se desarrollan en el marco de las citadas anterior mente, As{ por ejemplo en las empresas es facil detectar en sus procesos la actividad madre de facturacién y cobranzas, vital en los procesos de comereializacién. En un enfoque tradicional se intentaba determinar tos re- cursos eonsumidos pos este proceso y enunciarlos: suministros, empleados afectados, Costos indirectos fijos y variables. Bn cambio en un esquema por actividades se detectarsn tareas como:« Tasary proce: * Controjar la facturacién ° Imprimir y distribuir facturacion ° Recaudar * Administvar morosidad ¢ Analizarreclamos de facturas * Procesarrefaetiracion ° Kealizar reintegros Hl enfaque es diferente y los resultados obtenidos son también distintos, sobre (ode silos medinos desde la dptica de la gestion de las empresas. 1.4, li eoneepto de actividad y au vinculacién con la creactén de valor Los abecedisias, Hamarnos asf a sts precursores y divulgadores, no fue- fon los creadores del concepto de actividad. Hxiste mucha bibliograffa previa «jue ya definfa los procesos de produceién como conjuntos sigtémicos de seclones coordinadas e integradas con la finalidad de darle # un resultado u objetive productivo un valor que sea percibido esencialmente por los clien- tes, quienes serdn los queen d Si embargo, en la implementacién de estas téenicas, el coneepte de acti vidad se emplia en cuanto a quienes son los que perciben el valor generado, y 8e frena la orientacién directa haeia el cliente para pasar a eontemplar a otros suijetos que ver condicionado su actuar en la empresa en fimeidn del valor creado 0 generado. Si bien es cierto que cada sujeto involuerado en un negocio, aislada mente considerado, podria tener una apreciacion tiniea @ lepetible del valor de ta cosa objeto de andlisis, ninguna (éenica de gostion podria, seria- mente, contemplar el objetivo de satisfacer individuslmente a eada uno de ellos. No obstante, sf aparece como sengato qiie lis idenicas reconozean “gru- pos de sujetos” que posean intereses afings Pespecto de los resultados de los procesos productivos y que, por via conjetiral, inflerin el concepto genérico de “valer” para el grupo y, luego, apunten a satiafacerlos, De un rapido andlisis sobre los sujetos lnvaliicradas en e} negocio, son nitidamente reconocibles tres grupos de tndividiias difereneladés en cuante asu relacién con los resultados de los process productivos, a saber: : e el grupo de los “clientes”; » el grupo de los “duefies”; y * elarupo de los “recursos humanios”,i Marco TEORICO ¥ CONCEPTUAL _ oer 9 det Es obvio que un dato inejudible resulta la diversidad de intereses de cad 1 uno de estos grupos. A partir de él, y en linea de la teorfa subjetiva del valo parece razonable pensar que el de “ “crear de valor” no es un “procedimient genérico”, es decir un proceso universal que satisface los intereses de todos jos individuos Bee uuErados con él. | i - eae Por el contrario, si se crea valor a partir del desarrollo de determin; das acciones del proceso productivo, el desarrollo de acciones que apunten t crear valor para un Bruno: posiblemente no ayuden a crear valor para lop otros. | i | | I Creacién ie Valor | Desarrollo \ 1 le Acciones Juadro 1.4; Sujetos que perciben valor en las empresas | FI fundamento de la diferenciacién entre los tres grupos aludidos pues rasirearse en las siguientes pautas: | * “elemento” que * “forma” que ne ia creacion de valor a través del elemento. i srea valor. | | * “consecuencia” que produce ja creacién de valor. | i 2 : fs a Un primer parametro diferenciador de las modalidades de creacion de valor entce los grupos involucrados se ubica en el propio elemento utiliz: do parva plasmario. | | Hi] elemento utilizado para “vehiculizar” la creacidn de valor hacia a gry po de los “clientes” es el “producto”, es decir los bienes 0 los servicios obtenti- dos de los procesos productivos. \ Para el grupo delos “duefics”, en cambio, el elemenio vinculante de ze cién de valor es la “cuota parte” o la accién que acredita la propiedad de Ips tmismos sobre la pupiess: ‘ | % ” 7 , i a » + eal Vara el grupo de los “recursos humanos”; por ultimo, el elemento crea- dor de valor esta timag 1 erganizacional” de la empresa a la que per- 7 innece, x i | | { ia forma que adopta la creacidn de valor a través de los elementos apun tados, obviamente, también resulta diversa. |ar valor para el grupo de jos “clientes” 3 duct” tenga y manifieste une capacidad superter para Sa ldeslde umideres y, ademds, ove tal ciatidad i wa os", se pretende que, un dividends 7 une } va crear valor Grientado al | grupo de los fina ea nent el elemento “cuota parte” (0 ac i “ | Para crear valor orientados al grupo de los “recursos humar 2 2) blerhento “ Ps een se incremente a través de condi de ja conjugacién de varia- eos Don ry pen saciones econdmicas (remuneraciones). ibdidades de permazencia de la firma en el her: ‘potativa externa o de mercada. e estas inversion tatito en los itos dentro de la firma. regado de valor on jas actividades née dejar en clare la visién mu! una actividad especifica agrega 6 nc sais un proc lades, gerentes y directores ji cidad de una © necesidades desde una 6ptica plana, de una s¢ En reiteradas oca H ano agregan valor al cliente o alos duefi compare de andlisis, patae uae a a il, orientados atmos a jadores, y ere se consatayen en jos “fusibies” pera a sos en él corto plazo por el solo hecho de sup mejorar la eficiencia y la eficacia en los proves: e transformacién.ida desprender una primera conclusion atividad en el andlisié ividades, en funcién dela “subje ssideraciones. a verificar, 7: valor agrege e aquellos que otfo orden de c: eje temporai en el cual se desarrollan estas as cuents agregado de valor para un sujeto especffico. 1.6. Tendencias en I: cturas productivas que condicionan Ia cre: dv nuevas técnicas de gsstida A tnodo de cie: isten tendencias en las dela generacion deinformacién en las organizeciones y que pueden res & 8 5 EB en las siguientes: Di la fabricacién. On de ciexta cadena: en la que se buscaba ventajas dela e: “i ma de productos, se evolucions hacia la fabricacida flexdbie: es decir cantbiar la orientacién ala busqueda de tas ventejas en (a adaptabilidad a los cambios en el comportamiento de ios me sits exigencias para con las unidades de produccién onocidas sjaba la produc hem smutado bac ira” la produccidr. as delinternc. a ecu ica de arne eal ), ent de todo el proceso, contempi: De las grandes ser modos”, buscdndose & Ce aracterts de tos mercados “se onomias a escaia en los geandes voléraene: preduccién, hacia, ja produccién en pequefios totes. bis “lead time”; faverec “trazahilidad” y eliminar stocks int = En muchas organizaciones s¢ ha pasado de le organizacién departamun tal; entorne de las tecvicas tradicionales de gestion, en la cual se buses ban veritaias en los principios de la divisicn del trabajo, a, ta organi zavién celular. en cChulas polifuncionales de trabajo, adaptables y Vea bles alos camnbies en Jos comportamientos de los mercados “abienns” tai como se puede avreciar en el cuadro 1.5 siguiente, Hin este esqueina se plantean claray esenciales entre la organizachon de procesos dey cional y la organizacion en colulas de bajo,